|
EN SALA
CONSTITUCIONAL
El 07 de marzo de 2016, el abogado Carlos La Marca Erazo, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 70.483, actuando con el carácter de apoderado judicial de la Asociación Cooperativa de Ahorro y Crédito de Trabajadores Educacionales de Paraguaná, del Organismo de Integración Cooperativa Cecosesola, R.L., de la Asociación Cooperativa Pueblo Nuevo de Paraguaná, R.L., y de la Asociación Cooperativa de Ahorro y Crédito “Hospital Cardón”, R.L., ejerció ante esta Sala Constitucional recurso de nulidad conjuntamente con medida cautelar innominada, contra los artículos 7 literal “e”, 9 parte in fine y 14 cardinal “3”, todos del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de reforma parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.
El 15 de marzo de 2016, se dio cuenta en Sala del presente expediente y se designó ponente al Magistrado Luis Damiani Bustillos.
El 27 de septiembre de 2016, el apoderado actor solicitó pronunciamiento en la presente causa.
El 20 de octubre de 2016, se reasignó la ponencia a la Magistrada Lourdes Benicia Suárez Anderson, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.
I
FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE NULIDAD
En el caso de autos se ejerce recurso de nulidad contra los artículos 7 literal “e”, 9 parte in fine y 14 cardinal “3”, todos del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de reforma parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015. Las disposiciones impugnadas textualmente disponen:
“Artículo 7°. Están sometidos al régimen impositivo previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley:
a. Las personas naturales.
b. Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.
c. Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares de hecho.
d. Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados.
e. Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores”.
“Artículo 9. Las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a éstas, que realicen actividades distintas a las señaladas en el artículo 11, pagarán impuesto por todos sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa prevista en el artículo 52 y a los tipos de impuesto fijados en sus parágrafos.
A las sociedades o corporaciones extranjeras, cualquiera sea la forma que revistan, les será aplicado el régimen previsto en este artículo.
Las entidades jurídicas o económicas a que se refiere el literal e del artículo 7, pagarán el impuesto por todos sus enriquecimientos netos con base en lo dispuesto en el artículo 52.
Las fundaciones y asociaciones sin fines de lucro pagarán con base en el artículo 50 de esta Ley”.
Artículo 14. Están exentos del impuesto:
…omissis...
Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio”.
Alega la parte recurrente que las disposiciones impugnadas violan los principios y garantías constitucionales de capacidad contributiva, de protección y promoción de las asociaciones cooperativas, así como el derecho a la participación y protagonismo del pueblo en ejercicio de su soberanía, y el principio de seguridad jurídica.
De la denuncia de violación del principio de capacidad económica o contributiva.
En torno a esta denuncia, indica que la conjugación de los principios de contribución a los gastos públicos y el de igualdad de las cargas públicas, forma a su vez “el principio constitucional de capacidad contributiva, que no es otra cosa que la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que poseen los individuos sometidos al poder tributario del Estado, o más concretamente, la aptitud económica de cada persona para soportar, en mayor o menor medida, las cargas públicas. Dicho principio constitucional está previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en los términos siguientes: Artículo 316. ‘El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población ...’ ”.
En este sentido, indica que “El principio constitucional de capacidad contributiva, como ha quedado anteriormente establecido, sólo encuentra soporte fáctico en el indiscutible rigor del principio de realidad económica. Así, dentro de las condiciones para una adecuada recepción de la capacidad económica como fundamento o causa del impuesto, en la legislación reguladora de cada figura impositiva, en nuestro caso el impuesto sobre la renta, se destaca aquella que exige que en la ley no se empleen ficciones jurídicas al definir las realidades económicas gravadas. Evidentemente, el literal "e" del artículo 7° de la ‘LISR’, en donde se dice que las asociaciones y demás entidades jurídicas no citadas en los literales anteriores están sometidas al régimen impositivo previsto en dicha ley, es contentivo de una evidente e ilegítima ficción legal que pretende, injustamente, privar de contenido o restar el alcance efectivo del principio constitucional de capacidad económica. En este orden de ideas, resulta obvio que nuestras representadas, en tanto que realizan ‘actos cooperativos’ y no ‘actos de comercio’ o ‘actos laborales’ y por ende, generan ‘excedentes’ y no ‘renta’, no pueden ser contribuyentes del impuesto sobre la renta, al menos sin que el principio de capacidad contributiva que las ampara resulte lesionado, ya que están siendo afectadas en su esfera jurídica subjetiva, de forma arbitraria, puesto que se les sujeta al pago del tributo por encima de su capacidad económica: ellas no generan renta gravable. La inconstitucional ficción legal denunciada pretende transmutar en renta gravable, lo que en la realidad económica de los hechos es "excedente" y que no enriquece a la asociación cooperativa”.
En este orden de ideas, argumentan que “El principio de capacidad económica implica que, dado que el impuesto sobre la renta comporta la transferencia de unos recursos al Fisco, que solo pueda exigirse a quienes puedan disponer libremente de dichos recursos. Y en nuestro caso resulta más que evidente que las asociaciones cooperativas no pueden transferir libremente esos recursos (excedentes) al Fisco, porque los mismos tienen un destino específico previsto en la ley que los rige: aportarse a los fondos obligatorios previstos en la ley. Veamos. De acuerdo a lo previsto en el artículo 54 del Decreto con fuerza de Ley especial de asociaciones cooperativas, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela 37.285 del 18 de septiembre de 2001, el excedente es el sobrante del producto de las operaciones totales de la cooperativa, una vez deducidos los costos y los gastos generales, las depreciaciones y provisiones, después de deducir el 1 % del producto de las operaciones totales que se destinará a los fondos de emergencia, educación y protección social por partes iguales. En ese sentido, el excedente es lo que puede asemejarse a la ‘renta gravable’ que genera la asociación cooperativa”.
Asimismo, indica que “Por su parte, en el penúltimo párrafo del artículo comentado, se dice que la asamblea o reunión general de asociados podrá acordar el reparto del excedente (retorno) -luego de deducidos los anticipos a miembros y los aportes a los fondos específicos de cada cooperativa-, entre los asociados por partes iguales, como reconocimiento al esfuerzo colectivo. Entonces, solo una vez que se deduzca a todo lo producido por la cooperativa los costos y los gastos generales, las depreciaciones y provisiones, el 1 % destinado a los fondos de emergencia, educación y protección social, se generan los excedentes; y una vez que la asamblea lo acuerde, dichos excedentes se reparten entre los asociados en partes iguales. Nos preguntamos: ¿por qué las asociaciones cooperativas deben pagar impuesto sobre la renta sobre los excedentes, si ellos no son renta y si ni siquiera pueden conservarlos para sí?. Es decir, no se enriquecen. La respuesta salta a la vista: las asociaciones cooperativas no deben pagar impuesto sobre la renta, porque no producen renta; porque los excedentes deben repartirlos entre diversos fondos obligatorios por así disponerlo la ley (Vid. artículo 54 del Decreto con fuerza de Ley de reforma parcial de la Ley especial de asociaciones cooperativas), y lo que sobre, entre sus miembros. Las asociaciones cooperativas no pueden disponer libremente de los excedentes para entregarlos al Fisco, porque los mismos no le pertenecen”. (Negrillas del escrito).
Asimismo, señalan que “Otro factor que revela lo paradigmáticas que son las asociaciones cooperativas, es el destino de sus fondos (patrimonio irrepartible) una vez extintas. En efecto, en caso de acordarse la disolución y subsiguiente liquidación de una asociación cooperativa, con la consecuente extinción de su personalidad jurídica, el remanente del patrimonio irrepartible de la asociación cooperativa extinta no se distribuye entre sus asociados, sino que debe entregarse al organismo de integración al que estuviese afiliada la cooperativa, con destino al fondo de educación o a otro fondo irrepartible y en caso que no esté afiliada a ningún organismo de integración, se entrega a una cooperativa de la localidad. Podemos percatamos que ni siquiera el remanente del patrimonio irrepartible de las asociaciones cooperativas pertenece a los asociados (Vid. artículo 75 eiusdem). De este modo, resulta injusta la situación en la cual la "LISR" coloca a nuestras representadas, quienes están obligadas, injustamente -insistimos-, con violación del principio constitucional de capacidad económica, a pagar el impuesto sobre la renta sobre cantidades que no sólo no las enriquecen, sino que no son suyas. Como dijimos, conforme con lo previsto en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ‘Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos…’. De este modo, nuestro constituyente consagró el conocido principio de igualdad de las cargas públicas o de generalidad de la tributación, que supone que todos los integrantes de la sociedad, beneficiarios, directos o indirectos, de la acción del Estado, contribuyan a fin de sufragar el· gasto público. Pero, este no es un principio absoluto, pues admite variados matices, en cuanto a los principios generales de la tributación y la hacienda pública”.
Afirma ‘que no son absolutamente todos, los que deben contribuir, sino todos aquellos que se encuentren en determinados supuestos de hecho, previstos en las normas legales, y siempre que éstas respeten los principios constitucionales de la tributación, que forman el sistema dogmático supremo en la materia. Así, dicho principio constitucional debe ser interpretado y atenuado en su rigor aparente, con fundamento en el principio de justicia tributaria, consagrado en el artículo 316 constitucional. Este principio de justicia tributaria constituye la médula del sistema tributario del país, a tan alto grado que, incluso, el trascendente, principio de legalidad tributaria (artículo 317 ibídem) le queda subordinado, en el sentido de que sólo la ley puede crear tributos justos, en las condiciones conceptuales distributivas que en adelante se expresarán. Ese importante norte trazado por el citado principio de justicia tributaria, se alcanza a través del respeto de tres principios fundamentales de la tributación que lo integran, que son, el ya aludido y relativizado principio de generalidad del tributo, el principio de igualdad del tributo, necesariamente asociado indisolublemente al principio de no confiscatoriedad y el principio de capacidad económica o contributiva. Tradicionalmente, el principio de capacidad económica presupone que sólo podían establecerse tributos con base en actos, hechos o negocios jurídicos indicativos de capacidad económica o de pago, no pudiendo establecerse carga tributaria alguna que no· respondiera a la existencia de tal capacidad económica. Tales actos, hechos o negocios jurídicos, indicativos de capacidad económica, son, por ejemplo, la titularidad de un patrimonio, el consumo o, de mayor importancia en nuestro caso, la percepción de una renta.
En este sentido, indican que la capacidad económica o contributiva “es la causa del tributo, razón por la cual, la ley la asume como razón necesaria y suficiente para justificar que, de verificarse un determinado supuesto de hecho, se genera la obligación tributaria. Entonces, la capacidad contributiva es la causa jurídica de la obligación tributaria. En otras palabras, debe pagarse un impuesto, en razón a que se ha verificado el hecho del cual el legislador hace surgir consecuencias fiscales, precisamente por presuponer que del mismo se evidencia una capacidad económica o de pago. La capacidad económica es un concepto jurídico indeterminado, pero no por ello carente de contenido a la hora de ilustrar el basamento genérico del sistema tributario, ni tampoco al momento de concretar su aplicación en una específica relación jurídico-tributaria. Es por ello que, al ser éste el criterio de distribución, todos los que tengan capacidad deben contribuir y quienes tengan la misma capacidad deben contribuir de modo igual. Es cierto que el poder tributario se ejercita dentro de un marco de discrecionalidad, pero no lo es menos que, por razones de racionalidad y de proporcionalidad, el legislador está sujeto a los principios económico financieros de la imposición, dentro de los cuales deben destacarse los vinculados con la medición del impuesto y la distribución”.
Así, “los principios relativos a la medición o límite subjetivo del impuesto, exigen que el tributo se estructure de forma que grave a cada quien, sólo según su capacidad económica. Ejemplo de esta situación viene dado por la vigencia del principio de progresividad, en nuestro sistema tributario. Y, en cuanto a los principios vinculados con la distribución de los impuestos, se ponen de relieve el ya comentado principio de generalidad y el principio de igualdad ante el impuesto, que exige que todos los contribuyentes sean tratados fiscalmente en un plano de igualdad, en relación con su capacidad económica, quedando excluida toda forma de discriminación fiscal y, obviamente, todo supuesto eventual de confiscatoriedad. En consecuencia, debe quedar suficientemente establecido que el principio de capacidad económica, tal como está previsto en el artículo 316 de la Constitución, no es una mera directiva genérica y de contenido político, sino una verdadera norma jurídica de superior jerarquía, la cual, en virtud de la plena aplicación del principio de supremacía de la constitución, se proyecta como una verdadera limitante del ejercicio de la potestad tributaria, por parte del legislador mismo”.
En consecuencia, señalan que “el legislador, en ejecución concordada de los mandatos contenidos en los artículos 113, 316 y 317 de la Constitución, está autorizado para crear, establecer y desarrollar tributos que graven a todos aquellos que adquieran la condición de contribuyentes, por encontrarse dentro de alguno de los supuestos fácticos legalmente tenidos como hechos imponibles o gravables, en idénticos términos, en necesaria e indisoluble relación de causa efecto, en función de la capacidad económica, contributiva o de pago de cada uno de ellos.
Por otra parte, a su decir, “el principio de capacidad económica no es absoluto, sino relativo, en el sentido de que el legislador no está obligado por el constituyente a pechar a todos los contribuyentes hasta el límite de sus capacidades económicas. En efecto, el legislador puede dejar de atribuir el carácter de hecho imponible a algún acto, hecho o negocio jurídico, a pesar de ser indicativo de capacidad económica. Igualmente, el legislador puede establecer obligaciones de pago, de carácter tributario, por debajo del límite máximo de la capacidad económica de los contribuyentes. Pero, lo que en ningún caso puede hacer el legislador, sin violentar el principio de capacidad económica y, con ello, el mandato constitucional, es crear, establecer y desarrollar tributos que graven a quienes no tengan capacidad económica o que graven a quienes sí la tienen, pero por encima de ella. En tales supuestos, además, nos circunscribiríamos en el campo antijurídico de la confiscación”.
Igualmente estiman que “como una garantía de respeto y acatamiento del principio constitucional de capacidad económica o contributiva, el derecho tributario exige que sus normas y situaciones fácticas sean interpretadas de acuerdo con el conocido principio de realidad económica, el cual ordena, particularmente en el impuesto sobre la renta, que nos ocupa, que se vaya más allá de las meras formas jurídicas de los actos, hechos o negocios jurídicos a los que el legislador de tratamiento de hechos imponibles o gravables, para desentrañar la verdadera esencia económica que los inspira, descubrir el verdadero resultado económico que se obtiene y así poder pecharlos en los precisos y justos límites de la capacidad económica de los sujetos implicados en ellos. Así, se trata de determinar los hechos reales, verdaderamente acontecidos y con consecuencias económicas, en el ámbito de la precisión de la auténtica capacidad económica o contributiva o de pago de los sujetos implicados, para asegurar una tributación justa. Insistimos, no se debe tributar por encima de la capacidad económica”.
Por ello señalan que debe “haber certeza material, sobre el alcance de la capacidad económica de un sujeto, para poder gravar sus actos, hechos o negocios jurídicos legalmente tildados de hechos imponibles o gravables, dentro de los estrictos límites de su capacidad económica. Si el hecho imponible es la percepción de una renta, como en el impuesto sobre la renta, es evidente que, por mandato del principio de realidad económica o de certeza tributaria (concreción del principio de seguridad jurídica), sólo se pechará la renta. De lo contrario, es decir, si se gravase algo distinto a la renta, no sólo se viola la ley, por no haberse perfeccionado el hecho imponible, sino que se atenta contra la Constitución, por pechar a alguien no solo no sujeto al impuesto, sino, incluso, por encima de su capacidad económica.
Así, considera que “el hecho de pretender el cobro de este impuesto, determinado con base en criterios que desconocen que las asociaciones cooperativas no generan rentas ni enriquecimientos para sí, indudablemente implica una ficción, es decir, que se grava a una persona que no cumple el hecho imponible, lo que conduce a la violación del principio de capacidad económica o contributiva. Todos están obligados a contribuir a las cargas públicas, sí, pero, siempre que se perfeccione el hecho imponible (percepción de una renta en nuestro caso) y exista (y en su medida) capacidad económica. Caso contrario, se burlaría la realidad económica de un sujeto que no genera renta, y se menoscabaría su capacidad económica, haciéndole pagar impuesto al cual no está sujeto, razones más que suficientes para declarar la nulidad solicitada”.
En este sentido, indica que “A fin de comprender por qué los excedentes no constituyen renta, resulta imprescindible analizar la naturaleza del "acto cooperativo" y contrastarlo con el resto de los actos de nuestra vida civil ("acto de comercio", "acto de trabajo", etc.). El ‘acto cooperativo’ es lo que diferencia a las asociaciones cooperativas de las demás entidades incorporales. De acuerdo a lo establecido en el artículo 7° del Decreto con fuerza de Ley de reforma parcial de la Ley especial de asociaciones cooperativas, los actos cooperativos son ‘…los realizados entre las cooperativas y sus asociados o por las cooperativas entre sí o con otros entes en cumplimiento de su objetivo social ... " . La norma citada consagra tres categorías distintas de actos cooperativos, dentro de las cuales la más importante -porque delimita verdaderamente a la actividad cooperativa en sí misma- es la primera: 1) el realizado entre los asociados y la propia asociación cooperativa a la cual pertenecen; 2) el llevado a cabo entre distintas asociaciones cooperativas; y, 3) el que realizan las asociaciones cooperativas con otros entes. El acto cooperativo se diferencia de un acto de comercio o de trabajo, por el modo de realizarlo con cooperación (solidaridad) y por los fines que se persigue con su práctica, dado que las asociaciones cooperativas son creadas para satisfacer las necesidades comunes de sus asociados o fomentar el desarrollo, en sustento a los valores de ayuda mutua, esfuerzo propio, responsabilidad, democracia, igualdad, equidad y solidaridad, con un serio compromiso con la comunidad a la cual pertenecen. Es cierto que, cuando el asociado adquiere un bien de la asociación cooperativa a la cual pertenece u obtiene un crédito de la asociación cooperativa de la cual es miembro o presta su fuerza de trabajo para la asociación cooperativa que lo agrupa o usufructúa los bienes que pertenecen a la asociación cooperativa, tales actos tienen la estructura formal -en apariencia- de los actos comerciales o laborales permitidos por nuestro ordenamiento jurídico, pero con una diferencia fundamental que los hace especiales, derivada de los principios del cooperativismo, que suponen que no hay oposición de intereses entre los asociados y la asociación cooperativa de la cual son miembros, puesto que los asociados se organizan en tales entes precisamente para lograr fines comunes, gracias al esfuerzo común y a la ayuda mutua. Ello ocurre de tal manera, porque la personalidad jurídica de la asociación cooperativa es el medio, a través del cual los asociados alcanzan sus fines. Por supuesto, tanto en las sociedades civiles como en las mercantiles ocurre algo similar a lo que sucede entre los asociados y las asociaciones cooperativas, porque los socios de aquellas también desarrollan determinada actividad económica a través de la personalidad jurídica de la sociedad y, claro está, persiguen satisfacer intereses personales, pero se diferencian de las asociaciones cooperativas en que la actividad de la sociedad civil o comercial está dirigida fundamentalmente a celebrar negocios jurídicos con terceros -generalmente para lucrar a sus socios, lo cual, de suyo no es pernicioso-, mientras que las asociaciones cooperativas persiguen atender necesidades propias y directas de sus asociados, para lo cual se les permite contratar con terceros”.
Entonces, -continúa la parte recurrente- “el acto cooperativo es el producto de la actividad solidaria, de la ayuda mutua y sin fines de lucro de personas corporales e incorporal es que se asocian entre sí para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo al intervenir en la economía del país. En tal sentido, ese especial resultado del acto cooperativo (el excedente), jamás será una renta que enriquecerá a la asociación cooperativa. Primero, porque la ley distingue claramente al acto cooperativo y su producto: el excedente. Y en segundo lugar, porque los excedentes no pertenecen a la asociación cooperativa. Ya afirmamos en otro pasaje de este mismo aparte que el excedente no es renta gravable, porque constituye el sobrante del producto de las operaciones totales de la cooperativa (que -como sabemos-, persigue fines distintos a los comerciales y de lucro) deducidos los costos y los gastos generales, las depreciaciones y provisiones, después de deducir 1 % del producto de las operaciones totales que se destinará a los fondos de emergencia, educación y protección social por partes iguales. Asimismo, manifestamos que los excedentes no se acumulan en el patrimonio de la asociación cooperativa como un capital, porque la ley especifica claramente cuál es su destino: una vez deducidos los anticipos societarios, después de ajustados, si procediese, de acuerdo a los resultados económicos de la cooperativa, el 30 % como mínimo se destinará: 1) para el fondo de reserva de emergencia que se destinará a cubrir situaciones imprevistas y pérdidas; 2) para el fondo de protección social que se utilizará para atender las situaciones especiales de los asociados trabajadores y de los asociados en general; y, 3) para el fondo de educación, para ser utilizado en las actividades educativas y en el sistema de reconocimiento y acreditación y, luego, de quedar algún remanente de excedente, la asamblea o reunión general de asociados podrá destinar el excedente restante a incrementar los recursos para el desarrollo de fondos y proyectos que redunden en beneficio de los asociados, la acción de la cooperativa y el sector cooperativo y podrán destinarlos para ser repartidos entre los asociados (retorno) como reconocimiento al esfuerzo colectivo. Observamos dos aspectos claramente diferenciados que permiten determinar que las asociaciones cooperativas no deben ser contribuyentes del impuesto sobre la renta: de un lado, los actos cooperativos no generan renta gravable dada la finalidad que persiguen, y del otro, el producto de esos mismos actos -los excedentes- no ingresan al patrimonio de la asociación cooperativa, porque tienen un destino específico indicado por la ley y, por lo tanto, no pueden constituir enriquecimiento ni mucho menos renta gravable, ni pueden ser dispuestos libremente por la asociación cooperativa”.
De la denuncia de violación del “mandato constitucional de protección y promoción de las asociaciones cooperativas y del derecho constitucional a la participación protagónica del pueblo en la soberanía”.
Indica la parte actora que el constituyente de 1999, en el artículo 118 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, “reconoció el derecho de la comunidad a desarrollar asociaciones cooperativas, y a efecto de su desarrollo legislativo ordenó al legislador que reconociera las especificidades de este tipo de persona incorporal, en especial, las relativas al ‘acto cooperativo’ y a la generación de los beneficios colectivos que emanan de ellas”.
Asimismo, se alega que “en vista del modelo de Sociedad que delineó el constituyente de 1999, ordenó, no a una rama en particular del Poder Público sino a todo el Estado, que protegiera y promoviera a las cooperativas a fin de fortalecer el desarrollo económico del país. Así podemos constatarlo de la norma contenida en el artículo 308 eiusdem: ‘El Estado protegerá y promoverá ( ... ) las cooperativas ( ... ) y cualquier otra forma de asociación comunitaria para el trabajo, el ahorro y el consumo ( ... ) con el fin de fortalecer el desarrollo económico del país, sustentándolo en la iniciativa popular ... ". (Subrayado y negrillas del escrito).
Consideran importante destacar, “que el constituyente de 1999, en vista de la transición del modelo de democracia representativa al modelo de democracia participativa, funda a las ‘Asociaciones Cooperativas’ sobre el cimiento de la iniciativa popular, con la mira fija en el fortalecimiento del desarrollo económico del país. A tal efecto, en el artículo 70 ibídem declaró que uno de los medios de participación del pueblo en la soberanía es: " ... las cooperativas en todas sus formas ... ". (Negrillas del escrito).
En este contexto argumentan que “Siguiendo dichos modelo (sic) e instrucciones constitucionales, el legislador delegado de 2001 reformó la Ley general de asociaciones cooperativas, sancionada el 16 de mayo de 1975, mediante el Decreto 922, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela 1.750 Extraordinaria de 27 de mayo de 1975, a través de la promulgación del Decreto con fuerza de Ley de reforma parcial de la Ley especial de asociaciones cooperativas, sancionado el 30 de agosto de 2001, mediante el Decreto 1.440, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela 37.285 del 18 de septiembre de 2001, aún vigente”.
Asimismo, señala que en la exposición de motivos del Decreto-Ley especial de asociaciones cooperativas se justifica y sustenta la reforma de la Ley general de asociaciones cooperativas en lo siguiente: “La Constitución de 1999 expresa un Proyecto de País, en el cual nuevos actores desarrollan y asumen protagonismo, y en donde los procesos económicos y sociales, también, y en forma importante para el país, son llevados adelante por empresas gestionadas en forma democrática, por sus trabajadores y los usuarios de los servicios que prestan. Un proceso de transformación de nuestra sociedad debe incluir la transformación de la economía, impulsando un sector de economía democrática, con la participación protagónica de nuevos actores. La Constitución resalta el papel de la Economía Social y Participativa, la Economía Asociativa, de la que son parte fundamental las cooperativas como soporte de esas transformaciones".
Narran que el referido texto de rango legal hace énfasis en que se permitirá regular la promoción y protección del Estado a este tipo de persona incorporal, al indicar que: "Esta ley se dicta para desarrollar un derecho constitucional, establecido en los artículos 70 y 118 de la Constitución y para establecer las regulaciones que se derivan de los artículos 184 y 308 de la misma, relacionados con la promoción y protección del Estado y la transferencia de funciones hacia la comunidad organizada en cooperativas". (Negrillas del escrito).
Señala igualmente que “en lo tocante a la piedra angular de la protección que el Estado debe brindar a las asociaciones cooperativas, el legislador delegado destaca que se hace a través de la exención de impuestos como un mecanismo para estimular el desarrollo del sector: ‘En relación con la protección se establece la exención de todo impuesto, tasa o contribución, a las cooperativas, debidamente certificadas, por su cumplimiento con las disposiciones de la ley, con el objeto de estimular el desarrollo de un era sector de economía cooperativa en el país’ ”.
Refiere, en este orden de ideas, que “debido a los postulados constitucionales; gracias al gran impulso que imprimió la promulgación del Decreto con fuerza de Ley de reforma parcial de la Ley especial de asociaciones cooperativas y al estímulo constante del Ejecutivo Nacional, el Movimiento Cooperativo Venezolano tuvo un crecimiento vertiginoso luego de 2001. En un estudio elaborado por la Cooperativa Gestión Participativa de Venezuela, a petición de la Alianza Cooperativa Internacional para las Américas (ACI-Américas), con el patrocinio del Centro Cooperativo Sueco (SCC), a través del Proyecto "Incidencia en políticas públicas y desarrollo cooperativo", se concluyó que, de 1.045 asociaciones cooperativas registradas hasta el año 2001, se llegó a legalizar 264.845 asociaciones cooperativas hasta el año 2008, lo que significó un incremento de 25.344 % en menos de siete años de vigencia de la ley. (En:http://www.centrocultura1.coop/blogs/cooperativismo/2011/O1121el- copoerativismo-en-venezuelal consultado el 20 de febrero de 2016). (Negrillas del escrito).
En torno a este crecimiento de las cooperativas en Venezuela indica que el mismo “nunca hubiere sido posible sin la protección consagrada en beneficio de estos entes: la exención de impuestos, tasas y contribuciones. Tal y como ya fue explicado en el aparte precedente, imponer a las asociaciones cooperativas el pago del impuesto sobre la renta significará la desaparición de esta especial forma de iniciativa popular y de protagonismo de la comunidad en la economía nacional, tan pregonado por el Ejecutivo Nacional. Así, si someter a las asociaciones cooperativas al pago del impuesto sobre la renta, comportará la desaparición de la mayoría de ellas, este especial mecanismo de participación ciudadana en la economía del país perderá eficacia, luego de su crecimiento exponencial, menoscabando al mismo tiempo, el derecho constitucional a la participación protagónica del pueblo en la soberanía, razón por la cual solicitamos que las normas delatadas sean declaradas nulas”.
De la denuncia de violación de la seguridad jurídica y del principio de confianza legítima o expectativa plausible.
En torno a esta denuncia refiere la parte actora que “El principio de buena fe regula todas las ramas del Derecho, y está expresamente consagrado tanto en el ámbito del derecho privado (artículo 1.160 del Código Civil) como en el del derecho público (artículos 5 y 23 del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley sobre simplificación de trámites administrativos). Según la Corte Constitucional colombiana el principio de la confianza legítima o expectativa plausible, consiste en que el ciudadano debe poder evolucionar en un medio jurídico estable y previsible, en el cual pueda confiar. En suma, el Estado no puede súbitamente alterar las normas que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que se les otorgue a estos últimos un período de transición para que ajusten su comportamiento a una nueva situación jurídica. No se trata, por tanto, de lesionar o vulnerar derechos adquiridos, sino tan solo de amparar unas expectativas válidas que los particulares se habían hecho con base en acciones u omisiones estatales prolongadas en el tiempo, bien que se trate de comportamientos activos o pasivos de la administración pública, regulaciones legales o interpretaciones de las normas jurídicas. La confianza legítima o expectativa plausible es la situación en que se encuentra un sujeto quien confía en que otra persona desarrollará un determinado comportamiento, sobre la base de la conducta, declaraciones o actos reiterados de ésta última y que han sido fomentados por ella durante el trascurso del tiempo y que espera se mantengan. En definitiva, la conducta consolidada de una persona hace suponer a otra que la primera seguirá comportándose igual”. (Negrillas del escrito).
Hace referencia a las sentencias Nos. 3.180/04 y 578/07 de esta Sala Constitucional, relativas al principio de confianza legítima e indican que: “El Presidente de la República, al dictar las normas cuya constitucionalidad cuestionamos hoy, lesionó el principio constitucional de seguridad jurídica, porque, primero, catalogó a todas las asociaciones cooperativas como contribuyentes del impuesto sobre la renta, a pesar de conocerse que dichos entes no generan renta alguna, luego, suprimió de la ‘LISR’ la exención de la cual siempre gozaron, como un estímulo a su conformación y actuación, y ahora la Administración Tributaria exige a todas las asociaciones cooperativas, sin distingo alguno, que declaren y paguen el impuesto. En la actualidad carece de sentido fundar una asociación cooperativa porque deben pagar más impuesto que las sociedades mercantiles. De continuar vigentes las normas denunciadas, el Movimiento Cooperativo Venezolano está condenado a desaparecer. Lo decente y asertivo, y que en definitiva redundará en la seguridad jurídica de las asociaciones cooperativas, es que se declare que dichas entidades no están sujetas al impuesto sobre la renta y, en caso contrario, que continúan exentas del pago; lo contrario comportará un grave atentado contra la seguridad jurídica y el Movimiento Cooperativo Venezolano”.
Por otra parte, solicita que se suspenda la aplicación de las normas impugnadas a las asociaciones cooperativas, a fin de que no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta, mientras se sustancia y decide la presente acción popular de inconstitucionalidad.
Por lo que respecta al fumus bonis iuris, se alega que “es ineluctable que los hechos alegados son ciertos y el derecho que nos asiste es habido (…) en efecto nuestros patrocinados son asociaciones cooperativas activas que realizan actos cooperativos en nuestro país y que actualmente no están exentas del pago del impuesto sobre la renta, razón por la cual las impugnadas le son aplicables, y por otro lado, las normas denunciadas se encuentran inficionadas de inconstitucionalidad, como hemos delatados a lo largo de este escrito”.
En torno al periculum in mora, se alega que “mientras las normas impugnadas estén vigentes, sobre las accionantes pende una grave decisión: pagar el impuesto -al cual no están obligados- para no ser sancionados, pero teniendo que cesar sus actividades o no pagarlo y ser multadas”. (Negrillas del escrito).
En virtud de las anteriores consideraciones, solicita que la presente demanda de nulidad ejercida conjuntamente con medida cautelar sea “admitida, sustanciada y declarada con lugar en la definitiva, con vista de los hechos narrados y los fundamentos de derecho esgrimidos”.
II
DE LA COMPETENCIA
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre su competencia para conocer de la presente causa y a tal efecto observa:
El caso de autos versa sobre el recurso de nulidad ejercido contra los artículos 7 literal “e”, 9 parte in fine y 14 cardinal “3”, todos del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de reforma parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.
Al respecto, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece en su artículo 334, último aparte:
“Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de esta Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella”.
Por su parte, el artículo 336, numeral 3 del Texto Fundamental establece:
“Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia:
1. Declarar la nulidad total o parcial de los actos con rango de ley dictados por el Ejecutivo Nacional que colidan con esta Constitución”.
En el mismo sentido, el artículo 25, numeral 3 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia establece lo siguiente:
“Son competencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia:
…omissis…
3. Declarar la nulidad total o parcial de los actos con rango de ley que sean dictados por el Ejecutivo Nacional, que colidan con la Constitución de la República”.
De las disposiciones anteriores se evidencia la potestad conferida a esta Sala Constitucional para conocer y decidir el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido, ya que la disposiciones impugnadas (Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta), consiste en un acto con rango de ley, motivo por el cual debe este órgano judicial declararse competente para el conocimiento de la presente causa; y así se decide.
III
DE LA ADMISIÓN
La presente causa versa sobre el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido contra los artículos 7 literal “e”, 9 parte in fine y 14 cardinal “3”, todos del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de reforma parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.
Al respecto, los artículos 129, 134 y 135 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia establecen que los pronunciamientos de admisión de las demandas de nulidad por inconstitucionalidad corresponden a esta Sala Constitucional, ello a fin de dar celeridad a la causa y que, de ser admitida, debe remitirse al Juzgado de Sustanciación para la tramitación del procedimiento.
En el mismo sentido, el artículo 133 eiusdem, dispone lo siguiente:
“Artículo 133.- Se declarará la inadmisión de la demanda:
1. Cuando se acumulen demandas o recursos que se excluyan mutuamente o cuyos procedimientos sean incompatibles.
2. Cuando no se acompañen los documentos indispensables para verificar si la demanda es admisible.
3. Cuando sea manifiesta la falta de legitimidad o representación que se atribuya el o la demandante, o de quien actúe en su nombre, respectivamente.
4. Cuando haya cosa juzgada o litispendencia.
5. Cuando contenga conceptos ofensivos o irrespetuosos.
6. Cuando haya falta de legitimación pasiva”.
Revisadas como han sido las causales de inadmisibilidad previstas en la citada disposición legal, no se observa que la demanda de autos se subsuma en alguna de las mismas; en consecuencia, esta Sala admite el recurso de nulidad ejercido en cuanto ha lugar en derecho, sin perjuicio de la potestad que le asiste de examinar el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad y procedencia en cualquier estado y grado del proceso. Así se declara.
Como consecuencia de dicha admisión y de conformidad con el artículo 135 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se ordena citar al Presidente de la República y notificar a la Fiscal General de la República, al Procurador General de la República, al Presidente de la Asamblea Nacional así como al Defensor del Pueblo. A tales fines, remítase a los mencionados funcionarios copia certificada del escrito de la demanda y del presente fallo de admisión.
De igual manera y en atención al segundo aparte del artículo 135 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se acuerda notificar a la parte actora, por cuanto esta admisión se produjo fuera del lapso previsto en el artículo 132 eiusdem.
Por último, remítase el expediente al Juzgado de Sustanciación para que realice las citaciones y notificaciones ordenadas en el presente fallo y acuerde el emplazamiento de los interesados, conforme a lo dispuesto en el artículo 137 de la Ley que rige las funciones de este Alto Tribunal y continúe el procedimiento.
IV
DE LA MEDIDA CAUTELAR
Solicitan los recurrentes que se suspenda la aplicación de las normas impugnadas a las asociaciones cooperativas, a fin de que no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta, mientras se sustancia y decide la presente acción popular de inconstitucionalidad.
Ahora bien, al analizarse los términos en los cuales se fundamenta la solicitud cautelar, esta Sala considera que no se presentan suficientes argumentos para justificar que se acuerde la desaplicación de una norma legal que es general y abstracta.
En este sentido, se advierte que el contenido del escrito de nulidad ejercido conjuntamente con medida cautelar no contiene argumentos suficientes para demostrar la existencia del fumus bonis iuris en tanto no se logra desvirtuar la presunción de validez de la norma legal, ya que en principio la determinación de los sujetos pasibles de ser gravados forma parte del ámbito discrecional del legislador. En torno al periculum in mora, esta Sala tampoco aprecia que el mismo exista, ya que no se demuestra que el pago del impuesto sobre la renta por parte de las empresas recurrentes les cause un daño que no pueda ser reparado en la definitiva; en este sentido, no se demostró que la actividad o funcionamiento de las mismas vaya a verse limitado o afectado por el referido pago. Aunado a ello, el pago se efectúa a favor de una persona jurídica que posee las suficientes garantías, como lo es la República Bolivariana de Venezuela. En virtud de las consideraciones expuestas se declara improcedente el amparo cautelar. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones que anteceden, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la ley, declara:
1.- Su COMPETENCIA para conocer del recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido conjuntamente con medida cautelar por el abogado Carlos La Marca Erazo, actuando con el carácter de apoderado judicial de la Asociación Cooperativa de Ahorro y Crédito de Trabajadores Educacionales de Paraguaná, del Organismo de Integración Cooperativa Cecosesola, R.L., de la Asociación Cooperativa Pueblo Nuevo de Paraguaná, R.L., y de la Asociación Coopertiva de Ahorro y Crédito “Hospital Cardón”, R.L., contra los artículos 7 literal “e”, 9 parte in fine y 14 cardinal “3”, todos del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de reforma parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.
2.- La ADMISIÓN del referido recurso de nulidad.
3.- IMPROCEDENTE la medida cautelar solicitada.
4.- REMITE el expediente al Juzgado de Sustanciación de esta Sala, a fin de que practique la citación del Presidente de la República. Asimismo, se ordena notificar a la Fiscal General de la República, al Defensor del Pueblo y al Procurador General de la República; a tal fin, remítase a los aludidos funcionarios copia certificada del escrito contentivo de la demanda de nulidad y del presente auto de admisión. Igualmente, se ordena notificar de la presente admisión a la parte recurrente y se ordena el emplazamiento de los interesados mediante cartel, el cual será publicado por la parte accionante, en uno de los diarios de circulación nacional. La parte accionante deberá consignar un (1) ejemplar del periódico donde fue publicado el cartel; el incumplimiento de esta obligación ocasionará la declaratoria de perención de la instancia y se ordenará el archivo del expediente, salvo que existan razones de orden público que justifiquen la continuación de la causa.
Publíquese, regístrese y remítase el expediente al Juzgado de Sustanciación de esta Sala Constitucional.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 23 días del mes de febrero de dos mil diecisiete (2017). Años: 206º de la Independencia y 158º de la Federación.
La Presidenta,
GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO
El Vicepresidente,
ARCADIO DELGADO ROSALES
Los Magistrados,
CARMEN ZULETA DE MERCHÁN
JUAN JOSÉ MENDOZA JOVER
CALIXTO ORTEGA RIOS
LUIS FERNANDO DAMIANI BUSTILLOS
LOURDES BENICIA SUÁREZ ANDERSON
Ponente
La Secretaria (T),
DIXIES J. VELÁZQUEZ R.
Exp. 16-0252
LBSA