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SALA
CONSTITUCIONAL
El 19 de diciembre
de 2001, ciudadanos Adriana Vigilanza García y Carlos
A. Vecchio, titulares de las cédulas de identidad nos 6.554.297 y
6.633.107, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del
Abogado bajo los nos 23.901 y 47.982, en
ese orden, interpusieron ante esta Sala Constitucional acción de nulidad en
contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto nº 307 con Rango y
Fuerza de Ley de Reforma de
En la misma
oportunidad de su presentación, se remitieron los autos al Juzgado de
Sustanciación.
Por auto del 23 de
enero de 2002, dicho juzgado admitió la demanda de nulidad objeto de estos
autos y, siguiendo la tramitación dada en esa oportunidad a esta clase de
juicios, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Constitucional, a fin de
que se pronunciase sobre la solicitud de declaratoria de urgencia y la medida
cautelar pedida en el libelo.
Mediante sentencia
nº 2873, de 20 de noviembre de 2002,
Anexo a diligencia
presentada ante
Por auto de 1º de
febrero de 2006, se fijó el tercer día hábil siguiente para el comienzo de la
relación de la causa y se designó como ponente al Magistrado quien, con tal
carácter, suscribe el presente fallo.
El 7 de marzo de
2006, tuvo lugar el acto de informes orales, al que comparecieron
exclusivamente la representación de
El 2 de mayo de
2006, se dijo «vistos».
Efectuado el
análisis de los autos, corresponde a
De
En síntesis, los accionantes fundaron
su pretensión sobre la base de los siguientes argumentos:
Que, «El Ejecutivo Nacional, en ejercicio de la atribución que le confería el
artículo 1, numeral 3, literal c, de la ‘Ley Habilitante de
Que, «si bien es cierto que la referida Ley Habilitante de 1999 fue dictada
bajo la vigencia de
Luego de repasar los criterios
doctrinales y jurisprudenciales acerca de la naturaleza y limitaciones
derivadas del ejercicio por parte del Poder Ejecutivo de sus facultades
legislativas, conferidas mediante ley autorizatoria previa dictada por el
Parlamento, al amparo de
Que, «en tal sentido, en el caso bajo análisis tenemos que la ‘Ley
Habilitante’ dispuso, respecto de cómo habría el Ejecutivo de establecer el
gravamen a los dividendos, lo siguiente: ‘[…] artículo 1: (...) No. 3 (...) c.
Todo lo relativo a exenciones y desgravámenes será determinado por el
Presidente de
Que, «si algo parece meridianamente claro de la habilitación transcrita, es
la condición que se le impuso al Ejecutivo Nacional para que, en caso de que
decidiera gravar los dividendos, lo hiciese mediante la consideración de los
mismos como ingreso bruto global. Sin embargo, el Ejecutivo Nacional, al
‘legislar’ sobre el asunto, hizo justamente lo contrario a lo que constituyó la
‘directriz’ que le fue dada por el legislador».
Como evidencia de tal
argumento, la actora transcribió el contenido de las disposiciones impugnadas,
cuyo tenor es el siguiente:
«Artículo
67. Se crea, en los términos
establecidos en este Capítulo, un gravamen proporcional a los dividendos
originados en la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal
gravada.
A todos los
efectos de este Capítulo, se considerará renta neta aquella que es aprobada por
Artículo
68. Se considera como
enriquecimiento neto por dividendos, el ingreso percibido a tal título, pagado
o abonado en cuenta, en dinero o en especie, originado en la renta neta no
exenta ni exonerada que exceda de la fiscal, que no haya sido gravada con el
impuesto establecido en esta ley.
Igual tratamiento se dará a las acciones emitidas por la propia empresa pagadora como consecuencia de aumentos de capital […].
Artículo
69. […] Parágrafo Primero: Los dividendos recibidos de empresas
constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y
domiciliados en Venezuela, estarán excluidos de la renta neta prevista en este
artículo. En tal sentido, dichos dividendos estarán sujetos a un impuesto
proporcional de treinta y cuatro por ciento (34%), pudiendo imputar a dicho
resultado, el impuesto pagado por este concepto fuera del territorio
venezolano, de acuerdo con lo previsto en el artículo 2º de esta ley […].
Artículo 72. Las sociedades o comunidades constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela o constituidas y domiciliadas en el exterior que tengan en el país un establecimiento permanente estarán obligadas a pagar, en su carácter de responsables, por cuenta de sus socios, accionistas o comuneros, un impuesto del treinta y cuatro por ciento (34%) sobre su enriquecimiento neto, no exento ni exonerado, que exceda del enriquecimiento neto gravado en el ejercicio […].
Artículo
74. El impuesto proporcional que
grava el dividendo en los términos de este Capítulo, será del treinta y cuatro
por ciento (34%) y estará sujeto a retención total en el momento del pago o del
abono en cuenta.
Parágrafo Primero: En los casos de dividendos en acciones, emitidos por la empresa pagadora a personas naturales o jurídicas, el impuesto proporcional que grava el dividendo en los términos de este Capítulo, estará sujeto a retención total en el momento de su enajenación […].
Parágrafo
Segundo: Cuando los dividendos
provengan de sociedades dedicadas a las actividades previstas en el
encabezamiento del artículo 9 de esta Ley, se gravarán con la alícuota del
sesenta y siete punto siete por ciento (67,7 %) sujeta a retención total en la
fuente.
Parágrafo
Tercero: Cuando los dividendos
provengan de sociedades que reciban enriquecimientos netos derivados de las
actividades previstas en el aparte único del artículo 10 de esta Ley, se
gravarán con la alícuota del sesenta por ciento (60%), sujeta a retención total
en la fuente […].
Artículo
79. Los ingresos brutos
percibidos por los conceptos a que se contrae este Título, se considerarán como
enriquecimientos netos y se excluirán a los fines de la determinación de la
renta global neta gravable conforme a otros Títulos de esta Ley».
Que, «[d]e los artículos transcritos no cabe dudas que el Ejecutivo Nacional ha legislado
para que los dividendos sean considerados enriquecimiento neto, es decir, no
admitan costos y deducciones y, en consecuencia, no sean tratados como parte
del ingreso bruto, junto con los demás ingresos brutos globales que pudiese
tener el contribuyente, para así llegar, eventualmente, a constituir la renta neta
gravable, sujeta a una tarifa progresiva en lugar de una proporcional».
Que, «[d]e hecho, lo dispuesto en el artículo 79 del citado Decreto-Ley […] justamente desnaturaliza la condición de
‘ingresos brutos’ que constituyó la directriz o limitación que otorgó el
Congreso de
En este sentido, explicaron
que «cuando el Legislador del Impuesto
sobre
Que, en definitiva, «el establecimiento de un impuesto
proporcional al dividendo, como el que se contempla en el artículo 69 Parágrafo
Único, y la definición de dividendo como ‘enriquecimiento neto’ prevista en los
artículos 68 y 79, contradice abiertamente la condición que
Con base en tales
planteamientos, denunciaron que el Poder Ejecutivo se extralimitó en las
funciones que le había otorgado el Poder Legislativo, mediante ley habilitante,
violando así lo dispuesto en el artículo 119 de
Que, por otra parte, «resulta evidente la violación al principio
de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 (hoy artículo 317) de
Asimismo, consideraron que la
norma impugnada está viciada de ilegalidad, al contravenir los términos de la habilitación
legislativa conferida al Ejecutivo Nacional en la mencionada ley autorizatoria
de 1999.
Por otra parte, estimaron
necesario «advertir que el hecho de que
ha sido promulgada otra reforma parcial de la misma Ley de Impuesto sobre
En este sentido, señalaron que
«esta última reforma de
Finalmente, en lo que atañe a
la pretensión de fondo planteada en esta causa, la parte accionante solicitó que
se declare la nulidad de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto-Ley
impugnado y, asimismo, «[e]n lo que
respecta al artículo 79, se solicita que sea declarada su inaplicabilidad para
el caso de los dividendos, ya que el mismo incide también sobre el impuesto
proporcional a la venta de acciones a través de la bolsa de valores, lo cual no
es objeto de esta impugnación».
De los Informes
de
Mediante escrito presentado el
7 de marzo de 2006, los abogados Luis Felipe Palma y Marlene Saavedra,
inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los nos
28.601 y 71.815, respectivamente, en su condición de apoderados judiciales de
En primer lugar, como punto
previo a los cuestionamientos de fondo en contra de la demanda de nulidad
objeto de estos autos, la representación judicial de
Así, expuso que «la ley formal ha restringido efectivamente
el acceso al recurso contencioso administrativo de anulación, únicamente a
aquellas situaciones, en las cuales el recurrente pueda hacer valer la
afectación de un derecho o interés», pues -a su entender- «el acceso ilimitado a la administración de
justicia es insostenible en cualquier sistema de justicia. Su admisión dará
lugar al colapso de la capacidad de dar respuesta, produciendo retardo en la
solución de asuntos planteados por quienes tienen una necesidad real de
protección jurídica».
Con base en ello, de
conformidad con lo previsto en el aparte 17 del artículo 21 de
Como segunda cuestión
preliminar, la representación del Poder Legislativo Nacional delató la carencia
de objeto de la presente demanda, derivada de la derogación de las normas acá
impugnadas, con ocasión de sus posteriores reformas, particularmente de la
proveniente de la propia Asamblea Nacional, cuya publicación tuvo lugar en
Ya con el propósito de rebatir
los argumentos de fondo de la demanda, la representación de
En este sentido, citando la
doctrina de
Que, en consecuencia, «el Congreso debía limitarse a autorizar o no
al Presidente para que dictara las medidas solicitadas, mediante una ley de
autorización que concurría a complementar la capacidad jurídica del Presidente [y]
[…] no podía limitar en modo alguno lo
solicitado por el Presidente porque nada al respecto dice
Por último, tomando como base
los planteamientos expuestos, la representación de
De los Informes de
Mediante escrito presentado el
7 de marzo de 2006, la abogada Alicia Marisela Flames, inscrita en el Instituto
de Previsión Social del Abogado bajo el nº 41.626, en su carácter de sustituta
de
Como cuestión preliminar,
señaló que «dado que el objeto del
presente recurso eran la nulidad de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del
Decreto Nº 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de
Que, en este sentido, «es evidente que
En lo que atañe al fondo de la
demanda, señaló que respecto a la presunta violación al principio de legalidad
tributaria denunciada por los accionantes, «el
referido instrumento legal fue dictado por el Presidente de
En relación con la denuncia de
usurpación de funciones atribuida al Ejecutivo, sostuvo que «el Presidente de
Por último, alegó la
representación de
Por tales motivos, la
sustituta de
I
Fijados los términos de la
controversia, pasa esta Sala resolver acerca de las cuestiones preliminares
opuestas tanto por
La primera de ellas, opuesta
por la representación del Legislativo Nacional, acusó la supuesta falta de
legitimación de la parte actora para incoar la demanda de nulidad objeto de
estos autos. En torno a este punto, el noveno aparte del artículo 21 del texto
orgánico que rige las funciones de este Máximo Juzgado dispone lo siguiente:
«Toda persona natural
o jurídica, que sea afectada en sus derechos o intereses por una ley,
reglamento, ordenanza u otro acto administrativo de efectos generales emanado
de alguno de los órganos del Poder Público Nacional, Estadal o Municipal, o que
tengan interés personal, legítimo y directo en impugnar un acto administrativo
de efectos particulares, puede demandar la nulidad del mismo ante el Tribunal
Supremo de Justicia, por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad. El
Fiscal General de
Por su parte,
«Artículo 112.
Toda persona natural o jurídica plenamente capaz, que sea afectada en sus
derechos o intereses por ley, reglamento, ordenanza u otro acto de efectos
generales emanado de alguno de los cuerpos deliberantes nacionales, estadales o
municipales o del Poder Ejecutivo Nacional, puede demandar la nulidad del
mismo, ante
[…]
Artículo
121. La nulidad de actos
administrativos de efectos particulares podrá ser solicitada sólo por quienes
tengan interés personal, legítimo y directo en impugnar el acto de que se
trate.
El Fiscal
General de
Las trascripciones efectuadas
revelan que, materialmente, la norma que regula en la actualidad las exigencias
de legitimación en las demandas de nulidad de actos normativos nacionales,
estadales o municipales, así como las intentadas contra actos administrativos
de efectos particulares, no es sino una reproducción refundida de su inmediato
antecedente legislativo, por lo que cabe sostener razonablemente que a ésta
resulta aplicable la interpretación que tanto la extinta Corte, como esta Sala
(con algunas precisiones derivadas del nuevo esquema constitucional) han dado a
la misma, conformando quizás uno de los criterios jurisprudenciales más
consolidados en el marco del derecho procesal constitucional.
Nótese desde ya, que la
primera de las normas citadas exige la afectación de un «derecho o interés» para impugnar la nulidad de actos normativos,
pero no califica la intensidad de ese interés, como sí lo hace respecto de las
demandas de nulidad de actos administrativos de efectos particulares, al exigir
que éste sea «personal, legítimo y
directo». Sobre este punto, aún en vigor
«El llamado recurso
de nulidad por razones de inconstitucionalidad, también conocido como acción
popular, se encuentra previsto en los artículos 336, numeral 1, de
Para el ejercicio de
dicha vía de impugnación, no obstante que el referido artículo 112 exige que el
o los recurrentes hayan sido afectados en sus derechos o intereses por el acto
impugnado, la jurisprudencia constitucional de la antigua Corte Suprema de
Justicia, al igual que la de este Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado que
basta ostentar un interés simple, que es el que tiene toda persona, natural o
jurídica, que habite o resida en el territorio de
Esta ha sido, de
algún modo, la tradicional opinión en nuestro sistema: la legitimación para
intentar demandas contra actos normativos es tan amplia, que puede llegar a
denominarse como una acción popular. No obstante, la misma doctrina de
«En
lo referido a la legitimación, esta Sala ha declarado en otras ocasiones (por
ejemplo, fallo núm. 37 del 27 de enero de 2004; caso ‘Flora Higuera’ y núm.
1448 del 3 de junio de 2003) que en realidad nuestra legislación procesal no
prevé una acción popular, en el sentido de estar reconocida a todos, pero sí
una muy similar, debido a que difícilmente faltará entre la población el simple
interés que la ley exige para demandar. Por ello,
En
una acción de esa naturaleza cuasi popular prácticamente pierde sentido la
referencia al interés propio del accionante. Bastará exponer la razón para
impugnar la norma para que el tribunal -esta Sala, de ser un acto de rango
legal- entre a analizar la procedencia del recurso. La inadmisión, de darse, se
producirá normalmente a causa de la evidencia de que el demandante carece del
más mínimo interés, toda vez que las acciones judiciales deben tener una
justificación que no sea la meramente teórica. Por tanto, no es al actor a
quien en realidad toca demostrar su interés, el cual puede fácilmente
presumirse; corresponde desvirtuarlo a quien se opone a la demanda, o al juez,
si es que lo verificase de oficio.
De
esta manera, la amplitud de la legitimación reconocida en la legislación
venezolana -para el caso de la impugnación de actos normativos- hace que se
presuma el interés del actor, a menos que de los autos se desprenda su
carencia, caso en que el juez debe rechazarla.
Esa amplísima legitimación obedece a la necesidad -no
aceptada por otros sistemas jurídicos- de que toda persona que pudiera ser
sujeto de la aplicación -incluso indirecta- de una norma, tenga capacidad para
debatir en juicio su validez. La acción de nulidad, por ello, tiene entre nosotros
un carácter de abstracción: no se requiere un caso concreto, sino apenas la
posibilidad -ni siquiera probabilidad- de su existencia»
(subrayados de este fallo).
Efectuadas las anteriores
consideraciones, se advierte que la representación en juicio de
De lo afirmado hasta ahora,
pareciera que -indirectamente- dicha representación pretende cuestionar la
doctrina que ha sido sostenida por este Máximo Juzgado en torno al tema
tratado. Deja entrever que, a su juicio, la anotada posición jurisprudencial ha
alterado el contenido de la norma, fijando una interpretación contra legem. Pero no aportó siquiera
mínimos argumentos que permitan, de algún modo, un reestudio de la cuestión, lo
que constituye una esencial exigencia a quien pretenda instar a un órgano
judicial a la modificación de un criterio de tan sólida trayectoria.
Baste entonces reafirmar, como
se señaló en las sentencias supra transcritas, que -ciertamente- la demanda de
nulidad dirigida contra actos normativos requiere de una manifestación de
interés, pero que -dada la naturaleza general de tales actos- éste no amerita
ser calificado, al punto que puede presumirse auténticamente su existencia. Tal
declaración, de más está decirlo, en modo alguno rebasa el «correcto sentido» de la norma comentada,
sino que -por el contrario- completa su contenido, desde una perspectiva cónsona
con un Estado de Derecho y de Justicia como el que postula el artículo 2 de
Ello así, como
II
Toca ahora analizar lo
referente a la acusada carencia de objeto y la consecuente pérdida de interés
procesal, derivadas de la derogación de las normas impugnadas.
Al decreto impugnado
en esta causa, le sucedió una reforma por la vía de un nuevo decreto-ley
(Decreto nº 1.544 con Fuerza de Ley de Reforma Parcial de
Luego, pocos más de
un mes después, la misma Asamblea Nacional dictó
Finalmente, una
nueva reforma fue sancionada por
Acerca de los
efectos procesales derivados de la derogación de normas que han sido
cuestionadas en sede constitucional, esta Sala ha dejado establecido lo
siguiente (cfr. SC nº 1982/2003, caso: Daniel Buvat):
«La
jurisprudencia de esta Sala admite que, en dos casos, persiste el interés en
declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma
impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y
2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos
en el tiempo.
Así,
en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un
texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento
jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos
casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad
la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el
ordenamiento; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente
declarar el vicio de la norma –no su anulación, que sería inútil- cuando el
demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en
relación con el pronunciamiento.
El
primer supuesto es sencillo; no así el segundo, el cual requiere cierta
precisión, y al respecto observa
Si
se parte de la idea de que todo texto legal produce efectos –o al menos es esa
su vocación- siempre habría efectos que considerar, aunque
Para
esta Sala, tales efectos deben tener relación con el propio demandante, que es
quien debe tener interés en la declaratoria. Si bien la impugnación de una
norma está autorizada por el artículo 112 de
Ha
sido este el criterio sostenido por esta Sala, en casos análogos, en los que
En
el caso de autos, el accionante estaba legitimado para solicitar la anulación
de la ordenanza, pero sus denuncias demuestran que carece de un interés
concreto que justifique que esta Sala se pronuncie sobre la validez de ese
texto, una vez sustituido por otro. La declaratoria de esta Sala sería
absolutamente abstracta, sin relación con el actor.
Advierte
En relación con la pérdida
sobrevenida de interés en la presente causa, las partes actuantes han planteado
diversas tesis. La accionante, señaló que su interés persistía, a pesar de que
el propio Presidente de
Por su parte,
Y, sobre este punto,
Con miras a resolver
el asunto, recuérdese que, atendiendo la doctrina cita ut supra, la derogación de las normas impugnadas en un juicio de
nulidad -en principio- extingue el interés procesal, salvo dos casos
excepcionales: (i) que ellas se
incorporen al nuevo texto normativo, que sí esté vigente; y (ii)
cuando, aun sin ese traslado, las disposiciones cuestionadas preserven sus
efectos en el tiempo, en relación directa con la parte demandante.
Corresponde entonces
determinar si el caso bajo estudio encuadra en alguno de los supuestos que
preservarían el interés procesal.
A tal fin,
Con tal premisa como
base, y en contra de lo señalado por la actora, la circunstancia de que las
normas impugnadas hayan permanecido en el decreto-legislativo que le sucedió, resta
relevancia a un pronunciamiento de fondo en este juicio, atendiendo a las denuncias
acá formuladas, puesto que ese nuevo acto normativo dictado por el Ejecutivo,
tuvo como causa una habilitación del
Legislativo distinta de la que sirvió de base al primero y cuyos términos no son
objeto del presente debate. Por tanto, al último de tales decretos no pueden trasladársele
las denuncias efectuadas en contra del primero, menos aún después de que
Aunado a lo
anterior, cabe resaltar que el hecho de que este segundo decreto no entrase a
modificar lo relativo al gravamen a los dividendos, no puede conducir a afirmar
que tal regulación se imputa originaria al primer acto normativo que la previó.
Como técnica de normación, el Legislador (ya sea
Desde esta
perspectiva, encuentra perfecto sentido el artículo 5 de
Ahora, sólo resta verificar
si las normas impugnadas preservan sus efectos de modo que amerite un
pronunciamiento de fondo de
Como consecuencia de
este pronunciamiento, nada tiene
III
No obstante el anterior
pronunciamiento, de conformidad con el artículo 5, segundo aparte, in
fine de
Por otra parte, siendo
Se trata de una facultad de
De allí, que a juicio de
Esta potestad de
En este sentido, es preciso
revisar las bases constitucionales que regulan el sistema tributario, con el
fin de que -sobre ese marco- sea revisada la ley objeto del presente examen.
Así, dentro del Título VI (Del Sistema Socio-Económico), Capítulo II (Del Régimen Fiscal y Monetario), se encuentra
«Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de
las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente,
atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía
nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se
sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que
no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras
formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.
Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán
establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La
evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá
ser castigada penalmente.
En el caso de
los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la
pena.
Toda ley
tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se
entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las
facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos
previstos por esta Constitución.
La
administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y
financiera de acuerdo con lo aprobado por
El sistema tributario, como
conjunto que regula los instrumentos de política tributaria y las relaciones
entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos entre quienes
se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados
para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales
enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacional (que
sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la
mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad
redistributiva de la imposición).
La noción de justa
distribución de las cargas públicas, se enlaza directamente con el deber
constitucional que tienen todos los ciudadanos de contribuir con su
sostenimiento, consagrado en el artículo 133 del Texto Fundamental. De esa
sencilla y concentrada conjugación, se extraen los caracteres esenciales de los
tributos que, íntimamente vinculados entre sí, sirven de base para materializar
la exigencia axiológica de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las cargas tributarias), igualdad (al momento de
contribuir, se proscribe la discriminación) y capacidad contributiva (que actúa como gozne entre la
generalidad y la igualdad, como herramienta de medición concreta de la aptitud
económica -absoluta o relativa- del contribuyente). En síntesis, todos deben
pagar tributos, conforme su capacidad.
La compleja noción de
capacidad contributiva, lleva dentro de sí varios contenidos. Ella se enlaza
directamente con la exigencia de progresividad del sistema tributario: el
conjunto de instrumentos de política tributaria debe gravar en menor proporción
a los contribuyentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el
contrario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las
cargas que el Estado impone por la vía impositiva.
La capacidad contributiva, a
su vez, se traba con la prohibición constitucional de confiscación, como
corolario -en el campo tributario- del derecho fundamental a la propiedad y, en
esa medida, límite al ejercicio de las potestades de exacción. Cierto es que el
tributo puede ser exigido coactivamente por el Estado, pero -dado que la
capacidad contributiva es única- el sistema globalmente considerado y, con
mayor razón, los tributos que lo conforman, deben procurar una justa incidencia
en esa manifestación de riqueza, pero jamás propender a su minimización o
aniquilación total.
Del otro lado la relación
jurídica tributaria, nuestra Carta Magna elevó a rango constitucional el principio de eficiencia del sistema
tributario, como parámetro de operatividad administrativa, que apunta a la
necesidad de que cada unidad monetaria recaudada se haga al mínimo coste
posible, lo que supone la implantación de aquellos tributos de fácil recaudo y
control. Este principio, en el esquema descrito, tiene un carácter
instrumental, en la medida en que se ordene a la satisfacción de las comentadas
finalidades esenciales de la tributación. La optimización de la recaudación,
por si sola, desvinculada de su noble cometido, no rebasa de ser una medida de
la eficacia de
No escapa a esta Sala que el
debate en torno a tales límites, resulta harto complejo si se ha de efectuar
sobre una base abstracta, pues se corre el riesgo de entorpecer el
funcionamiento de políticas fiscales que no compete a los jueces implementar;
pero tal análisis deviene en exigencia indispensable de cara a un caso
concreto, con márgenes más tangibles, pues a ellos les corresponde asegurar y
hacer efectivos -en última instancia- no ya una decisión legislativa, sino un
mandato constituyente.
Este es, justamente, el
presupuesto legitimador de las consideraciones que esta Sala Constitucional
hará de seguidas.
Para referir la importancia
del Impuesto sobre
Nada impide, sin embargo, que
sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas,
consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con
potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio-
deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a
la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente
encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar
en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos,
pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al
sistema.
Las siguientes notas
características de este impuesto, dan cuenta de lo dicho hasta el momento:
(i)
Es impuesto directo: ya que grava una
manifestación inmediata de capacidad contributiva, como es la renta.
(ii)
Es un impuesto de carácter
personal:
está referido a la situación de un sujeto concreto y determinado.
(iii)
Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias
personales del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están
limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota
tributaria.
(iv)
Es un impuesto de carácter
progresivo:
grava escalonadamente los distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a
determinadas rentas les resulte aplicable una tarifa proporcional.
(v)
Es un impuesto periódico: se calcula sobre una base
temporal concreta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente,
coincide con el año civil.
En nuestro ordenamiento,
conviene estudiar la presencia de los señalados caracteres, particularmente, en
el gravamen que se efectúa a las personas naturales, con ocasión de los
enriquecimientos obtenidos por la prestación de servicios personales bajo
relación de dependencia.
En este sentido, conforme el
artículo 7, literal a) de
Seguidamente, el
artículo 16 de la ley comentada prevé:
«Artículo
16. El ingreso bruto
global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley,
estará constituido por el monto de las
ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de
cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los
producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre
ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o
participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca
En el caso de los
ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de
dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y
demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la
prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La
consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que
sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.
Para la
determinación del ingreso gravable, el artículo 59 de
«1. Lo pagado a los
institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y de sus
descendientes no mayores de veinticinco (25) años. Este límite de edad no se
aplicará a los casos de educación especial.
2. Lo pagado por el
contribuyente a empresas domiciliadas en el país por concepto de primas de
seguro de hospitalización, cirugía y maternidad.
3. Lo pagado por
servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al
contribuyente y a las personas a su cargo, a que se contrae el artículo 61 de
esta Ley.
4. Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los
casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su
vivienda principal o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que
le sirve de asiento permanente del hogar. El desgravamen autorizado no podrá
ser superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T) por ejercicio en el caso de
cuotas de intereses de préstamos obtenidos por el contribuyente para la
adquisición de su vivienda principal o de ochocientas unidades tributarias (800
U.T.) por ejercicio en el caso de lo pagado por concepto de alquiler de la
vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. […]».
Asimismo, el
artículo 60 de la estudiada ley señala:
«Artículo
60. Las personas
naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único
equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En
este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo
anterior».
La operación matemática
derivada de tales parámetros, ya sea sustrayendo de los enriquecimientos netos así
estimados los desgravámenes particulares, o en su lugar, el denominado desgravamen único; da lugar a la
determinación de la base imponible de este tributo.
En este punto, es preciso
recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental
para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que
gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de
relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva)
cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación
tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado
sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.
En el caso de las personas
naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la
legislación impositiva tomó una amplísima base: «los
sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás
remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación
de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción,
guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo
dispuesto en el artículo 133 de
Frente a la extensa estimación
de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima
posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual
habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos
que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce
a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino
como la única alternativa legítima.
Criterios de eficiencia han
imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del
impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee
No obstante, ya se vio, el
principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede
deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con
ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como
arriba se expuso,
Bajo la panorámica abordada,
El impuesto sobre la renta a
los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de
esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de
enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones
parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con
un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar
el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad
contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una
elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de
enriquecimiento de los trabajadores asalariados.
Ello no sólo se aparta de la potestad
tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de
La contrariedad absoluta al
texto fundamental, sin embargo, no resulta apreciable de manera franca en las
normas objeto del presente estudio. Por ello,
«En
tal sentido, resulta necesario destacar que en los sistemas Kelsenianos de
Justicia Constitucional, del cual esta Sala forma parte, siempre han partido de
la premisa de que su ejercicio se asemeja a lo que la doctrina ha denominado ‘legislador negativo’ (KELSEN),
debido a que ejerce la función de eliminar del ordenamiento jurídico, normas
que sean claramente contrarias al dispositivo constitucional. Sin embargo, y así
ha sido su desarrollo en el derecho comparado, esta actividad no se agota con
su exclusión, sino que se han suscitado situaciones en que el texto del
articulado genere confusiones que si bien pueden tener un halo de
inconstitucionalidad, no llega a ser de una evidencia tal, que pueda afirmar la
necesidad de su anulación. Esto ha conllevado a que la jurisdicción
constitucional vaya más allá de ejercer sus funciones como ‘legislador negativo’, teniendo que
dar una interpretación normativa a los fines de esclarecer, delimitar o
delinear el sentido de un determinado artículo con respecto a
Estas
posiciones han conllevado a que Tribunales Constitucionales tales como el
alemán, primeramente, y luego el italiano y el español, tuvieran que desarrollar
una modalidad de análisis de leyes para aquellos casos en que se evidencien
normas cuya inconstitucionalidad no sea evidente, pero que requieren
adaptaciones con el objeto de adecuarlas al orden constitucional vigente. Esto
dio por origen la elaboración de sentencias que han recibido el calificativo de
interpretativas, por cuanto
mediante las mismas lo que se busca lograr es una correcta adecuación del
ordenamiento jurídico dictado con anterioridad a la promulgación de una nueva
constitución, teoría que se derivó de la circunstancia fáctica de preservar
ciertas disposiciones que fueron dictadas con anterioridad a la transición
política de regímenes de facto a gobiernos democráticos acaecidos en esos
países. Ello conllevó a que en esos casos dichos Tribunales detenten la
potestad para revisar si la norma discutida en una solicitud de impugnación se
adecua correctamente con los principios de supremacía jerárquica, formal,
material, teleológica y axiológica de
Esta
modalidad de sentencias constituye un instrumento importante en la preservación
del ordenamiento jurídico, toda vez que conlleva a que los jueces
constitucionales no sólo eliminen normas contrarias a
Respecto
al ejercicio de la labor interpretativa ejercida por los Tribunales
Constitucionales, la doctrina las ha clasificado como ‘sentencias interpretativas de rechazo’ y ‘sentencias interpretativas de acogida’ (BISCARETTI
DI RUFFIA), ó ‘sentencias
interpretativas desestimatorias’ y ‘sentencias interpretativas estimatorias’ (PEÑA SOLÍS). En
primer orden, se ha entendido como decisiones ‘de rechazo’ o ‘desestimatorias’,
cuando el tribunal extrae del análisis de la norma o de la interpretación de la
proposición normativa que la misma no es contradictoria a
En consideración
al criterio esbozado,
Por
tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable
a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título
salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el
sistema tributario; ponderando,
por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la
preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los
términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala
Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de
«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios
devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios
personales bajo relación de dependencia.
También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de
préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras
constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las
participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos
de esta Ley.
A los efectos previstos en este
artículo, quedan excluidos del salario las
percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad
y las que
De esta
manera,
Decisión
Por
las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, administrando Justicia en nombre de
1.- Declara inadmisible, por
pérdida sobrevenida del interés procesal, la acción de nulidad interpuesta por
los ciudadanos Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, arriba identificados, en contra de
los artículos en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto nº
307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de
2.- Interpreta
constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el
artículo 31 de
«Sentencia de
Publíquese y regístrese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el
Salón de Audiencias de
Luisa
Estella Morales Lamuño
El
Vicepresidente-Ponente,
Jesús Eduardo
Cabrera Romero
Los Magistrados,
Pedro Rafael Rondón Haaz
Francisco Carrasquero López
Marcos Tulio Dugarte Padrón
Carmen Zuleta de Merchán
Arcadio Delgado Rosales
El Secretario,
José Leonardo
Requena Cabello
Nº 01-2862
JECR/