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MAGISTRADA PONENTE: MICHEL ADRIANA VELÁSQUEZ
GRILLET
El 7 de diciembre de 2017, la
ciudadana Dennys Johana Alfonso Lenes abogada en ejercicio e inscrita en el
Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 150.950, actuando en su
carácter de abogada sustituta del ciudadano Procurador General de la República,
en representación de la República por Órgano del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) presentó escrito
contentivo de solicitud de revisión constitucional, contra la decisión N° 00123
dictada el 23 de febrero de 2017, por la Sala Político Administrativa de este
Tribunal Supremo de Justicia en el expediente distinguido con el número
2016-0596. En el marco del recurso
contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar
de suspensión de efectos por el ciudadano Samir Antonio Colmenarez contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo
Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP N° 01164/103/ 96 de fecha 10 de agosto de 2012, emitida por
la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En esa misma fecha – 7 de diciembre de 2017-, se
dio cuenta en Sala del expediente y se designó Ponente al Magistrado doctor
Arcadio Delgado Rosales.
El 16 de octubre de 2018, la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes en
su carácter de autos, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
El 7 de noviembre de 2019, la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes, ya identificada,
requirió se dicte sentencia.
El 05 de
febrero de 2021, se reconstituyó esta Sala Constitucional en virtud de la
elección de la nueva Junta Directiva de este Tribunal Supremo de Justicia; en
consecuencia, quedó integrada de la manera siguiente: Magistrada Lourdes
Benicia Suárez Anderson Presidenta; Magistrado Arcadio Delgado Rosales
Vicepresidente; y los Magistrados y Magistradas, Carmen Zuleta de Merchán, Juan
José Mendoza Jover, Calixto Antonio Ortega Rios, Luis Fernando Damiani y
René Alberto Degraves Almarza, ratificándose como ponente al Magistrado Calixto
Antonio Ortega Rios.
El 9 de marzo de 2022, la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes en su carácter de
autos, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
El
27 de abril de 2022, se constituyó esta Sala Constitucional en virtud de la
incorporación de los Magistrados designados por la Asamblea Nacional en sesión
ordinaria celebrada el 26 de abril de 2022, publicada en Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela N° 6.696 Extraordinario del 27 de abril de
2022, quedando integrada de la siguiente forma: Magistrada Gladys Gutiérrez
Alvarado, Presidenta; Magistrada Lourdes Benicia Suárez Anderson,
Vicepresidenta; y los Magistrados Luis Fernando Damiani Bustillos, Calixto
Ortega Ríos y Tania D’Amelio Cardiet.
El 2 de mayo de 2022, se reasignó la ponencia del
presente expediente al Magistrado doctor Calixto Ortega Rios.
El
27 de septiembre de 2022, vista la licencia autorizada por la Sala Plena de
este Alto Tribunal al Magistrado Calixto Ortega Ríos y la incorporación de la
Magistrada Michel Adriana Velásquez Grillet, esta Sala quedó constituida de la
siguiente manera: Magistrada Gladys María Gutiérrez Alvarado, Presidenta;
Magistrada Lourdes Benicia Suárez Anderson, Vicepresidenta; y los Magistrados
Luis Fernando Damiani Bustillos, Tania D’Amelio Cardiet y Michel Adriana
Velásquez Grillet.
El
17 de octubre de 2022, se reasignó la ponencia del expediente a la Magistrada
Michel Adriana Velásquez Grillet, quien con tal carácter suscribe el presente
fallo.
El 19
de enero de 2023, la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes,
ya identificada, requirió se dicte sentencia en el presente expediente.
Revisados
los recaudos que acompañan a la presente solicitud, pasa esta Sala a decidir
sobre la base de las siguientes consideraciones:
I
ALEGATOS DEL SOLICITANTE
La
solicitante de revisión constitucional cimentó su petición de revisión de la
decisión N° 123 dictada el 23 de febrero de 2017 por la Sala Político
Administrativa de este Tribunal, en los siguientes argumentos:
Con respecto a los
antecedentes del caso señaló que “En
fecha 20 de noviembre de 2012, el contribuyente SAMIR ANTONIO COLMENAREZ interpuso por ante (…) Tribunal Superior
de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, recurso
contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo
Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP N° 01164/103/96 de fecha 10 de agosto de
2012, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
confirmatoria del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230
del 7 de septiembre de 2011, notificada ese mismo día y la Planilla de
Liquidación Nro. 031001233002371, en la cual se estableció a cargo del mencionado
ciudadano la obligación de pagar las cantidades de: i) Cincuenta y Un Mil Novecientos Ochenta y Tres Bolívares con
Sesenta y Tres Céntimos (Bs.51.983, 63), por diferencia de impuesto sobre la
renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el
31 de diciembre de 2010; ii) Setecientas
Sesenta y Nueve coma Cuarenta y Nueve Unidades Tributarias (769, 49 U.T),
equivalentes para ese momento a la suma de Cincuenta y Ocho Mil Cuatrocientos
Ochenta y Un Bolívares con Cincuenta y Ocho Céntimos (Bs. 58.481, 58), por
concepto de sanción aplicada de acuerdo a lo contemplado en el artículo 111 del
Código Orgánico Tributario, vigente ratione temporis; iii) Dieciséis Mil Trescientos Nueve Bolívares con Setenta y Cinco
Céntimos (Bs. 16.309,75), por intereses moratorios liquidados conforme a lo
preceptuado en el artículo 66 eiusdem. (Mayúsculas y resaltados propios del escrito).
Que “(…)
el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro
Occidental, (…) declaró Parcialmente Con Lugar el recurso interpuesto por la
contribuyente mediante la sentencia definitiva No. 005/2016 de fecha 13 de
junio de 2016”.
Que “La representación judicial de
la República en primera instancia, apeló a la decisión contenida en la
mencionada sentencia y el 25 de octubre de 2016, ingresó (…) en la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (…)”.
Que “En fecha 23 de febrero de
2017, la Sala en cuestión emitió la sentencia N° 123, mediante la cual:
1)
Declaró SIN LUGAR el recurso
de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia
definitiva Nro. 005/2016 dictada el 13 de junio de 2016, por el Tribunal
Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental,
confirmando así lo atinente a la base de cálculo para determinar el impuesto
sobre la renta.
2)
Que procedía la consulta de esa sentencia, y CONFIRMÓ el pronunciamiento de la Sentenciadora de la causa según
el cual la actuación fiscal al momento de determinar ´la cuota tributaria´
transgredió el principio de legalidad.
3)
Declaró CON LUGAR el recurso
contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar
de suspensión de efectos (…). En consecuencia, se ANULÓ dicho acto administrativo.” (Mayúsculas
y resaltados propios del escrito).
Que “(…) resulta admisible el
presente recurso ya que la sentencia cuya revisión se solicita, resuelve que la
base imponible para determinar la cuantía del gravamen exigible al
contribuyente, estaba integrada únicamente por aquellas remuneraciones que se
pagan en forma ´regular y permanente por la prestación de servicios personales
bajo relación de dependencia´, y que deben ser excluidos aquellos
correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos
se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo
accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de
la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del
descanso del trabajador asalariado o de la trabajadora asalariada”.
Que “La Sala que dictó la
sentencia recurrida, para resolver el punto referente a la conceptualización de
las remuneraciones con incidencia salarial obvió la interpretación de lo
previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy
artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las trabajadoras y los
trabajadores de 2012, siendo que la modificación realizada por la Sala
Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006,
establece claramente con los conceptos remunerativos que integran el
enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del
impuesto”.
1) Que “(…)
esta representación de la República estima conveniente en primer lugar, a
objeto de revisar la sentencia N° 123 de fecha 23 de febrero de 2017, dictada
por la Sala Político Administrativa (…) verificar la existencia del vicio
denunciado por la Administración Tributaria, es decir, establecer si los pagos
efectuados al contribuyente SAMIR
ANTONIO COLMENAREZ bajo relación laboral de dependencia constituyen
remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un
carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental”. (Mayúsculas
y resaltados propios del escrito).
Que “(…) la sentencia N° 123 de
fecha 23 de febrero de 2017, dictada por la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, también desacata el criterio ´vinculante´ de esa
Sala Constitucional respecto a que ´…sólo a la ley le corresponde regular la
creación, modificación o extinción de los tributo´ violando conforme a ese
criterio el principio de legalidad tributaria y la materia de reserva legal”.
Que “(…) la sentencia recurrida se
apartó de la normativa prevista en la Constitución, violentando el principio de
legalidad tributaria y la materia de reserva legal, vulnerando además el
criterio asumido por esa digna Sala en anteriores fallos, obviando por completo
la correcta interpretación de las normas constitucionales dadas por esa
instancia”.
Que “(…) la controversia en la
presente causa está delimitada a la interpretación del artículo 31 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio investigado, a los fines de
precisar cuáles son los conceptos que forman parte del salario, para los fines
de la determinación de los ingresos gravables del contribuyente SAMIR ANTONIO COLMENAREZ”. (Resaltado
del escrito).
Que “(…) el Tribunal Superior de
lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, consideró que para
los efectos tributarios se tomó en cuenta el sueldo normal, al que no se le
debía sumar lo percibido en bonos y demás asignaciones, ello así porque –en su
opinión- no era justo que las bonificaciones de fin de año y el bono vacacional
y otros, que no son enriquecimientos sino beneficios laborales, debían ser
tomados en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable. (…)”.
Que “(…) en criterio del Organismo
que representamos, todas las remuneraciones pagadas o abonadas por el patrono
incluyendo las utilidades sí forman parte del salario normal y deben ser incluidas en los ingresos del
contribuyente, por ser pagos de carácter permanente y regular todo ello de
conformidad con la normativa que de inmediato señalaremos”. (Resaltado del
escrito).
Que “(…) con fundamento en la
normativa antes reseñada, (…) solicitamos la revisión de la decisión definitiva
N° 123, de fecha 23 de febrero de 2017, dictada por la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ya que las objeciones
formuladas por la fiscalización están ajustada a derecho y, en consecuencia, es
válida y legal la incorporación al ingreso gravable del contribuyente por concepto de sueldos,
salarios y demás remuneraciones similares en la Declaración Definitiva de
Rentas del ejercicio 01/01/2010 al 31/12/2010, de la cantidad de Bs.
182.040,78; no reflejada en la declaración presentadas por el recurrente, de
conformidad en las disposiciones legales y reglamentarias antes citadas, por lo
que también es procedente la imposición de la sanción correspondiente y el
cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria
(…)”.
Que “(…) es procedente la revisión
de la decisión definitivamente N° 123, de fecha 23 de febrero de 2017, dictada
por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ya que la
cuota tributaria no trasgredió el principio de legalidad al incluir en los
ingresos netos las remuneraciones se pagan en forma ´regular y permanente por
la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia´,
exceptuando los correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono
vacacional, siempre que éstos se clasifiquen como una remuneración marginal al
salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la
rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está
destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado o de la trabajadora
asalariada”.
Como consecuencia de lo
anteriormente transcrito, es por lo que la solicitante de la revisión
constitucional peticionó la revisión de la sentencia N° 123 dictada el 23 de febrero de 2017, por la Sala Político
Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia en el expediente N°
2016-0596, solicitando se declare con lugar la revisión, se modifiquen los
criterios expresados en la decisión y se desaplique el criterio sustentado por
la decisión recurrida mediante la cual se dispone que el concepto de “salario
normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la
determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de
dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta,
excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente.
II
DE LA
SENTENCIA CUYA REVISIÓN SE SOLICITA
El 23 de febrero de 2017, la Sala Político
Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, dictó sentencia mediante
la cual declaró: 1) sin lugar el recurso de
apelación interpuesto por la representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro.
005/2016 dictada el 13 de junio de 2016, por el Tribunal Superior de lo
Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente
con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el ciudadano Samir
Antonio Colmenarez, en virtud de lo cual se confirma en lo atinente a la base
de cálculo para determinar el impuesto sobre la renta; 2) que procede la consulta del mencionado fallo definitivo,
conociendo de ella se confirma el pronunciamiento de la sentenciadora de la
causa según el cual la actuación fiscal al momento de determinar “la cuota tributaria” trasgredió el principio de legalidad; 3) con lugar el recurso contencioso
tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión
de efectos por el prenombrado ciudadano contra la Resolución
Culminatoria del Sumario Administrativo Nro.
SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP N° 01164/103/96 de fecha 10 de agosto
de 2012, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual
se confirmaron las objeciones fiscales formuladas en el Acta de
Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230, levantada en esa misma
fecha por la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional y se
determinó a cargo del recurrente la obligación de pagar la cantidad total de Ciento Veintiséis Mil Setecientos
Setenta y Cuatro Bolívares con Noventa y Seis Céntimos (Bs. 126.774,96), por diferencia de
impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el
año civil 2010, sanción de
multa impuesta de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 111 del Código
Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; e intereses
moratorios liquidados conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem.
En consecuencia, anula dicho acto administrativo; 4) firmes por no haber sido objeto de apelación y no
desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados
por la Jueza de la causa a través de los cuales desestimó los alegatos del
contribuyente formulados en el recurso contencioso tributario, referidos a lo
siguiente: i) vicios en el procedimiento de
fiscalización y determinación que generaron una desviación de poder con
relación a la interpretación efectuada por el órgano exactor del salario normal
para determinar ingresos netos en materia de impuesto sobre la renta, dejando
de lado la interpretación vinculante emitida por la Sala Constitucional al
respecto e incumplir con los principios que informan la actividad
administrativa; ii) incompetencia del funcionario,
específicamente del Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/ 96 de fecha
10 de agosto de 2012; iii) violación
del derecho a la igualdad, al haber supuestamente dicho Servicio Autónomo
efectuado una distinción discriminatoria “entre trabajador del sector público
con los del sector privados (sic) (…) para poder justificar
que algunas de las remuneraciones que perciben los trabajadores del sector
privado pueden no ser salario normal (…)”; y iv) falso supuesto de derecho en
cuanto al valor de la unidad tributaria aplicable a la cuantificación de las
sanciones pecuniarias, de acuerdo a lo previsto en el artículo 94 del Código
Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; 5) queda sin
efectos jurídicos la medida cautelar de suspensión de
efectos acordada en el fallo interlocutorio Nro. 00851 del 9 de agosto de 2016, en los términos siguientes:
“(…)Vistos los términos del fallo objetado, así como
los alegatos expuestos en su contra por la representante en juicio de la
República en el escrito contentivo de los fundamentos de la apelación, observa
la Sala en el caso concreto que la controversia planteada ha quedado
circunscrita a decidir si el Juzgado de la causa al proferir su decisión
incurrió en el vicio
de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la normativa
relacionada con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en
materia impositiva, específicamente del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo; y en falta de exhaustividad con respecto
al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los
conceptos que lo conforman, en cuyo contexto se verificará si el Tribunal a quo quebrantó ´principios
constitucionales relacionados con la tributación´, en concreto, los
de ´igualdad ante el tributo´ y capacidad contributiva. De prosperar las
aludidas denuncias relacionadas con la base de cálculo del tributo en
comentario, se verificará la procedencia de la sanción de multa impuesta y de
los intereses moratorios liquidados a cargo del accionante.
Planteada
así la litis, pasa esta
Alzada a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto, para lo cual
observa:
A fin de
resolver las denuncias formuladas, esta Máxima Instancia considera necesario
señalar en primer lugar con relación al vicio de falso supuesto de derecho por errónea
interpretación de Ley, que este constituye un error de juzgamiento que se
origina en la construcción de la premisa mayor del silogismo judicial,
específicamente cuando el juez o la jueza que conoce del caso, no obstante
apreciar correctamente los hechos y reconocer la existencia y validez de la
norma jurídica apropiada a la relación controvertida, distorsiona el alcance
del precepto general, dando como resultado situaciones jurídicas no previstas en
la concepción inicial del dispositivo. Asimismo, si la norma escogida por el
decisor o la decisora no es efectivamente aplicable al supuesto de hecho
controvertido, el error in
iudicando que se configura, daría lugar a una falsa aplicación de
una norma jurídica vigente, o a cualquier otra modalidad de falso supuesto de
derecho. (….)
Sostiene la representante judicial del Fisco
Nacional que los
artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su
Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis, contemplan la
materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos
impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por
los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, dispone que los ingresos
brutos globales están constituidos por todo aumento de valor patrimonial, al
comparar el inicial con el final, sin disminuirle ningún elemento de costo o
gasto, incluyendo todas las rentas que provienen del trabajo, del capital y las
mixtas.
En
refuerzo de sus alegatos, la abogada fiscal expresa que las cantidades recibidas por el contribuyente por
concepto salario correspondiente al ejercicio fiscal de 2010, esto es, un total
de Cuatrocientos Cincuenta y Un Mil Setecientos Cincuenta y Tres Bolívares con
Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 451.753,38), constituyen ingresos gravables, de
acuerdo a los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
2007, 23 de su Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997,
vigentes ratione temporis.
La
Sala observa que la sustituta del Procurador General de la República pretende
trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con
incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo
de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y
los Trabajadores de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala
Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006,
establece claramente los conceptos remunerativos que integran el
enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del
impuesto.
Ahora bien,
a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Superioridad debe
destacar que la citada modificación -realizada por la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del
trabajador asalariado en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus
aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de
2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo
31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse
redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último
de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible
al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2010.
En sintonía
con lo antes referido, el artículo el artículo 31 de la mencionada Ley de 2007,
vigente en razón del tiempo, prevé:
(…)
Sentado lo
anterior, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de
verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos
efectuados al contribuyente Samir Antonio Colmenarez bajo relación laboral de dependencia constituyen
remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un
carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
En este
orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en
sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio,
interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:
´(…) la Sala es de la opinión que la norma
que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los
trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados
constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas
en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del
artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de
servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal
base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental,
pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones
-si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo
a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos
devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los
que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al
principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del
principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los
cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional
modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
en el siguiente sentido:
«Artículo 31. Se consideran
como enriquecimientos netos los salarios
devengados en forma regular y permanente por la prestación de
servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran
como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros
créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el
exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables
con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan
excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de
la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial»
(Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima
intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los
postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del
parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone
‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución,
tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al
mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide´ (Subrayado
de esta Alzada).
Así, la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390
del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:
´(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se
refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben
un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras
remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar
incluidas en el salario normal´. (Resaltado de la Sala).
Igualmente,
es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional
con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con
Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la
doctrina judicial supra mencionada,
a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos
expresados a continuación:
´(…)En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la
interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del
27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los
artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo,
los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida
por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los
Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de
1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la
base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó,
razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de
interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de
manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que
conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal
sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido
fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de
conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley
Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada
debe ser declarada inadmisible. (…)´.
De lo
anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto
sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de ´salario normal´ contenido en el antes
artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la
Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale
decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los
trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades,
bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (…)
Las
prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir
de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una
adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente
asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el
artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad
económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de
la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado
una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una
mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose
en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (…)
En sintonía
con lo precedentemente expuesto, esta Sala Político- Administrativa considera
necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma
bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe
considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de
estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y
espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador
asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente
de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico
tributaria.
Como
consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que la
Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la
Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus
aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de
marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y al incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los
pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional,
aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de
tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o
utilidad de la empresa en un momento dado; y el segundo, está destinado al
disfrute del descanso del trabajador asalariado. (…) Así se declara.
En atención a lo constatado anteriormente, debe este Alto
Tribunal pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del
órgano jurisdiccional de instancia, de ´principios
constitucionales relacionados con la tributación´, en concreto, los
de ´igualdad ante el tributo´
y
capacidad contributiva, siendo que tal señalamiento forma parte de la línea
argumentativa de la representación judicial del Fisco Nacional expuesta en su
apelación, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre la renta. Así las cosas, se observa:
La representación judicial del Fisco Nacional señala que
la Sentenciadora de la causa transgredió el ´principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316
de la Constitución de la República de Venezuela (sic)´, por cuanto
a su entender, existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con
ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de
bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar
ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de la ´interpretación injusta efectuada del
concepto de salario´.
En tal sentido, este Supremo Tribunal debe precisar que el artículo 1 de la Declaración Universal de
los Derechos Humanos establece que ´Todos
los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como
están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los
otros´; mientras que la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, dispone en su artículo 21 que ´todas las personas son iguales ante la ley´.
Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como ´igualdad formal´, entendida
fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del
Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia
normativa para discriminar; a diferencia de la ´ ´igualdad material´ que
consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en
alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación,
entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares
condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma ´trato igual a los iguales´ (donde la
igualdad de trato viene por equiparación) y ´desigualdad de trato a los desiguales´, donde la igualdad viene
dada como diferenciación. (…)
Con relación a este principio, la Sala Constitucional de
este Máximo Tribunal, en el fallo Nro. 266 del 17 de febrero de 2006,
caso: José Joel Gómez Cordero,
dejó sentado lo siguiente:
´ (…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas
son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones
fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en
general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el
reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y
libertades de toda persona.
Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio
de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de
igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se
encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid.
sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr
justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el
establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos
objetivos, razonables y congruentes.
De lo anterior se desprende que no resulta correcto
conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un
contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe
aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también
sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a
supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA
CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p.
332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los
distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.
De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos,
que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no
discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas
que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se
encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los
ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria.
(Vid. sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y
1.648/2005, del 13 de julio).
Tomando en consideración esta última afirmación, debe
señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en
primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también
denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual
constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su
origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho
postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al
órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la
aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de
tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de
las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que
este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la
aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331).
A mayor abundamiento, y con especial referencia al
principio de igualdad normativa, resulta necesario señalar que el mismo
constituye un mecanismo de defensa en manos del ciudadano frente a las posibles
discriminaciones que pudiera sufrir por obra del Poder Legislativo, e implica
la prohibición de que en los principales actos de esta rama del poder público
-a saber, en las leyes- se establezcan discriminaciones. Siendo así, el órgano
legislativo se encuentra en la obligación de respetar el principio de igualdad,
toda vez que su incumplimiento es susceptible de conllevar a la movilización
del aparataje de la justicia constitucional, a los fines de que sea emitido un pronunciamiento
que apunte a catalogar como inconstitucional la ley correspondiente (…)´.
De allí que, para que se verifique la violación del
derecho a la igualdad por un acto de la Administración, se impone determinar
que el órgano recaudador autor del acto haya decidido de manera distinta u
opuesta, sin aparente justificación, situaciones análogas y que se ubiquen en
un marco jurídico equiparable, correspondiendo a la parte que considere que en
su esfera subjetiva este derecho le ha sido violado, demostrar la infundada
divergencia, toda vez que sólo puede advertirse un trato discriminatorio en
aquellos casos en los cuales se compruebe que ante circunstancias similares y
en igualdad de condiciones -igualdad material- se manifestó un tratamiento
desigual; debiendo precisarse que, una diferenciación de trato basada en
criterios razonables y objetivos, no constituye discriminación, pero la misma
debe ser lícita, objetiva y proporcional.
Siguiendo esta línea argumentativa, debe esta Sala
declarar la improcedencia del alegato relativo a la vulneración del principio de igualdad, habida cuenta que mal puede reputarse como violatoria
del mismo, la determinación de la obligación tributaria, vale decir, hecho
imponible, base gravable y alícuota impositiva que es regulada por el
ordenamiento jurídico, más aún cuando el establecimiento de la misma le
corresponde tanto al sujeto pasivo como al Servicio Nacional integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) previa la realización ya sea a
través de la determinación voluntaria (autodeterminación y liquidación) o bien
de la determinación de oficio, mediante el procedimiento de verificación (en
materia de ajustes por error material o de cálculo) previsto en los artículos
172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001 (hoy artículos 182 al 186 del
Texto Orgánico de 2014) o el procedimiento de fiscalización y determinación
preceptuado en las disposiciones contenidas en los artículos 177 al 193 del
referido Código (actualmente artículos 187 al 203 del Código de la especialidad
de 2014) legalmente establecido para ello. Así se declara.
De modo que, esta Alzada reitera que en el caso de autos
la base imponible del impuesto sobre la renta para el trabajador o la
trabajadora bajo relación de dependencia, no está supeditada al concepto
de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier
trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la
prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que
los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del
Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de
la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus
trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales,
entre ellos, al trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia
digna. (Vid., decisión de la
Sala Constitucional Nro. 980 del 17 de junio de 2008, caso: Carlos César Moreno Behermint). Sin
embargo, a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto sobre la
renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un
servicio y no sobre el salario integral. Así se dispone.
Por otra parte, la representación judicial de la
República sostiene que trasgredió el principio de la ´capacidad
contributiva´, debido a que serían mayormente incididos aquellos sujetos
pasivos que sólo obtienen ingresos ´regulares´
en contraposición de aquél que puede devengar una mayor remuneración, ´disfrazada en bonos, dietas, pensiones y
otras figuras excluidas en la interpretación de la normativa en comentario´.
Al respecto, esta Máxima Instancia estima que una
vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los
elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación
tributaria, no corresponde al o la intérprete escudriñar o deducir más allá de
la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la
capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el Juez pueda hacer tal
análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible,
tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el
nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de
ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el
contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expresado, considera esta
Sala que las normas previstas en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007,
23 de su Reglamento, así como el 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, no violan el principio de capacidad contributiva
al determinar
que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el
salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario
integral. Así
se establece.
Por las
razones expresadas previamente, esta Alzada concluye que la Jueza de instancia
apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al
estimar que los pagos por concepto de bonos y demás remuneraciones distintas al
sueldo normal, no debieron ser incluidos por la fiscalización en la base
imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de
diciembre de 2010, por lo que declaró improcedente la diferencia de impuesto,
la sanción de multa y los intereses moratorios; en virtud de lo cual
corresponde desestimar las denuncias de falso supuesto de derecho y falta de
exhaustividad en la sentencia apelada, formuladas por la representación
judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
Por consiguiente, deviene ajustada a derecho la sentencia
del Tribunal de mérito respecto a que el órgano exactor incurrió en los vicios
de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho en cuanto al reparo por
tributo omitido en virtud de haberse efectuado con base en el comprobante de
retenciones, al estimar el órgano tributario que todas las remuneraciones
recibidas por el trabajador accionante eran regulares y permanentes sin
determinar mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario
normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010; por lo que anuló
el reparo en cuanto al tributo omitido por el monto de Cincuenta y Un Mil
Novecientos Ochenta y Tres Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs.
51.983,63) y, consecuencialmente, debido al carácter accesorio que tienen la
sanción pecuniaria y los intereses liquidados considerando, asimismo, lo
alegado por el accionante sobre la solicitud de nulidad de tales accesorios,
concluyó en la nulidad de la multa por la suma de Setecientas Sesenta y Nueve
coma Cuarenta y Nueve Unidades Tributarias (769,49 U.T.) y los intereses de
mora por la cantidad de Dieciséis Mil Trescientos Nueve Bolívares con Setenta y
Cinco Céntimos (Bs. 16.309,75). Así se decide.
Declarada la nulidad del acto administrativo recurrido,
resulta inoficioso entrar a conocer los alegatos formulados por la
representante judicial del Fisco Nacional en
cuanto a la procedencia de la sanción de multa y los intereses moratorios
liquidados a cargo del recurrente y consecuencialmente de la existencia de las
circunstancias eximentes y atenuantes de la responsabilidad penal por ilícitos
tributarios a favor del contribuyente. Así se establece.
En conexión con lo señalado, desestimados como han quedado los invocados vicios en
la decisión de mérito, este Máximo Tribunal declara sin lugar el recurso de
apelación ejercido por la representación fiscal. Así se decide.
De la consulta:
Sentado lo anterior, se observa que la representante
judicial del Fisco Nacional no incluyó entre los argumentos que sustentan su
apelación el pronunciamiento del fallo de instancia desfavorable a la
República, referido a la violación del principio de legalidad tributaria por
parte del órgano recaudador, pues a juicio del Juzgado remitente la
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo ´cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder así
confirmar el Acta de Reparo´.
De allí que corresponde a este Alto Tribunal pronunciarse
en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto Nro.
2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de
la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016), sobre la
conformidad a derecho de la sentencia definitiva Nro. 005/2016 de fecha 13 de junio de 2016, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro
Occidental.
En orden a lo antes indicado, esta Máxima Instancia debe
verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las
exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por
esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6
de agosto de 2008, casos: Agencias
Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A.,
respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007,
proferido por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con
exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de
esta Superioridad contenido en la sentencia Nro. 01658 del 10 de diciembre de
2014, caso: Plusmetal
Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial
Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de
los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía
mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la
procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:
1.- Que
se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen
irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de
apelación.
2.- Que
las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de
la República.
Asimismo, de resultar procedente la consulta se
verificará si el fallo de instancia: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de
rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la
Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o las
demás prerrogativas procesales; o (iv) hubo en la decisión una incorrecta ponderación del
interés general (vid., decisión de la referida Sala
Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido
criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Sala
Político-Administrativa constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y c) se
trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el
orden público (vid., sentencia
de esta Alzada Nro
1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también
el interés general, habida cuenta que ´subyace
un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio´ de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala
Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar
el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta
Máxima Instancia hacen procedente la consulta. (Agregado de esta Sala
Político-Administrativa). Así se declara.
Determinada la procedencia del aludido privilegio
procesal, la Sala pasa al estudio del pronunciamiento desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, relativo a la supuesta violación al principio de legalidad
tributaria por parte del órgano exactor:
En este sentido, la Sentenciadora de primera instancia
advirtió lo siguiente:
´(…) este tribunal considera que se generó una
violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los
elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible y
para el ejercicio objeto de reparo, la Sala Constitucional había interpretado
el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su criterio
era vinculante para la Administración Tributaria, y en tal sentido no le es
permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre
la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al
haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad (…)´.
En cuanto a la transgresión del ´principio de legalidad´ al aplicar el procedimiento de
fiscalización que dio origen al acto administrativo impugnado; la Sala advierte
que la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido, no
tomó en consideración la interpretación correctiva que había realizado la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27
de febrero de 2007, caso: Adriana
Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, al interpretar el sentido y
alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 2006 y que fue aclarada mediante la decisión Nro. 390 del 9 de marzo
de 2007.
Del cual reitera esta Alzada, que la base imponible para
determinar la cuantía del gravamen exigible al contribuyente, estaba integrada
únicamente por aquellas remuneraciones que se pagan en forma ´regular y permanente por la prestación de
servicios personales bajo relación de dependencia´, y que deben ser
excluidos aquellos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono
vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al
salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la
rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está
destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado o de la
trabajadora asalariada.
Por lo tanto, se estima conforme a derecho el
pronunciamiento de la Jueza de instancia relativo a que la actuación fiscal al
momento de determinar ´la cuota
tributaria´ transgredió
el principio de legalidad. Por todo ello, se confirma en los términos expuestos
en este fallo la sentencia definitiva Nro. 005/2016
dictada por el Tribunal remitente el 13 de junio de 2016, y conociendo en consulta, se confirma dicha decisión
judicial sobre el particular. Así se declara.
Resuelto lo
anterior, este Alto
Tribunal debe declarar firmes por no haber sido objeto de apelación y no
desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados
por la Jueza de la causa a través de los cuales desestimó los alegatos del
contribuyente formulados en el recurso contencioso tributario, referidos a lo
siguiente: i) vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que generaron
una desviación de poder con relación a la interpretación efectuada por el
órgano exactor del salario normal para determinar ingresos netos en materia de
impuesto sobre la renta, dejando de lado la interpretación vinculante emitida
por la Sala Constitucional al respecto e incumplir con los principios que
informan la actividad administrativa; ii) incompetencia del funcionario, específicamente del Jefe
de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96 de fecha 10
de agosto de 2012; iii) violación
del derecho a la igualdad, al haber supuestamente dicho Servicio Autónomo
efectuado una distinción discriminatoria “entre trabajador del sector público con los del sector privados (sic)
(…) para poder justificar que
algunas de las remuneraciones que perciben los trabajadores del sector privado
pueden no ser salario normal (…)”;
y iv) falso supuesto de
derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicable a la
cuantificación de las sanciones pecuniarias, de acuerdo a lo previsto en el
artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se
dispone.
Sobre
la base de los razonamientos efectuados, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto
conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por
el ciudadano
Samir Antonio Colmenarez, asistido de abogado; en consecuencia, se anula el acto administrativo
impugnado. Así se decide.
Vinculado a lo antes indicado, queda sin efectos jurídicos la medida cautelar de
suspensión de efectos solicitada conjuntamente con el recurso contencioso
tributario respecto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo
Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96 del 10 de agosto de 2012,
emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acordada por el
Juzgado de la causa mediante la sentencia interlocutoria Nro. 112/2013 de fecha
31 de julio de 2013, ratificada por esta Sala, al declarar sin lugar el recurso
de apelación que contra la referida decisión fuera interpuesto por la
representación judicial del Fisco Nacional según decisión Nro. 00851 del 9 de
agosto de 2016. Así se decide.
A la luz de las consideraciones realizadas en el presente
fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones
contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a
garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los
particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando
el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este
caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosos fallos, tal como se señalara
precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal
gira en torno a dilucidar el concepto de ´salario normal´ como único elemento que debe ser tomado en
cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los
trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo
del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular,
ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el
órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración
la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar estricto
cumplimiento a esta sentencia, con la consecuente adopción de sus postulados en
el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se dispone.
Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso
contencioso tributario correspondería condenar en costas procesales al Fisco
Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de
condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en
los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de
lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley
Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se
dispone”. (Mayúsculas y resaltados
propios del fallo).
III
DE LA COMPETENCIA
En primer lugar, debe esta Sala determinar su competencia para conocer
la presente solicitud de revisión y al respecto observa que conforme lo
establece el numeral 10 del artículo 336 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, la Sala Constitucional tiene atribuida la potestad
de “(…) revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y
de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los
tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica
respectiva (…)”.
Por su parte, el legislador consagró la potestad de revisión en el
artículo 25 numerales 10 y 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de
Justicia, los cuales disponen:
“Artículo 25. Son
competencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia:
(…)
10. Revisar las sentencias
definitivamente firmes que sean dictadas por los Tribunales de la República,
cuando hayan desconocido algún precedente dictado por la Sala Constitucional;
efectuado una indebida aplicación de una norma o principio constitucional; o
producido un error grave en su interpretación; o por falta de aplicación de algún
principio o normas constitucionales.
11. Revisar las sentencias
dictadas por las otras Salas que se subsuman en los supuestos que señala el
numeral anterior, así como la violación de principios jurídicos fundamentales
que estén contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, tratados, pactos o convenios internacionales suscritos y ratificados
válidamente por la República, o cuando incurran en violaciones de derechos
constitucionales”.
Ahora bien, por cuanto en el caso de autos, se pidió la revisión de la
sentencia Nº 123 dictada el 23 de febrero
de 2017, por la Sala
Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, esta Sala declara
su competencia para el conocimiento de la misma, conforme lo expuesto supra.
Así se decide.
IV
CONSIDERACIONES
PARA DECIDIR
Establecido lo anterior, esta Sala pasa a pronunciarse acerca de la
presente solicitud de revisión, no sin antes reiterar el criterio sostenido en
sentencia número 44, dictada el 2 de marzo de 2000, (caso: Francia Josefina
Rondón Astor), conforme al cual la discrecionalidad que se atribuye a la
facultad de revisión constitucional, no debe ser entendida como una nueva
instancia y, por tanto, la solicitud en cuestión se admitirá sólo a los fines
de preservar la uniformidad de la interpretación de normas y principios
constitucionales o cuando exista una deliberada violación de preceptos de ese
rango, lo cual será analizado por esta Sala, siendo siempre facultativo de ésta
su procedencia.
En este orden, esta Sala ha sostenido, en casos anteriores, que la labor
tuitiva del Texto Constitucional mediante la revisión extraordinaria de
sentencias no se cristaliza de forma similar a la establecida para los recursos
de gravamen o impugnación, diseñados para cuestionar la sentencia, para ese
entonces, definitiva. De este modo, el hecho configurador de la revisión
extraordinaria no es el mero perjuicio, sino que además, se verifique un
desconocimiento absoluto de algún precedente dictado por esta Sala, la indebida
aplicación de una norma constitucional, un error grotesco en su interpretación
o, sencillamente, su falta de aplicación, lo cual se justifica en el hecho de
que en los recursos de gravamen o de impugnación existe una presunción de que
los jueces en su actividad jurisdiccional, actúan como garantes primigenios de
la Carta Magna. De tal manera que, sólo cuando esa presunción logra ser
desvirtuada es que procede, la revisión de la sentencia (Vid. Sentencia
de la Sala N° 2.957 del 14 de diciembre de 2004, caso: Margarita de Jesús
Ramírez).
Ahora bien, en sentencia N° 93 del 6 de febrero de 2001, dictada por
esta Sala Constitucional (caso: Corporación de Turismo de Venezuela
-Corpoturismo), se asentó que el mecanismo de revisión incorpora una facultad
estrictamente excepcional, restringida y extraordinaria para esta Sala y,
procede contra las siguientes actuaciones:
1) Las sentencias definitivamente
firmes de amparo constitucional de cualquier carácter, dictadas por las demás
Salas del Tribunal Supremo de Justicia y por cualquier juzgado o tribunal del
país.
2) Las sentencias definitivamente
firmes de control expreso de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas,
dictadas por los tribunales de la República o las demás Salas del Tribunal
Supremo de Justicia.
3) Las sentencias definitivamente
firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los
demás tribunales o juzgados del país apartándose u obviando expresa o
tácitamente interpretaciones sobre la Constitución, contenidas en sentencias
dictadas por esta Sala con anterioridad al fallo impugnado, realizando así un
errado control de constitucionalidad al aplicar indebidamente la norma
constitucional.
4) Las sentencias definitivamente
firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los tribunales
o juzgados del país que, de manera evidente, hayan incurrido en un error
grotesco en cuanto a la interpretación de la Constitución o que sencillamente
hayan obviado por completo la interpretación de la norma constitucional. En
estos casos hay también un errado control constitucional.
En el presente caso, se peticionó la revisión de la sentencia
definitivamente firme Nº 123 dictada
el 23 de febrero de 2017, por la Sala Político Administrativa, fundamentando la solicitud de
revisión entre otros argumentos en la resolución que hiciere la mencionada Sala
sobre la base imponible para
determinar la cuantía del gravamen exigible al contribuyente, arguyendo en ese
sentido que la Sala obvió la interpretación que se ha dado a lo previsto en el
artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy 104 de la Ley Orgánica
del Trabajo, las trabajadoras y trabajadores, contraviniendo el criterio
jurisprudencial establecido por esta Sala Constitucional en cuanto a la
interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006,
que establece los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto
a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.
Del mismo
modo, la solicitante requirió se verificara el vicio denunciado por esa
Representación, en cuanto a establecer si los pagos efectuados al contribuyente
- recurrente en el juicio principal- bajo relación laboral de dependencia
constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario
revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
Finalmente,
destacó la solicitante de la revisión constitucional que la sentencia cuya
revisión peticionó desacata el criterio de esta Sala Constitucional respecto al
principio legalidad tributaria.
Así las cosas, ha sido criterio reiterado que esta Sala no sustituye la
apreciación soberana del juzgador, toda vez que la revisión no es un recurso
ejercido ante un órgano judicial superior con la pretensión de que analice
nuevamente la controversia, sino que procede en casos excepcionales de
interpretación y violación de los principios y normas constitucionales (Vid.
Ss.C 430/2003 y 1790/2007 entre otras).
De esta forma, debe esta Sala recordar que la revisión no constituye una
tercera instancia, ni un medio judicial ordinario, sino una potestad
extraordinaria, excepcional y discrecional de esta Sala Constitucional con el
objeto de unificar criterios constitucionales, para garantizar con ello la
supremacía y eficacia de las normas y principios constitucionales, lo cual
generaría seguridad jurídica, y no para la defensa de los derechos subjetivos e
intereses del solicitante.
En este
contexto, observa esta Sala de la decisión parcialmente
transcrita ut supra, que la Sala Político Administrativa de este Tribunal
Supremo de Justicia en cuanto a las denuncias realizadas por la solicitante de
la revisión, indicó cómo se debe calcular la base imponible para la declaración
del impuesto sobre la renta –salario normal del trabajador-, empleando para
ello como fundamento de su decisión el criterio jurisprudencial establecido por
esta Sala Constitucional mediante
sentencia Nro. 301 del 27 de
febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390
y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente,
señalando expresamente en ese sentido que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del
artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, al incluir en los
ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a conceptos tales
como utilidades y bono vacacional.
En ese sentido, la Sala Político Administrativa concluyó y reiteró que en
el caso de autos la base imponible del impuesto sobre la renta para el
trabajador o la trabajadora bajo relación de dependencia, no está supeditada
al concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a
cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por
la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que
los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del
Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de
la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus
trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales,
entre ellos, al trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia
digna, todo ello en franca armonía con el criterio jurisprudencial emanado de
esta Sala antes citado.
Conforme a
lo anterior, estima esta Sala Constitucional que esta solicitud de revisión
busca el reexamen del juicio sometido al conocimiento de la Sala Político
Administrativa, por no estar el solicitante conforme con el fallo proferido por
la mencionada Sala de este Alto Tribunal, coincidiendo esta Sala con el
criterio esbozado por la Sala Político-Administrativa cuya sentencia se
solicitó se revisara, en cuanto a que la pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de ´salario normal´ como único elemento
que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento
neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base
de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no
regular, ni permanente.
Sobre este último particular, debe esta Sala una vez más recordar tal y
como lo hizo en párrafos anteriores, que la revisión no constituye una tercera
instancia, ni un medio judicial ordinario, sino una potestad extraordinaria,
excepcional y discrecional de esta Sala Constitucional.
Aunado a lo expuesto, se observa que el contenido del pronunciamiento
objeto de revisión no produjo violación alguna de los derechos
constitucionales del solicitante, además la Sala aprecia que la Sala Político
Administrativa, no incurrió en error grotesco en la interpretación del texto
constitucional, que ameriten el ejercicio de la facultad que le ha sido
otorgada y tampoco constituyen razones suficientes que hagan procedente la
nulidad del fallo objeto de revisión, de remitir el expediente a otro órgano
jurisdiccional o, de dictar alguna medida tendente a suspender la ejecución de
la decisión, pues lo pretendido no corresponde con la finalidad que persigue la
solicitud de revisión.
Siendo así,
observa la Sala, que la decisión judicial sometida a su consideración no
contradice sentencia alguna proferida por esta Sala, ni quebranta preceptos o
principios contenidos en nuestra Carta Magna, toda vez que en el caso de auto
se evidencia que la Sala Político Administrativa, actuó ajustada a derecho al
pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por la solicitante
contra la sentencia proferida por el Tribunal Superior de lo Contencioso
Tributario de la Región Centro Occidental el 13 de junio de 2016.
Finalmente, no
encuentra tampoco esta Sala la existencia de elementos jurídicos, económicos o
sociales que la hagan repensar su jurisprudencia vinculante en la materia. Así
se declara.
En virtud de lo anterior, y determinada la inexistencia de las
violaciones alegadas por la solicitante, así como al evidenciarse que la
sentencia objeto de revisión no está incursa en ninguno de los supuestos de
procedencia a que se refiere el numeral 11 del artículo 25 de la Ley Orgánica
del Tribunal Supremo de Justicia; esta Sala debe declarar no ha lugar la
revisión constitucional de la sentencia dictada el 23 de febrero de 2017, en el
asunto signado con el N° 2016-0596, por la Sala Político
Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones antes
expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,
administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley
declara:
1.- LA
COMPETENCIA para el conocimiento de la solicitud de revisión
constitucional que interpuso la ciudadana Dennys Johana Alfonso Lenes
abogada en ejercicio e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado
bajo el N° 150.950, actuando en su carácter de abogada sustituta del ciudadano
Procurador General de la República, en representación de la República por
Órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), contra la decisión N° 00123 dictada el 23 de febrero de 2017, por
la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia en el
expediente distinguido con el número 2016-0596. En el marco del recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con
solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Samir
Antonio Colmenarez contra la Resolución Culminatoria
del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP N° 01164/103/96
de fecha 10 de agosto de 2012,
emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional
de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.- NO HA LUGAR a la
solicitud de revisión en cuestión.
Publíquese, regístrese y
notifíquese. Archívese el expediente.
Dada,
firmada y sellada en el Salón de Sesiones de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 26 días del mes de junio de dos
mil veintitrés (2023). Años: 213° de la Independencia y 164° de
la Federación.
La Presidenta,
GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ
ALVARADO
La
Vicepresidenta,
LOURDES
BENICIA SUÁREZ ANDERSON
Los
Magistrados,
LUIS FERNANDO DAMIANI
BUSTILLOS
TANIA
D’AMELIO CARDIET
MICHEL
ADRIANA VELÁSQUEZ GRILLET
(Ponente)
El
Secretario,
CARLOS ARTURO GARCÍA USECHE
No firma la presente sentencia la magistrada Dra. Tania
D’Amelio Cardiet, por motivos justificados.
El
Secretario,
CARLOS ARTURO GARCÍA USECHE
17-1233
MAVG.