SALA CONSTITUCIONAL
Magistrado Ponente: Héctor
Peña Torrelles
En fecha 12 de mayo de 2000, se recibió en esta Sala
Constitucional el Oficio Nº TPI-00-042, proveniente de la Secretaría de la Sala
Plena de este Tribunal Supremo de Justicia, adjunto al cual se remitió el
expediente Nº 0679 (de la nomenclatura de dicha Sala), contentivo de la acción
de nulidad parcial ejercida por razones de inconstitucionalidad por el abogado Heberto
Contreras Cuenca, actuando en nombre propio e inscrito en el
Inpreabogado bajo el Nº 1.900, contra lo dispuesto en el encabezamiento de la
norma prevista en el artículo 28 del
Decreto-Ley Nº 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993, mediante el cual
se promulgó la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela Nº 35.304 de fecha 24 de septiembre de
1993, por considerar que dicha norma violaba lo establecido en los artículos
56, 223 y 224 de la Constitución de 1961.
En la misma fecha de recibido el expediente, se dio
cuenta en esta Sala Constitucional de la referida acción y sus anexos,
designándose Ponente al Magistrado que con tal carácter suscribe el presente
fallo. Igualmente, se acordó dictar un auto a los fines de practicar las
notificaciones de los interesados en el presente juicio, ello, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de
Justicia.
Realizado el estudio
del expediente, esta Sala Constitucional pasa a dictar sentencia, previas las
siguientes consideraciones:
Antecedentes
En fecha 16 de febrero de 1994, el abogado Heberto
Contreras Cuenca, actuando en nombre propio, interpuso por ante el
Juzgado Quinto de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito
y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, la acción
de nulidad parcial por razones de inconstitucionalidad antes descrita.
El 21 de febrero de 1994, el Juzgado Quinto de Primera
Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito y del Trabajo de la
Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, acordó remitir las actuaciones
a la entonces Corte Suprema de Justicia, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 85 de la Ley
Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En fecha 17 de
marzo de 1994 se dio cuenta ante la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno
de la mencionada acción y sus anexos, acordándose pasarlo al Juzgado de
Sustanciación, a los fines de que se pronunciara sobre la admisión de la misma.
En fecha 5 de mayo 1994, el Juzgado de Sustanciación
admitió la acción cuanto ha lugar en derecho y acordó, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 116 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de
Justicia, notificar a los ciudadanos
Presidente de la República, Fiscal General de la República y Procurador General
de la República, e igualmente, ordenó notificar a los interesados mediante
cartel.
El 9 de junio de 1994, el abogado Heberto Contreras
Cuenca, actuando en su condición de abogado accionante en el presente caso,
consignó el cartel al cual alude el artículo 116 de la Ley Orgánica de la Corte
Suprema de Justicia, que fue publicado en el diario “El Nacional”, el 6 de
junio de 1994.
Mediante diligencia de fecha 14 de julio de 1994, el
abogado accionante, solicitó al Juzgado de Sustanciación de la entonces Corte
Suprema de Justicia en Pleno, que vencido como se encontraba el lapso de diez
(10) días de despacho a los cuales se refiere el cartel publicado con ocasión
del presente juicio, se sirviera devolver los autos a la Sala Plena.
En fecha 19 de julio de
1994, el Juzgado de Sustanciación de la Corte en Pleno, vista la solicitud
formulada por el accionante, acordó devolver el expediente a la entonces Corte
Suprema de Justicia en Pleno, a los fines legales consiguientes.
El 26 de julio de 1994,
se dio cuenta ante la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno del recibo de
las actuaciones remitidas por el Juzgado de Sustanciación, se designó Ponente
al Magistrado Alfredo Ducharne Alonzo y se fijó el quinto (5º) día de despacho
siguiente para comenzar la relación de la causa.
En fecha 4 de agosto de
1994 comenzó la relación de la causa y de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 94 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se fijó el acto
de informes, el cual tendría lugar el primer día hábil siguiente una vez
transcurridos quince (15) días continuos contados a partir de la referida
fecha.
El 20 de septiembre de
1994, día fijado para que tuviera lugar el acto de informes, se dejó constancia
que al mismo compareció el abogado Miguel Saldivia, actuando en su condición de
abogado sustituto del Procurador General de la República y consignó su
correspondiente escrito de informes, el cual se acordó agregar a los autos. En
dicho escrito el representante de la República solicitó se declarase sin lugar
la acción de nulidad interpuesta.
Mediante diligencia de fecha 2 de noviembre de 1994,
el abogado accionante, solicitó se desestimara lo aducido por el sustituto del
Procurador General de la República en su escrito de informes.
El 8 de noviembre de 1994, terminó la relación de la
causa y se dijo "Vistos".
El 19 de enero de 1999, el Magistrado Héctor Paradisi
León, asumió la ponencia del presente juicio de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 49 del Reglamento de Reuniones de la Corte Suprema de Justicia en
Pleno, en virtud de la jubilación otorgada al Magistrado Alfredo Ducharne
Alonzo.
El 10 de abril de 2000,
mediante oficio Nº TPI-00-042, la Secretaría del Tribunal Supremo de Justicia
en Pleno remitió el expediente a esta Sala Constitucional.
Alegatos
del Accionante
El abogado Heberto Contreras Cuenca, actuando
en nombre propio, solicitó la declaratoria de nulidad por razones de
inconstitucionalidad de la norma contenida en el encabezamiento del artículo 28
del Decreto-Ley Nº 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993, mediante el cual se
promulgó la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela Nº 35.304 de fecha 24 de septiembre de
1993, por considerar, que dicho artículo violaba lo establecido en los
artículos 56, 223 y 224 de la Constitución de 1961. Fundamentó su acción de
nulidad por razones de inconstitucionalidad, argumentando lo siguiente:
Que el artículo 56 de
la Constitución de 1961, establecía la obligación para todas las personas de
contribuir a los gastos públicos, e igualmente, indicó que los artículos 223 y
224 eiusdem, disponían cuáles eran
los fines del sistema tributario, y el principio de legalidad tributaria,
respectivamente.
Seguidamente, indicó el
abogado accionante, que todos los habitantes de la República están obligados a
contribuir con los gastos públicos de la manera que lo establecen las leyes
fiscales, las cuales deben distribuir las cargas contributivas en “proporción directa a la capacidad económica
de los contribuyentes y de manera progresiva, según aumente la capacidad
económica de éstos sin que se lesione la economía nacional por la exageración
de las contribuciones con relación a quienes son factores de ella y desestimulen
sus inversiones ni tampoco con relación al pueblo, de manera que le impida el
acceso a mejores condiciones de vida”.
De la misma manera
señaló el accionante, que de conformidad con lo que establecía el artículo 223
de la Constitución de 1961, la carga tributaria es intransferible por el
contribuyente, en virtud de que el citado artículo, establece un “un lazo entre el ente público beneficiario
del impuesto y el contribuyente determinado por la capacidad económica de éste,
‘(...) atendiendo al principio de progresividad...’, lo que hace concluir, a su
vez, que el indicado lazo es permanente y que sólo se desplaza en cuanto a su
cuantía, siempre en función del mismo contribuyente”.
Punto seguido, expuso
el accionante, que el artículo 1º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, crea
el referido impuesto a nivel nacional, y determina las personas sujetas al pago
del mismo; por otra parte, el artículo 8 eiusdem
determina cuáles son los hechos imponibles a los efectos de dicha ley.
Igualmente señaló el accionante,
que la obligación tributaria que impone la norma contenida en el artículo 28 de
la Ley de Impuesto al Valor Agregado a los consumidores finales, viola la
disposición contenida en el artículo 56 de la Constitución de 1961, en
concordancia con lo dispuesto en el artículo 223 eiusdem, y por vía de consecuencia, viola la disposición contenida
en el artículo 224 de referido Texto Constitucional, por cuanto obliga “al consumidor final, a pagar un concepto
tributario que, para él, NO ES (sic)
impuesto que le establezca la Ley; NI TAMPOCO (sic) es, para él, contribución
alguna que se le imponga por vía legal, por cuanto, uno y otro, DEBEN TENER,
COMO DESTINATARIO, a un ente público,
para guardar coherencia con lo establecido por la norma constitucional del
artículo 56”.
Finalmente, concluyó el abogado accionante exponiendo que “la norma contenida en el artículo 28 de la
LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (...) es inconstitucional porque viola (...)
las normas constitucionales contenidas en los artículos 56, 223 y 224 de
nuestra Carta Fundamental, al establecer una vía para evadir el cumplimiento de
la obligación de tributar que, a todos, nos atribuye la Constitución; por
establecer un traslado inconstitucional del impuesto creado para ser pagado por
los sujetos pasivos determinados en el artículo 1º de la LEY DE IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO, con ocasión de la realización, por parte de éstos, de los
hechos imponibles determinados en el artículo 8º ejusdem; (...)”.
Opinión
de la Procuraduría General de la República
Los abogados Grace
Brunicardi Sandoval, Ivette Ochoa Guerra, Xiomara Accurso Escobar, Ingrid
Cancelado Ruiz y Miguel Saldivia García, actuando como sustitutos del
Procurador General de la República, presentaron escrito de informes donde
solicitaron se declarase sin lugar la acción de nulidad parcial interpuesta por
razones de inconstitucionalidad por el abogado Heberto Contreras Cuenca,
actuando en nombre propio, contra lo dispuesto en el encabezamiento del
artículo 28 del Decreto-Ley Nº 3.145 de
fecha 16 de septiembre de 1993, mediante el cual se promulgó la Ley de Impuesto
al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
Nº 35.304 de fecha 24 de septiembre de 1993.
Los representantes de la Procuraduría General de la República,
para fundamentar su escrito de informes, expusieron lo siguiente:
Que el impuesto al valor agregado es una contribución
establecida por la ley sobre el consumo, en virtud de que dicho impuesto está
estructurado de modo tal que recaiga sobre el adquirente final, pero que tal
situación no elimina “(...) el carácter
tributario de las obligaciones de todos los sujetos precedentes, pues éstas son
autónomas y distintas de las del consumidor final”.
Por lo que respecta a la denuncia formulada
por el accionante según la cual, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, viola las disposiciones contenidas en el artículo 223 de la
Constitución de 1961, indicaron los representantes de la Procuraduría General
de la República, que “el carácter de la
traslación de los impuestos existe como tal y que el mismo no conlleva
implicaciones que pudiesen desvirtuar a aquéllos como tales, ni pudiera
pensarse que ello significa el no acatamiento de la norma contenida en el
artículo 223 de la Constitución, por cuanto ni ésta ni otra norma
constitucional hace alusión, ya sea en forma expresa o tácita, a la prohibición
de trasladar los impuestos, máxime siendo el impuesto al valor agregado un
tributo en donde existe, por su misma naturaleza, el mecanismo de la
traslación”.
De la
Competencia
En el presente caso, se ha ejercido una acción de
nulidad por razones de inconstitucionalidad contra la norma contenida en el
encabezamiento del artículo 28 del Decreto-Ley Nº 3.145 de fecha 16 de
septiembre de 1993, mediante el cual se promulgó la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela Nº 35.304 de fecha 24 de septiembre de 1993, por considerar el
accionante, que dicho artículo violaba lo establecido en los artículos 56, 223
y 224 de la Constitución de 1961, (cuyos contenidos se mantienen en su esencia
en la vigente Constitución de 1999, en sus artículos 133, 316 y 317,
respectivamente).
Observa
esta Sala, que durante la vigencia de la Constitución de 1961, correspondía a
la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, de conformidad con lo
establecido en los artículos 215 ordinal 6º y 216 eiusdem, en concordancia con lo previsto en los artículos 42,
ordinal 4º y 43 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, la
competencia para declarar la nulidad de los actos generales del Ejecutivo
Nacional cuando los mismos resultaren violatorios de la Constitución.
Ahora bien, con la entrada en vigencia de la
Constitución de 1999, tal competencia, atribuida anteriormente a la Corte en
Pleno, se encuentra actualmente asignada a esta Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia según lo dispuesto en el artículo 334 último aparte de la
Carta Magna, en concordancia con lo previsto en el artículo 336, numeral 3 eiusdem, los cuales disponen:
"Artículo 334. (…)
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia, como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes
y demás actos de los órganos que ejercen el Poder público dictados en ejecución
directa e inmediata de esta Constitución o que tengan rango de ley, cuando
colidan con aquella."
"Artículo 336. Son atribuciones de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia:
(…)
3. Declarar la nulidad total o parcial de los actos con rango de ley
dictados por el Ejecutivo Nacional, que colidan con esta Constitución.
(…)".(Subrayados de este fallo).
Con fundamento en el contenido de los artículos
parcialmente transcritos, esta Sala Constitucional observa, que en el caso
planteado, el accionante interpuso acción de nulidad por razones de
inconstitucionalidad contra lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 28
del Decreto-Ley Nº 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993, mediante el cual se
promulgó la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela Nº 35.304 de fecha 24 de septiembre de
1993, esto es, un acto del Poder Ejecutivo Nacional que tiene rango de Ley. En
consecuencia, esta Sala Constitucional resulta el Tribunal competente para
conocer del caso de autos. Así se decide.
Consideraciones
para decidir
Esta Sala Constitucional para decidir sobre la acción
de nulidad interpuesta por razones de inconstitucionalidad, observa lo
siguiente:
La referida acción tiene por objeto que se declare la
nulidad de la norma prevista en el artículo 28 del Decreto-Ley Nº 3.145
de fecha 16 de septiembre de 1993, mediante el cual se promulgó la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela Nº 35.304 de fecha 24 de septiembre de 1993, por considerar el
accionante que dicha norma violaba lo establecido en los artículos 56, 223 y
224 de la Constitución de 1961.
Ahora bien, observa esta Sala que, en fecha 27 de mayo
de 1994 fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4727
Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, el Decreto-Ley Nº 187, de
fecha 25 de mayo del mismo año, contentivo de la Ley del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, instrumento normativo que en su artículo 66
disponía, que:
"Artículo 66. A partir de la vigencia del presente Decreto, se
deroga el Decreto-Ley Nº 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1.993,
publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.304 de fecha 24 de septiembre de 1.993,
mediante el cual se crea el Impuesto al Valor Agregado, instrumento normativo
modificado parcialmente mediante el Decreto-Ley Nº 3.315 de fecha 27 de
diciembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
Nº 4.664 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1993”.
De la misma manera se observa, que en fecha 25 de
julio de 1996 fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
Nº 36.007, la Ley de Reforma Parcial del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, reimpresa por error material del ente emisor en la Gaceta
Oficial Nº 36.095 del 27 de noviembre de 1996, en cuyo artículo 67 se
establecía lo siguiente:
"Artículo 67. A partir de la vigencia de esta Ley se deroga el
Decreto-Ley Nº 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1.993, publicado en la Gaceta
Oficial Nº 35.304 de fecha 24 de septiembre de 1.993, mediante el cual se crea
el Impuesto al Valor Agregado, instrumento normativo modificado parcialmente
mediante el Decreto-Ley Nº 3.315 de fecha 27 de diciembre de 1993 publicado en
la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.664 Extraordinario de fecha
30 de diciembre de 1993”.
Igualmente, observa esta Sala Constitucional que en la
Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.341 Extraordinario de fecha 5
de mayo de 1999, se publicó el Decreto-Ley Nº 126 que establece el
Impuesto al Valor Agregado, el cual a su vez deroga la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del 27 de noviembre de 1996, y ello
se evidencia del contenido de su artículo 74, el cual señalaba lo siguiente:
“Artículo 74. A partir de la
vigencia de esta Ley, se deroga la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº
4.793 Extraordinario de fecha 28 de septiembre de 1994, instrumento normativo
modificado parcialmente mediante la Ley de Reforma Parcial de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996,
reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
Nº 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996”.
De igual modo se aprecia que en la Gaceta Oficial Nº
37.002 de fecha 28 de julio de 2000, se publicó la Ley de Reforma del Impuesto
al Valor Agregado, reimpresa por error material del ente emisor en la Gaceta
Oficial Nº 37.006 del 3 de agosto de 2000, aprobada por la entonces Comisión
Legislativa Nacional, en cuyo artículo 74 se estableció que:
“Artículo 74. A partir de la vigencia de esta Ley, se deroga la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de
la República de Venezuela Nº 4.793 Extraordinario de fecha 28 de septiembre de
1994, instrumento normativo modificado parcialmente mediante la Ley de Reforma
Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha
25 de julio de 1996, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela Nº 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996”.
Ahora bien, visto el contenido de las normas antes
transcritas, esta Sala observa que las leyes dictadas posteriormente al
Decreto-Ley que contiene la disposición impugnada, señalan que el mismo no se
encuentra en vigencia, debido a la promulgación de leyes posteriores que
regulan igualmente la materia de autos. Siendo ello así, esta Sala
Constitucional considera necesario establecer si realmente la norma impugnada
contenida en el Decreto-Ley Nº 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993, fue
derogada por las referidas leyes publicadas posteriormente. Y al respecto
observa lo siguiente:
El artículo
218 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone:
"Artículo 218. Las leyes
se derogan por otras leyes y se abrogan por referendo, salvo las
excepciones establecidas en esta Constitución. Podrán ser reformadas total o
parcialmente. La ley que sea objeto de reforma parcial se publicará en un solo
texto que incorpore las modificaciones aprobadas". (Resaltado de esta
Sala).
Igualmente, el artículo 7 del Código Civil,
establece:
"Artículo 7. Las leyes no pueden derogarse sino por otras leyes
(…)".
De conformidad con las disposiciones antes citadas, la
Sala estima que en el ordenamiento jurídico venezolano, las leyes sólo pueden
ser derogadas por otras leyes, e igualmente, la vigencia de las mismas se
determinará tal y como lo dispone el artículo 1º del Código Civil "desde su publicación en la Gaceta Oficial o
desde la fecha posterior que ella misma indique". Así pues, observa
esta Sala, que el Decreto-Ley que prevé la norma impugnada mediante la citada
acción de nulidad, fue derogado al publicarse en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela Nº 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994 el
Decreto-Ley Nº 187 de fecha 25 de mayo de 1994 a través del cual se promulgó la
Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuyo artículo 66
señalaba expresamente, que el mencionado Decreto-Ley quedaba derogado a partir
de la entrada en vigencia de este nuevo Decreto-Ley.
Habiendo
establecido esta Sala que el Decreto-Ley recurrido al momento de dictar esta
decisión no se encuentra vigente en virtud de su derogatoria por un Decreto-Ley
posterior, considera necesario precisar, si es posible ejercer una acción de
nulidad por razones de inconstitucionalidad contra una ley derogada, o contra
una ley que si bien se encontraba vigente al momento de la interposición del
recurso en sede jurisdiccional, durante la tramitación del mismo haya sido
derogada, supuesto que -precisamente- constituye el caso de autos.
Así las cosas, aprecia esta
Sala que en el presente caso ha operado la derogatoria sobrevenida de la norma
impugnada y al respecto cabe señalar que, ante la derogatoria -en forma
sobrevenida- de una ley cuya nulidad por razones de inconstitucionalidad ha
sido solicitada, es posible en cuanto a los efectos que pudo haber producido
encontrar tres supuestos, a saber:
a) que los efectos de la norma impugnada se
mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre
previsto en un nuevo texto legal;
b) que la ley
derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se
mantengan sus efectos, tal como sucede en el caso de autos, y;
c) que los
efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre
contenida en una nueva ley.
Ahora bien, respecto al
ámbito de conocimiento que le corresponde al juez constitucional frente a la
derogatoria sobrevenida de una ley impugnada,
en sentencia pronunciada por esta Sala Constitucional en fecha 8 de
junio de 2000 (Caso: Enrique Agüero
Gorrín y Otros) se señaló que:
“(...) en sentencia dictada en fecha 20 de enero de
1996 la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa sostuvo el
mismo criterio, al precisar que entre las circunstancias determinantes de la
relación procesal en el recurso de inconstitucionalidad, ‘tiene especial
relieve la existencia misma del acto impugnado por inconstitucionalidad, cuya
validez o nulidad viene a constituirse precisamente, en la materia u objeto del
proceso’, por lo que al solicitarse la nulidad de un acto que ya ha cesado en
su vigencia, el recurso, carece de objeto. Por otra parte, mediante sentencia
de 6 de diciembre de 1973, con motivo de la impugnación de un Acuerdo del
Concejo Municipal del Distrito Federal, derogado posteriormente por una
Ordenanza, la Corte Suprema de Justicia ratificó el criterio señalado en los
siguientes términos:
‘Ahora bien, por efecto de la promulgación de la citada Ordenanza,
el recurso interpuesto en este procedimiento carece, para el momento, de toda
finalidad y objeto, en virtud de que el Acuerdo impugnado de nulidad fue
derogado y sustituido por la Ordenanza en vigor. En este mismo orden de
razones, cualquier vicio o defecto que pudiera haber padecido el mencionado
Acuerdo, habría quedado remediado por el nuevo estatuto, sancionado y
promulgado conforme a la ley y el cual vendría a ser el instrumento
cuestionable, si se objetara nuevamente la personalidad jurídica de la
“Fundación Caracas”. En consecuencia, el presente recurso de nulidad carece de
objeto, y por tal motivo, resulta inútil la decisión que se pronuncie sobre sus
planteamientos’...”
En dicha decisión,
la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal expresó, que este mismo
criterio había sido el asumido por la entonces Corte Suprema de Justicia en
Pleno respecto a la impugnabilidad de las leyes derogadas por razones de
inconstitucionalidad y aplicado a las leyes de carácter temporal y, en tal
sentido citó la sentencia de la Corte en Pleno publicada el 23 de enero de
1996, en la cual expresó:
“(...), que no tiene materia sobre la cual decidir en el presente caso por cuanto ambos Decretos (241 y 285) han dejado de surtir sus efectos; el primero por haber sido revocado por el Congreso de la República en ejercicio de sus facultades de control y, el seguido el propio Presidente de la República al considerar cesadas las causas que motivaron la suspensión de las garantías constitucionales.
En tal virtud, y siguiendo jurisprudencia reiterada de esta Corte, en el sentido de que no es posible conocer acciones de nulidad contra actos que no se encuentren vigentes, por no haber nada que anular, se declara la terminación de este juicio”.
Finalmente,
en la sentencia de fecha 8 de junio de 2000 antes referida, la Sala concluyó:
“(...) que las leyes de la naturaleza como la impugnada pierden su
vigencia al cumplir la finalidad para la cual fueron promulgadas, por lo que
agotada como ha sido, la misma no puede ser objeto de un juicio de
constitucionalidad respecto a la Constitución vigente para emitir
pronunciamiento acerca de los presuntos vicios denunciados. Razón por la que
esta Sala Constitucional considera que no habiendo actualmente acto susceptible
de ser anulado declara que es inadmisible sobrevenidamente la acción de nulidad
interpuesta contra los puntos 1 y 3 del artículo Único de la Ley que Autoriza
al Presidente para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y
Financiera, de 1998 y en consecuencia se da por terminado este juicio”.
De esta manera
ha sostenido la Sala Constitucional, que el criterio antes expuesto, tiene su
fundamento en que las leyes derogadas por la entrada en vigencia de un nuevo
texto legal, en principio, pierden su eficacia en el ordenamiento jurídico, por
lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos
constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir
sus efectos no pueden ser anuladas, sino que deben ser excluidas de la
posibilidad de ejercer contra ellas acción de inconstitucionalidad, por haber
perdido su vigencia y cesado los efectos de su aplicación. Pero tampoco se
puede afirmar de manera categórica, que los efectos jurídicos de las normas
derogadas impugnadas de inconstitucionalidad seguirán siempre vigentes en el
tiempo por la imposibilidad de que sobre las leyes que las produjeron no se
pueda ejercer control constitucional. Por el contrario, considera esta Sala
Constitucional que se deberá, en cada caso, examinar los tres supuestos antes
señalados, y atendiendo al resultado de tal análisis decidir sobre lo que
estime pertinente.
De cualquier modo, en los dos primeros supuestos,
deberá el juez constitucional determinar -en cada caso- si los efectos
anulatorios son ex tunc o ex nunc, dependiendo de los derechos,
obligaciones o situaciones jurídicas que se hubieren creado, ello de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 131 de la Ley Orgánica de
la Corte Suprema de Justicia, a la luz de lo establecido por esta misma Sala en
decisión aclaratoria de fecha 26 de julio de 2000 (Caso: Freddy Orlando Sancler Guevara).
Ahora bien,
consecuencia de lo antes expuesto, y siendo que en el presente caso, esta Sala observa que los efectos de la norma impugnada aún no han
cesado en el tiempo, en virtud de que en las leyes posteriormente dictadas, y
que derogaron expresamente el Decreto-Ley que la prevé mantienen en su esencia
el contenido de dicha norma, esto es la prevista en el artículo 28 del
Decreto-Ley Nº 3.145, la cual establece lo siguiente:
“Artículo 28. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes o
servicios vendidos o entregados, quienes están obligados a soportarlos”.
El pronunciamiento anterior, referente a que la norma
impugnada, se ha mantenido en su esencia en las nuevas leyes que regulan el
impuesto a las ventas, evidencia que de lo que se trata es de la reedición del acto normativo impugnado, y ciertamente, ello queda
corroborado cuando se examina el contenido de las normas
previstas en las leyes subsiguientes que fueron dictadas en la misma materia
que regulaba el Decreto-Ley objeto de la presente acción.
En tal sentido, la norma prevista en el artículo 27
del Decreto-Ley Nº 187 del 25 de mayo de 1994 mediante el cual se promulgó la
Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la
Gaceta Oficial Nº 4.727 de fecha 27 de mayo del mismo año, el cual a su vez
derogó expresamente el Decreto objeto de la presente acción, disponía lo que a
continuación se transcribe:
“Artículo 27. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes
vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están
obligados a soportarlos.”
Igualmente, el contenido de la disposición antes
transcrita, se mantuvo incólume en la norma contenida en el artículo 27 de la
Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.007 de fecha 25 de julio
de 1996, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial Nº 36.095 del 27 de noviembre de
1996, norma que expresaba lo siguiente:
|
“Artículo 27.- El monto del débito fiscal deberá ser trasladado
por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los
bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados,
quienes están obligados a soportarlos.” |
Por su parte, el Decreto-Ley Nº 126 de fecha 5 de mayo de 1999,
mediante el cual se promulgó la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado
en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.341, el cual a su vez derogó expresamente
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996,
reimpresa por error material en la Gaceta Oficial Nº 36.095 del 27 de noviembre de
1996, señalaba en la norma contenida en su artículo 29 lo siguiente:
“Artículo 29.- El monto del débito fiscal
deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como
adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios
prestados, quienes están obligados a soportarlos.”
Ahora bien, la Ley de Reforma del Impuesto al Valor
Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.002 de fecha 28 de julio de 2000,
reimpresa por error material del ente emisor en la Gaceta Oficial Nº 37.006 del
3 de agosto de 2000, la cual derogó expresamente la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la
Gaceta Oficial Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996, reimpresa por error
material en la
Gaceta Oficial Nº 36.095 del 27 de noviembre de 1996, dispone en su artículo
29, que:
“Artículo 29.- El
monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios
a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o
beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a
soportarlos.”
Con
base a las normas anteriormente transcritas y vista la derogatoria de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.304 de
fecha 24 de septiembre de 1993, por las disposiciones contenidas en las
siguientes leyes que entraron a regular la materia del impuesto a las ventas, y
que en su esencia mantenían el contenido del dispositivo normativo impugnado en
la citada acción, esta Sala considera necesario revisar la acción de nulidad
por razones de inconstitucionalidad planteada tomando en cuenta la normativa
vigente contenida en el artículo 29, de la Ley de
Reforma del Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.002
de fecha 28 de julio de 2000, reimpresa por error material del ente emisor en
la Gaceta Oficial Nº 37.006 del 3 de agosto de 2000, ya que tal como quedó
expuesto anteriormente, el contenido de la norma impugnada con la interposición
de la acción objeto de la presente decisión, se mantiene vigente en la ley
identificada anteriormente. Así se decide.
En
tal sentido, esta Sala observa que el accionante denuncia que el contenido del
artículo 28 de la ley impugnada (actualmente previsto en el artículo 29 de la
Ley de Reforma del Impuesto al Valor Agregado del 3 de agosto de 2000), violaba
lo establecido en los artículos 56, 223 y 224 de la Constitución de 1961, por
cuanto establece un traslado inconstitucional del débito fiscal a los
adquirentes de los bienes y servicios vendidos o entregados, por parte de los
sujetos pasivos determinados en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y además
de ello, dicho artículo contempla el pago de un tributo que no ha sido creado
por la “[l]ey ni como impuesto ni como
contribución, como carga a soportar por el ‘consumidor final’ ni en beneficio
de un ente público, sino como especie de indemnización de daños, a favor de
particulares (sujetos pasivos del impuesto) ...”.
Con fundamento en lo anterior, esta Sala Constitucional
considera oportuno -a los efectos del examen de las impugnaciones- realizar
previamente una serie de consideraciones sobre la figura de los impuestos y
especialmente en lo referente al Impuesto al Valor Agregado.
En efecto, la doctrina
más calificada en la materia, define a los “impuestos” -en términos generales-
como aquella prestación exigida por el Estado (en las distintas expresiones del
Poder Público) que se caracteriza por tener como hecho generador de la
obligación tributaria un hecho de la vida común tomado como índice de capacidad
contributiva, destinado a costear los servicios generales de la administración,
sin que el Estado otorgue una contraprestación invididualizada al obligado por
el referido pago.
Asimismo, los “impuestos” han sido clasificados por la doctrina de
manera general en: a) reales y personales; b) objetivos y subjetivos; c)
periódicos e instantáneos; y d) directos e indirectos. Los mismos pueden
definirse de la forma siguiente:
a) Por lo que respecta a la primera de las clasificaciones, el autor
español Fernando Sainz De Bujanda (Lecciones
de Derecho Financiero. Décima Edición, Sección de Publicaciones de la facultad
de Derecho, Madrid, 1980, pags. 175 y 176), define a los impuestos
reales como aquéllos que “tienen por
fundamento un presupuesto objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con
independencia del elemento personal de la relación tributaria”, (vgr. el
extinto impuesto al débito bancario), por lo que respecta a los impuestos
personales, el referido autor señala que los mismos tienen “como fundamento un presupuesto objetivo que
sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte
que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto” (vgr. el
impuesto sobre la renta).
b) En lo referente a la
segunda de las clasificaciones, esta Sala observa que la doctrina tributaria ha
sido pacífica en señalar que los impuestos objetivos son aquéllos que
gravan una determinada riqueza sin tener en cuenta la situación personal del
sujeto pasivo (vgr. los impuestos sobre alcoholes y cigarrillos); en cambio los
impuestos subjetivos son aquéllos en que la situación personal del
sujeto pasivo se toma en cuenta para determinar la existencia y cuantía de la
obligación tributaria (vgr. el impuesto sobre la renta).
c) Por lo que concierne
a la tercera clasificación, el autor José Juan Ferreiro Lapatza (Curso de Derecho Financiero Español. 21ª
Edición, Volumen I, Ediciones Marcial Pons, Madrid, 1999. pág. 202), señala
que los impuestos instantáneos son aquéllos “cuyo hecho imponible se agota por su propia naturaleza en un cierto
período de tiempo y es tenido en cuenta por la Ley sólo en cuanto se ha
realizado completamente” (vgr. el impuesto sobre sucesiones), mientras que
los impuestos periódicos señala el referido autor; son aquéllos “cuyo presupuesto de hecho es una situación
o un estado que se prolonga indefinidamente en el tiempo” (vgr. el impuesto
municipal sobre patente de industria y comercio).
d) Por lo que respecta
a la última de las clasificaciones, el autor español Fernando Sainz De Bujanda
en su obra (op. cit. p. 177), señala que se estará en presencia de impuestos
directos “cuando la norma jurídica
tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una
determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo
de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación
jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”(vgr. el impuesto sobre la renta), e igualmente
indica el autor citado, que un impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede
facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no
forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el
reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”(vgr el impuesto al valor agregado).
Teniendo
en cuenta la clasificación de los impuestos antes expuesta, esta Sala
Constitucional procede de seguidas a encuadrar en la misma al Impuesto al Valor
Agregado, y en tal sentido observa, que el referido tributo es un impuesto “indirecto”,
“real”, “objetivo” e “instantáneo”,
creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios
y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del
circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.
En lo que se refiere al sistema de
crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos
constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del
impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la
cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de
un determinado agente económico dentro de un período fiscal.
Así las cosas, el crédito fiscal
constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al
adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se
configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta
de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la
acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado
que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la
liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se
verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y
comercialización.
En el mismo orden
de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado,
además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e
instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica
no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de
servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción
y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del
impuesto incida sobre el costo del producto.
En tal sentido, el impuesto
soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o
real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de
producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria,
entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre
crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto
retenido, tal y como se señalara anteriormente.
Dicha cuota
tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional,
por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está
derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una
cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su
haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo,
en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales
inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto,
cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el
producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el
período fiscal transcurrido al Fisco Nacional.
Realizado el
análisis anterior, referente a los elementos que conforman la determinación del
impuesto de tipo valor agregado, observa la Sala que tanto la enajenación de
bienes muebles como la prestación de servicios y la importación de bienes,
constituyen el objeto de gravamen de este impuesto, tal y como lo dispone el
artículo 1º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el cual señala
textualmente lo siguiente:
“Artículo 1.- Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley”.
Por lo que
respecta al hecho imponible del tributo, considera esta Sala Constitucional que
el mismo debe ser analizado según la definición contenida en el Código Orgánico
Tributario en la norma prevista en el artículo 36, la cual señala, que el hecho
imponible debe ser entendido como “[e]l presupuesto establecido
por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación”. De manera pues, que el vínculo obligacional u obligación tributaria
que “[s]urge entre el Estado en las distintas expresiones del poder Público y
los sujetos pasivos” tal y como lo dispone la norma contenida en el artículo 14 del Código
Orgánico Tributario, depende de la ocurrencia y verificación del hecho
imponible.
Este
presupuesto de hecho que constituye el inicio de la obligación tributaria y que
tipifica el tributo correspondiente, tal como lo señala el autor Dino Jarach,
en su obra Curso de Derecho Tributario,
está conformado de diferentes elementos, a saber:
“Este
presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos; en primer
término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del
presupuesto; en segundo término la determinación subjetiva del sujeto o de los
elementos del sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del
gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto
activo de la imposición; en tercer término, la base de medición, llamada
también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para
valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación;
en cuarto término, la delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos;
en quinto término la cantidad expresada en una suma finita o bien en un
porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja
como resultado el quantum de la
obligación tributaria.
En este
enfoque, todos los elementos subjetivos y objetivos de la relación jurídica
tributaria se resumen en el único concepto del presupuesto de hecho definido
por Ley”. (Dino Jarach. Curso de Derecho
Tributario. Tercera Edición, Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, págs. 136
y 137).
Con base en lo
anterior, en lo que respecta al hecho imponible específico del impuesto al
valor agregado, se observa que el artículo 3 de la ley que lo regula, establece
lo siguiente:
“Artículo 3.- Constituyen
hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios
jurídicos u operaciones:
1.-La venta de
bienes muebles corporales, incluidas la de partes alícuotas en los derechos de
propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles
propios de su objeto, giro o actividad, realizados por los contribuyentes de
este impuesto;
2.-La
importación definitiva de bienes muebles;
3.-La
prestación de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, a
título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho
imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del
negocio, en los casos a que se refiere en numeral 4º del artículo 4 de esta
Ley;
4.-La venta de
exportación de bienes muebles corporales;
5.-La
exportación de servicios”.
Como conclusión
en lo que se refiere al hecho imponible, estima esta Sala Constitucional, que
el mismo está constituido por las actividades, negocios jurídicos u operaciones
que contempla el artículo antes citado, siempre y cuando se lleven a cabo en el
territorio nacional, que sean a título oneroso y realizadas en los términos
establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Ahora bien, determinada como ha sido
la naturaleza jurídica del impuesto al valor agregado y el hecho generador del
mismo, considera esta Sala Constitucional que resulta necesario determinar
quiénes son los sujetos pasivos en las obligaciones tributarias, y
especialmente, en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado. En tal
sentido, el autor español José Juan Ferreiro Lapatza, (op. cit., p. 377),
define al sujeto pasivo como “toda
persona obligada a cumplir la obligación tributaria..)”. Igualmente, el autor Héctor Villegas en su
obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario realiza una división
tripartita de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, definiendo a los
mismos de la siguiente manera:
“(...) a) contribuyente es el destinatario legal
tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí
mismo (...). b) Sustituto es aquel
sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por
disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario,
desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El sustituto es,
por tanto quien paga ‘en lugar de’. c) Responsable
solidario es el tercero ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a
quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento (...)”.
(Héctor Villegas. Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario. Tercera Edición, Ediciones De Palma,
Buenos Aires, 1980. pág. 220).
Habiéndose
establecido anteriormente lo que entiende la doctrina como sujeto pasivo del impuesto
al valor agregado, considera necesario ahora esta Sala Constitucional
determinar cómo define el Código Orgánico Tributario al sujeto pasivo de las
obligaciones tributarias, e igualmente, precisar la definición de dicho sujeto
en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
En tal sentido,
el artículo 19 del Código Orgánico Tributario define al sujeto pasivo como “el obligado al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable”.
Igualmente, la Ley de Impuesto al Valor Agregado en la normativa contenida en
sus artículos 5, 6, 7, 9, 10, 11 y 12, determina quiénes son los sujetos
pasivos de dicho tributo, señalando al efecto lo siguiente:
“Artículo 5.-
Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de
bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de
servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su
giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u
operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el Artículo 3
de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el
encabezamiento de este artículo, comprende las operaciones y actividades que
efectivamente realicen dichas personas.”.
“Artículo 6.-Son contribuyentes ocasionales del impuesto previsto
en esta Ley, los importadores no habituales de bienes muebles corporales. (...)”.
“Artículo 7.- Son
contribuyentes ordinarios u ocasionales las empresas públicas constituidas bajo
la figura jurídica de sociedades mercantiles, los institutos autónomos y los
demás entes descentralizados y desconcentrados de la República, de los Estados
y de los Municipios, así como de las entidades que aquéllos pudieren crear,
cuando realicen los hechos imponibles contemplados en esta Ley, aún en los
casos en que otras leyes u ordenanzas los hayan declarados no sujetos a sus
disposiciones o beneficiados con la exención o exoneración del pago de
cualquier tributo. (...)”.
“Artículo 9.- Son responsables del pago del impuesto, en sus casos, el
comprador o adquirente de los bienes muebles y el receptor de los servicios,
cuando el vendedor o el prestador del servicio no tenga domicilio en el país.”
“Artículo 10.- Los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles,
mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan
bienes muebles o presten servicios por cuenta de terceros, son contribuyentes
ordinarios del impuesto por el monto de su comisión o remuneración.
Los terceros representados o mandantes son, por su parte, contribuyentes ordinarios
obligados al pago del impuesto por el monto de la venta o de la prestación de
servicios, excluida la comisión o remuneración, debiendo proceder a incluir los
débitos fiscales respectivos en la declaración correspondiente al período de
imposición donde ocurrió o se perfeccionó el hecho imponible. Los
comisionistas, agentes, apoderados y demás sujetos a que se refiere el
encabezamiento de este artículo, serán responsables solidarios del pago del
impuesto en caso que el representado o mandato no lo haya hecho oportunamente,
teniendo acción para repetir lo pagado.”
“Artículo 11.- Serán responsables del pago del impuesto en calidad de agente de
retención, los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los
receptores de ciertos servicios, a quienes la Administración Tributaria designe
como tales, de acuerdo con lo previsto en el Código Orgánico
Tributario.”
“Artículo 12.- La Administración Tributaria podrá designar a cualquiera de los
contribuyentes a que se refiere el artículo 5
de esta Ley, como agentes de percepción del impuesto que deba devengarse en las
ventas posteriores, caso en el cual se establecerán las modalidades de
aplicación que fuesen procedentes para cada supuesto. Tales agentes serán
igualmente responsables del pago del impuesto establecido en esta Ley”.
Ahora
bien, al estar determinado quiénes son los sujetos pasivos del tributo previsto
en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, procede de seguidas esta Sala
Constitucional a pronunciarse sobre la denuncia formulada por el accionante,
según la cual la traslación que realizan los “sujetos pasivos” del débito
fiscal a los consumidores finales, establecida en el artículo 29 de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, viola la normativa contenida actualmente en los
artículos 133, 316 y 317 de la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales desarrollan los principios
de la generalidad del tributo, la justa distribución de las cargas públicas
atendiendo a la capacidad económica del contribuyente y el principio de la
legalidad tributaria.
En tal sentido, observa esta Sala que el
encabezamiento del artículo 29 de la ley in
commento, dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 29.- El monto del débito fiscal
deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como
adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios
prestados, quienes están obligados a soportarlos.”
Por su parte,
los artículos 133, 316 y 317 de la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela, disponen lo siguiente:
“Artículo 133.- Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos
públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca
la ley.”
“Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de
las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente,
atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la
economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello
se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
“Artículo 317.- No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones
que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni
otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.
Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. (...)”.
A los fines de efectuar el control de la
constitucionalidad, debe esta Sala Constitucional partir de las características
que definen el tributo contenido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, esto
es -como se señaló anteriormente- que se trata de un impuesto indirecto,
instantáneo, real y objetivo que grava “las distintas fases por la que atraviesan
los bienes desde su producción al consumo tomando como base el aumento de valor
producido en cada fase”. (José J. Ferreiro Lapatza. Curso de Derecho
Financiero Español. Volumen II, Marcial Pons S.A., Madrid 1999. pág. 129).
De la normativa contenida en el artículo 28 (hoy 29) de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado supra
transcrito, se desprende el deber que tienen los sujetos pasivos del impuesto
de trasladar el monto del débito fiscal a los adquirentes de los bienes
vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, así como la
obligación de estos últimos de soportar dicha traslación. El fenómeno impositivo correspondiente a la traslación
del impuesto ocurre cuando “el
contribuyente de jure”, a saber, los sujetos pasivos señalados en la ley,
transfieren la carga del impuesto (débito fiscal), sobre otra persona
denominada “contribuyente de facto”,
es decir, los consumidores, adquirentes o receptores en las operaciones de
venta de bienes muebles o prestación de los servicios gravados. Tal mecanismo
de traslación es cuestionado por el accionante, quien considera que contradice
los señalados principios constitucionales en materia tributaria.
Así,
observa esta Sala Constitucional que el accionante denuncia como violado el
principio de la generalidad del tributo contenido en el artículo 133 de la
Constitución de 1999 en concordancia con lo dispuesto en el artículo 316 eiusdem, e igualmente y por vía de
consecuencia, denuncia la violación del artículo 317 también del texto
constitucional, por cuanto -a su decir-
“(...) la obligación que le atribuye la
norma del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no tiene como
destinatario de esta contribución, al Estado ni a ningún organismo público
SINO (sic) a los particulares determinados por el artículo 1º de la Ley, como
contribuyentes; es decir, que el traslado del impuesto, allí contemplado,
actúa como una fórmula de indemnización, al contribuyente, de la pérdida
sufrida con ocasión del pago del impuesto y hace que, en definitiva, éste NO
(sic) contribuya a los gastos públicos (...)” (Subrayado del accionante).
En
tal sentido, observa esta Sala Constitucional, que el principio de la
generalidad del tributo, contenido en el artículo 133 de la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela, representa unos de los pilares
principales del sistema tributario, según el cual todos deben coadyuvar a los
gastos públicos mediante el pago de tributos.
En
efecto, el principio de generalidad involucra la noción de que cuando una
persona física o jurídica se encuentra en las condiciones que establecen el
deber de contribuir según la ley, éste debe ser cumplido cualquiera sea el
carácter del sujeto, su categoría social, nacionalidad, edad o estructura, por
lo cual dicho principio “(...) se refiere más a un aspecto negativo
que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, según la
generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales de
clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal
forma que cualquier persona, cuya
situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe
quedar sujeta a él.” (Héctor Villegas op. Cit. Pág 187).
Así
las cosas, el impuesto indirecto de tipo valor agregado desde todo punto de
vista se encuentra inmerso dentro del principio de la generalidad, tanto desde
el punto de vista de los actos o situaciones gravadas, como desde el punto de
vista del universo de los contribuyentes, ya que siempre que se realice alguno
de los hechos imponibles tipificados en la ley, surgirá necesariamente la
obligación del contribuyente de pagar el tributo.
Ahora
bien, en el caso de autos, observa esta Sala Constitucional que tal principio
no resulta infringido por la norma contenida en el hoy artículo 29 de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado de fecha 3 de agosto de 2000, debido a que el
impuesto soportado por los consumidores como consecuencia de la traslación del
tributo, no opera como una indemnización para los sujetos pasivos señalados en
la ley in commento, sino que estos
últimos, se encuentran en la obligación de enterar el aporte recibido por
concepto de dicho tributo al Fisco Nacional, de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que se cumple de
esta manera la obligación de todo ciudadano de contribuir a los gastos
públicos, tal como lo establece el artículo 133 de la Constitución de 1999.
En
efecto, tal y como acertadamente lo apunta el autor Oswaldo Padrón Amaré “el
elevado número de contribuyentes sujetos al impuesto y, consecuencialmente, el
considerable volumen de operaciones tributarias que la aplicación del impuesto
implica, excede, con mucho, lo que ocurre en otras modalidades de imposición
ello por dos razones: primero, por la generalidad misma de la imposición
indirecta que, como dijimos anteriormente, exige el gravamen de todas las
actividades definidas como susceptibles de constituir supuestos de hecho del tributo,
sin excepciones, y, segundo porque a diferencia de lo que ocurre con los
impuestos directos globales en los cuales el período de aplicación del impuesto
es mas o menos extenso y coincide generalmente con el año, en la imposición
general indirecta los períodos de imposición suelen ser mucho mas breves” (Subrayado
de la Sala) (Oswaldo Padrón Amaré “La imposición indirecta en la reforma
tributaria: la justicia tributaria frente a las tendencias eficientistas en
materia económica”. Revista de Derecho Tributario Nº 51, Caracas, pág. 57).
Con
base a lo transcrito anteriormente, esta Sala observa que el tributo de tipo
valor agregado no sólo no violenta el principio cardinal de la generalidad del
tributo sino que ayuda a racionalizar la carga tributaria dentro del sistema
impositivo nacional.
Asimismo,
por lo que respecta a la denuncia formulada por el accionante, relativa a que
los sujetos pasivos determinados en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no
contribuyen a los gastos públicos, considera esta Sala Constitucional que no se
configura en el presente caso la violación del principio de la generalidad del
tributo, pues los sujetos pasivos señalados en la ley, al momento de realizar
cualquier acto de consumo tendrán la obligación de soportar el impuesto al
valor agregado que corresponda. En efecto, cualquier persona natural o
jurídica, señalada o no como sujeto
pasivo en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al momento de realizar
cualquier actividad configurada como hecho imponible en la ley, se verá obligada
a soportar el impuesto trasladado, es decir, que todos los ciudadanos en el
momento de efectuar algún consumo o percibir la prestación de algún servicio,
sufrirán el impacto de este impuesto, dentro del obvio fenómeno de la
traslación, antes explicado.
En
consecuencia, todas las personas que realicen alguno de los actos o situaciones
tipificados como hechos imponibles en la ley, estarán sujetos al pago del
impuesto de tipo valor agregado, actuando el fenómeno de la traslación como
garante de que la carga aplicada a los bienes y servicios de consumo final sea
proporcional a su precio definitivo.
De
esta manera, el sujeto pasivo previsto en la ley en algún momento del circuito
económico será un consumidor final, teniendo igualmente que soportar el impuesto
al valor agregado como consecuencia del sistema traslativo previsto en la ley,
siendo ello así, considera esta Sala Constitucional que la traslación del
impuesto efectuada por los sujetos pasivos a los consumidores de los bienes o
beneficiarios de los servicios, establecida en el artículo 29 de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, no viola el principio de la generalidad del tributo
dispuesto en el artículo 133 de la Constitución En consecuencia, estima esta
Sala Constitucional, que la denuncia realizada por el accionante de la
violación del referido principio debe ser desestimada. Así se decide.
Por
lo que respecta a la denuncia formulada por el accionante, relativa a que la
norma prevista en el artículo 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, viola
el principio de la capacidad contributiva contenido en el artículo 316
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta Sala
Constitucional observa, que dicho principio debe entenderse como la aptitud
para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada
contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como
límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y
razonabilidad del tributo.
De
esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional
que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la
distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de
la potestad tributaria.
Con base a lo
expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas
fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una
sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición,
es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.
En tal sentido,
la jurisprudencia foránea ha señalado que “[c]apacidad económica, a
efectos de contribuir a los gastos públicos, significa la incorporación de una exigencia
lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La
tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigido
por las leyes de la lógica que por los imperativos de la justicia, y de allí
que la capacidad económica como fuente de imposición, forme parte de las
estructuras lógico-objetivas que constituyen `la naturaleza de la cosa´ y que
han de tenerse presente en la legislación tributaria, de modo que su evidente
ignorancia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad
de la legislación fiscal.” (Sentencia del Tribunal Constitucional Español Nº 27/81 del 20 de julio
de 1981).
Ahora bien, como
quedó expuesto precedentemente, el Impuesto al Valor Agregado se configura como
un tributo “objetivo” e “indirecto”. Objetivo
porque grava una determinada actividad sin tener en cuenta la situación
personal del sujeto pasivo, lo cual sucede en general con los tributos a las
ventas y al consumo, e indirecto,
como consecuencia del fenómeno de traslación antes señalado, ya que el sujeto
pasivo del impuesto (contribuyente de iure)
obtiene de otro sujeto el importe del monto pagado al Estado.
La
objetivización de los tributos tiende a contrarrestar los aspectos negativos de
otros impuestos, como el impuesto sobre la renta, el cual presenta situaciones
como la evasión fiscal, la incidencia en el sistema financiero, el desaliento
de las inversiones, además de su compleja determinación, lo cual no sucede en
el impuesto al valor agregado, en virtud de que el mismo es de fácil
determinación (débito menos crédito) y tiene una buena capacidad recaudatoria
al obtenerse en distintas fases. Sin embargo, se ha señalado que tiene la
desventaja de su tendencia a ser regresivo, desde que aparentemente se aleja de
la capacidad contributiva del sujeto. Esta parece ser la razón por la que el
impugnante denuncia la violación del principio de la capacidad contributiva
previsto actualmente en el artículo 316
de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela. Sin embargo, estima esta Sala que tal impugnación
parte de una visión del problema bastante escueta, por cuanto no toma en cuenta
el objeto de este impuesto, que es la circulación de la riqueza y las distintas
formas de consumo. Si bien es cierto que la forma como se presenta este
impuesto no consulta de forma directa la capacidad contributiva de los sujetos,
resulta obvio que sí lo hace de forma mediata porque pagará más aquel sujeto
que adquiera mayor cantidad de bienes o utilice mayores servicios, lo cual evidencia
una mayor capacidad contributiva respecto a otro que adquiera menores bienes o
requiera de menos servicios. Resulta así análogo a los impuestos sobre
cigarrillos o alcoholes, que no discriminan sobre la capacidad contributiva del
consumidor, quien en definitiva soporta las elevaciones de precios de tales
producto de acuerdo con los impuestos.
Es
por ello, que en materia de impuestos indirectos, la adopción del criterio de
capacidad contributiva excluye de la imposición la clase de bienes y servicios
necesarios asociados a los niveles de subsistencia, tales como la transferencia de
animales vivos destinados al matadero, ganado bovino, caprino, ovino y porcino
para la cría, especies avícolas, los huevos fértiles de gallina; mortadela,
salchicha y jamón endiablado; queso blanco; pan y pasta; arroz; harina; atún y
sardinas enlatados o envasados; las carnes en estado natural, café, sal,
azúcar, aceite, agua y todos los demás bienes señalados en la norma prevista en
el artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
En
virtud de lo anterior, estima esta Sala Constitucional que la denuncia
formulada por el accionante, relativa a que la norma impugnada viola el
principio de la capacidad económica del contribuyente, consagrado en la norma
prevista en el artículo 316 de la Constitución, debe ser desestimada. Así se
declara.
Por lo que respecta a la última de las denuncias formulada por el
accionante conforme a la cual -a su entender- el artículo 29 de la Ley de Impuesto
al Valor Agregado, viola el principio de la legalidad tributaria contenido en el artículo 317 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, por cuanto obliga “al consumidor final, a pagar un concepto tributario que, para él, NO ES
(sic) impuesto que le establezca la Ley; NI TAMPOCO (sic) es para él,
contribución alguna que se le imponga por vía legal ...”. En ese sentido,
observa esta Sala Constitucional que el principio de la legalidad tributaria,
está referido tal y como lo dispone el
artículo 317 de la Constitución a la imposibilidad de cobrar impuesto,
tasas o contribuciones que no estén establecidos en la Ley, e igualmente se
refiere a que no podrán concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de
incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.
De
esta manera, el principio de legalidad tributaria constituye un límite formal a
la imposición, en cuanto garantiza cual va a ser el órgano productor de la
norma, es decir, el Poder Legislativo, y salvo delegación expresa y
excepcional, el Poder Ejecutivo.
Ahora
bien, observa esta Sala Constitucional que el hecho de que la Ley de Impuesto
al Valor Agregado, no considere como sujetos pasivos de dicho tributo al
consumidor final, no implica que el mismo, por la propia naturaleza del
impuesto no esté obligado a soportarlo, pues en el caso de autos se trata -como
se puntualizó anteriormente- de un impuesto indirecto, en el cual, el consumidor final (contribuyente de facto), sea
persona natural o jurídica, es quien soporta verdaderamente la carga impositiva
producto de la traslación indirecta del importe correspondiente por parte de
los contribuyentes del respectivo impuesto, sean estos últimos ordinarios,
ocasionales o responsables.
Igualmente, esta característica de tributo indirecto del
impuesto al valor agregado se evidencia del contenido del artículo 29 de la
mencionada Ley, el cual dispone que “[el] monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes
vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están
obligados a soportarlos”.
Ahora
bien, observa esta Sala Constitucional, que el impuesto al valor agregado
formalmente grava a los vendedores y prestadores de servicios, pero
materialmente, se dirige a los consumidores o adquirentes de tales bienes o
servicios, en virtud de lo cual estos últimos tienen la obligación de soportar
la carga impositiva derivada de cada operación.
Siendo
ello así, considera esta Sala Constitucional que la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, establece expresamente la obligación del consumidor final, de pagar
el mencionado tributo, y ello se evidencia del contenido del artículo 29 de la
Ley recurrida, antes analizado, es por ello, que la denuncia realizada por el
accionante relativa a que el mencionado impuesto viola la norma contenida en el
artículo 317 de la Constitución de 1999, debe ser desestimada, y así se decide.
Por todo lo antes expuesto, estima esta Sala
Constitucional que la acción de nulidad parcial interpuesta por razones de
inconstitucionalidad, contra la normativa contenida en el artículo 28 (hoy 29)
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, debe ser declarada improcedente, y así
se decide.
Decisión
En virtud de las
consideraciones de hecho y de derecho precedentemente expuestas, este Tribunal
Supremo de Justicia en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de
la República y por autoridad de la ley, declara Sin Lugar la acción
de nulidad parcial interpuesta por razones de inconstitucionalidad, por el
abogado Heberto Contreras Cuenca, actuando en nombre propio e
inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 1.900, contra lo dispuesto en el
encabezamiento de la norma prevista en el artículo 28 del Decreto-Ley Nº 3.145
de fecha 16 de septiembre de 1993, mediante el cual se promulgó la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, publicada
en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.304 de fecha 24 de
septiembre de 1993, norma la cual se encuentra reproducida en los mismos
términos en la disposición contenida en el encabezamiento del artículo 29 de la
Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.006 de
fecha 3 de agosto de 2000.
Publíquese
y regístrese. Archívese el expediente.
Dada,
firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los ( 21 ) días del mes de NOVIEMBRE del año dos mil (2000). Años: 190° de la
Independencia y 141° de la Federación.
El Presidente,
Iván Rincón Urdaneta
El Vice-Presidente,
Jesús Eduardo Cabrera Romero
Magistrados,
Héctor Peña Torrelles
Ponente
José M. Delgado Ocando
Moisés A. Troconis Villareal.
El Secretario,
José Leonardo Requena Cabello
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HPT/c1/a2/c3 Exp.
N° 00-1557 |