SALA CONSTITUCIONAL

Magistrado Ponente: Arcadio Delgado Rosales

Expediente número 2016-0181

El 23 de febrero de 2016, las ciudadanas JESSY DIVO de ROMERO, portadora de la cédula de identidad N° V-3.920.427, actuando en su carácter de Rectora de la Universidad de Carabobo, representada por el abogado Leonel Pérez Méndez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 30.650, actuando igualmente como apoderado judicial de la referida casa de estudios y CECILIA CARLOTA GARCÍA AROCHA MÁRQUEZ, portadora de la cédula de identidad N° V-3.666.834, actuando en su carácter de Rectora de la Universidad Central de Venezuela, representada por los abogados Melvin Josefina Ortega Díaz, Gladys Stella Santander López y Oscar Alfredo León López, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 37.974, 76.625 y 66.884, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la referida casa de estudios, interpusieron ante esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia recurso de nulidad por inconstitucionalidad, conjuntamente con medida cautelar, contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, por colidir con lo previsto en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

El 24 de febrero de 2016, se dio cuenta en Sala y se designó ponente al Magistrado Arcadio Delgado Rosales, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

En fechas 8 y 15 de marzo de 2016, el ciudadano MARIO BONUCCI ROSSINI, portador de la cédula de identidad N° V-4.595.968, actuando en su carácter de Rector de la Universidad de Los Andes, Universidad Nacional Autónoma, representado por el abogado Rafael Dávila, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 8.960, actuando igualmente en su carácter de apoderado judicial de la referida casa de estudios y la abogada ZULEIMA BRITO HERNÁNDEZ, inscrita en el Instituto de Previsión del Abogado bajo el N° 174.254, actuando en su carácter de co-apoderada judicial de la Universidad Pedagógica Experimental Libertador, se adhirieron a la presente causa y solicitaron que se les tenga como parte coadyuvante.

El 16 de junio de 2016, la apoderada judicial de la Universidad Central de Venezuela, solicitó pronunciamiento sobre la medida cautelar y ratificó el contenido del recurso de nulidad.

FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE NULIDAD

En el caso de autos se ejerció recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, por colidir con lo previsto en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Los recurrentes indicaron que la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta realizada por esta Sala Constitucional mediante sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su posterior aclaratoria bajo sentencia N° 390 del 9 de marzo de 2007, “(…) aclaró que el enriquecimiento neto en el caso de asalariados, lo serán los salarios devengados en forma regular y permanente, excluyendo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y otros conceptos no salariales según lo determine la Ley (…)”.

Que “(…) [d]icha interpretación y consecuente modificación de la norma, según afirmó la Sala, ajusta la disposición del artículo 31 a los preceptos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario y a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo (hoy Decreto con Rango, valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, Los Trabajadores y Las Trabajadoras) (…)”.

Que “(…) el Presidente de la República, en uso de la función legislativa que le fuera delegada por la Asamblea Nacional, dictó en el año 2014 la reforma de la Ley, modificando entre otros el artículo 31 in comento (sic), incluyendo nuevamente como enriquecimiento neto de los salariados (pero con una redacción distinta a la ley del 2007 y a la establecida por la Sala Constitucional) la contraprestación o utilidad accidental derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia (…)”.

Que “(…) [e]l artículo 31 redactado en los términos del Decreto Ley del año 2014 es nuevamente repetido sin modificación alguna en el Decreto Ley que es dictado por el Presidente de la República en diciembre del año 2015 y es la norma objeto del presente recurso de nulidad por inconstitucionalidad (…)”.

Los recurrentes indicaron que el artículo 31 establece lo siguiente:

“Artículo 31. Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación.

También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley” (resaltado del escrito).

Al respecto, señalaron que “(…) las razones que determinan la inconstitucionalidad de la norma in comento (sic) son las mismas que determinaron el razonamiento de la Sala Constitucional que culminó con la modificación en la redacción del contenido del referido artículo, razones, que a pesar de haber transcurrido nueve años, siguen completamente vigentes y son perfectamente válidas a la fecha (…)”.

En este sentido, señalaron “(…) que los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela no han sufrido modificación alguna y en los mismos se preceptúa, como principios del sistema tributario venezolano, la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, el principio de eficiencia y la prohibición del carácter confiscatorio de los tributos (…)”.

A tal efecto, señalaron que los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establecen lo siguiente:

“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente…” (subrayado del escrito).

Que “(…) así como en el año 2007 se consideró que vulneraba preceptos constitucionales la inclusión de las percepciones de carácter accidental como enriquecimiento neto de los trabajadores asalariados, no queda duda de que la nueva redacción utilizada por el Presidente de la República en el artículo 31 del vigente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta, incurre en la misma inconstitucionalidad, ya que, más que atender a la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, afecta directamente los ingresos mismos de éstos (sic) sujetos pasivos del tributo al incluir las contribuciones o utilidades de carácter accidental (…)”.

Que “(…) el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, al igual que lo establecía la Ley Orgánica del Trabajo en el artículo 133 que cita la Sala Constitucional (…)”, establece en sus artículos 104 y 107 lo siguiente:

“Artículo 104. Salario

A los fines de esta ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestaciones sociales y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo conforman producirá efectos sobre sí mismo”.

“Artículo 107. Pago de contribuciones o impuestos

Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados u obligadas a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”.

Que “(…) [t]ales disposiciones de la ley laboral no son más que el desarrollo de principios constitucionales referidos a la protección del salario y a la intangibilidad y progresividad de los derechos y beneficios laborales, que no pueden sufrir desmejoras y, por el contrario, deben tener (sic) a su progresivo desarrollo, siendo que, en caso de dudas acerca de la aplicación o concurrencia de varias normas, o en la interpretación de una determinada norma, debe aplicarse la más favorable al trabajador o trabajadora (Artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela) (…)”.

Que “(…) [u]nido a la evidente contradicción de normas constitucionales, ya expresada y considerada por la Sala Constitucional, se suma la situación inflacionaria actual que atraviesa nuestro país, la cual constituye un hecho notorio conocido por todos, situación que merma los ingresos de toda la población trabajadora del país, aún más de los trabajadores asalariados, cuyas percepciones -tanto regulares como accidentales- lejos de constituir manifestación de riqueza, se destinan en su totalidad al pago de los bienes y servicios para subsistir, disminuyéndose cada vez más su calidad de vida y su capacidad contributiva, siendo que el sistema tributario, también como principio constitucional, debe procurar la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal y como lo propugna el artículo 316 de nuestra carta magna (…)”.

Solicitaron, como medida cautelar, de conformidad con lo previsto en el artículo 130 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la suspensión de los efectos del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo relativo a la inclusión, dentro de los enriquecimientos netos gravables de los trabajadores asalariados, las contribuciones o utilidades de carácter accidental.

Finalmente, solicitaron la nulidad parcial por inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, por colidir con lo previsto en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

DE LA COMPETENCIA

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre su competencia para conocer de la presente causa y, a tal efecto, observa:

El caso de autos versa sobre el recurso de nulidad ejercido contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, por colidir con lo previsto en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de las circunstancias antes señaladas y visto que el thema decidendum se centra, en efecto, en la determinación por parte de la Sala de la inconstitucionalidad o no de la referida normativa legal, la Sala resulta competente, de conformidad con las previsiones contenidas en los artículos 334 y 336, cardinal 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 25, cardinal 3 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Así se decide.

III

DE LA ADMISIBILIDAD DEL RECURSO DE NULIDAD

Los recurrentes solicitaron a través del presente recurso la nulidad parcial por inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial, Extraordinario, N° 6.210 del 30 de diciembre de 2015, por colidir con lo previsto en los artículos 316 y 317 de la República Bolivariana de Venezuela.

Asimismo, indicaron que: (i) el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2014, es repetido sin modificación alguna en el Decreto Ley dictado en diciembre del año 2015, que existe una contradicción y colisión entre el artículo 31 eiusdem y la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007; y su posterior aclaratoria bajo sentencia N° 390 del 9 de marzo de 2007 y (ii) que las disposiciones establecidas en los artículos 104 y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras no son más que el desarrollo de principios constitucionales referidos a la protección del salario, a la intangibilidad y progresividad de los derechos y beneficios laborales, que no pueden sufrir desmejoras y, por el contrario, deben tender a su progresivo desarrollo, siendo que, en caso de dudas acerca de la aplicación o concurrencia de varias normas, o en la interpretación de una determinada norma, debe aplicarse la más favorable al trabajador o a la trabajadora en protección de lo previsto en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Con relación a lo antes indicado, esta Sala debe destacar que en su labor de máxima intérprete de la Constitución mediante sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, y su posterior aclaratoria bajo sentencia N° 390 del 9 de marzo de 2007, analizó e interpretó con carácter vinculante el sentido y alcance del supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999, adecuando su contenido a lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo del año 1997, previsto actualmente -en los mismos términos- en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras del año 2012.

Al respecto, el referido fallo vinculante estableció lo siguiente:

“…omissis…

El sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de política tributaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacional (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposición).

La noción de justa distribución de las cargas públicas, se enlaza directamente con el deber constitucional que tienen todos los ciudadanos de contribuir con su sostenimiento, consagrado en el artículo 133 del Texto Fundamental. De esa sencilla y concentrada conjugación, se extraen los caracteres esenciales de los tributos que, íntimamente vinculados entre sí, sirven de base para materializar la exigencia axiológica de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las cargas tributarias), igualdad (al momento de contribuir, se proscribe la discriminación) y capacidad contributiva (que actúa como gozne entre la generalidad y la igualdad, como herramienta de medición concreta de la aptitud económica -absoluta o relativa- del contribuyente). En síntesis, todos deben pagar tributos, conforme su capacidad.

La compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de sí varios contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de progresividad del sistema tributario: el conjunto de instrumentos de política tributaria debe gravar en menor proporción a los contribuyentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el contrario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las cargas que el Estado impone por la vía impositiva.

La capacidad contributiva, a su vez, se traba con la prohibición constitucional de confiscación, como corolario -en el campo tributario- del derecho fundamental a la propiedad y, en esa medida, límite al ejercicio de las potestades de exacción. Cierto es que el tributo puede ser exigido coactivamente por el Estado, pero -dado que la capacidad contributiva es única- el sistema globalmente considerado y, con mayor razón, los tributos que lo conforman, deben procurar una justa incidencia en esa manifestación de riqueza, pero jamás propender a su minimización o aniquilación total.

Del otro lado la relación jurídica tributaria, nuestra Carta Magna elevó a rango constitucional el principio de eficiencia del sistema tributario, como parámetro de operatividad administrativa, que apunta a la necesidad de que cada unidad monetaria recaudada se haga al mínimo coste posible, lo que supone la implantación de aquellos tributos de fácil recaudo y control. Este principio, en el esquema descrito, tiene un carácter instrumental, en la medida en que se ordene a la satisfacción de las comentadas finalidades esenciales de la tributación. La optimización de la recaudación, por si (sic) sola, desvinculada de su noble cometido, no rebasa de ser una medida de la eficacia de la Administración.

No escapa a esta Sala que el debate en torno a tales límites, resulta harto complejo si se ha de efectuar sobre una base abstracta, pues se corre el riesgo de entorpecer el funcionamiento de políticas fiscales que no compete a los jueces implementar; pero tal análisis deviene en exigencia indispensable de cara a un caso concreto, con márgenes más tangibles, pues a ellos les corresponde asegurar y hacer efectivos -en última instancia- no ya una decisión legislativa, sino un mandato constituyente.

Este es, justamente, el presupuesto legitimador de las consideraciones que esta Sala Constitucional hará de seguidas.

Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.

Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.

Las siguientes notas características de este impuesto, dan cuenta de lo dicho hasta el momento:

(i) Es impuesto directo: ya que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva, como es la renta.

(ii) Es un impuesto de carácter personal: está referido a la situación de un sujeto concreto y determinado.

(iii) Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias personales del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota tributaria.

(iv) Es un impuesto de carácter progresivo: grava escalonadamente los distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas les resulte aplicable una tarifa proporcional.

(v) Es un impuesto periódico: se calcula sobre una base temporal concreta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente, coincide con el año civil.

En nuestro ordenamiento, conviene estudiar la presencia de los señalados caracteres, particularmente, en el gravamen que se efectúa a las personas naturales, con ocasión de los enriquecimientos obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.

En este sentido, conforme el artículo 7, literal (sic) a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas «pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12».

Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:

…omissis…

En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

Para la determinación del ingreso gravable, el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, permite la sustracción de los siguientes desgravámenes:

…omissis…

Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:

…omissis…

La operación matemática derivada de tales parámetros, ya sea sustrayendo de los enriquecimientos netos así estimados los desgravámenes particulares, o en su lugar, el denominado desgravamen único; da lugar a la determinación de la base imponible de este tributo.

En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.

Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.

No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, mas no eficiente.

Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida [en que] produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.

…omissis…

En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide” (Subrayado y negritas del texto original).

En relación con el criterio antes expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecua al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras del año 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo del año 1997, respecto del cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior de aquél en que se causó.

Por otra parte se advierte que, en un caso análogo donde se interpuso un recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad, conjuntamente con medida cautelar, contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, esta Sala mediante sentencia N° 673 del 2 de agosto de 2016, lo declaró inadmisible, de conformidad con lo previsto en el artículo 133, cardinal 4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado la cosa juzgada; ratificó el criterio contenido en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, y su posterior aclaratoria bajo sentencia N° 390 del 9 de marzo de 2007, al haberse constatado la reedición del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N° 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015.

Asimismo, se observa que la Sala mediante sentencia N° 499 del 30 de junio de 2016, en un recurso de interpretación interpuesto por los representantes del “Sindicato Único de Trabajadores de Aluminio del Caroní en la Empresa CVG, ALCASA y Demás Empresas Productoras de Aluminio y Contratistas (SINTRALCASA)”, declaró inadmisible el mismo, de conformidad con lo previsto en el artículo 133, cardinal 4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por haberse configurado la cosa juzgada, en razón de que lo pretendido por los recurrentes se circunscribió en “(i) objetar las retenciones sobre ingresos incidentales realizadas por la sociedad mercantil CVG, ALCASA, C.A., relacionadas con el pago del impuesto sobre la renta de sus trabajadores; (ii) plantear una supuesta contradicción y colisión de leyes entre las referidas normas jurídicas de rango legal y (iii) la presunta contradicción y colisión entre el artículo 31 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 y la sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999] de fecha 27 de febrero de 2007”, lo cual ya había sido resuelto de manera vinculante.

Es importante además recalcar, que en el fallo N° 980 del 17 de junio de 2008, aclaratorio de la sentencia parcialmente transcrita (N° 301/2007), se precisó con absoluta claridad la base imponible para el pago de los impuestos por parte de los asalariados, en los siguientes términos:

“En las consideraciones efectuadas en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

‘En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos’.

Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que ‘A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo’”.

Asimismo, en el dispositivo TERCERO de la aclaratoria se lee:

“Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y aclara la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar”.

Con relación a lo antes mencionado y verificado que la Sala ha resuelto de manera vinculante el contenido, alcance y aplicación de los elementos que conforman la base de cálculo del impuesto sobre la renta en Venezuela, así como la reedición del referido artículo 31, se mantiene el criterio asentado en los fallos supra mencionados, investidos -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada; por lo que, de conformidad con lo establecido en el cardinal 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, el presente recurso de nulidad resulta inadmisible. Así se decide.

Vista la declaratoria de inadmisión del recurso de nulidad, la Sala considera inoficioso emitir pronunciamiento alguno respecto de la medida cautelar que fue solicitada. Así también se decide.

DECISIÓN

Por las razones que anteceden, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara:

1.- Que es COMPETENTE para conocer del recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad, interpuesto conjuntamente con medida cautelar, contra el artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, por colidir con lo previsto en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

2.- INADMISIBLE por haberse configurado la cosa juzgada en el recurso de nulidad interpuesto, de conformidad con lo previsto en el artículo 133 cardinal 4 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.

Publíquese y regístrese. Archívese el expediente. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Sesiones de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 23 días del mes de noviembre de dos mil dieciséis (2016). Años: 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta,

Gladys María Gutiérrez Alvarado

El Vicepresidente,

Arcadio Delgado Rosales

Ponente

Los Magistrados y las Magistradas,

Carmen Zuleta de Merchán

Juan José Mendoza Jover

Calixto Ortega Ríos

Luis Fernando Damiani Bustillos

Lourdes Benicia Suárez Anderson

La Secretaria,

Dixies Josefina Velázquez Reque

Exp. 2016-0181

ADR/