MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO

Exp. Nº 2003-0196

 

El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio Nº 28/03 del 27 de enero de 2003, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el día 20 de enero del mismo año por el abogado Gustavo Fernández, inscrito en el INPREABOGADO bajo el          Nº 68.931, actuando con el carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del documento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 17 de octubre de 2002, bajo el Nº 66, Tomo 207 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El recurso de apelación, fue ejercido contra la sentencia definitiva        Nº 656, dictada por el tribunal remitente el 26 de junio de 2002, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 8 de julio de 1998 por el abogado Miguel Antonio Calvo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 12.765 actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A., sociedad mercantil inscrita originalmente en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 22 de junio de 1960, bajo el Nº 68, Tomo 19-A; cuya última reforma consta en acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas certificada ante esa misma oficina registral el día 25 de febrero de 1992, bajo el N° 49, Tomo 75-A-Sgdo., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT/GRTIRC/DSA/98/I/000154 de fecha 22 de mayo de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT); mediante la cual se confirmaron parcialmente el Acta Fiscal        N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000327 y el Acta de Retenciones N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000328, ambas de fecha 11 de abril de 1997, levantadas en materia de impuesto sobre la renta y correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1993, 1994 y 1995, determinándose a cargo de la misma la obligación de pagar los conceptos y montos correspondientes a diferencia de impuesto, sanción de multa, intereses moratorios e intereses compensatorios, de la siguiente manera:

a)      En su carácter de contribuyente:

Ejercicio Fiscal	Impuesto (Bs.)	Multa (Bs.)	Intereses Moratorios	Intereses Compensatorios
1993	80.808.909,00	64.647.128,00	579.874,00
1994	117.563.460,00	129.319.805,00	602.600,00
1995	485.011.597,00	210.318.000,00	590.542,00	111.552.667,00

 

 

b)      En su carácter de agente de retención:

 

 

Por auto del 27 de enero de 2003, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación ejercido, remitiendo el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio Nº 28/03.

El 20 de febrero de 2003, se dio cuenta en Sala y por auto de la     misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia   previsto en el Capítulo III del Título V de la derogada Ley Orgánica de         la Corte Suprema de Justicia; se designó ponente a la Magistrada  YOLANDA JAIMES GUERRERO y se fijó el décimo (10º) día de despacho para dar inicio a la relación de la causa.

El día 19 de marzo de 2003, comenzó la relación. El mismo día, la representación judicial del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación de la apelación interpuesta.

Luego, en fecha 1° de abril de 2003 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de contestación a la apelación incoada.

Por auto de fecha 22 de abril de 2003, se fijó el décimo (10º) día de despacho siguiente para que tuviese lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El día 15 de mayo de 2003, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de               la representación fiscal, la cual expuso sus alegatos y consignó su respectivo escrito de conclusiones. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos y seguidamente se dijo “VISTOS”.

Posteriormente, en fecha 7 de febrero de 2007, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.

-I-

ANTECEDENTES

 

            De las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia lo siguiente:

            En fecha 11 de abril de 1997, la Administración Tributaria de la Región Capital determinó mediante Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1-1052-000327, reparos a la contribuyente en sus declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, por considerar que la misma no observó lo previsto en los artículos 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 38 de su Reglamento vigentes para los ejercicios fiscalizados, al evidenciarse omisión de ingresos, y deducciones no procedentes en los siguientes términos:

Ejercicio	S/Fiscalización Bs.	S/Contribuyente Bs.	Diferencia Bs.
1993	231.827.916,00	16.267.195,00	215.560.721,00
1994	6.850.192,50	422.216.299,00	415.366.106,50
1995	49.953.395,00	479.401.536,00	429.448.141,00

 

 

            En la misma fecha (11 de abril de 1997), fue levantada el Acta de Retenciones N° GRTI-RC-DF-1-1052-00328, a través de la cual se estableció que la contribuyente, en su carácter de agente de retención, efectuó las referidas retenciones, mas no las enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en las condiciones, plazos y formas previstas en los artículos 27 y 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta ratione temporis, en concordancia con los Decretos Reglamentarios Nros. 1.818 del 30 de agosto de 1991, 2.863 del 25 de marzo de 1993, 2.927 del 21 de mayo de 1993 y 507 del 30 de diciembre de 1994. En consecuencia, se determinaron a cargo de la contribuyente sanción de multa e intereses moratorios, tal como se detalla a continuación:

Ejercicio	Sanción de Multa Bs.	Intereses Moratorios Bs.
1993	1.582.843,00	670.016,00
1994	3.650.206,00	649.931,00
1995	7.210.531,00	590.542,00

 

 

            Contra las referidas actas, la contribuyente consignó ante la Administración Tributaria en fecha 19 de mayo de 1997 escrito de descargos.

            Luego, en fecha 22 de mayo de 1998, se emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números SAT/GRTIRC/DSA/98/I/000154, mediante la cual se confirmaron parcialmente los contenidos de las actas anteriormente identificadas, determinándose a cargo de la contribuyente la obligación de pagar los siguientes montos:

a)      En su carácter de contribuyente:

Ejercicio Fiscal	Impuesto (Bs.)	Multa (Bs.)	Intereses Moratorios	Intereses Compensatorios
1993	80.808.909,00	64.647.128,00	579.874,00
1994	117.563.460,00	129.319.805,00	602.600,00
1995	485.011.597,00	210.318.000,00	590.542,00	111.552.667,00

 

 

b)      En su carácter de agente de retención:

 

 

            Contra el mencionado acto, la contribuyente en fecha 8 de julio de 1998 interpuso recurso contencioso tributario, tal como se enumera a continuación:

            1.- Caducidad del Sumario Administrativo.

            2.- “Errores, incongruencias y omisiones contenidas en actas fiscales, tanto de reparo como de retenciones”.

            3.- Rechazo al reparo por omisión de ingresos.

            4.- Rechazo del reparo por deducciones.

            5.- Rechazo al acta de retenciones.

            6.- Rechazo a la actualización monetaria y a los intereses compensatorios, para el año 1995.

            7.- Rechazo a las multas impuestas.

            8.- “Del carácter confiscatorio de los impuestos, multas e intereses determinados en la Resolución recurrida”.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

 

            Mediante decisión de fecha 26 de junio de 2002, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Policlínica La Arboleda, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

            Previamente, el tribunal de instancia desechó por improcedente el alegato de la recurrente relativo a la invalidación de las actas fiscales y la posterior caducidad de la Resolución impugnada, por cuanto se evidenció que la Administración Tributaria notificó la misma dentro del lapso de un (1) año previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

            Luego, en cuanto a los restantes alegatos, estableció el a quo lo que sigue a continuación:

“(…)

Esgrime el apoderado judicial de la sociedad mercantil POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A., en su escrito recursorio que tanto en el Acta Fiscal N° GRTI/RC/DF-1052-000327, como en el Acta Fiscal de Retenciones N° GRTI/RC/DF-1052-000328, ambas de fecha 11.04.97, existen una serie de errores, incongruencias y omisiones, que les anulan el valor jurídico de presunción de veracidad que la ley le (sic) asigna, errores éstos que la Gerencia Regional de Tributos Internos y el Sumariador (sic) de la Región Capital han pretendido, sin lograr a su juicio, subsanar en la subsecuente Resolución.

 

(…omissis…)

 

Ahora bien, el reparo efectuado por la fiscalización concierne al Impuesto Sobre (sic) la Renta, éste impuesto nacional prevé como hecho imponible para el nacimiento de la obligación tributaria, el obtener una renta, siendo esta renta de acuerdo a la ley la renta gravable, que expresada y contenida en los formularios para las declaraciones de rentas puestos en vigor por la Administración Tributaria, recibe como denominación Renta Neta Declarada. Para la obtención de esa renta, la Ley especial estipula a través del articulado correspondiente, como se determina la misma, estableciendo los criterios de gravabilidad para el elemento ingreso, el de deducibilidad para los costos y deducciones y los atinentes al elemento final que es el ajuste regular por inflación; esta renta difiere completamente de la renta neta según Libros la cual es la que determinan los contribuyentes, con apego a principios generalmente aceptados en contabilidad y sin consideración alguna sobre los criterios de gravabilidad o deducibilidad que son conceptos ajenos a ella, como también lo son la metodología del ajuste regular por inflación.

 

(…omissis…)

 

La Resolución N° SAT/GRTIRC/DS/98/A (sic), de fecha 22.05.98, es emitida con ocasión al reparo formulado a la contribuyente por concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 1993, 1994 y 1995, pronunciándose el tribunal por separado para cada ejercicio.

 

(…omissis…)

 

El ejercicio de la autotutela es una facultad legal que detenta la Administración Tributaria, pudiendo revocar y/o invalidar por un lado sus actos, y la potestad de convalidación para corregirlos, en cualquier tiempo cuando no ha generado derechos subjetivos que lesionen los intereses de los administrados.

 

El ejercicio de la facultad mencionada, la consagra el Código Orgánico Tributario, en los artículos 236, 239 y 241, la primera de esas normas para convalidar actos anulables y subsanar vicios, la segunda para reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella y la tercera para corregir errores materiales. El Código desarrolla esa potestad en los siguientes términos:

 

(…omissis…)

 

Sin embargo observamos en la misma Ley, que esa potestad es limitada, expresamente en los artículos 237, 238 y 240, concretamente el artículo 237 consagra:

 

(…omissis…)

 

Y, asimismo limita el Código in comento, en el artículo 240, sobre cuales actos puede reconocer la Administración Tributaria la nulidad absoluta de los actos dictados por ella, señalando taxativamente cuatro supuestos, tal como puede evidenciarse de la norma que nos permitimos transcribir:

 

(…omissis…)

 

Con respecto a la potestad de corregir errores materiales y de cálculo, en el caso de errores materiales, esto está referido a poder modificar, el reparo o las sanciones impuestas, en el supuesto que por ejemplo señale en números una cantidad y en letras otra cantidad, o cuando la coma o un punto, está (sic) mal colocado y se procede a corregirlo, señalando la cifra determinada correctamente. Y en el caso de errores de cálculo, cuando por ejemplo existen resultados discordantes en operaciones aritméticas, es decir, cuando por ejemplo la suma de dos y dos, da como resultado tres. Corregir errores materiales o de cálculo es modificar lo que resultó erróneamente, es decir, determinar de acuerdo al ejemplo anterior, que dos más dos no es tres sino cuatro.

 

No es corrección del contenido del Acta Fiscal, cuando las cantidades reparadas en la fiscalización se modifican en la Resolución Culminatoria del Sumario, por distintas a las expresadas, por ejemplo, cuando en la revisión del Acta Fiscal, el funcionario que declara concluido el sumario, modifica con criterio subjetivo distintos (sic) a los contenidos en el Acta Fiscal, las cantidades determinadas previamente (señalando que por ejemplo el reparo no es de tres mil bolívares sino de cien millones de bolívares) lo cual implica que se están trayendo elementos nuevos al proceso de fiscalización concluido y que el administrado contribuyente, no tuvo derecho a oponer sus alegatos o defensas, lo cual es en criterio de esta sentenciadora violatorio al debido proceso y al derecho a la defensa.

 

Analizando las disposiciones transcritas se puede colegir, que cuando el acto administrativo es impugnado a través del ejercicio del recurso jerárquico, es en esa oportunidad en la cual, la Administración puede ejercer esa facultad. Y en el caso que el contribuyente no haya ejercido el recurso jerárquico y el acto administrativo haya sido impugnado en sede judicial, la Administración Tributaria debe esperar ese pronunciamiento judicial, no puede la Administración tributaria en ejercicio de esa potestad de autotutela, en el caso de un supuesto como el planteado anteriormente, revocar los actos dictados por ella, en cualquier tiempo para desfavorecer al administrado (en este caso el contribuyente), sin iniciar un nuevo proceso formativo, que le garantice al sujeto el derecho a la defensa y al debido proceso, lo cual es de rango constitucional, entonces, la Administración Tributaria, en ejercicio de la potestad de autotutela efectiva, tiene sus limitaciones; puede ella, ejercitar de oficio esa facultad en cualquier tiempo, anulando actos administrativos que en su contenido se encuentren presentes vicios que acarrean su nulidad absoluta.

 

Ahora bien, la Administración Activa, en la emisión de la resolución, por lo que respecta al ejercicio fiscal 1993, procedió según se expresa en la misma, a corregir errores de cálculo. Eso es correcto y lo hizo, en aplicación del contenido del artículo 163 del Código Orgánico Tributario, hoy artículo 241. De la revisión de las actuaciones administrativas analizadas puede evidenciarse claramente que la Resolución Culminatoria del Sumario, corrige errores materiales a los ingresos según Libros los cuales ascienden a la cantidad de Bs. 440.971.794,00, se le restan Bs. 171.608.762,00, da como resultado Bs. 269.363.031,50 y no la cantidad de Bs. 215.560.721,00, que resultó de la resta de las mismas cantidades en la fiscalización. Por ende, en la Resolución Culminatoria del Sumario se concluye que la omisión parcial de ingresos asciende a la suma de Bs. 269.363.031,50, lo cual determinó corrigiendo un error material.

 

Sin embargo, el punto principal de la controversia radica en que tanto la fiscalización, como la Resolución Culminatoria del Sumario, parten de la base que la renta gravable es de Bs. 440.971.794,00 y el contribuyente sostiene que dicha cantidad son ingresos según su contabilidad, más no es renta gravable, por que (sic) esos ingresos corresponden a ingresos globales de la Policlínica que luego, de ellos cancelan a los médicos que prestan sus servicios en la Clínica, que ésta le cobra a los pacientes que ellos atienden en servicios de hospitalización y/o cirugía y luego procede a cancelarles la parte de sus ingresos por concepto de honorarios profesionales, haciendo las retenciones consagradas en la Ley de Impuesto sobre la Renta previamente.

 

Con respecto a este punto, quien decide, analiza las actuaciones administrativas y judiciales y observa que a los folios 292, 293 y 294 del expediente judicial, cursan las planillas de declaración definitivas de rentas, correspondiente (sic) a los ejercicios gravables 93, 94 y 95, respectivamente. Evidenciándose de dichos documentos lo alegado por el contribuyente en su escrito recursorio y por la Administración Tributaria, en el Acta de Fiscalización y en la Resolución impugnada.

 

A los folios 295 al 320 del expediente, cursan documentos autenticados en original y copia certificada, de los cuales se desprende que la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A., suscribe contrato de arrendamiento de local o área específica denominada consultorio, conviniendo expresamente las partes, que la relación contractual es sólo por el inmueble arrendado, no creándose relación laboral alguna ‘patrono-laboral’.

 

Cursa a los folios 329 al 362, actas de deposición de los testigos promovidos (…) quienes debidamente juramentados por la Juez de este Tribunal, declararon los seis (06) primeros ser médicos de profesión, algunos cumplen sus funciones en el centro clínico como residentes, otros como médicos de cortesía, y otros como arrendatarios de la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A., y que sus servicios los prestan, los primeros bajo relación de dependencia laboral, mediante contraprestación de sueldo, los segundos y los terceros sin ninguna relación de dependencia con la clínica y los tres (03) últimos, desempeñan funciones de Coordinador de Seguros, Cajero y Secretaria, respectivamente, quienes igualmente juramentados declararon ser empleados de la Policlínica La Arboleda.

 

Estando contestes todos afirman que de alguna manera, mantienen relación con la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. Analizadas estas pruebas, las mismas son apreciadas por esta sentenciadora con todo el valor probatorio que de ellas se desprende, las cuales no fueron impugnadas ni rechazadas por la Representación Fiscal y de la valoración de las mismas se concluye, que técnicamente el efecto o resultado de los ingresos establecidos por la fiscalización según la facturación reflejada en los Libros de Contabilidad y los reconocidos por la contribuyente en su declaración correspondiente al año 1993, es la misma; lo que difieren las partes en controversia radica en que para la fiscalización, la contribuyente ha debido declarar esos ingresos en su totalidad ya que fueron percibidos como ingresos por la Empresa y luego restarlos como costos y deducciones (pagos a terceros) a los efectos de la determinación de la renta gravable y no en forma directa como lo hizo la contribuyente recurrente.

 

Los elementos probatorios referidos, concatenados con los informes resultantes de las experticias practicadas en la fase administrativa y la experticia judicial, las cuales también son apreciada (sic) por esta sentenciadora, refiere éstas últimas que la Contribuyente lleva una contabilidad ajustada a los métodos de auditoría generalmente aceptados (…) se desprende que POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A., obtuvo ingresos brutos provenientes de ‘prestación de servicios médicos, quirúrgicos, hospitalización y maternidad’, así como ingresos provenientes de arrendamiento de inmuebles (locales–consultorios), Servicios de Radiología, Anatomía Patológica y Laboratorio. Que todos los ingresos obtenidos por los distintos conceptos, fueron asentados en los Libros de Contabilidad de la Empresa y que se encuentran todas las facturas y soportes de dichos ingresos, enumeradas en orden correlativo, así como los costos de servicio, durante los ejercicios fiscales investigados, lo cual fue confrontado por la fiscalización tal y como se desprende de los folios 780 y 781 del expediente judicial y ratificado por los expertos contables tanto en sede administrativa como judicial, quienes en sus respectivos informes refieren la diferenciación entre los conceptos ‘Renta Neta Gravable Declarada’ y ‘Renta Neta Según Libros e Ingresos Brutos’.

 

Al folio 483 del expediente judicial, puede leerse la opinión de los expertos contables de la experticia judicial, siendo pertinente transcribir, parcialmente criterio (sic) técnico en cuanto a los conceptos mencionados, aplicados a la Ley de Impuesto sobre la Renta.

 

(…omissis…)

 

Como corolario de lo expuesto, concluyeron los expertos contables, que el efecto es el mismo: a los ingresos brutos según la contabilidad, restarle costos y deducciones permitidos por la Ley (erogaciones dinerarias, pagos a terceros, etc.) para determinar así y declarar ante el Fisco los ingresos del contribuyente constituyendo éstos últimos la renta gravable o hacerlo en forma directa a los ingresos brutos globales restarles los ingresos que no son propios del contribuyente, determinando así los ingresos netos de la contribuyente y luego disminuir costos y otro tipo de deducciones. Sobre ellos se fija el criterio de gravabilidad consagrado en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae tempori (sic).

 

En la Ley de Impuesto sobre la Renta, el hecho imponible se traduce en la obtención de ingresos brutos, siendo gravable (sic) los realmente percibidos por el contribuyente. Estos ingresos deben reflejarse en la contabilidad que lleve la Empresa, hay que deducirle costos necesarios para la producción de la renta y las deducciones permitidas por la ley, debiendo existir coincidencia contable, ya que no es lo mismo ingresos brutos realmente percibidos, con la renta Neta Gravable, pudiéndose dar el caso de contabilizar en los Libros otro tipo de ingresos que a los efectos de la Ley no son gravables. De ello puede deducirse que no es lo mismo Ingresos Brutos Percibidos, Renta Neta Gravable o Renta neta según Libros percibidos, aún cuando son términos similares no pueden ser utilizados como sinónimos, en las determinaciones con fines contables o tributarios.

 

En el caso de marras, se observa que según la facturación reflejada en la contabilidad, los ingresos brutos percibidos por la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A., en su totalidad no son gravables, ya que en los mismos están incorporados ingresos en beneficio de terceros, en razón de la intermediación entre la empresa y los terceros beneficiarios y que como tales fueron deducidos previo a la determinación de la renta neta gravable. Comprobándose a través de las experticias que la contribuyente realizó efectivamente esas erogaciones y la (sic) reconoce así la fiscalización.

 

En conclusión, de mantenerse el criterio sostenido por la fiscalización de que ingresos brutos globales según la contabilidad son ingresos gravables del contribuyente, se configura un falso supuesto, ya que no se estaría aplicando correctamente el contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. La contribuyente (…) demostró en este proceso su alegato del escrito recursorio, que en su contabilidad están incorporados como ingresos ganancias que no le son propias, por lo cual las dedujo directamente, para determinar la renta neta gravable. Ello ha sido confrontado por esta sentenciadora, en las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales 1993, 1994 y 1995, las cuales cursan en el expediente a los folios 292 al 294, ambos inclusive.

 

En base a los razonamientos de hecho y de derecho expuestos, es forzoso para quien suscribe considerar que no hubo omisión parcial de ingresos por parte de la Empresa. Utilizó en la formulación de la declaración de impuesto sobre la renta, un tecnicismo contable, el cual no es contrario a los métodos o principios de contabilidad de aceptación general, con lo cual no estuvo de acuerdo la fiscalización, por interpretación errónea de los conceptos antes enunciados, pero que como quedó expresado no es contrario a derecho, ajustándose la contribuyente en la presentación de la declaración de impuesto sobre la renta a lo previsto en el artículo 27; por lo cual esta sentenciadora declara improcedente el reparo fiscal formulado, correspondiente al ejercicio 01.01.93 al 31.12.93, por la cantidad de Bs. 269.363.031,50 y en consecuencia improcedente la sanción pecuniaria así como los intereses de mora sobre dicha suma y así se declara.

 

Por lo que respecta al ejercicio fiscal 01.01.94 al 31.12.94, se observa que la fiscalización incurrió en el mismo error, lo cual configuró el falso supuesto alegado por la contribuyente al momento de determinar los ingresos de la contribuyente, confundiendo ingresos brutos globales con renta neta gravable. Consideró la  fiscalización para este ejercicio, que hubo una omisión de ingresos (sic) la contribuyente declaró como ingresos brutos la cantidad de Bs. 368.554.950,05, por lo cual la Administración consideró que hubo una omisión parcial de ingresos de Bs. 391.871.949,95 tal y como se refleja en forma discriminada en el Anexo 2 del Acta Fiscal, la cual cursa al folio 191 del expediente judicial, ello también producto de haber estimado que los ingresos globales reflejados en los Libros de Contabilidad se traducen en Renta Neta Gravable. Con respecto a este planteamiento es valedero el criterio sostenido en este mismo fallo por lo que respecta al ejercicio del año 1993. Habiéndose verificado que efectivamente el contribuyente declaró como Ingresos Brutos la cantidad de Bs. 368.554.950,05, se entiende que dedujo en forma directa los pagos efectuados a terceros, producto de la intermediación de su actividad, en la cual, la Empresa factura como ingreso lo cobrado a los pacientes beneficiarios de servicios de hospitalización, cirugía, etc., por considerar que por dicho monto no es contribuyente, sino que actuó como mandatario en gestión de cobranza. Ello también es probado en los informes periciales, en las copias de la declaración definitiva de rentas y pagos, en las testimoniales evacuadas en este proceso, así como en las pruebas documentales, todas ellas apreciadas y valoradas por esta sentenciadora a los efectos de emitir este fallo. En razón de ello y con la misma motivación expuesta quien decide declara improcedente el reparo fiscal, formulado por omisión parcial de ingresos correspondiente al ejercicio 01.01.94 al 31.12.94, siendo en consecuencia improcedente la sanción y los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria y así se declara.

 

Para el mismo ejercicio, la fiscalización rechazó gastos efectuados por la empresa recurrente no normales ni necesarios por la cantidad de Bs. 2.831.306,00, gastos sin comprobación por la cantidad de Bs. 3.123.122,00 y gastos no deducibles por Bs. 603.134,00, por lo cual asciende el reparo a la cantidad de Bs. 398.429.511,95.

 

Ahora bien, de la revisión y análisis de las actas procesales que conforman el expediente judicial y vista la declaratoria anterior, observa quien suscribe que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, acepta la deducibilidad de las cantidades de Bs. 2.831.306,00 y Bs. 3.123.122,00, en base al contenido de la experticia contable realizada en esa instancia administrativa por considerar que el contribuyente aportó otros elementos probatorios necesarios para aceptar tal deducción y procedió a revocar el reparo por la cantidad de Bs. 603.134,00 (folio 95 del expediente).

 

Del análisis de la Resolución objeto de impugnación, observa esta sentenciadora, que en el rechazo por este concepto hay contradicción, ya que en la página 29 de la Resolución (…) manifiesta la Administración en forma expresa que se revoca el reparo levantado por la fiscalización por concepto de gastos no deducibles por la cantidad de SEISCIENTOS TRES MIL CIENTO TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 603.134,00) (…omissis…) aún cuando observa esta sentenciadora que el recurrente señala en su escrito que es confirmado en la Resolución del Sumario el rechazo de deducciones por Bs. 672.915,00, quien decide procede a verificar dichos montos y de la sumatoria de los gastos rechazados por no tener el número de RIF del proveedor, resulta la cantidad de Bs. 603.134,00 y no la cantidad de Bs. 672.915,00 señalada en el recuadro que cursa en la página 39 de la Resolución y transcrito supra. No explica la Resolución Culminatoria del Sumario, ni motiva el origen del rechazo de la deducción, ni de donde surge esa cantidad.

 

En el supuesto de que quedó confirmado el reparo, por la cantidad de Bs. 672.915,00, esta sentenciadora se permite hacer las siguientes consideraciones con respecto al rechazo señalado.

 

En ningún momento ni la fiscalización ni la Resolución Culminatoria del Sumario, objetó los gastos por este concepto por considerar que no sean normales ni necesarios, simplemente se limitó a rechazarlos por no contener los soportes el número de registro de información fiscal (RIF), tal y como lo establece el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio investigado.

 

Es criterio de esta sentenciadora, que el contribuyente efectivamente comprobó el gasto a través de la factura correspondiente, el mismo está probado en autos, por lo tanto la Administración Tributaria no tiene por que (sic) rechazar tal pago por no contener la factura que lo comprueban (sic) el número de registro del proveedor, por lo que mal podría negarse al contribuyente el beneficio de deducibilidad por incumplir el proveedor un requisito formal, máxime cuando hoy en día la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 257 establece:

 

(…omissis…)

 

No debe a juicio de este Tribunal descalificarse automáticamente la factura ya que la misma constituye un medio idóneo de prueba que soporta el gasto y la fiscalización objeta el incumplimiento de la formalidad referida, mas no el contenido del instrumento, el cual en ningún momento consideró como instrumento falso; la ausencia de ese requisito formal no constituye información indispensable para atribuir veracidad a una factura, que si bien así lo señala la Ley, no resulta determinante como lo dice la fiscalización para precisar el gasto del proveedor. En tal virtud, quien suscribe, por los motivos expuestos declara improcedente el rechazo del pago por la cantidad de Bs. 672.915,00, efectuado por la fiscalización y confirmado en la Resolución Culminatoria del Sumario, y así se decide.

 

Por lo que respecta al reparo efectuado al ejercicio comprendido entre el 01.01.95 al 31.12.95, por omisión de ingresos, es aplicable el mismo criterio expuesto para los ejercicios 1993 y 1994, a través del cual concluyó esta sentenciadora improcedente el reparo por errónea interpretación de ingresos brutos gravables con renta neta gravable, resultando en consecuencia improcedente el reparo por omisión parcial de ingresos para el ejercicio de 1995, siendo en consecuencia improcedente la sanción y los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, y así se declara.

 

Ahora bien, por lo que respecta al rechazo del gasto deducido por la contribuyente por la cantidad de Bs. 132.139,00, efectuado de conformidad con lo establecido en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, se ratifica lo expuesto anteriormente con respecto a la deducibilidad del gasto del ejercicio 1994, es decir, no puede rechazarse el mismo por no contener el número de RIF del proveedor, mientras se pruebe efectivamente la erogación realizada por el contribuyente. En consecuencia se declara improcedente el reparo por deducción por la cantidad señalada y así se decide.

 

Argumenta el apoderado judicial de la contribuyente, con respecto al Acta de Retenciones levantada para los años 1993, 1994 y 1995 por los funcionarios actuantes, que existen del mismo modo errores, omisiones y aplicación indebida de los decretos reglamentarios en materia de retenciones, los cuales igualmente pretende subsanar la Administración Tributaria en la Resolución de Sumario (…) es decir, que también en los reparos por retenciones la Administración Tributaria ha captado errores en los fiscales actuantes.

 

(…omissis…)

 

Independientemente de los errores de interpretación y/o aplicación de los mecanismos complejos de retención, la recurrente no trajo a las actas procesales prueba alguna que desvirtuara que realmente efectuó las retenciones señaladas en el Anexo 2-2 del Acta de Retenciones; no obstante, solicitó que en la experticia contable en uno de los considerándos (sic), se verificara si se aplicó o no la disposición contenida en el artículo N° 12 numeral 1 del Decreto de Retenciones N° 2.927, vigente para el ejercicio 1994. Revisadas las actuaciones correspondientes al renglón ‘retenciones’ en el Informe Pericial, de la experticia contable practicada en este proceso contencioso tributario, concluyen los expertos que ‘…No se aplicó la disposición contenida en el artículo N° 12 numeral 1 del Decreto de Retenciones N° 2927, vigente para el ejercicio 1994 (…)’.

 

Apoyado en los resultados de la experticia se concluye en confirmar que hubo retenciones no efectuadas para el ejercicio 1994 por la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A., por la cantidad de Bs 14.412,00. En consecuencia, se confirma lo determinado por la Administración en la Resolución Culminatoria del Sumario, por el concepto retenciones, procediendo la sanción correspondiente sobre la base de este monto y así se decide.

 

Por lo que respecta a las retenciones enteradas con retardo, para los ejercicios 1993, 1994 y 1995, la contribuyente no desvirtuó lo afirmado por la Administración en la Resolución Culminatoria del Sumario, por lo que es forzoso para esta sentenciadora declarar procedente la determinación realizada por la Administración Tributaria por este concepto, y en virtud de la presunción de legalidad y veracidad de que gozan las actuaciones fiscales, la determinación de la sanción aplicada de conformidad con el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio investigado, fue aplicada correctamente por lo cual se declara procedente en los términos y montos que señala el Acta de Retención N° GRTI-RC-DF-1-1052-000328 y así se decide.

 

En cuanto al argumento de la contribuyente, de que se le aplicaran las atenuantes de ley, el Tribunal considera que la Administración Tributaria aplicó el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992, y no el 101 del Código Orgánico (sic) promulgado en el año de 1994, toda vez que de conformidad con el artículo 70 del mismo Código, se aplicará la norma que mas favorezca al contribuyente cuando la misma establezca sanciones mas (sic) benignas tal y como se desprende de su contenido, el cual reza:

 

(…omissis…)

 

De las normas anteriormente transcritas, infiere esta sentenciadora, que la Administración Tributaria Nacional, obro (sic) ajustada a derecho en cuanto se refiere a la aplicación de las sanciones por retenciones enteradas fuera del lapso que establece la Ley aplicando la norma mas (sic) benigna habida consideración de que casi a la mitad del período fue reformado el Código Orgánico Tributario, es decir en 25.04.94. Por lo que considera esta juzgadora, que aplicando como fue (sic) la sanción, no es procedente tomar en consideración las circunstancias atenuantes invocadas por el apoderado judicial de la recurrente, y así se declara.

 

Con respecto a los intereses moratorios, que se generen hasta la fecha de liquidación, los mismos deben calcularse nuevamente, partiendo de los montos establecidos bajo el criterio sostenido en este fallo, por lo que este Juzgado ordena el cálculo y emisión de nuevas planillas por este concepto y así se decide.

 

En lo que se refiere a la actualización monetaria e intereses compensatorios, los mismos no son procedentes, de acuerdo al contenido del fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), Sala Político-Administrativa en fecha 14.12.99, que declaró la nulidad por inconstitucional (sic) de los mismos. En consecuencia acogiendo dicho criterio, esta sentenciadora declara la nulidad de lo liquidado por la Administración por este concepto y así se decide.

 

(…omissis…)

 

Por los razonamientos antes expuestos, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) no son procedente (sic) las costas procesales establecidas en el artículo 228 del Código Orgánico Tributario y así se decide”. (Resaltado y mayúsculas del fallo).

 

 

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 19 de marzo de 2003, la representación en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del a quo, basándose en los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

1.- Vicio de falso supuesto y errónea aplicación de la ley.-

1.1) Corrección de errores materiales y de cálculo.-

Sobre el particular, aduce la representación fiscal que “(…) las Actas de Reparos (sic) conforme a las cuales se liquidaron los impuestos, multas e intereses, de los cuales, algunos fueron ajustados en la Resolución Culminatoria del Sumario, son el resultado del estudio y análisis efectuado por los funcionarios actuantes a los asientos, libros y demás comprobantes llevados por la contribuyente (…). Dichos datos son confrontados por los funcionarios durante el procedimiento del sumario administrativo, quienes mediante la verificación de los datos antes señalados, así como las probanzas aportadas por la contribuyente, previa práctica de los correspondientes estudios, determinan si los reparos levantados en una primera fase, se encuentran ajustados a derecho, procediendo a efectuar las rectificaciones y ajustes que fueren procedentes, de los cuales dejan constancia mediante la emisión de la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario, la cual no coarta de manera alguna el derecho a la defensa de la contribuyente, pues puede ejercer los recursos pertinentes en vía administrativa o judicial”.

Afirmando lo anterior, plantea que “(…) cualquier vicio de anulabilidad que pudiese haber existido en los actos constitutivos o de primer grado desarrollados por la Administración, ya sea por deficiencia de motivación, o por errónea interpretación de los hechos o el derecho, o errores materiales o de cálculo, éstos eran perfectamente convalidables por la Administración Tributaria, la cual lo hizo así (…) mediante la emisión de la Resolución (…) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario (…)”.

Señala, que el tribunal de instancia “(…) no podía sostener el menoscabo al derecho a la defensa, siendo aquéllos los actos administrativos de efectos particulares que precisamente daban apertura a la contención, -entendida ésta latu sensu- vale decir, a los procedimientos pertinentes ya en vía administrativa o en vía judicial, garantizados por el ordenamiento jurídico positivo, concretamente en el presente caso, por el Código Orgánico Tributario, por lo que la oportunidad para esgrimir sus alegatos y seguir el procedimiento legalmente establecido apenas daba comienzo y así pedimos sea declarado por este Juzgado (…). La Administración Tributaria está legalmente facultada para modificar su criterio, sin que ello implique violación del principio de la defensa (sic) o que en modo alguno coarte el ejercicio de las acciones a que hubiere lugar por parte del contribuyente (…)”.

1.2) Omisión de Ingresos.-

Con respecto a este punto, alega que “(…) el a quo dejó sentado que los ingresos reparados por la Administración Tributaria sólo eran en beneficio de terceros, que eran los médicos de ‘cortesía’, ‘independientes’, ‘arrendatarios’, etc. Sin embargo, no cursa en el expediente prueba plena que evidencie a esta Representación Fiscal que ésa (sic) es la función de la impugnante (…) es obligatorio acotar que los testigos promovidos por la recurrente aun cuando manifestaron no tener interés en las resultas del proceso, de una u otra forma se encontraban vinculados a la contribuyente y por ende, a las resultas del proceso, toda vez que existía con ella una relación de dependencia – sea por alquiler de consultorio, por utilización de facilidades de la clínica, etc. – por lo que la valoración de su testimonio es delicado (…)”.

Además, acota que las facturas promovidas por la contribuyente en la fase probatoria “(…) se refieren a un ‘standard’ que se sigue en los tres ejercicios económicos reparados, pero que en nuestro concepto, no desvirtúan los argumentos fiscales de modo alguno. Por otra parte, resulta necesario acotar que aun cuando el procedimiento administrativo llevado por la contribuyente puede ser ajustado a los principios de contabilidad y acorde con dichas reglas, no necesariamente puede resultar así a los fines del impuesto sobre la renta, toda vez que es preciso resaltar que todos los rubros y acepciones no son comunes para ambas materias”.

En concordancia con lo anterior, y citando lo contenido en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, indica que “(…) a los fines de la determinación de las obligaciones tributarias y por ende, de la exacción que deben efectuar los contribuyentes a favor del erario público, es preciso investigar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por aquéllos, pues es frecuente observar la profusión de acuerdos entre particulares y planificaciones fiscales en aras de lograr beneficios impositivos que en la mayoría de los casos conforman verdaderas elusiones fiscales (…) esta representación fiscal considera que la contribuyente se valió de formas jurídicas para sustraerse de la Obligación Tributaria, cuando pretendió utilizar figuras de intermediación entre los pacientes y terceros (médicos arrendatarios, médicos de cortesía, servicios de laboratorio, banco de sangre, anatomía, patología y radiología), así como cuando recibía pagos por cuenta de estos últimos, para no declarar sus verdaderos ingresos”.

Por ende, la representación en juicio del Fisco Nacional ratifica lo expresado en la Resolución impugnada, por cuanto según su criterio no se evidenció que existiese una relación de intermediación entre la contribuyente y los terceros, ni que “(…) aquella reciba los pagos por cuenta de estos últimos (…) tampoco cursan en el expediente, pruebas fehacientes que conduzcan al convencimiento de esta Gerencia del carácter de mandatario o intermediario de la contribuyente con respecto a los terceros antes mencionados”.

En consecuencia, asevera que los reparos por omisión de ingresos levantados a cargo de la contribuyente se encuentran ajustados a lo previsto en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 38 de su Reglamento; razón por la cual solicita la declaratoria con lugar del recurso de apelación ejercido.

-IV-

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

 

            En fecha 1° de abril de 2003, el apoderado judicial de la contribuyente consignó ante esta Alzada escrito de contestación de la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, en los siguientes términos:

            Preliminarmente, denuncia que la representación fiscal formalizó en forma defectuosa su recurso de apelación, en virtud de que “(…) sólo se limita a transcribir parte de la motiva de dicha sentencia, así como defensas y argumentos expuestos en la instancia previa, denunciando genéricamente supuestos vicios que la afectan, pero sin especificar en forma concreta, qué parte del fallo contra el cual recurre, adolece de tales vicios así denunciados. Por otra parte, la Representación Fiscal en la presente instancia, trae a los autos elementos que no contiene la sentencia del a quo (…)”, tales como “(…) el abuso de las formas y la validez de los convenios entre particulares en el derecho tributario, conceptos que nunca estuvieron contemplados o argumentados en los actos administrativos que contienen las Actas Fiscales y la Resolución Culminatoria del Sumario (…)”.

            Luego, con respecto a los vicios denunciados por la apelante, relativos a la corrección de errores materiales y de cálculo, indica que “(…) el a quo en su decisión, claramente establece el alcance de la norma (artículo 163 del Código Orgánico Tributario), en virtud de la cual pretende la Representación Fiscal subsumir el hecho de la subsanación de errores por parte del funcionario sumariador (sic), los cuales fueron de índole conceptual y modifican (no fueron correcciones materiales o de cálculo), las determinaciones numéricas y contables efectuadas por la fiscalización en sus labores de verificación y revisión de los libros y registros contables de la Contribuyente, plasmadas dichas determinaciones en las respectivas Actas de Reparo y Retenciones levantadas al efecto”.

            Prosigue indicando que “(…) de los autos, se observa indudablemente que la recurrida no está distorsionando la ocurrencia real de los hechos, ni su debido alcance, como lo pretende hacer valer la Representación Fiscal en su Escrito de Formalización, por cuanto el análisis contenido en la recurrida en este sentido, está referido a un supuesto de hecho denunciado y probado suficientemente por la Contribuyente, cual es los errores, incongruencias y omisiones contenidos en las Actas Fiscales de Reparo, los cuales procedió a enmendar el funcionario sumariador (sic) bajo el supuesto falso y erróneo de subsumir dichas alteraciones en la previsión del artículo 163 del Código Orgánico Tributario, el cual faculta únicamente a la Administración Tributaria a corregir errores materiales o de cálculo en que ésta haya incurrido en la configuración de los actos administrativos”. (Resaltado de la contestación).

            En lo referente a la omisión de ingresos, manifiesta que la apelante “(…) trae a los autos un elemento nuevo, cual es el abuso de las formas y la validez de los convenios entre particulares en el Derecho Tributario, que no fue alegado ni probado por la Representación Fiscal en la instancia previa en oportunidad procesal alguna, ni estuvo contemplado o argumentado en los actos administrativos relativos a las Actas Fiscales y la Resolución Culminatoria del Sumario, ni tampoco en los informes que presentó durante el contencioso tributario (…) y mucho menos considerado en la sentencia del a quo (…)”.

            En ese orden de ideas, argumenta que “(…) fue suficientemente probado tanto en la sustanciación del sumario administrativo como en autos, y constatado por la Representación Fiscal, que los ingresos cuya declaración dice ésta haber omitido la Contribuyente, corresponden efectivamente en los hechos a terceros (médicos que ejercen su profesión en forma independiente en la sede de la Contribuyente y en otras clínicas), siendo que mi representada realiza una labor de intermediación entre los pacientes que poseen seguro de hospitalización y cirugía y los médicos, por requerimiento de las propias compañías aseguradoras (…)”.

            Así, concluye la representación judicial de la contribuyente afirmando que “(…) no ha sido el propósito fundamental de la Contribuyente, celebrar contratos de arrendamiento y otorgar cortesía a médicos especialistas que ejercen liberalmente su profesión, para ubicar su actividad fuera de la carga impositiva de la ley”.

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial del Fisco Nacional y las defensas esgrimidas por la representación en juicio de la contribuyente, observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si estuvo o no ajustado a derecho el pronunciamiento proferido por el tribunal de instancia, relativo a la improcedencia de la corrección de errores materiales y de cálculo realizada por la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución impugnada; así como de la improcedencia del reparo levantado, por concepto de “omisión de ingresos” a cargo de la contribuyente en la fiscalización realizada.

No obstante, debe esta Sala aclarar que las restantes declaratorias del    a quo que no fueron apeladas por el representante judicial del Fisco Nacional, a saber, la improcedencia de los reparos por “gastos efectuados por la empresa recurrente no normales ni necesarios” “gastos sin comprobación”, “gastos no deducibles”, y la consecuente revocatoria de las multas impuestas e intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria respecto a los rubros referidos, quedan firmes. Así se declara.

De seguidas, debe esta Sala resolver preliminarmente la denuncia realizada por el representante de la sociedad mercantil en su escrito de contestación en cuanto al escrito de fundamentación de la apelación presentado por el apoderado judicial de la Administración Tributaria.

En efecto, alega el apoderado de la contribuyente que en el mencionado escrito fue fundamentado en forma defectuosa el recurso de apelación ejercido, en virtud de que “(…) sólo se limita a transcribir parte de la motiva de dicha sentencia, así como defensas y argumentos expuestos en la instancia previa, denunciando genéricamente supuestos vicios que la afectan, pero sin especificar en forma concreta, qué parte del fallo contra el cual recurre, adolece de tales vicios así denunciados (…)”.

Al respecto, observa la Sala que la disposición establecida en el aparte 17 del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, establece lo siguiente:

“Artículo 19.- (…) Las apelaciones que deben tramitarse ante el Tribunal Supremo de Justicia seguirán los siguientes procedimientos: Iniciada la relación de la causa, conforme a los autos, la parte apelante deberá presentar un escrito donde exponga las razones de hecho y de derecho en que fundamenta la apelación, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes. Inmediatamente, se abrirá un lapso de cinco (5) días hábiles continuos, para que la otra parte dé contestación a la apelación. La falta de comparecencia de la parte apelante se considerará como desistimiento de la acción, y así será declarado, de oficio o a instancia de la otra parte”.

 

 

Ante tales circunstancias, esta Alzada considera oportuno traer a colación el criterio asumido en fallos anteriores (vid sentencias números 00647, 01914 y 02595, dictadas en fechas 16 de mayo de 2002, 4 de diciembre de 2003 y 5 de mayo de 2005, casos: Cervecería Polar, C.A., Gerard Páez Monzón y Sucesión Julio Bacalao Lara, respectivamente, reiterado en sentencias números 01290 y 02625 de fechas 18 de mayo y 22 de noviembre de 2006, casos: Gerardo Daida Orlando y Cervecería Modelo, C.A., en ese orden, referidas a las situaciones que hay que atender para considerar defectuosa o incorrecta una apelación.

Conforme se expuso en tales fallos, en los que la base normativa de la carga que tiene el recurrente para fundamentar la apelación se encontraba en el artículo 162 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, norma que se mantiene en similares términos en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela; la misma ocurre de manera defectuosa o incorrecta cuando el escrito de fundamentación carece de substancia, es decir, cuando no se indican los vicios de orden fáctico o jurídico en que pudo incurrir el fallo contra el cual se recurre; o bien cuando el apelante se limita a transcribir las argumentaciones que ha expuesto en la instancia.

El requisito de la fundamentación de la apelación tiene como fin poner en conocimiento al juez revisor de los vicios que se le atribuyen al fallo de primera instancia, así como los motivos de hecho y de derecho en que se basan dichos vicios, pues ello será lo que permita definir los perfiles de la pretensión impugnatoria de quien solicita el análisis o la revisión de la sentencia que, en su criterio, ha causado un gravamen a los intereses controvertidos en juicio.

Ha sostenido la Sala que la correcta fundamentación de la apelación exige en primer lugar, la oportuna presentación del escrito correspondiente y, en segundo término, la exposición de las razones de hecho y de derecho en que basa el apelante su recurso, aún cuando tales motivos se refieran a la impugnación del fallo por vicios específicos o a la disconformidad con la decisión recaída en el juicio. Esto último se deriva de la naturaleza propia del recurso de apelación, el cual puede servir como medio de impugnación o de defensa frente a un gravamen causado, a juicio de quien recurre, por el fallo cuestionado.

En este orden de ideas, esta Alzada ha establecido que las exigencias relativas a la fundamentación del recurso de apelación, no pueden en modo alguno compararse con los formalismos y técnicas que exige el recurso extraordinario de casación, por las diferencias existentes entre ambas instituciones, sino que basta con que el apelante señale las razones de disconformidad con la sentencia de instancia o los vicios de los cuales -a su decir- ésta adolece.

Aplicando al caso concreto las ideas anteriores, se advierte que la apelación interpuesta por el Fisco Nacional sí cumple con los extremos exigidos en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, ya que de la fundamentación de la apelación pueden colegirse con suficiente claridad, las pretensiones del solicitante, las cuales son que este órgano jurisdiccional determine si existe o no en el fallo apelado el vicio de falso supuesto y errónea aplicación de la ley, al establecer el a quo la improcedencia de la corrección de errores materiales y de cálculo realizada por la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución impugnada, así como la improcedencia del reparo levantado, por concepto de “omisión de ingresos” a cargo de la contribuyente en la fiscalización realizada.

En virtud de tales consideraciones, esta Sala declara improcedente el alegato esgrimido por la representación en juicio de la sociedad mercantil, relativo a la “defectuosa fundamentación” de la apelación formulada. Así se decide.

Resuelto lo anterior, pasa esta Máxima Instancia a decidir la presente apelación y a tal efecto observa:

Con relación a la improcedencia de la “corrección de errores materiales y de cálculo” declarada por el tribunal de origen, la representación fiscal en su apelación indicó que “(…) cualquier vicio de anulabilidad que pudiese haber existido en los actos constitutivos o de primer grado desarrollados por la Administración, ya sea por deficiencia de motivación, o por errónea interpretación de los hechos o el derecho, o errores materiales o de cálculo, éstos eran perfectamente convalidables por la Administración Tributaria, la cual lo hizo así (…) no podía sostener [el a quo] el menoscabo al derecho a la defensa, siendo aquéllos los actos administrativos de efectos particulares que precisamente daban apertura a la contención, -entendida ésta latu sensu- vale decir, a los procedimientos pertinentes ya en vía administrativa o en vía judicial, garantizados por el ordenamiento jurídico positivo, concretamente en el presente caso, por el Código Orgánico Tributario, por lo que la oportunidad para esgrimir sus alegatos y seguir el procedimiento legalmente establecido apenas daba comienzo (…). La Administración Tributaria está legalmente facultada para modificar su criterio, sin que ello implique violación del principio de la defensa (…)”.

            Por su parte, la representación judicial de la contribuyente al momento de contestar la apelación, señaló que “(…) el a quo en su decisión, claramente establece el alcance de la norma (artículo 163 del Código Orgánico Tributario), en virtud de la cual pretende la Representación Fiscal subsumir el hecho de la subsanación de errores por parte del funcionario sumariador (sic), los cuales fueron de índole conceptual y modifican (no fueron correcciones materiales o de cálculo), las determinaciones numéricas y contables efectuadas por la fiscalización en sus labores de verificación y revisión de los libros y registros contables de la Contribuyente, plasmadas dichas determinaciones en las respectivas Actas de Reparo y Retenciones levantadas al efecto (…) el análisis contenido en la recurrida en este sentido, está referido a un supuesto de hecho denunciado y probado suficientemente por la Contribuyente, cual es los errores, incongruencias y omisiones contenidos en las Actas Fiscales de Reparo, los cuales procedió a enmendar el funcionario sumariador (sic) bajo el supuesto falso y erróneo de subsumir dichas alteraciones en la previsión del artículo 163 del Código Orgánico Tributario, el cual faculta únicamente a la Administración Tributaria a corregir errores materiales o de cálculo en que ésta haya incurrido en la configuración de los actos administrativos”. (Resaltado de la contestación).

Visto lo anterior, considera menester esta Instancia transcribir lo establecido en el Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1-1052-000327, (folios 182 al 189), con respecto a la diferencia de impuesto determinada en dicha actuación administrativa, tal como sigue a continuación:

“(…)

Ejercicio	S/Fiscalización Bs.	S/Contribuyente Bs.	Diferencia Bs.
1993	231.827.916,00	16.267.195,00	215.560.721,00
Ejercicio	S/Fiscalización Bs.	S/Contribuyente Bs.	Diferencia Bs.
1994	6.850.192,50	422.216.299,00	415.366.106,50
Ejercicio	S/Fiscalización Bs.	S/Contribuyente Bs.	Diferencia Bs.
1995	49.953.395,00	479.401.536,00	429.448.141,00

(…)”.

 

 

Luego, en la Resolución impugnada la Administración Tributaria de la Región Capital, procedió a corregir, de conformidad con el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, los distintos errores en que incurrió la actuación fiscal, de la siguiente manera:

 

“(…)

Antes de entrar a conocer el fondo de los reparos, esta Gerencia Regional de Tributos Internos, procede a subsanar los errores materiales encontrados en el Acta Fiscal N° 000327, en virtud de la facultad conferida por el artículo 163 del Código Orgánico Tributario tal como se demuestra a continuación:

 

Los Fiscales Actuantes cometieron errores de transcripción al realizar los cuadros que demostraban la renta declarada por la contribuyente en los ejercicios fiscales de 1993, 1994 y 1995, de la explicación de los reparos se infiere que las cantidades correctas en los referidos recuadros son los siguientes:

 

Página N° 2:

 

 

Ejercicio	S/Fiscalización	S/Contribuyente	Diferencia Bs.
01-01-93 al 31-12-93	285.630.227,17	16.267.195,67	269.363.031,50

 

Página N° 5:

Ejercicio	S/Fiscalización	S/Contribuyente	Diferencia Bs.
01-01-94 al 31-12-94	398.722.142,45	6.850.192,50	391.871.949,95

 

Página N° 8:

Ejercicio	S/Fiscalización	S/Contribuyente	Diferencia Bs.
01-01-95 al 31-12-95	1.025.097.286,00	487.301.718,70	537.795.567,30

 

Asimismo, en el rubro de Omisión de Ingresos correspondiente al ejercicio de 1995, los fiscales actuantes señalan que la contribuyente declaró como Ingresos Brutos la cantidad de Cuatrocientos Ochenta y Siete Millones Trescientos Treinta y Un Mil Setecientos Dieciocho Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 487.331.718,70) siendo lo correcto la cantidad de Cuatrocientos Ochenta y Siete Millones Trescientos Un Mil Setecientos Dieciocho Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 487.301.718,70).

 

En la Página N° 6, en el rubro de Deducciones, los fiscales actuantes se equivocaron al señalar el número y fecha de presentación de la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal de 1995, siendo lo correcto el Número 675593 y la fecha de presentación el 01-04-96.

 

En la Página N° 7, en el concepto de Gastos no normales ni necesarios, señalan los fiscales que rechazan la cantidad de Dos Millones Ochocientos Treinta y Un Mil Trescientos Seis Bolívares (Bs. 2.831.306,00), siendo lo correcto, rechazar la cantidad de Novecientos Ocho Mil Quinientos Diez Bolívares (Bs. 908.510,00).

 

Y por último, en la Página N° 8 en el rubro de gastos no deducibles, señalan los fiscales que rechazan la cantidad de Seiscientos Tres Mil Ciento Treinta y Cuatro Bolívares (Bs. 603.134,00), siendo lo correcto, rechazar la cantidad de Treinta y Dos Mil Ochocientos Seis Bolívares (Bs. 32.806,00) (…)”.

 

 

De la anterior transcripción se evidencia la comisión de errores materiales por parte de la actuación fiscal, las cuales fueron corregidas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, tal como fue afirmado en la experticia contable practicada en primera instancia, la cual no fue desvirtuada por las partes intervinientes en el presente proceso, al manifestar que en las cifras manejadas tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución “(…) indudablemente que existen errores (…) error éste subsanado por el sumariador (sic) en el cuadro que muestra las rentas declaradas en la página Nro. 13. [de la Resolución] (…)”.

En este contexto, resulta imperativo realizar un análisis de las disposiciones contenidas en los artículos 160 al 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, normativa aplicable al caso bajo examen en razón de su vigencia temporal, que de manera expresa señalan:

“Artículo 160. La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

 

Artículo 161. Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico.

Artículo 162. La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella.

 

Artículo 163. La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos”. (Destacado de la Sala).

 

Con relación a la potestad de la Administración Tributaria de corregir de oficio errores materiales o de cálculo prevista en el citado artículo, y a la oportunidad del ejercicio de la misma, en la sentencia emitida en fecha 17 de marzo de 1999 por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria II de la extinta Corte Suprema de Justicia, identificada con el N° 252, Caso: C.A. ENACA, ratificada por esta Sala mediante fallo N° 01054, del 20 de junio de 2007, caso: Manufacturas Jaydan, C.A., se expresó lo siguiente:

“(…) La Administración Pública está dotada de una serie de potestades cuyo origen directo se encuentra en la Ley, estas constituyen poderes de acción que el ordenamiento jurídico le atribuye a la Administración para la satisfacción de los intereses públicos, y en virtud de las cuales, se le coloca en un plano de supremacía jurídica frente a los administrados para preservar y garantizar ese interés general; ello implica como contrapartida, una sujeción jurídica o sometimiento de los administrados destinatarios de los actos dictados en el ejercicio de esa potestad.

 

Una de esas Potestades es la denominada por la doctrina como ‘autotutela administrativa’ en virtud de la cual la Administración Pública tiene el poder jurídico o capacidad de tutelar, por sí misma, sus propias actuaciones, revisar sus propios actos, rectificar los errores u omisiones cometidos en su configuración, corregir los vicios que puedan hacerlo anulable, así como revocar o anular los actos viciados, eximiéndose de acudir a la tutela judicial.

 

Esta potestad se explica en la orientación del actuar de la administración hacia la satisfacción del interés público, dotándola de una presunción de validez de sus actos, de la cual resulta el principio favor acti, el cual da lugar a la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación de tiempo y siempre que no se haya verificado la prescripción. Esta potestad puede ser ejercida de oficio por la Administración Tributaria o puede ser instada a ello por los particulares (…).

 

En este sentido, el artículo 152 del Código Orgánico Tributario… [163 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis] disponía:

…omissis…

De la norma citada se desprende que la Administración Fiscal tiene la facultad de corregir los ‘errores materiales’ o de cálculo, realizar modificaciones de carácter matemático en la determinación del quantum del impuesto, multa e intereses moratorios, cuando se evidencien cálculos erróneos.

 

Estos errores pueden ser corregidos en cualquier tiempo, bien de oficio, o a solicitud de parte interesada, y esta ‘rectificación material’ de errores numéricos o de cálculo, no implica una revocación del acto en cuanto a los supuestos de hecho y de derecho que lo motivaron; el acto administrativo rectificado sigue teniendo el mismo contenido después de la corrección de los errores de transcripción o de cuenta, realizados para favorecer la transparencia y legalidad de la ejecución del acto.

 

Por tratarse de una potestad que puede ser ejercida por la Administración Tributaria en cualquier momento de oficio o a instancia del interesado, y no constituir esa solicitud del particular un recurso propiamente dicho, su ejercicio no está sujeto a plazos de caducidad, no produce la suspensión de efectos del acto administrativo, a que se contrae el artículo 162 del Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis, ni tampoco suspende el curso de los lapsos para el ejercicio de los recursos administrativos y judiciales. En consecuencia, la interposición de solicitudes de corrección de errores materiales no impide la firmeza del acto administrativo, pudiendo el mismo ser ejecutado en cualquier momento que la Administración estime conveniente”. (Destacado de esta Sala, vid fallo de la Sala Político-Administrativa N° 01054 de fecha 20 de junio de 2007, caso: Manufacturas Jaydan, C.A.).

 

 

En atención a los criterios jurisprudenciales antes esbozados, observa esta Sala que la Resolución impugnada cursante a los folios 67 al 119 del expediente judicial, es un acto administrativo de efectos particulares de cuyo texto se constata que no es modificatoria del acto primigenio, pues por el contrario se evidencia que los reparos formulados por los diferentes conceptos se mantienen, y como bien lo afirma la Administración Tributaria se corrigió un error ocurrido en la determinación del impuesto a pagar.

En tal sentido, aprecia esta Máxima Instancia que, tal como lo adujo la representación del Fisco Nacional en su escrito de apelación, fue evidenciada la comisión de errores materiales por parte de la actuación fiscal, los cuales fueron corregidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, conforme a la potestad convalidatoria de la Administración Tributaria de sus propios actos, contenida en el  artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal. En consecuencia, se declara procedente el presente alegato, y se revoca lo referente a este punto en la sentencia del tribunal de origen. Así se decide.

En otro orden de ideas, con relación al reparo “omisión de ingresos”, declarado improcedente por el tribunal a quo, alega la representación fiscal en su apelación que “(…) a los fines de la determinación de las obligaciones tributarias y por ende, de la exacción que deben efectuar los contribuyentes a favor del erario público, es preciso investigar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por aquéllos, pues es frecuente observar la profusión de acuerdos entre particulares y planificaciones fiscales en aras de lograr beneficios impositivos que en la mayoría de los casos conforman verdaderas elusiones fiscales (…) esta representación fiscal considera que la contribuyente se valió de formas jurídicas para sustraerse de la Obligación Tributaria, cuando pretendió utilizar figuras de intermediación entre los pacientes y terceros (médicos arrendatarios, médicos de cortesía, servicios de laboratorio, banco de sangre, anatomía, patología y radiología), así como cuando recibía pagos por cuenta de estos últimos, para no declarar sus verdaderos ingresos”.

Por ende, la representación en juicio del Fisco Nacional ratifica lo expresado en la Resolución impugnada, por cuanto según su criterio no se evidenció que existiese una relación de intermediación entre la contribuyente y los terceros, ni que “(…) aquella reciba los pagos por cuenta de estos últimos (…) tampoco cursan en el expediente, pruebas fehacientes que conduzcan al convencimiento de esta Gerencia del carácter de mandatario o intermediario de la contribuyente con respecto a los terceros antes mencionados”.

            Por su parte, la representación judicial de la contribuyente manifiesta que la apelante “(…) trae a los autos un elemento nuevo, cual es el abuso de las formas y la validez de los convenios entre particulares en el Derecho Tributario, que no fue alegado ni probado por la Representación Fiscal en la instancia previa en oportunidad procesal alguna, ni estuvo contemplado o argumentado en los actos administrativos relativos a las Actas Fiscales y la Resolución Culminatoria del Sumario, ni tampoco en los informes que presentó durante el contencioso tributario (…) y mucho menos considerado en la sentencia del a quo (…)”.

            En ese orden, argumenta que “(…) fue suficientemente probado tanto en la sustanciación del sumario administrativo como en autos, y constatado por la Representación Fiscal, que los ingresos cuya declaración dice ésta haber omitido la Contribuyente, corresponden efectivamente en los hechos a terceros (médicos que ejercen su profesión en forma independiente en la sede de la Contribuyente y en otras clínicas), siendo que mi representada realiza una labor de intermediación entre los pacientes que poseen seguro de hospitalización y cirugía y los médicos, por requerimiento de las propias compañías (…) no ha sido el propósito fundamental de la Contribuyente, celebrar contratos de arrendamiento y otorgar cortesía a médicos especialistas que ejercen liberalmente su profesión, para ubicar su actividad fuera de la carga impositiva de la ley”.

En tal sentido, disponen los artículos 15 y 16 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, lo siguiente:

“Artículo 15.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la ley”.

 

“Artículo 16.- La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación”.

 

 

De las normas anteriormente señaladas, se desprenden los instrumentos o mecanismos ex lege mediante los cuales la Administración Tributaria puede llevar a cabo la protección de los intereses fiscales, contra aquellos contribuyentes que en usos de formas jurídicas de derecho privado, pretendan evadir la carga tributaria; es decir, se faculta a la Administración Tributaria para investigar la realidad o el fondo de la adopción de determinadas figuras jurídicas que son contrarias a la realidad económica del contribuyente, con el fin de evitar la evasión fraudulenta en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Al respecto, ha sido criterio de este Máximo Tribunal respecto a la interpretación y análisis de la normativa referida (vid Sentencia Nº 00957 de fecha 16 de julio de 2002, Caso: Organización Sarela, C.A.), lo siguiente:

“Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras como el denominado ‘abuso de las formas’, y el desconocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de ‘economía de opción’, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal”.

 

 

Sin embargo, cabe destacar que se trata de un mecanismo a ser aplicado no sobre la base de presunciones que puedan resultar caprichosas o arbitrarias del funcionario actuante, sino que requiere de la existencia de pruebas que demuestren fehacientemente que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente.

Por otra parte, considera esta Sala que un presupuesto para la no oposición de los contratos con respecto al Fisco, es que las partes pretendan regular la aplicación de normas tributarias y, otra cuestión por demás ajustada a derecho, sería la celebración de convenciones con la finalidad de establecer un vínculo jurídico de su interés, los cuales podrán tener relevancia tributaria en la medida en que se configuren los hechos previstos en la ley como imponibles.

En tal sentido, el hecho generador del tributo puede estar configurado por actos o hechos que puedan tener su origen en vínculos contractuales nacidos entre dos o más sujetos, siendo indudable, que un contrato siempre tendrá un efecto impositivo determinado, lo cual en modo alguno significa que las partes contratantes estén regulando la aplicación de las normas tributarias o el cumplimiento de la obligación tributaria como consecuencia de ese vínculo convencional. (Ver sentencia de esta Sala N° 01486, de fecha 14 de agosto de 2007, caso: Publitotal 994 Servicios de Publicidad, S.A.).

Ahora bien, tal como se indicó anteriormente, la controversia de autos tiene su origen con ocasión al reparo formulado por la Administración Tributaria en materia de impuesto sobre la renta, a cargo de la contribuyente de autos por una presunta “omisión de ingresos” por la cantidad de mil ciento noventa y nueve millones quinientos cuarenta y ocho bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 1.199.000.548,75), pues la misma no incluyó como base imponible para la determinación del impuesto a pagar aquellos créditos fiscales originados por concepto de honorarios profesionales de médicos “arrendatarios y de cortesía”, servicios de laboratorio, banco de sangre, anatomía patológica y radiología.

Por su parte, la contribuyente sostuvo a lo largo del desarrollo del sumario administrativo y del proceso contencioso tributario, que su base imponible sólo se encuentra constituida por los cobros de servicio de emergencia y hospitalización, de arrendamiento de consultorios, ingresos por servicio de laboratorio, reclamos de compañías de seguros e intereses bancarios devengados.

Precisado el supuesto de hecho aplicable al caso de autos, resulta oportuno analizar las pruebas promovidas con el fin de verificar la conformidad a derecho de la sentencia impugnada.

Ello así, observa esta Alzada de los elementos constantes en el expediente judicial que la contribuyente promovió como prueba de sus afirmaciones: i) contrato de arrendamiento de consultorio, celebrado entre ella y el Cirujano Plástico Andrés Eloy Borges (folios 531 al 535); ii) contrato de arrendamiento, celebrado entre la sociedad mercantil Laboratorio Rida, S.R.L y la contribuyente (folios 536 al 539); iii) copias fotostáticas de facturas, a fines de evidenciar el cobro de intermediación entre la Policlínica y los médicos especialistas arrendatarios y de cortesía (folios 561 al 574); así como             iv) experticia contable evacuada durante la primera instancia del juicio contencioso tributario.

Referente a esta última prueba (la experticia contable), es importante señalar las conclusiones a las que llegaron en forma unánime los expertos designados al efecto, las cuales se transcriben de seguidas:

“(…)

‘IV.1.2. Los Médicos Arrendatarios de los Consultorios que forman parte de la sociedad médica de la Policlínica La Arboleda, C.A., que trabajan en forma independiente y utilizan los servicios e instalaciones de la Policlínica para los tratamientos o intervenciones quirúrgicas de sus pacientes, fijan libremente sus honorarios’.

 

Respecto a este punto, nuestro trabajo fue enfocado específicamente en los Contratos de Arrendamiento de los Consultorios celebrados entre médicos y la contribuyente, estableciéndose que dichos contratos sólo se refieren al alquiler del consultorio médico, que los médicos ejercen su profesión en forma independiente y utilizan los servicios e instalaciones de la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. para los tratamientos e intervenciones quirúrgicas de sus pacientes.

 

La contribuyente declara como Ingresos propios en la cuenta de ALQUILERES INGRESOS (Nro. 4.1.2) los cánones de arrendamiento que cobra por dichos consultorios.

 

Se tomó a manera de ilustrar el presente Informe un Contrato tipo de Arrendamiento del consultorio Nro. 5, al Doctor Andrés Eloy Borges, cirujano plástico, médico Arrendatario. (Anexos del D-1 al D-5), y un Contrato de Arrendamiento entre la contribuyente y Laboratorio RIDA, S.R.L. (Ver Anexos del D-6 al D-9).

 

De igual forma, analizamos y verificamos los comprobantes de ‘FIJACIÓN DE HONORARIOS’ donde el médico Arrendatario establece honorarios a cobrar a sus pacientes.

 

En el Anexo E-5 se encuentra el comprobante de egreso Nro. 154-01, en donde se le cancela a la Dra. Julia Jarnes (Ejemplo de Médico Arrendatario) los honorarios fijados por dicha profesional (Ver Fijación de Honorarios Profesionales inserto en el Anexo E-11). Adicionalmente, se observa en el comprobante de pago las deducciones por el alquiler del consultorio correspondiente al mes de Diciembre de 1994, y la comisión por intermediación que hace la contribuyente, que en este caso fue del 10%, llevándose como una disminución del Servicio Prestado Gasto, y no a una cuenta de Ingresos propiamente dichos, aunque esto no afecta ni altera la Renta Neta según Libros, ni la Renta Neta Gravable.

 

Por todo lo anteriormente expuesto, hemos verificado que los médicos Arrendatarios de los Consultorios fijan libremente sus honorarios.

‘IV.1.3. Los médicos de Cortesía que son aquellos que no tienen arrendado ningún consultorio pero están autorizados por la Policlínica La Arboleda, C.A., a utilizar servicios e instalaciones para los tratamientos e intervenciones quirúrgicas de sus pacientes, también fijan libremente sus honorarios’.

 

La POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. mantiene un archivo donde se encuentran los currículum (sic) de los médicos de Cortesía que son previamente autorizados por la Junta Directiva para utilizar sus servicios e instalaciones para los tratamientos e intervenciones quirúrgicas de sus pacientes, y no tienen arrendado ningún Consultorio.

 

También se analizaron los comprobantes de ‘FIJACIÓN DE HONORARIOS’ donde el médico de Cortesía establece los honorarios a cobrar a su paciente.

 

En el Anexo F-2 se encuentra un ejemplo de la forma en que el médico de Cortesía, el Dr. Homero Barreto, indica a la Policlínica el monto a cobrar por sus honorarios a la paciente Alicia Castillo. En el Anexo F-3 está el comprobante de egreso N° 368-07 por cancelación de los honorarios profesionales al Dr. Homero Barreto, según la factura Nro. 3439, igualmente se puede observar el cobro de la intermediación de la Policlínica, además de la retención del 3% del Impuesto sobre la Renta.

 

Los expertos concluimos que los médicos de Cortesía fijan libremente sus honorarios.

 

‘IV.1.4. De existir la categoría de médicos que se desempeñan como médicos arrendatarios, médicos de cortesía y anestesiólogos (particulares IV.1.2 y IV.1.3), determinar si los mismos facturan directamente sus honorarios a sus pacientes o lo hacen a través de la Policlínica La Arboleda, C.A., y, si esta última le cobra o no un porcentaje por dicha intermediación de cobro’.

 

En la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. existen los Médicos Arrendatarios, Médicos de Cortesía y Anestesiólogos. Ahora bien, se revisaron y analizaron las facturas emitidas por la contribuyente, determinándose que dichos médicos cobran sus honorarios establecidos en el comprobante        ‘FIJACIÓN DE HONORARIOS’ a sus pacientes, a través de la factura que emite la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. al paciente por los conceptos de honorarios médicos, servicios de laboratorio, anatomía patológica, banco de sangre, radiología, emergencia y hospitalización. Además, pudimos constatar a través de los comprobantes de egresos que elabora la contribuyente, para cancelar los honorarios fijados por los médicos, que ésta le descuenta del monto fijado, un porcentaje por concepto de ‘comisión de cobro’, además de la retención del 3% de Impuesto sobre la Renta (si fuese el caso).

 

Concluimos que efectivamente esta categoría de médicos fijan sus honorarios a sus pacientes, y la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. factura por cuenta de ellos, y por ende les cobra un porcentaje por dicha gestión.

 

(…omissis…)

 

‘IV.1.9. Verificar y determinar si los Ingresos por Honorarios Profesionales de los médicos a que se refieren los particulares IV.1.2 y IV.1.3, del presente Escrito tienen o no relación con los ingresos reparados por concepto de OMISIÓN DE INGRESOS a que se refiere tanto el Acta Fiscal-Reparo como la Resolución de Sumario Administrativo, esta última en sus páginas 14 y 17, donde el sumariador (sic) imputa a la contribuyente OMISIÓN DE INGRESOS así:

 

Ejercicio 1993 Bs. 269.363.037,50

Ejercicio 1994 Bs. 391.871.949,95

Ejercicio 1995 Bs. 537.765.567,30

 

Verificar y determinar si la OMISIÓN DE INGRESOS por los montos antes especificados son los mismos y por los mismos conceptos que el Fiscal expresa en el Acta Fiscal-Reparo; o si por el contrario tienen errores, omisiones y manejo de conceptos diferentes, que el sumariador (sic) en el párrafo final de la página Nro. 13 de la Resolución recurrida dice subsanar’.

 

Al respecto, los expertos contestaremos en dos partes.

 

Para responder la primera, los expertos tomamos un muestreo por las facturaciones en los años reparados (1993, 1994 y 1995) tomando como referencia lo facturado en los meses de:

 

Año 1993: Abril y Septiembre (Anexos H-1, H-2, H-3 y H-4)

Año 1994: Octubre y Diciembre (Anexos H-5, H-6, H-7 y H-8)

Año 1995: Marzo y Agosto (Anexos H-9, H-10, H-11 y H-12)

 

Inferimos de esa revisión, que los montos que en dichas facturas aparecen como Honorarios de los Médicos Independientes, están registrados en la cuenta de Pasivo Nro. 2.1.3 (Honorarios Profesionales por Pagar), y efectivamente al comparar con los registros contables, determinamos que de acuerdo al muestreo por nosotros efectuado, los montos por estos conceptos no son registrados por la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. en las cuentas de ingresos.

 

Adicionalmente, verificamos que los montos que en la contabilidad de la empresa aparecen como Ingresos Brutos (en los Estados de Ganancias y Pérdidas) Hospitalización Servicios, Alquileres Ingresos, Emergencias Servicios, Intereses Ganados, Laboratorio Ingresos y Reclamos Compañías de Seguros, corresponden a los declarados en las declaraciones de Rentas definitivas correspondientes a los años reparados.

 

Por todo lo antes expuesto, concluimos que efectivamente los montos que el fisco imputa como ‘OMISIÓN DE INGRESOS’, así:

 

Año 1993: Bs. 269.363.031,50

Año 1994: Bs. 391.871.949,95

Año 1995: Bs. 537.765.567,30

 

Tienen relación con los pagos de los pacientes por los servicios prestados por los Médicos Arrendatarios y los Médicos de Cortesía, así como también por los Servicios prestados por: Bancos de Sangre, Laboratorio, Anatomía Patológica y Radiología.

 

En cuanto a la segunda parte de este petitorio, se pudo verificar y determinar que el Acta Fiscal-Reparo y la Resolución de Sumario Administrativo, para determinar la ‘OMISIÓN DE INGRESOS’ de la contribuyente correspondientes a los años 1993, 1994 y 1995, comparó lo facturado contra el total de los Ingresos Brutos declarados por la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. en sus Declaraciones Definitivas de Rentas, así:

 

EJERCICIO FISCAL	01-01 AL 31-12-93	01-01-AL 31-12-94	01-01 AL 31-12-95
TOTAL FACTURADO	Bs. 440.971.794,00	Bs. 760.426.900,00	Bs. 1.025.067.286,00
INGRESOS BRUTOS DECLARADOS	171.608.762,50	368.554.950,05	*487.301.718,70
OMISIÓN DE INGRESOS	Bs. 269.363.031,50	Bs. 391.871.949,95	Bs. 537.765.567,30

 

*Este monto tomado por los fiscales no corresponde a la totalidad de los Ingresos Brutos Declarados en la Declaración Definitiva de Rentas por el año 1995 distinguida con el Nro. H-96-0675593, que es de Bs. 499.517.019,19.

 

Según el procedimiento contable de la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. las cantidades de Bs. 171.608.762,05, Bs. 368.554.950,50 y Bs. 499.517.019,19, declaradas como Ingresos Brutos Totales, se discriminan y así consta en sus libros legales, contabilidad, estados demostrativos de Ganancias y Pérdidas, de la siguiente manera:

 

INGRESOS	AÑO 1993	AÑO 1994	AÑO 1995
HOSPITALIZACIÓN SERVICIO	Bs. 162.027.414,89	Bs. 349.900.401,75	Bs. 479.226.190,75
EMERGENCIA SERVICIO	2.255.646,66	4.340.866,33	5.630.724,25
LABORATORIO INGRESOS	1.449.236,76	1.857.159,16	2.444.803,70
ALQUILERES INGRESOS	4.727.652,20	8.250.889,70	11.375.499,50
INTERESES GANADOS	1.148.811,99	1.192.033,11	461.840,99
RECLAMOS CIAS. DE SEGUROS		3.013.600,00	377.960,00
TOTAL INGRESOS BRUTOS	Bs. 171.608.762,50	Bs. 368.554.950,05	Bs. 499.517.019,19

 

Ahora bien, verificamos y determinamos que, de este gran total de Ingresos Brutos Declarados, sólo forman parte de la facturación emitida por la contribuyente los Ingresos por Hospitalización-Servicio y por Emergencia-Servicio. Los otros rubros de Ingresos corresponden a actividades diferentes a la Hospitalización Clínica (Arrendamiento de Consultorios, Intereses sobre Créditos, etc.).

 

Para determinar los montos objetos del reparo, procedimos de la siguiente forma:

 

	AÑO 1993	AÑO 1994	AÑO 1995
TOTAL FACTURADO	Bs. 440.971.794,00	Bs. 760.426.900,00	Bs. 1.025.067.286,00
MENOS:
HOSPITALIZACIÓN SERVICIO	(162.027.414,89)	(349.900.401,75)	(479.226.190,75)
EMERGENCIA SERVICIO	(2.255.646,66)	(4.340.866,33)	(5.630.724,25)
MONTO DEL REPARO	Bs. 276.688.732,50	Bs. 406.185.631,92	Bs. 540.210.371,00

 

En resumen:

 

MONTOS REPARADOS:	AÑO 1993	AÑO 1994	AÑO 1995
SEGÚN ACTA FISCAL REPARO	Bs. 269.363.031,50	Bs. 391.871.949,95	Bs. 537.765.567,30
SEGÚN EXPERTICIA	276.688.732,50	406.185.631,92	540.210.371,00
DIFERENCIAS	Bs. 7.325.701,00	Bs. 14.313.682,03	Bs. 2.444.803,70

 

Esta diferencia en los montos reparados surge como consecuencia que la fiscalización no consideró la naturaleza de los Ingresos; ya que existen otros ingresos que no se generan en la facturación ‘standard’ de la recurrente, que se originan por otras actividades propias de la contribuyente, como son:

 

LABORATORIO-INGRESOS

ALQUILERES-INGRESOS

INTERESES GANADOS

RECLAMOS A LAS COMPAÑÍAS DE SEGUROS

 

Tomando y examinando las cifras que se han manejado tanto en el Acta Fiscal-Reparo y la Resolución (Sumario Administrativo), en su página Nro. 13, indudablemente que existen errores y manejo de conceptos diferentes, a saber: El Acta Reparo, en su página Nro. 2, refiriéndose a los INGRESOS BRUTOS, del año 1993, hace mención que hay una diferencia con respecto a lo declarado por la contribuyente de Bs. 269.363.031,50; sin embargo, cuando elabora el cuadro para mostrar la RENTA DECLARADA, comete un error en el monto de la Renta Declarada según Fiscalización, error éste subsanado por el sumariador (sic) en el cuadro que muestra las rentas declaradas en la página Nro. 13.

 

En cuanto a las cifras mostradas por el Acta Fiscal, como Omisión de Ingresos por los años 1994 y 1995, de Bs. 391.871.949,95 y 537.765.567,30, y páginas Nros. 3 y 5 respectivamente, el Sumariador (sic) confundió los términos, ya que en la página Nro. 13 aludiendo a estas mismas diferencias las enuncia como RENTA DECLARADA, cuando en realidad son INGRESOS BRUTOS (si mantuviesen su criterio), ya que el Acta Fiscal hace reparos a deducciones que también modifican la Renta Declarada. Adicionalmente, los fiscales en el Acta Fiscal-Reparo objetaron dichos montos como ‘OMISIÓN DE INGRESOS’, sin embargo, el Sumariador (sic), no considerando el criterio de la experticia en la fase del Sumario, realizada por los Fiscales Nacionales de Hacienda, enunciado en la página Nro. 15 de la resolución de Sumario Administrativo, donde éstos expresan esa ‘OMISIÓN DE INGRESOS’ no es tal, y que sólo sería procedente este criterio en caso de incorporarlos adicionalmente en los costos, el Sumariador (sic) no subsanó el concepto establecido en la experticia realizada, sosteniendo el criterio del Acta Fiscal-Reparo.

 

Nuestro trabajo para la evacuación de pruebas para la Experticia Contable incluyó el examen, análisis, verificación y determinación de las normas y procedimientos administrativos-contables que sigue la contribuyente, encontrando que se ajustan a los principios de contabilidad de aceptación general. De la documentación aportada (facturación ‘standard’, comprobantes de egresos, fijación de honorarios, órdenes de servicios, estados de cuenta de honorarios por pagar, comprobantes anuales de impuestos sobre la renta retenido), concluimos que los montos reparados no corresponden al concepto de ‘INGRESOS BRUTOS’, ya que representan pagos recibidos por cuenta de los Médicos Arrendatarios, Médicos de Cortesía, Anestesiólogos y prestadores de servicios de salud (Laboratorios, Banco de Sangre, Radiología y Anatomía Patológica). Igualmente, efectuamos una revisión de los registros contables de los meses tomados en el muestreo (Anexos ‘H’) de la contribuyente, pudiendo constatar que no existen erogaciones que representen COSTOS asociados con los denominados ‘INGRESOS POR HONORARIOS MÉDICOS’. La POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. los registra en su contabilidad dichos Ingresos como Honorarios Médicos por pagar (Cuenta Nro. 2.1.3) y Cuentas por pagar-proveedores (Cuenta Nro. 2.1.1) cuando se emite la factura; y al momento de cancelar dicha obligación, también la contabiliza en esas cuentas ya citadas, descontando al Médico actuante un porcentaje que representa intermediación de cobro de la clínica, y la retención de impuesto sobre la renta, si fuese el caso. En el examen de los ejercicios fiscales objeto de esta experticia, pudimos verificar y constatar que la contribuyente no contabilizó dichos montos especificados anteriormente ni como INGRESOS ni como COSTOS.

 

Por todo lo antes expuesto, y basados en las cifras que muestran el Acta Fiscal-Reparo, la Resolución (Sumario Administrativo) y el Estado de Ganancias y Pérdidas de la contribuyente concluimos que los montos reparados como ‘OMISIÓN DE INGRESOS’ que el Fiscal estipula en el Acta Fiscal-Reparo no proceden como tales.

 

(…omissis…)

 

‘IV.1.12. Verificar si Policlínica La Arboleda, C.A., ahora con respecto a los médicos citados en el particular IV.1.1 (Residentes y Pediatras) mantienen o no una relación de dependencia, si existen o no contratos laborables (sic) con los mismos y si la recurrente ha sido objeto o no de alguna demanda judicial de carácter laboral por parte de alguno de esos médicos, lo que verificará mediante revisión de contratos, registros contables de pago a abogados o cualquier otro recaudo contable o administrativo necesario a tal fin’.

 

De nuestro examen y análisis de los convenios realizados, comprobantes de pago, mayor general, plan de cuentas, etc., pudimos verificar que los médicos RESIDENTES mantienen con la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. relación de dependencia, siendo empleados de la contribuyente: la cual además ha sido objeto de demandas judiciales de carácter laboral por parte de este tipo de médicos. Ejemplo de ello, han sido los litigios interpuestos por las doctoras AMANDA URIBE y YANETH CASAÑAS, los cuales han tenido como resultado el fallo favorable a los antes mencionados (los empleados).

 

Respecto a los médicos PEDIATRAS, de acuerdo al convenio efectuado con la contribuyente, son profesionales de la medicina que prestan servicios a la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. a través de su empresa GRUPO PEDIÁTRICO T.H.C.H., S.R.L., la cual en virtud del convenio celebrado, debe mantener representación en la sede de la contribuyente las 24 horas del día, los trescientos sesenta y cinco (365) días del año y prestar asistencia pediátrica total. (Ver anexos del V-1 al C-16) (…)” (Resaltado de la Experticia Contable; Subrayado de esta Alzada).

 

 

A su vez, debe destacarse que ha sido criterio de esta Sala que “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez          a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad”.              (Vid sentencia N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A.).

Ahora bien, de los elementos anteriormente señalados se desprende, por una parte, la existencia de contratos de arrendamiento celebrados entre la contribuyente y profesionales de la salud. Por la otra, los expertos dejaron constancia de que la sociedad mercantil Policlínica La Arboleda, C.A., llevó a cabo sus registros contables conforme a los términos señalados en dichos contratos, procediendo a registrar como ingresos propios aquellas ganancias percibidas por concepto de arrendamiento, sin que entrasen dentro de las mismas los ingresos que comportaban los honorarios profesionales devengados por los médicos “arrendatarios y de cortesía”.

De esta manera, considera la Sala que de los elementos anteriormente señalados se constata que al tratarse el caso de autos de una prestación de servicio de intermediación en el arrendamiento de consultorios médicos y demás espacios situados dentro de la sede física de la Policlínica, la base imponible a los fines de la determinación de la obligación tributaria será lo percibido a título de contraprestación por dicha actividad (arrendamiento), además del cobro de la comisión por intermediación, mas no aquellos montos por concepto de honorarios profesionales de los médicos “arrendatarios y de cortesía” que prestaban sus servicios para la fecha en la referida institución médica, por no formar parte de sus ingresos.

En razón de lo anterior, no encuentra esta Alzada -tal como lo sostiene el representante judicial del Fisco Nacional-, elementos que puedan determinar en qué forma la contribuyente mediante la celebración de los mencionados contratos pretendía evadir el cumplimiento de la obligación tributaria, pues tal como se desprende de lo anteriormente expuesto, los ingresos de la contribuyente no resultaron distintos a los declarados, a saber, los cobros de servicio de emergencia y hospitalización, de arrendamiento de consultorios, ingresos por servicio de laboratorio, reclamos de compañías de seguros e intereses bancarios devengados.

Ello así, observa esta Máxima Instancia que existen suficientes elementos tanto de hecho como de derecho para demostrar la ilegalidad del reparo cuestionado en este caso, incurriendo la Administración Tributaria en un error de apreciación de los hechos, lo cual vicia en su causa al acto impugnado, en cuanto a la supuesta omisión de créditos fiscales en que incurrió la contribuyente al determinar su base imponible. Así se declara.

Con fundamento en lo antes expuesto, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación formulada por el representante judicial del Fisco Nacional, declarando procedente el alegato referido a la “corrección de errores materiales y de cálculo”, e improcedente el alegato referido a la “omisión de ingresos”, considerando los términos de esta sentencia. Así finalmente se decide.

-V-

DECISIÓN

 

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nº 656, dictada en fecha 26 de junio de 2002, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en fecha 8 de julio de 1998, contra los actos administrativos identificados en el encabezado de este fallo. En consecuencia:

2.- FIRME lo decidido por el tribunal a quo, en lo referente a la improcedencia de los reparos por “gastos efectuados por la empresa recurrente no normales ni necesarios” “gastos sin comprobación”, “gastos no deducibles”, y la consecuente revocatoria de las multas impuestas e intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria respecto a los rubros referidos, por no haber sido apelados ante esta Sala.

3.- SE REVOCA lo decidido por el tribunal de instancia, referente a la “corrección de errores materiales o de cálculo”.

4.- SE CONFIRMA la improcedencia del reparo relativo a la “omisión de ingresos” declarada por el a quo, en los términos expuestos en la parte motiva de este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de agosto del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

   YOLANDA JAIMES GUERRERO

 

Los Magistrados,

LEVIS IGNACIO ZERPA

 

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

 

EMIRO GARCÍA ROSAS

 

 

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

 

En seis (06) de agosto del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00919.

 

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN