MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

EXP. NÚM. 2012-0641

 

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio número 171/2012 de fecha 30 de marzo de 2012, recibido el 27 de abril del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa, el expediente identificado con el alfanumérico AF49-U-2003-000124 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 22 de enero de 2007, por la abogada Samantha Leal, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 76.346, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado el 30 de diciembre de 2003, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 17, tomo 255 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva número 152/2006 dictada por el juzgado remitente en fecha 10 de octubre de 2006, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 11 de agosto de 2003, por el ciudadano JORGE ARRIETA AVENDAÑO, con cédula de identidad V-7.365.071, en su carácter de Registrador titular del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, asistido por el abogado Carlos Trejo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 38.670.

El caso que ahora se examina versa sobre un recurso contencioso tributario incoado en fecha 11 de agosto de 2003, contra la denegación tácita del recurso jerárquico intentado por el recurrente el 18 de marzo de 2002, por disconformidad con la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000004 de fecha 8 de enero de 2002, notificada el 7 de febrero del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

La mencionada Resolución (Sumario Administrativo) confirmó los reparos formulados al ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, antes identificado, contenidos en el Acta Fiscal signada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-99-4047-1-001407, levantada y notificada el 14 de diciembre de 2000, por la cantidad total de treinta y siete millones seiscientos noventa y tres mil novecientos setenta y nueve bolívares (Bs. 37.693.979), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), relativa al tributo causado y no liquidado, establecido en el artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como también por la falta de percepción de derechos fiscales previstos en el artículo 129 de la Ley de Registro Público de 1993, al considerarlo responsable como Registrador titular del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda.

Del mismo modo, se impusieron sanciones de multa al ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, antes identificado, en su carácter de “Agente de Percepción”, por el monto total de cuarenta millones trescientos sesenta y un mil seiscientos setenta y ocho bolívares (Bs. 40.361.678,00), equivalente hoy a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), conforme a lo dispuesto en los artículos 74, 78, 99, 104 y 126 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, lo cual asciende a la suma total de setenta y ocho millones cincuenta y cinco mil seiscientos cincuenta y siete bolívares (Bs. 78.055.657,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), correspondiente a los períodos impositivos del cuarto trimestre de 1997; cuarto trimestre de 1998; primer al cuarto trimestre de 1999 y primer trimestre de 2000.

Decidida la causa en primera instancia, por auto de fecha 30 de marzo de 2012, el tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y ordenó la remisión del expediente a esta alzada.

El 2 de mayo de 2012 se dio cuenta en Sala, se decidió aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y, asimismo se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

En la misma oportunidad (2 de mayo de 2012) se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo en fecha 24 de mayo de 2012, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 47.673, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del instrumento poder otorgado el 9 de febrero de 2012, ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 44, tomo 07 de los libros de autenticaciones llevados por esa Oficina notarial. No hubo contestación a la apelación.

En fecha 7 de junio de 2012, la causa entró en estado de sentencia, según lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por diligencias del 1° de octubre de 2013 y 17 de diciembre de 2014, la representación fiscal solicitó a esta Alzada emitir pronunciamiento en la causa bajo examen.

En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designadas y designado, así como juramentadas y juramentado por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designado y designada, así como juramentado y juramentada por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La ponencia fue reasignada al Magistrado Marco Antonio Medina Salas, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

Mediante escrito del 13 de junio de 2016 la representación judicial del Fisco Nacional solicitó a esta Máxima Instancia decidiera el asunto planteado.

En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente pasa esta alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

Mediante la Providencia Administrativa signada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-TIM-99-4047-1 de fecha 26 de octubre de 1999, notificada el 24 de enero de 2000, sustitutiva de la Providencia Administrativa distinguida con el alfanumérico SAT-GRTI-RC-DF-1052-TIM-99-1139, se designó a los funcionarios Ángel Ramón Fuentes Muro y Alan José Yustis Golindano, con cédulas de identidad V-4.353.585 y V-10.384.112, respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para llevar a cabo el procedimiento de fiscalización al ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, antes identificado, en su carácter de “responsable directo en calidad de Agente de Percepción” en materia de derechos fiscales relativos al registro público e impuesto sobre la renta, para los períodos impositivos relativos a los años 1997 (cuarto trimestre), 1998 (primero al cuarto trimestre), 1999 (primero al cuarto trimestre) y 2000 (primer trimestre).

El 14 de diciembre de 2000 la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional, por Acta Fiscal signada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-99-4047-1-001407, levantada y notificada en la referida fecha, formuló objeciones al accionante en materia de derechos fiscales relativos al registro público e impuesto sobre la renta, correspondiente a los períodos impositivos arriba señalados, en su carácter de Registrador titular, responsable del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del hoy Estado Bolivariano de Miranda, por la no percepción de derechos fiscales, de conformidad con lo establecido en los artículos 84, 112, 118, 119, 142 y 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; 57 y 96 (numerales 1, 2, 5, 7, 8, 9 y 11) de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional; 129 y 131 de la Ley de Registro Público de 1993, en concordancia con la Ley de Timbres Fiscales; 80, parágrafo 8, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, vigente ratione temporis; y 145 y 146 de su Reglamento de 1993, sobre:

a) Documentos contentivos de separación de cuerpos y de bienes, así como de liquidación de comunidad conyugal de los ciudadanos y las ciudadanas siguientes:

i) Remo Spera Varrozzi y Olimpia Zarella de Spera, registrado bajo el número 1, tomo 7, de fecha 13 del agosto de 1999:

“(…) CÁLCULO FISCAL:

BASE DEL CÁLCULO	DATOS	CÁLCULO REALIZADO POR EL REGISTRO	CÁLCULO REALIZADO POR EL FISCAL	DIFERENCIA O REPARO FISCAL
Líquido Partible Cesión de Derecho	120.000.000,00 60.000.000,00	1.200.000,00 600.000,00	1.200.000,00 600.000,00	0,00 0,00
Adjudicación (Esposa) Adjudicación (Esposo)	0,00 60.000.000,00	0,00 0,00	0,00 600.000,00	0,00 600.000,00
Recibo	0,00	0,00	0,00	0,00
Promesa	0,00	0,00	0,00	0,00

(…)”.

ii) Esperanza Coromoto Araque Boscan y Abuly Enrique Escamente Rondón, registrado bajo el número 50, tomo 14, de fecha 8 de marzo de 1999:

 

“(…) CÁLCULO FISCAL:

BASE DEL CÁLCULO	DATOS	CÁLCULO REALIZADO POR EL REGISTRO	CÁLCULO REALIZADO POR EL FISCAL	DIFERENCIA O REPARO FISCAL
Líquido Partible Cesión de Derecho	50.000.000,00 25.000.000,00	500.000,00 0,00	500.000,00 250.000,00	0,00 250.000,00
Adjudicación (Esposa) Adjudicación (Esposo)	0,00 0,00	0,00 0,00	0,00 0,00	0,00 0,00
Recibo	2.500.000,00	25.000,00	25.000,00	0,00
Promesa	20.000.000,00	0,00	200.000,00	200.000,00

(…)”.

iii) Víctor Manuel Hernández Mendoza y Milagro Mariño, registrado bajo el número 39, tomo 8, de fecha 26 de agosto de 1999:

“(…) CÁLCULO FISCAL:

BASE DEL CÁLCULO	DATOS	CÁLCULO REALIZADO POR EL REGISTRO	CÁLCULO REALIZADO POR EL FISCAL	DIFERENCIA O REPARO FISCAL
Líquido Partible Cesión de Derecho	796.970.000,00 0,00	500.000,00 0,00	7.6969.700,00 0,00	0,00 0,00
Adjudicación (Esposa) Adjudicación (Esposo)	168.900.000,00 228.085.000,00	0,00 0,00	1.689.000,00 2.280.850,00	1.689.000,00 2.280.850,00
Recibo	115.370.000,00	1.153.700,00	1.153.700,00	0,00
Promesa	12.000.000,00	0,00	12.000,00	120.000,00

(…)”.

iv) Germán Jesús Santaella Rodríguez y Nora del Carmen Navas de Santaella, registrado bajo el número 28, tomo 1, del 20 de agosto de 1999:

“(…)CÁLCULO FISCAL:

BASE DEL CÁLCULO	DATOS	CÁLCULO REALIZADO POR EL REGISTRO	CÁLCULO REALIZADO POR EL FISCAL	DIFERENCIA O REPARO FISCAL
Líquido Partible Cesión de Derecho	54.990.264,00 0,00	352.000,00 0,00	549.902,00 0,00	196.979,33 0,00
Adjudicación (Esposa) Adjudicación (Esposo)	3.250.000,00 24.245.132,00	0,00 0,00	32.500,00 242.451,32	0,00 242.451,32
Recibo	20.000.000,00	0,00	200.000,00	200.000,00
Promesa	4.000.000,00	0,00	40.000,00	40.000,00

Nota: realizaron el cálculo fiscal, tomando el Patrimonio neto. (Activo menos Pasivo) (…)”.

v) José Maillet Salas y Carmen Genoveva Álvarez Rincón, registrado bajo el número 34, tomo 08, de fecha 26 de noviembre de 1999:

“(…) CALCULO FISCAL:

BASE DEL CÁLCULO	DATOS	CÁLCULO REALIZADO POR EL REGISTRO	CÁLCULO REALIZADO POR EL FISCAL	DIFERENCIA O REPARO FISCAL
Líquido Partible Cesión de Derecho	46.900.000,00 0,00	231.000,00 0,00	469.000,00 0,00	238.000,00 0,00
Adjudicación (Esposa) Adjudicación (Esposo)	0,00 28.400.000,00	0,00 0,00	0,00 284.000,00	0,00 284.000,00
Recibo	0,00	0,00	0,00	0,00
Promesa	0,00	0,00	0,00	0,00

Nota: realizaron el cálculo fiscal, tomando el Patrimonio neto. (Activo menos Pasivo) (…)”.

b) Documentos contentivos de contratos de permuta entre las partes siguientes:

i) Promotora 95 TRC, C.A. y Promotora 2626, C.A., registrado bajo el número 37, tomo 4, protocolo primero, en fecha 6 de mayo de 1999, realizan un contrato de permuta, en donde la primera empresa es propietaria de un inmueble constituido por un lote de terreno, con un valor de un mil ochocientos cuarenta y cuatro millones de bolívares (Bs. 1.844.000.000,00), cantidad reexpresada actualmente en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), en el cual permuta por unos títulos denominados “Bonos Par-A” propiedad de la segunda sociedad mercantil, con un costo de mercado de ciento noventa millones setecientos cuarenta mil bolívares (Bs. 190.740.000,00), hoy equivalente a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), materializándose así el contrato de permuta, donde se observa que el importe de una de las cosas permutada es inferior, razón por la que el Registro debió calcular los derechos fiscales, para cada uno de los permutantes sobre la base del monto mayor, vale decir, la suma de un mil ochocientos cuarenta y cuatro millones de bolívares (Bs. 1.844.000.000,00), en la actualidad un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

Asimismo, el órgano recaudador apreció que se dejó de exigir el cero coma cinco por ciento (0,5%) sobre los referidos Bonos (artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995):

“(…) CÁLCULO FISCAL

PERMUTANTES	MONTO DE LA PERMUTA	CALCULOS REALIZADOS POR EL REGISTRO	CÁLCULOS FISCAL	0,5% ARTÍCULO 80 L.I.S.L.R.	REPARO FISCAL
Promotora 95	1.844.000.000,00	18.440.000,00	18.440.000,00	9.220.000,00	0,00
Promotora 2626	190.740.[000],00	0,00	18.440.000,00	9.220.000,00	27.660.000,00

(…)”. [Agregado de la Sala].

ii) Rafael Sansón Urbaneja y Gerardo Luis Sansón Urbaneja, registrado bajo el número 32, tomo 2, protocolo primero, en fecha 14 de noviembre de 1999, convinieron en permutar los bienes siguientes: por una parte, el primero de los mencionados traspasa al segundo a título de permuta el cincuenta por ciento (50%) de los derechos pro indivisos que le corresponden sobre un inmueble constituido por un lote de terreno y la casa quinta.

Al respecto, el órgano exactor estimó que el valor por el cual se permutan dichos derechos fue por la cifra actual de trescientos millones de bolívares (Bs. 300.000.000,00), reexpresados en un céntimo de bolívar
(Bs. 0,01), y por otra parte, el ciudadano Gerardo Luis Sansón Urbaneja traspasó a título de permuta a Rafael Sansón Urbaneja los bienes muebles que a continuación se expresan: treinta y nueve mil novecientas treinta y seis (39.936) acciones de Agropecuaria Monte Claro 87, C.A., seis mil doscientas cuarenta y cinco (6.245) acciones de Agropecuaria Caujarito C.A. y cuatro mil ochocientas cincuenta y nueve (4.859) acciones de Agropecuaria Sangala, C.A., por el monto total de ciento treinta y dos millones cuarenta mil diez bolívares (Bs. 132.040.010,00), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y la diferencia por la cifra ciento sesenta y siete millones novecientos cincuenta y nueve mil novecientos noventa bolívares (Bs. 167.959.990,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), declara el ciudadano Rafael Sansón Urbaneja que la recibió en efectivo.

De esa manera, la Administración Tributaria apreció que la Oficina de Registro cobró únicamente sobre la suma permutada por el ciudadano Rafael Sansón Urbaneja y no respecto del valor de lo canjeado por el ciudadano Gerardo Luis Sansón Urbaneja; igualmente, estimó que se dejó de exigir el pago del cero coma cinco por ciento (0,5%) sobre el monto de las acciones (artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995):

“(…) CÁLCULO FISCAL

PERMUTANTES	MONTO DE LA PERMUTA	CALCULOS REALIZADOS POR EL REGISTRO	CÁLCULOS FISCAL	0,5% ARTÍCULO 80 L.I.S.L.R.	REPARO FISCAL
Rafael Sansón U	300.000.000,00	3.000.000,00	3.000.000,00	V.P	0,00
Gerardo Luis S	132.040.000,00	0,00	1.320.400,00	660.200,00	1.980.600,00
Gerardo Luis S	167.959.990,00	0,00	1.679.599,00	0,00	1.679.599,00

(…)”.

En fecha 19 de febrero de 2001 el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, actuando con el carácter de Registrador Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta, asistido por el abogado Jesús Brito, de conformidad con el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, presentó ante la Administración Tributaria escrito de descargos contra el Acta Fiscal signada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-99-4047-1-001407 del 14 de diciembre de 2000, el cual fue presentado en forma extemporánea, debido a que el lapso de veinticinco (25) días hábiles a que hace referencia el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, se inicio el día 9 de enero de 2001, y culminó el 12 de febrero del mismo año.

En fecha 8 de enero de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000004, notificada el 7 de febrero del mismo año, a través de la cual confirmó los reparos formulados al recurrente, mediante la referida Acta Fiscal signada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-99-4047-1-001407 del 14 de diciembre de 2000, en materia de derechos fiscales relativos al registro público e impuesto sobre la renta, correspondiente a los períodos impositivos del cuarto trimestre de 1997; cuarto trimestre de 1998; primer al cuarto trimestre de 1999 y primer trimestre de 2000, al considerarlo responsable directo (agente de percepción) como Registrador titular del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, de la no percepción de derechos fiscales.

En este sentido, el órgano recaudador efectuó la determinación del mencionado tributo y aplicó sanciones de multa, tal como se indica a continuación:

“(…)

Período Impositivo	Tributo	Multa
		Art. 99 del COT 1994	Art. 104 del COT 1994	Total Concurrencia Art. 74 del COT 1994
Cuarto Trimestre de 1997			162.000,00	162.000,00
Cuarto Trimestre de 1998			222.000,00	222.000,00
Primer Trimestre de 1999	450.000,00	472.500,00	111.000,00	583.500,00
Segundo Trimestre de 1999	27.660.000,00	29.043.000,00		29.043.000,00
Tercer Trimestre de 1999	5.401.780,00	5.671.869,00		5.671.869,00
Cuarto Trimestre de 1999	4.182.199,00	4.391.309,00		4.391.309,00
Primer Trimestre de 2000			288.000,00	288.000,00
Total =	37.693.979,00	40.361.678,00

(…)”.

Contra el aludido acto administrativo, el 18 de marzo de 2002, el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, ya identificado, ejerció ante la Administración Tributaria recurso jerárquico.

En fecha 11 de agosto de 2003, el mencionado accionante, interpuso ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra la denegatoria tácita del recurso jerárquico intentado contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000004 del 8 de enero de 2002, asistido por el abogado Carlos Trejo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 38.670, en el que alegó:

i) la violación al derecho a la defensa y al debido proceso, por cuanto el acto impugnado fue dictado “sin la existencia del debido Sumario Administrativo”, ya que las objeciones fiscales fueron levantadas y notificadas como responsable al indicado en el acta de reparo, vale decir, a la Oficina del Registro Subalterno y no al Registrador, lo cual no le permitió el pleno ejercicio del derecho a la defensa;

ii) los vicios de falso supuesto por motivación fundamentada en errónea aplicación de una norma jurídica expresa y por la falsa apreciación y calificación de los hechos, pues el órgano recaudador aplicó incorrectamente una norma tributaria dos (2) veces sobre un mismo hecho contenido en los documentos objeto del reparo;

iii) el vicio de inmotivación en la actividad sancionadora de la Administración Tributaria, por no tomar en cuenta las circunstancias agravantes ni las atenuantes de responsabilidad penal tributarias al momento de establecer sanciones, relativas a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, así como “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales”, previstas respectivamente en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo;

iv) el error de hecho y de derecho como eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el artículo 79 (literal “c”) del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, porque “los artículos 129 y 131 de la Ley de Registro Público y 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, permite[n] interpretar y aplicar la norma en la forma como fue explanada, por ser la misma de clara, directa y simple interpretación, y no como pretende la Administración Tributaria” (agregado de la Sala);

v) la nulidad del acto administrativo contentivo de la determinación y liquidación de una obligación tributaria principal, que acarrea la nulidad de todos sus accesorios.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

 

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante decisión definitiva número 152/2006 del 10 de octubre de 2006, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, en su carácter de Registrador titular del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, asistido por el abogado Carlos Trejo, antes identificados, con base en lo siguiente:

“(…) Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como las alegaciones formuladas por la representación judicial de la Administración Tributaria, observa este Tribunal que en el presente caso la controversia se contrae a decidir respecto de los siguientes aspectos: i) Violación del Derecho a la Defensa y Debido Proceso en sede administrativa, ii) Vicio de Falso Supuesto por motivación fundamentada en errónea aplicación de una norma jurídica expresa, y falsa apreciación y calificación de los hechos, iii) Vicio de inmotivación en la actividad sancionatoria de la Administración al no tomar en cuenta ni agravantes ni atenuantes y iv) Eximente de responsabilidad tributaria.

i) Sobre la violación al Derecho de Defensa y al Debido Proceso, encuentra su fundamento el recurrente, en que presuntamente el acto administrativo recurrido se emitió sin que mediara el respectivo Sumario Administrativo. Al respecto observa este Tribunal que tal afirmación luce infundada, toda vez que efectivamente del expediente administrativo se puede evidenciar que no sólo hubo un procedimiento ajustado a las especificaciones contenidas en el Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, tanto en lo que respecta al transcurso de los lapsos procedimentales como a las actuaciones que se deben producir durante su sustanciación, así como también respecto del punto relativo al sujeto de derecho obligado al cumplimiento de las obligaciones tributarias que la Administración considera incumplidas, lo cual será objeto de pronunciamiento más adelante. En consecuencia, al no encontrar este sentenciador ningún elemento de convicción que pruebe tal aserto, debe desestimarse el vicio denunciado. Así se declara.

Alega también el recurrente que del Acta de Reparo se desprende que la persona responsable es el Registro Subalterno del Servicio Autónomo sin Personalidad Jurídica del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Miranda, identificado con el Registro de Información Fiscal G-2000926-8 y no su persona, por lo que al haberse sustanciado el procedimiento a un sujeto de derecho diferente, cual es el Registro, mal podría afirmarse en la decisión administrativa que el recurrente es el responsable, lo cual le produjo indefensión, toda vez que no pudo ejercer su derecho de defensa en el marco del Sumario Administrativo.

Al respecto observa quien aquí sentencia que efectivamente las actuaciones fiscales se dirigieron al Registro Subalterno, pero como quiera que, de un lado, se trate de un servicio autónomo sin personalidad jurídica, y del otro, la responsabilidad por las actuaciones de este tipo de entes de la Administración Pública desconcentrados funcionalmente, desde todo punto de vista está encomendada al Registrador; mal podría alegarse indefensión cuando efectivamente el Registrador para los períodos fiscalizados era el ciudadano JORGE ARRIETA, plenamente identificado en autos, circunstancia de la cual dimana en modo incontrovertible su responsabilidad; quien conocía efectivamente la fiscalización y el procedimiento sumerio adelantado por la Administración, máxime si se toma en consideración que en fecha 19 de febrero de 2001, el recurrente en sede administrativa consignó – de manera extemporánea – el respectivo escrito de descargos, lo que evidencia que sí conocía la motivación del acta fiscal y sus razones de hecho y derecho.

Por otra parte, vale al particular señalar, a título ilustrativo, que los Servicios Autónomos sin personalidad jurídica tienen su origen en el Informe sobre la Reforma de la Administración Pública Nacional, sometido a la consideración del Ejecutivo Nacional por la Comisión de Administración Pública en el año 1972, cuya figura para entonces se denominó ‘Patrimonio Autónomo’. Pues bien, estas instituciones que son una forma de derecho público propia de la desconcentración funcional de los órganos del Estado en atención al servicio que prestan, y tienen como característica esencial que poseen autonomía administrativa y presupuestaria, pero carecen de personalidad jurídica, siendo el año 1976 cuando son reconocidos formalmente en la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario, previéndose como un mecanismo de ruptura del Principio de la Unidad del Tesoro.

(…)

Lo anterior quiere decir que estamos frente aquellos entes a los que hace referencia el numeral 3 del Artículo 26 del Código Orgánico Tributario de 1994, y que coloca –de ser el caso- al Registrador como sujeto encargado de la dirección o administración de los bienes, y que de ser designado agente de retención o percepción será solidariamente responsable, conforme al Código Orgánico Tributario.

Delimitado así en modo sucinto lo referente a la estructura jurídica de los Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, dentro de cuya estructura se subsumen las Oficinas de Registro Público, tenemos que en el contexto del asunto concreto que nos ocupa y la responsabilidad del Registrador por las actuaciones realizadas durante el ejercicio de sus funciones, se hace necesario analizar la figura de los agentes de retención y percepción prevista en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de la siguiente manera:

(…)

El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis señala en primer lugar a los contribuyentes como sujetos pasivos y en segundo lugar a los responsables, en los cuales se incluye a los agentes de retención y a los agentes de percepción de tributos, así el Artículo 25, de ese texto como el del 2001, señalan que los responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a éstos a atribuidas a los contribuyentes.

Luego el Artículo 28, ya citado señala que estos agentes serán responsables directos cuando intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributos correspondiente, ahora bien, de las actividades que realiza el Registro Subalterno no se desprenden obligaciones a realizar por el Registro a nombre de los contribuyentes, en otras palabras el Registrador no toma el dinero y lo entera en la receptoría de fondos nacionales, lo único que hace es verificar que la Planilla que emite está conforme y debidamente pagada ante una receptoría o recibe los timbres fiscales correspondientes, tal y como señala la Resolución impugnada al invocar el Artículo 139 de la Ley de Registro Público, así incluso lo afirma la Administración Tributaria en la Resolución cuando señala: ‘Se cotejaron las planillas de liquidación de derechos Fiscales, canceladas en las distintas Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales…’. (Pág. 3 de la Resolución y veintiocho del expediente judicial. Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

En este sentido la Resolución impugnada señala que la doctrina define como agente de percepción a ‘…aquellos que por su profesión, oficio o función, se hallan en una situación tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco…’ (SIC páginas 12 y 13 de la Resolución y 37 y 38 del expediente judicial), aunque tal definición sea erradamente considerada por autores patrios que señalan a los agentes de percepción a la banca comercial, cuando en realidad son receptores de fondos nacionales, en el presente caso el Registro Subalterno y quien lo dirija no encuadran dentro del concepto de agente de percepción, puesto que ni reciben dinero ni deben depositarlo, se trata entonces de un auxiliar de la Administración Tributaria, más no recibe porciones de dinero en nombre del Fisco, sólo verifica el cumplimiento, por lo que la responsabilidad del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario aplicable y 27 del actual, no es aplicable al presente caso, sin embargo, esto no excluye la responsabilidad administrativa, civil o eventualmente penal en que haya incurrido el Registrador Subalterno.

Así las cosas tenemos que, de un lado, las Oficinas de Registro Público son Servicios Autónomos SIN PERSONALIDAD JURÍDICA, encontrándose dentro de la estructura organizativa de un Ministerio u órgano del Estado, para fines exclusivos atinentes a la prestación de un servicio público con autonomía presupuestaria independiente al patrimonio de la República; y del otro, tenemos que el ciudadano JORGE ARRIETA, antes identificado, para la fecha de ocurrencia de los hechos controvertidos ocupaba el cargo de Registrador Público, circunstancia que lo convierte en responsable por la falta de exigencia de las Planillas de Liquidación en razón del servicio prestado, pero esa responsabilidad no es de corte tributaria sino administrativa, toda vez que las actividades del Registro Público no encajan dentro de los conceptos de agente de retención o de percepción conforme lo establece el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

Como bien señala la Resolución recurrida:

‘El agente de retención, tiene la obligación de detraer de una cantidad a pagar, por una deuda, que sale del dinero de su contabilidad, el monto correspondiente al tributo o impuesto y posteriormente lo entera en una oficina Receptora de Fondos Nacionales; en cambio, el Agente de Percepción recibe el pago o dinero que otra persona debe pagar y entera lo correspondiente al Fisco Nacional en la Oficina Receptora de (SIC) respectiva.’ (Pág. 12 de la Resolución y 37 del expediente judicial. Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

Ahora observa quien aquí sentencia que el Registro Subalterno, ni los registradores, han sido designados agentes de retención o de percepción de tributos en la aplicación de la Ley de Registro Público, tanto es así que la Administración Tributaria, luego de un análisis de la normativa, llega a la conclusión -sin base legal alguna- que los registradores son solidariamente responsables conforme al Artículo 34 de la Ley de Timbre Fiscal, disposición que sólo ratifica la facultad de la Administración Tributaria de designar tales responsables, y los artículos 139 y 141 de la Ley de Registro Público, que en el primer caso obliga a extender las planillas correspondientes a los registradores y en el segundo caso le establece una responsabilidad que está muy lejos de la responsabilidad solidaria a que hace referencia el Código Orgánico Tributario de 1994 en su Artículo 28, ya que, tal responsabilidad es la penal, por lo que este Tribunal debe concluir que con base a la normativa aplicada por la Administración Tributaria, no se ha designado a los registradores subalternos el carácter de responsable de tributos, por lo que es inaplicable el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, toda vez que los registradores ni detraen cantidades de dineros que tienen que pagar a un eventual contribuyente, ni reciben cantidades para consignarlas posteriormente en la receptoría de fondos nacionales, por lo que se puede resumir que al no ser los registradores designados responsables por la ley o por la Administración Tributaria previa autorización de ley, no podrán ser solidariamente responsables conforme al Código Orgánico Tributario, sólo serán responsables penal, civil y administrativamente.

No debe pasar por alto este Juzgador que lo anterior se refiere a las obligaciones que tiene el Registrador en cuanto a sus funciones conforme a la Ley de Registro Público, toda vez que en uno de los casos sometidos a la jurisdicción la Ley de Impuesto sobre la Renta señala como responsables solidarios del pago a que hace referencia el Artículo 80, es decir el adelanto del 0,5% que el mismo Artículo establece, pero se debe aclarar que esa planilla mediante la cual se paga tal adelanto, es adquirida por los potenciales contribuyentes ante la Administración Tributaria, y es un monto autoliquidable, por lo que la responsabilidad a que hace referencia el mencionado Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no es equiparable de acuerdo a los conceptos esbozados con anterioridad, a los agentes de retención o de percepción, toda vez que los Registradores por estas operaciones ni detraen cantidades de dinero de los pagos a realizar, ni reciben pagos para enterarlos en la Receptoría de Fondos Nacionales, solo verifican el pago, mediante el análisis de la Planilla de Liquidación y la certificación bancaria. Se trata entonces de una responsabilidad distinta a la del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por tales motivos debe desestimarse la defensa opuesta por el recurrente respecto de este punto, al aducir que la responsabilidad debe recaer sobre la Oficina de Registro y no sobre el sujeto de derecho que ocupaba el cargo de Registrador para ese entonces y sólo sobre los montos sobre los cuales debe exigir en nombre de la República, impuestos o tasas, como agente de percepción o retención previamente designado y el supuesto previsto en el Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

ii) En lo que respecta a la existencia del vicio de Falso Supuesto por errónea aplicación de norma jurídica expresa y falsa apreciación y calificación de los hechos, sostiene el recurrente que la Administración aplicó una norma tributaria dos veces sobre el mismo hecho (violación del principio ‘non bis in idem’), pero estructura el fundamento de ese mismo punto en el vicio de Falso Supuesto, bajo la argumentación de que la Administración erró en su apreciación de los hechos, al señalar que existen ‘…operaciones diferentes a una simple liquidación de comunidad conyugal, como lo es el caso de las adjudicaciones o cesiones de derechos a terceras personas…’. Al respecto puntualiza que el Artículo 129, numeral 1 de la Ley de Registro Público es claro al señalar que en la partición de bienes en la comunidad conyugal, las adjudicaciones se realizan al otro cónyuge, no a un tercero como, a su juicio, equivocadamente precisa el acto recurrido.

Planteado así el argumento del recurrente, en cuanto al vicio de Falso Supuesto de hecho denunciado, y previo análisis de las justificaciones fácticas y jurídicas expuestas; es necesario verificar los requisitos de procedencia a los fines de constatar su efectiva existencia. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

(…)

Pues bien, en lo concerniente a los documentos de liquidación de comunidad conyugal que rielan al expediente de este asunto, quien aquí decide observa lo siguiente:

En lo que respecta a la separación de cuerpos y bienes celebrada entre los ciudadanos REMO SPERA VAROZZI y OLIMPIA ZARRELA de SPERA, efectivamente aprecia este Juzgador que, aparte de la liquidación celebrada respecto de dicha comunidad en cabeza de cada uno de los cónyuges, la ciudadana OLIMPIA ZARRELA cedió y traspasó en forma pura, simple, perfecta e irrevocable un bien inmueble que estaba comprendido en la comunidad conyugal a sus hijos LUIGI, SERGIO ANTONIO y MARÍA FRANCESCA SPERA ZARRELA, y al ser éste un acto jurídico distinto a la liquidación de bienes entre los cónyuges, donde efectivamente hay una cesión a terceras personas, independientemente que sean los hijos de la unión matrimonial, sobre esa operación debieron calcularse individualmente los derechos y emolumentos correspondientes a favor del Fisco Nacional, para que se causara el impuesto correspondiente, de conformidad con lo previsto en el Artículo 129 de la Ley de Registro Público que expresamente señala al respecto: ‘…Cuando un documento o acto contenga varias negociaciones, estipulaciones o declaratoria; independientes, se causará el impuesto por cada operación individualmente considerada, según su naturaleza, pero si el documento contiene varias operaciones de la misma naturaleza, el impuesto se calculará sobre la cuantía de estas operaciones…’. Como quiera que efectivamente la cesión in comento es de naturaleza diferente a la liquidación de bienes entre los cónyuges, y se adjudica a sujetos de derecho diferentes de quienes acuerdan disolver el vínculo conyugal y separar los bienes en comunidad conforme los términos indicados en el documento respectivo, este Tribunal considera que se debe calcular el impuesto por cada operación individualmente considerada, es decir, por una operación sobre la base del líquido partible que comprende la liquidación efectuada entre los cónyuges, y otra correspondiente a la cesión de derechos antes indicada. Así se declara.

En lo atienente a la disolución de comunidad de gananciales entre los ciudadanos ESPERANZA ARAQUE GUZMÁN y ABULY ENRIQUE ESCALANTE RONDÓN, la partición u liquidación de la comunidad de gananciales celebrada entre los ciudadanos VICTOR HERNANDEZ MENDOZA y MILAGRO MARTINEZ MARIÑO, la liquidación de comunidad conyugal celebrada entre los ciudadanos GERMÁN SANTAELLA RODRÍGUEZ y NORA NAVAS de SANTAELLA, la separación de bienes celebrada entre los ciudadanos GABRIEL MAILLET SALAS y CARMEN ALVAREZ RINCÓN, la separación de cuerpos y bienes celebrada entre los ciudadanos GUASTAVO ROJAS REYNA y MARÍA DELASCIO ESPINOZA, la separación de cuerpos y bienes celebrada entre los ciudadanos ISIDRO GONZÁLEZ RODRÍGUEZ y CELESTE ARVELO DE GONZÁLEZ, la separación de cuerpos y bienes celebrada entre los ciudadanos MARÍA POLICARPA OLIM y JOSE FARÍA DE ABREU, este Tribunal observa que no hay ninguna negociación diferente a la liquidación de los bienes existentes entre los cónyuges, en comunidad ni se adjudica ningún bien a terceros, por lo que debe calcularse el impuesto correspondiente sobre el líquido partible de la comunidad de bienes en disolución (que comprende el 100% de los bienes bajo esta figura), conforme lo estipula el Artículo 129 eiusdem.

En tal sentido, el argumento de la representación de la Administración respecto que el Fisco Nacional dejó de percibir cierta cantidad de dinero, ya que si el cónyuge adjudica a la cónyuge el cincuenta por ciento (50%) de sus bienes o viceversa, pasa a ser uno de ellos el propietario del cien por ciento (100%), resulta inadmisible; habida cuenta que, como antes se señaló, el cálculo correspondiente debe realizarse sobre la base de la totalidad del líquido partible en comunidad, los términos del Artículo 129 eiusdem y no sobre los porcentajes que se adjudiquen los cónyuges entre sí, que evidentemente están comprendidos dentro del denominado ‘líquido partible’. Así se declara.

Por lo que respecta a los contratos de permutas, manifiesta el recurrente que la Administración fundamentó el acto recurrido señalando que la Oficina de Registro

‘… realizó el cálculo de los derechos de Registro sobre el bien mueble o inmueble permutado por una de las partes contratantes, sin considerar a cada una de ellas, igualmente señala (la fiscalización) que el valor de una de la cosa permutada es inferior a la otra, debiendo el Registrador calcular los Derechos Fiscales para cada uno de los permutantes sobre la base del monto mayor y exigir la cancelación (SIC) del 0,5% de anticipo, situación ésta que no fue realizada.’

Pues bien, la permuta es un negocio jurídico claramente definido en el Artículo 1538 del Código Civil vigente como un ‘contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra’. De suyo, el Artículo 129 de la Ley de Registro Público aplicable rationae temporis, establece con claridad meridiana la forma en que habrán de calcularse los emolumentos que habrá de recibir la Oficina de Registro en calidad de agente de percepción, de la siguiente manera:

Artículo 129: En las Oficinas Subalternas de Registro se cobrarán los siguientes emolumentos y derechos a favor del Fisco Nacional:

(… omissis…)

Los derechos se calcularán así: en las particiones de las sociedades conyugales y demás comunidades, sobre el líquido partible; en las compañías en nombre colectivo o en comandita simple, sobre el valor del capital aportado; en las compañías anónimas y en las sociedades de responsabilidad limitadas, sobre la parte del capital social enterado en caja; y en los contratos, transacciones y otros actos que en que las prestaciones constan en pensiones, sobre la cantidad a que ascienda la suma de las pensiones, en el término de la obligación; y si este término no estuviere determinado fuere mayor de cinco (5) años, sobre la suma de las pensiones correspondientes a cinco años. En las permutas se computarán los derechos sobre el valor de una de las cosas permutadas, si son equivalentes, o sobre la que tenga mayor valor, si no lo son. (Destacado del Tribunal).

Cuando un documento o acto contenga varias negociaciones, estipulaciones o declaratoria; independientes, se causará el impuesto por cada operación individualmente considerada, según su naturaleza, pero si el documento contiene varias operaciones de la misma naturaleza, el impuesto se calculará sobre la cuantía de estas operaciones.

De la anterior transcripción se colige en forma clara que los emolumentos en materia de negocios jurídicos derivados de contratos de permuta, los derechos se calculan sobre el valor de una de las cosas permutadas, si son equivalentes, pero si una de ellas tiene mayor valor, pues sobre el valor de ésta deberá hacerse el cálculo correspondiente.

Partiendo de esta afirmación tenemos que efectivamente en lo que respecta a los contratos de permuta celebrados entre las empresas PROMOTORA 95 TRC, C.A. y PROMOTORA 2626, C.A efectivamente se permutó un inmueble que tiene un mayor valor que las acciones dadas a cambio, por lo que tal como afirma el recurrente, es procedente que los derechos a favor de la República sean calculados sobre la base del valor del inmueble de mayor valor, de conformidad con lo establecido en el Artículo 129 de la Ley de Registro Público antes transcrito.

En lo tocante al anticipo del 0.5%, el Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo es claro en precisar que este anticipo procede solo en el caso de enajenaciones de bienes inmuebles, por lo que independientemente de haberse permutado BONOS PAR-A por un valor menor al del otro bien inmueble permutado, y siendo pacífica la doctrina y jurisprudencia que reitera que estos títulos valor son en esencia bienes muebles, este Tribunal comparte el criterio del recurrente respecto de la improcedencia de exigir el anticipo de 0.5% por la operación realizada cuyo objeto eran bienes muebles representados en títulos valores. Sin embargo, lo anterior no significa que respecto del bien inmueble permutado si sea exigible el anticipo de 0.5% con base en el Artículo 80 eiusdem, habida cuenta que la permuta de un bien inmueble estructuralmente comporta su enajenación, configurándose así el hecho imponible que hace procedente la exigibilidad del referido anticipo. Así se declara.

En lo relativo al otro contrato de permuta celebrado entre los contribuyentes RAFAEL SANSÓN y GERARDO SANSÓN, así como el celebrado entre INMOBILARIA SETENTA y NADER ENTERPRISES, este Tribunal ratifica el criterio anteriormente expuesto, siendo correcta la actuación de la Oficina de Registro al realizar el cálculo de los derechos correspondientes sobre la base del valor del bien inmueble permutado que ostenta mayor valor, ello en aplicación del Artículo 129 de la Ley de Registro Público; más sin embargo, si resulta exigible el anticipo de 0.5% por concepto de Impuesto sobre la Renta, habida cuenta que, como antes se precisó, en este contrato de permuta se está enajenando un bien inmueble, resultando procedente que la Oficina de Registro exija el anticipo correspondiente de conformidad con lo establecido en el Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, más por este concepto el Registrador no es responsable en calidad de agente de percepción, sino por el Parágrafo Octavo del Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta tantas veces nombrado, toda vez que es una obligación legal del contribuyente liquidar (autoliquidación) dicha cantidad y enterarla en las receptorías de fondos nacionales. Así se declara.

Con base en los razonamientos que preceden, considera este Tribunal que en los casos de los contratos de permutas antes referidos, ciertamente la Administración ha partido de un Falso Supuesto por error en la interpretación y calificación de los hechos, dado que en este tipo de negocios jurídicos los derechos se calculan sobre el valor de una de las cosas permutadas, si son equivalentes, pero si una de ellas tiene mayor valor, pues sobre el valor de ésta (la de mayor valor) deberá hacerse el cálculo correspondiente; por lo que resulta improcedente el alegato de la Administración Tributaria respecto a que erró la Oficina de Registro al realizar el cálculo de los Derechos correspondientes solamente sobre el bien mueble o inmueble permutado por una de las partes contratantes, por cuanto – a su juicio - tanto uno como otro permutante se desprenden de la cosa ajena, ello con base a lo establecido en el Artículo 1.558 del Código Civil.

Considera este Tribunal que el Artículo 129 de la Ley de Registro Público establece con claridad meridiana la forma en que las Oficinas de Registro debían calcular los derechos y emolumentos en este tipo de negocios jurídicos, por lo que en armonía con el criterio antes explanado, es dable declarar la improcedencia de las objeciones realizadas por Administración al particular. Así se declara.

iii) Como tercer punto controvertido, tenemos que el recurrente aduce ‘vicio de motivación en la actividad sancionatoria de la Administración, al no tomar en cuenta las circunstancias agravantes ni atenuantes al momento de establecer sanciones’, prescindiéndose – a su juicio – de la aplicación del Artículo 37 del Código Penal.

Previamente este Tribunal debe señalar que como quiera que el Registro Subalterno no es un agente de retención o de percepción, mal podría aplicársele el contenido del Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que para que sea aplicable la sanción conforme al tipo de la infracción, debe haber una designación previa por la ley o por la Administración Tributaria previa autorización de ley y eso no ha ocurrido, incluso en el caso del Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los registradores sólo se les designa responsables solidarios, más no como agentes de retención o de percepción, por lo que para el presente caso es inaplicable el mencionado Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, esto sin enervar la responsabilidad solidaria prevista en el Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Sin embargo, si la conducta del Registrador no encaja dentro del tipo delictual a que hace referencia el Artículo 99, no puede aplicársele la sanción prevista en dicha norma, tal y como ha ocurrido en el presente caso al incurrir la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto al considerar montos superiores a los que por ley debe cobrarse en el reparo.

Luego también debe aclarar este Tribunal que tampoco es aplicable la sanción prevista en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la falta de remisión oportuna de las notificaciones a que hace referencia el Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con los Artículo 145 y 146 del Reglamento de la mencionada ley, en primer lugar por la infracción está dirigida a contribuyentes y ni el Registro Subalterno ni el Registrador que lo dirige, son contribuyentes, por lo que el tipo va dirigido a un sujeto tributario distinto, para el presente caso son responsables de una obligación de hacer, la cual está sancionada en blanco por el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, con la misma cantidad en unidades tributarias.

Ahora bien con respecto a las sanciones se señala expresamente que cuando una ley castigue una falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, y se la reducirá hasta el límite superior o se la aumentará hasta el límite superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie.

Señala el recurrente varios argumentos a su juicio constitutivos de atenuantes no apreciadas por la Administración y que evidencian su buena fe: i) se prestó la plena colaboración a los fiscales actuantes al momento de desarrollar la fiscalización, ii) cumplir con todos los deberes formales necesarios para el control fiscal, iii) no tener la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad ni de causar un daño a los derechos del Fisco.

En orden a lo anterior, tenemos que, efectivamente el Código Orgánico Tributario de 1994 en su Artículo 85, preveía la existencia de circunstancias atenuantes para la imposición de sanciones, conforme se desprende a continuación:

(…)

Pues bien, para determinar la procedencia de una circunstancia atenuante es necesario verificar si efectivamente se encuentra contemplada como tal por la legislación correspondiente. En consecuencia, tenemos que de todos los argumentos expuestos por el recurrente al particular, dos de las circunstancias alegadas efectivamente podrían ser considerada como atenuantes conforme el Artículo 84 antes transcrito, conforme a los numerales 2, 3 y 4, pero igualmente es deber de este sentenciador aplicar la agravante prevista en el numeral 2, a saber la condición de funcionario público, por lo que a las 30 Unidades Tributarias de término medio se le deben aplicar tres atenuantes y una agravante, resultando como sanción la cantidad de 10 Unidades Tributarias, por no enviar a tiempo la relación a que hace referencia el Artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Al respecto observa este Tribunal que efectivamente los Artículos 145 y 146 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial número 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, establece la obligación a quienes enajenen bienes inmuebles o derechos sobre los mismos a título oneroso, de notificar previamente la operación al Ministerio de Hacienda que deberá ser consignada ante el Registrador como requisito previo para el otorgamiento respectivo; así como también establece la obligación para los Registradores de enviar al Ministerio de Hacienda de su jurisdicción, dentro de la primera quincena de cada mes, la relación de las notificaciones a que se refiere el Artículo 80 de la Ley, consignadas en sus respectivas oficinas durante el mes inmediato anterior por los enajenantes de bienes muebles o de derechos sobre los mismos.

Es el caso que el recurrente afirma haber remitido tales relaciones, y efectivamente constata este Tribunal los oficios correspondientes que rielan en el expediente, por lo que se les otorga pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

A tal efecto, se presentaron los siguientes oficios, conforme la relación que de seguidas se detalla:

i) RELACIÓN DEL MES DE DICIEMBRE DE 1997, recibida por el Ministerio de Hacienda el 09 de enero de 1998, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

ii) RELACIÓN DEL MES DE ENERO DE 1998, recibida por el Ministerio de Hacienda el 17 de febrero de 1998, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

iii) RELACIÓN DEL MES DE FEBRERO DE 1998, recibida por el Ministerio de Hacienda el 10 de marzo de 1998, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

iv) RELACIÓN DEL MES DE JUNIO DE 1998, recibida por el Ministerio de Hacienda el 13 de julio de 1998, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

v) RELACIÓN DEL MES DE AGOSTO DE 1998, recibida por el SENIAT el 03 de septiembre de 1998, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

vi) RELACIÓN DEL MES DE SEPTIEMBRE DE 1998, recibida por el Ministerio de Hacienda el 14 de octubre de 1998, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

vii) RELACIÓN DEL MES DE NOVIEMBRE DE 1998, recibida por el Ministerio de Hacienda el 05 de enero de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

viii) RELACIÓN DEL MES DE DICIEMBRE DE 1998, recibida por el Ministerio de Hacienda el 05 de enero de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

ix) RELACIÓN DEL MES DE FEBRERO DE 1999, recibida por el Ministerio de Hacienda el 09 de marzo de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

x) RELACIÓN DEL MES DE MARZO DE 1999, recibida por el Ministerio de Hacienda el 05 de mayo de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xi) RELACIÓN DEL MES DE ABRIL DE 1999, recibida por el Ministerio de Hacienda el 05 de mayo de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xii) RELACIÓN DEL MES DE MAYO DE 1999, recibida por el Ministerio de Hacienda el 07 de junio de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xiii) RELACIÓN DEL MES DE AGOSTO DE 1999, recibida por el Ministerio de Hacienda el 08 de septiembre de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xiv) RELACIÓN DEL MES DE SEPTIEMBRE DE 1999, recibida por el Ministerio de Hacienda el 08 de octubre de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xv) RELACIÓN DEL MES DE OCTUBRE DE 1999, recibida por el Ministerio de Hacienda el 05 de noviembre de 1999, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xvi) RELACIÓN DEL MES DE NOVIEMBRE DE 1999, recibida por el SENIAT el 05 de enero de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xvii) RELACIÓN DEL MES DE DICIEMBRE DE 1999, recibida por el SENIAT el 05 de enero de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xviii) RELACIÓN DEL MES DE ENERO DE 2000, recibida por el SENIAT el 03 de febrero de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xix) RELACIÓN DEL MES DE MARZO DE 2000, SIN SELLO HÚMEDO DE RECEPCIÓN DEL CUAL SE PUEDA CONSTATAR LA FECHA DE SU REMISIÓN.

xx) RELACIÓN DEL MES DE FEBRERO DE 2000, recibida por el Ministerio de Hacienda el 01 de abril de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xxi) RELACIÓN DEL MES DE ABRIL DE 2000, recibida por el SENIAT el 01 de mayo de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xxii) RELACIÓN DEL MES DE MAYO DE 2000, recibida por el SENIAT el 19 de junio de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xxiii) RELACIÓN DEL MES DE JUNIO DE 2000, recibida por el SENIAT el 12 de julio de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xxiv) RELACIÓN DEL MES DE JULIO DE 2000, recibida por el Ministerio de Finanzas el 21 de agosto de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

xxv) RELACIÓN DEL MES DE AGOSTO DE 2000, recibida por el SENIAT el 06 de septiembre de 2000, según consta en sello húmedo estampado al oficio remitido por el Registrador.

En orden a lo anterior, entiende este despacho que el deber formal tipificado en el Artículo 126, numeral 2 del Código Orgánico Tributario en concordancia con los Artículos 145 y 146 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, comprende la obligación de remitir durante los primeros quince días de cada mes, una notificación de las enajenaciones de bienes muebles o derechos sobre los mismos realizadas en el mes inmediato anterior. A los efectos del cálculo correspondiente respecto de los plazos y su contabilización por días hábiles o continuos, entiende este despacho a la luz de una interpretación lógica del espíritu y razón del legislador al redactar la norma que la referencia a ‘los primeros quince días de cada mes’ debe computarse por días hábiles, toda vez que de ser continuos, éstos comprenderían casi la totalidad del mes y carecería de sentido la norma al establecer este término perentorio para el cumplimiento de la obligación que de allí se deduce.

Pues bien, al analizar los instrumentos presentados por el recurrente como prueba del cumplimiento de su deber formal, aprecia este sentenciador una serie de oficios de cuyo texto se desprende la existencia de una relación anexa contentiva de las enajenaciones de inmuebles; pero al analizar la oportunidad en que fueron remitidos, hay meses en los cuales no se evidencia en autos la remisión de dicho oficio, así como en otros meses no se envió dentro de la primera quincena, sino posteriormente. Por tales motivos, al evidenciarse el incumplimiento del deber formal establecido en el Artículo 146 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, este Tribunal ordena la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario y no la prevista en el Artículo 104 eiusdem, calculada en 10 Unidades Tributarias, por aplicación de las atenuantes y agravantes.

iv) En este punto el recurrente alega que en el supuesto negado de ser el sujeto obligado al pago de los tributos aparentemente adeudados y de las sanciones respectivas, sostiene que su actuación ‘se encuentra incursa en la eximente de responsabilidad tributaria, señalada en el Artículo 79, literal ‘c’ del Código Orgánico Tributario’, con base en todos los argumentos señalados en el escrito recursorio que a su juicio constituyen un error de hecho y derecho excusable por haber cobrado el tributo en la forma que lo hizo que según su dicho forma parte de la interpretación de todos los Registros Subalternos.

(…)

En efecto, el recurrente no explica en que forma eran tan complejas las normas contenidas en la Ley de Registro Público, para hacerle incurrir en un error de interpretación, ni se trajo a los autos prueba alguna que demostrara sus afirmaciones, por lo que quien aquí decide considera improcedente la eximente de responsabilidad tributaria alegada por el recurrente. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano JORGE ARRIETA AVENDAÑO, (…) contra la denegación tácita del Recurso Jerárquico intentado por el recurrente en fecha 18 de marzo de 2002, contra la Resolución de Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-2002-000004, de fecha 08 de enero de 2002, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…).

En base al criterio expresado por este Tribunal en cada uno de los puntos controvertidos, se anula parcialmente el acto impugnado a objeto que sea ajustado a las motivaciones de la presente sentencia. Por lo que se declara la nulidad de los reparos hechos sobre las operaciones calculadas por mayor cantidad del líquido partible, con excepción del reparo formulado sobre la cesión hecha por Olimpia Zarella de Spera a sus tres hijos conforme a documento protocolizado bajo el número 1, tomo 07 Protocolo Primero y bajo el número 31, tomo 01, Protocolo Segundo, de fecha 13 de agosto de 1999. Se declara igualmente la nulidad de las cantidades reparadas fruto de la errada interpretación de la Administración Tributaria sobre las permutas registradas. Se anula la sanción conforme al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. Se anula la sanción conforme al Artículo 104 del Código Orgánico Tributario y se aplica la sanción prevista en el Artículo 108 del mismo texto legal en 10 Unidades Tributarias.

En razón de los términos del fallo, no hay condenatoria en costas (…)”. (Sic).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

El 24 de mayo de 2012, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, antes identificada, actuando con el carácter de representante judicial de la República, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación (folios 323 al 340 del expediente judicial), en el que expresó su desacuerdo con el fallo apelado sobre la base de los argumentos siguientes:

Como punto previo, adviertió que el recurrente no apeló sobre los pronunciamientos emitidos por el juzgado de la causa que desfavorecen a los intereses del sujeto pasivo; en consecuencia, solicitó a esta Alzada que se declararan firmes.

Respecto a los vicios de la sentencia apelada, sostuvo que:

1.- El tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente el contenido de los artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; 25 y 27 del Código Orgánico Tributario de 2001; y 133, 134 y 139 de la Ley del Registro Público de 1993, cuando decidió sobre la responsabilidad del Registrador y la sanción de multa que se le impuso.

Manifestó que los registradores y las registradoras se ubican “junto al destinatario legal del tributo”, vale decir, al lado de quien se verifica el hecho imponible, que si bien son terceros ajenos o terceras ajenas a su acaecimiento; no obstante, se consideran como sujetos pasivos, pero por una deuda que no le es propia. Destaca que estas personas constituyen los llamados “responsables solidarios o solidarias”, los cuales son deudores o deudoras de la obligación tributaria y fueron creados por la Ley.

Indicó que del contenido del artículo 26 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, se mencionan a los diferentes responsables solidarios o solidarias a saber: los padres o las madres, tutores o tutoras y curadores o curadoras, entre otros, y enfatizó que también son responsables directos o directas, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por ley o por la Administración Tributaria (previa autorización legal), que por sus funciones públicas intervengan en actos u operaciones en las cuales deban realizar la retención o percepción del tributo y de no efectuarse la retención o percepción, responden solidariamente con el o la contribuyente, conforme al artículo 28 eiusdem.

Bajo esa premisa, la representación fiscal sostuvo que los artículos 133, 134 y 139 de la Ley de Registro Público de 1993 regulan determinadas actuaciones que deben ser efectuadas por el registrador o la registradora, convirtiéndolo o convirtiéndola en la persona física responsable por la liquidación y recaudación de los tributos generados de los actos otorgados ante la oficina de registro por mandato de la ley. De allí, que -a su entender- el registrador o la registradora no necesita la designación por parte del órgano exactor como agentes de retención o percepción para ser calificado o calificada como responsables solidarios o solidarias.

Destacó que los artículos 155 y 156 de la Ley de Registro Público de 1993, establecen la responsabilidad en materia tributaria y advierten que además de las sanciones de multas previstas en el mencionado ordenamiento jurídico, se aplicarán las preceptuadas en el Código Orgánico Tributario de 1994, la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y las demás disposiciones que rigen la materia (folio 336). En consecuencia, resaltó que la cualidad de responsable solidario o responsable solidaria del Registrador o Registradora deriva directamente de la propia Ley de Registro Público de 1993, en concordancia con los artículos 26 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

2.- Acerca del vicio de falso supuesto por errónea aplicación del artículo 129 de la Ley de Registro Público, respecto a la determinación fiscal efectuada sobre la separación de cuerpos y bienes y los contratos de permuta, denunciado por la recurrente en su recurso contencioso tributario y declarado procedente por el juzgador remitente; la representación judicial del Fisco Nacional manifestó su desacuerdo y ratificó las objeciones formuladas en el reparo fiscal.

En este sentido, consideró errado el pronunciamiento emitido por el tribunal de mérito donde revocó la determinación efectuada por el órgano exactor, por cuanto la República dejó de percibir impuestos por las operaciones distintas de las simples particiones.

Respecto a los derechos generados por los contratos de permuta presentados ante la Oficina de Registro, estimó que la actuación realizada por la Administración Tributaria estuvo ajustada a las disposiciones legales empleadas.

Sobre la no aplicabilidad del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo -referido al incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo- acordada por el sentenciador a quo, la representación fiscal sostuvo que en virtud de la responsabilidad penal tributaria que tienen los registradores y las registradoras conforme a las disposiciones de la Ley de Registro Público de 1993, debe ser revocado tal pronunciamiento y confirmarse las sanciones de multa aplicadas por la disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

Por consiguiente, solicitó a esta Alzada declarar con lugar el recurso de apelación, revocar la parte desfavorable a la República y en el supuesto de declararla sin lugar se exima de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la apelación, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal, en la sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

En la oportunidad para emitir pronunciamiento, corresponde a esta Sala conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 152/2006 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 10 de octubre de 2006, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, en su carácter de Registrador titular del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, asistido por el abogado Carlos Trejo, antes identificados.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, así como las alegaciones hechas valer en su contra por la apoderada judicial de la República, la Sala observa que la controversia planteada se contrae a decidir sobre: i) el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de los artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; 25 y 27 del Código Orgánico Tributario de 2001; y 133, 134 y 139 de la Ley del Registro Público de 1993; y, ii) la procedencia de la determinación del impuesto dejado de pagar y la sanción de multa impuesta por el órgano recaudador.

Previamente esta alzada declara firmes por no haber sido apelados por el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño y tampoco desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos emitidos por el tribunal de mérito relativos a: i) la desestimación de la violación al debido proceso del referido ciudadano por parte de la Administración Tributaria, por resultar el procedimiento efectuado ajustado a las normas del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; y, ii) la improcedencia de la trasgresión del derecho a la defensa, pues el recurrente tuvo conocimiento y participación en el procedimiento determinativo realizado por el órgano exactor, lo cual evidenció que sí conoció la motivación del Acta Fiscal objeto de impugnación. Así se decide.

Delimitada así la litis, esta Máxima Instancia observa lo siguiente:

1.- En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho por interpretar erróneamente el contenido de los artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; 25 y 27 del Código Orgánico Tributario de 2001; y 133, 134 y 139 de la Ley del Registro Público de 1993, la abogada de la República sostuvo que el análisis adecuado que debe darse en el caso concreto es que los Registradores y las Registradoras se ubican “junto al destinatario legal del tributo”, es decir, al lado de quien realiza el hecho imponible; y destacó que aún cuando son terceros ajenos o terceras ajenas al acaecimiento del hecho generador, no obstante, se consideran como sujetos pasivos pero por una deuda que no le es propia, que constituyen los llamados “responsables solidarios o solidarias” y que fueron creados o creadas por la ley.

Asimismo, la representación del Fisco Nacional advirtió que los registradores o las registradoras son responsables por la liquidación y recaudación de los tributos generados por los actos otorgados ante la Oficina de Registro, de acuerdo a los artículos 133, 134 y 139 de la Ley de Registro Público de 1993. De allí, que en este caso el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, en su condición de Registrador -a su entender- no necesitaba la designación por parte de la Administración Tributaria como agente de retención o percepción para que se calificara como responsable solidario.

De igual forma, destacó que los artículos 155 y 156 eiusdem, establecían la responsabilidad en materia tributaria y las sanciones aplicables. Aunado a ello, se calculaban las multas previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y en las demás disposiciones que rigen la materia; en consecuencia, resaltó que la cualidad de responsable solidario o responsable solidaria del Registrador o de la Registradora deriva directamente de la mencionada Ley, en concordancia con los artículos 26 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por su parte, el tribunal de instancia estimó que aún cuando la responsabilidad por las actuaciones de la referida oficina regulada por la Ley de Registro Público es del Registrador o la Registradora; sin embargo, no lo es como agente de retención o de percepción, por lo que resulta inaplicable el contenido del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativo al incumplimiento de los deberes referidos al pago del tributo.

La decisión apelada señaló que para que el Registrador Jorge Arrieta Avendaño tuviese la condición de responsable, debió mediar la designación por ley o de la Administración Tributaria previa autorización del legislador o de la legisladora y que en el caso concreto ello no ocurrió.

El juzgador de mérito advirtió que respecto al artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, a los Registradores y a las Registradoras sólo se les designa responsables solidarios o solidarias, no como agentes de retención o de percepción sino por lo dejado de percibir por el Fisco Nacional; por consiguiente, declara inaplicable el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, ello sin enervar la responsabilidad solidaria prevista en el aludido artículo 80.

Ahora bien, con relación al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas, esta Alzada ha sostenido que se constituye como un error de juzgamiento originado en la construcción de la premisa mayor del silogismo judicial, específicamente, cuando el juez o la jueza que conoce del caso aunque aprecie correctamente los hechos y reconoce la existencia y validez de la norma jurídica apropiada a la relación controvertida, distorsiona el alcance del precepto general, dando como resultado situaciones jurídicas no previstas en la concepción inicial del dispositivo (vid., entre otras, sentencias de esta Sala números 00937 de fecha 30 de septiembre de 2010, caso: Wenco Capitolio, C.A.; 1001 del 21 de julio de 2011, caso: Sanitas de Venezuela, C.A.; 00694 de fecha 11 de junio de 2015, caso: Iraima Ceballos Rey, Vs. Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN); y 01159 del 3 de noviembre de 2016, caso: Distribuidora Eterna, C.A.).

De manera que para estar en presencia de un error de juzgamiento de esta naturaleza, resulta imprescindible que exista una total adecuación entre la situación material objeto de examen y el precepto normativo cuya interpretación se aduce inexacta. Ahora bien, si la norma escogida por el sentenciador o la sentenciadora no es efectivamente aplicable al supuesto de hecho controvertido, el error in iudicando que se configura, lejos de constituir técnicamente una equivocada interpretación de ley, daría lugar más bien a una falsa aplicación de una norma jurídica vigente, o a cualquier otra modalidad de falso supuesto de derecho. (Vid., fallos de esta alzada números  01614 de fecha 11 de noviembre de 2009, caso: Sucesión de Jesús Ovidio Avendaño Benítez; 00937 del 29 de septiembre de 2010, caso: WencoCapitolio, C.A.; 00975 del 7 de octubre de 2010, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.; 01309 del 18 de octubre de 2011, caso: Blue Note Publicidad, C.A.; 00673 del 7 de junio de 2012, caso: Banesco Banco Universal, C.A.; 01395 del 21 de noviembre de 2012, caso: Aduanera Nelimar, C.A.; 00694 de fecha 11 de junio de 2015, caso: Iraima Ceballos Rey, Vs. Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN); y, 01159 del 3 de noviembre de 2016, caso: Distribuidora Eterna, C.A.).

A fin de decidir sobre el asunto planteado, esta Sala estima pertinente transcribir los citados artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón del tiempo (reproducidos en iguales términos en los artículos 25 y 27 del Código Orgánico Tributario de 2001), los cuales disponen:

“Artículo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.”.

“Artículo 28. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”. (Resaltado de la Sala).

En armonía con el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 224 de la Constitución de Venezuela de 1961 (ahora artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela) y desarrollado en el numeral 1 del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, corresponde al legislador o legisladora designar al o a la garante del cumplimiento del pago de la exacción impositiva, quien asumirá por cuenta ajena la observancia de las obligaciones inherentes a los y a las contribuyentes, ya sea como responsable solidario o solidaria, directo o directa, según sea el caso.

Ahora bien, de las disposiciones legales transcritas -artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón del tiempo, (reproducidos en iguales términos en los artículos 25 y 27 del Código Orgánico Tributario de 2001)- se evidencia que los y las agentes de retención y percepción, constituyen un mecanismo creado por la legislación tributaria con el fin de facilitar la recaudación impositiva, por lo que, en aquéllos casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención o de percepción, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con su deber de retener o percibir y enterar el tributo detraído.

Por consiguiente, los y las agentes de retención y de percepción dirigen sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los obligados y las obligadas al pago de las deudas tributarias. En tales casos, además del o de la contribuyente, son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados y aquéllas designadas por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid., entre otras, sentencias números 01576, 00976 y 01491 de fechas 24 de noviembre de 2011, 7 de agosto de 2012 y 15 de diciembre de 2016, casos: Banco Internacional, C.A.; Banco Plaza, C.A. y Almacenes La Oferta, C.A., respectivamente).

Igualmente, el artículo 28 antes transcrito, pone de relieve la existencia de dos (2) tipos de responsabilidad, a saber: (i) la responsabilidad directa, cuando los y las agentes de retención o de percepción efectúen la retención o percepción del tributo correspondiente y no la enteren al Fisco Nacional; y, (ii) la responsabilidad solidaria, cuando aquéllos o aquéllas no realicen la retención o la percepción a que estaban obligados y obligadas.

Asimismo, el artículo 21 eiusdem prevé que los efectos de la solidaridad en materia tributaria son los mismos establecidos en el Código Civil; en consecuencia, la Administración Tributaria frente al incumplimiento del deber de retención o de percepción, puede reclamar indistintamente el impuesto al o a la contribuyente o al o a la agente de retención; pero si alguno de ellos o de ellas hubiese satisfecho el tributo al Tesoro Nacional, ese pago libera al otro deudor o a la otra deudora quien era solidariamente responsable.

En definitiva, para esta Alzada lo determinante es que la responsabilidad solidaria debe estar establecida legalmente (vid., decisión de la Sala Constitucional número 222 del 12 de abril de 2010, caso: Fernando Sandoval y otros), por cuanto sólo mediante un texto normativo de este rango se podrá “indicar los sujetos pasivos” del tributo.

Ahora bien, en el presente caso se observa que la Administración Tributaria, a través del acto administrativo impugnado, exige el pago de “Derechos de Registro liquidados a favor del Fisco Nacional según el artículo 129 y 139 de la Ley de Registro Público [pagaderos en timbres fiscales]”, así como “Diferencias a pagar por el 0,5% correspondiente al artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1995, vigente ratione temporis]”. (Interpolados de esta Sala).

En razón de lo expuesto, surge necesario transcribir los artículos 129 y 139 de la Ley de Registro Público de 1993, vigente ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 129.- En las Oficinas Subalternas de Registro se cobrarán los siguientes emolumentos y derechos a favor del Fisco Nacional:

1.- Por el registro de contratos, transacciones o actos que se refieren a la compra venta o permuta de bienes inmuebles o de bienes muebles corporales o incorporales; dación o aceptación en pago de los bienes antes citados; de los actos en que se dé, se prometa, se reciba o se pague alguna suma de dinero o bienes equivalentes; adjudicaciones de bienes en remate judicial; particiones de herencias o de sociedades o compañías; contratos, transacciones y otros actos en que las prestaciones consistan en pensiones como arrendamiento, rentas vitalicias, censos, servidumbres y otros semejantes; aportaciones de inmuebles, muebles u otros derechos para formación de sociedades, las contribuciones y por los montos que se determinan en la siguiente tarifa:

a. Entre un bolívar (Bs. 1,00) y quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00) el cero coma cincuenta por ciento (0,50%);

b. Entre quinientos mil un bolívares (Bs. 500.001,00) y un millón de bolívares (Bs. 1.000.000,00) el cero coma sesenta por ciento (0,60%);

c. Entre un millón un bolívares (Bs. 1.000.001,00) y dos millones de bolívares (Bs. 2.000.000,00) el cero coma ochenta por ciento (0,80%);

d. A partir de dos millones un bolívar (Bs. 2.000.001,00) en adelante, el uno coma cero por ciento (1,00%).

Los derechos se calcularán así: en las particiones de las sociedades conyugales y demás comunidades, sobre el líquido partible; en las compañías en nombre colectivo o en comandita simples, sobre el valor del capital aportado; en las compañías anónimas y en las sociedades de responsabilidad limitada, sobre la parte del capital social enterado en caja; y en los contratos, transacciones y otros actos en que las prestaciones consistan en pensiones, sobre la cantidad a que ascienda la suma de las pensiones, en el término de la obligación; y si este término no estuviere determinado o fuere mayor de cinco (5) años, sobre la suma de las pensiones correspondiente a cinco (5) años. En las permutas se computarán los derechos sobre el valor de una de las cosas permutadas, si son equivalentes, o sobre la que tenga mayor valor, si no lo son.

Cuando el documento o acto contenga varias negociaciones, estipulaciones o declaratorias independientes, se causará el impuesto por cada operación individualmente considerada, según su naturaleza, pero si el documento contiene varias operaciones de la misma naturaleza, el impuesto se calculará sobre la cuantía de estas operaciones.

(…)

PARÁGRAFO TERCERO: En todo caso, además de los derechos anteriormente enumerados, los Registradores cobrarán en concepto de impuesto de papel sellado invertible en los Protocolos, establecido por la Ley de Timbre Fiscal, la suma correspondiente al número de folios que contengan los documentos presentados para su registro, calculada a razón veinte bolívares (Bs. 20,00) por cada folio que tenga el documento”. (sic)” (subrayado de esta Máxima Instancia).

“Artículo 139.- Inmediatamente después de presentado un documento para su registro, el Registrador extenderá por cuadruplicado una planilla en la que especificará el monto de los correspondientes derechos e impuestos que deberá consignar el interesado en timbres fiscales. El Registrador extenderá, al pie de los cuatro ejemplares, la correspondiente nota de recibo (…)”.

De las normas transcritas se evidencia la obligación que tienen los Registrados y las Registradoras de garantizar que el Fisco Nacional perciba los derechos de registro que surgen por las transacciones realizadas en las oficinas de registro público. Tal y como lo indica el transcrito artículo 139 de la Ley de Registro Público, el Registrador o la Registradora se encuentra obligado a cobrar a los usuarios (a través de la emisión y entrega de la planilla correspondiente) los derechos e impuestos a que hubiere lugar, pagaderos en Timbre Fiscal.

En este contexto, es importante señalar respecto al cobro de la especie fiscal concerniente al papel sellado, que el artículo 40 de la Ley de Timbre Fiscal de 1994, aplicable en razón del tiempo, expresamente dispone:

“Artículo 40. Todo funcionario que haya expedido o dado curso a un documento respecto del cual no se haya cumplido las disposiciones previstas en esta Ley o su Reglamento, responde solidariamente del pago de las contribuciones causadas y no satisfechas y de las penas pecuniarias a que haya dado lugar la contravención”.

De la norma se desprende que los descritos funcionarios públicos y las descritas funcionarias públicas, son responsables solidarios o solidarias del tributo relativo al ramo de papel sellado, cuando hayan expedido o dado curso a algún documento o trámite sin haberse cumplido con el pago de las obligaciones impositivas previstas en la referida ley, lo cual actualmente está regulada en el artículo 40 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Timbre Fiscal de 2014.

Por su parte, el artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al caso bajo examen en razón del tiempo, preveía lo siguiente:

“Artículo 80. En los casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, a título oneroso, incluso los aportes de tales bienes o derechos a los capitales de las sociedades de cualquier clase o las entregas que hagan estas sociedades a los socios en caso de liquidación o reducción del capital social o distribución de utilidades, se pagará un anticipo de impuesto del cero punto cinco por ciento (0,5%) calculado sobre el precio de la enajenación, sea esta efectuada de contado o a crédito. Dicho anticipo se acreditará al monto del impuesto resultante de la declaración definitiva del ejercicio correspondiente.

(…)

PARÁGRAFO SEGUNDO: El enajenante o aportante deberá autoliquidar y pagar el anticipo de impuesto señalado en este artículo y presentar ante el respectivo Juez, Notario o Registrador Subalterno o Mercantil, como requisito previo al otorgamiento el comprobante de pago respectivo.

(…)

PARÁGRAFO CUARTO: Los Jueces, Registradores o Notarios deberán llevar un registro especial de las enajenaciones a que se refiere este artículo y dejarán constancia expresa en la nota que se estampe en el documento que se otorgue, del número, fecha y monto de la planilla cancelada, así como del número de Registro de Información Fiscal del enajenante y del comprador. Igualmente, dichos funcionarios enviarán a la Administración de Hacienda del domicilio tributario del enajenante, una relación mensual de estas enajenaciones.

(…)

PARÁGRAFO OCTAVO: Los Jueces, Notarios y Registradores que no cumplan con las obligaciones que les impone este artículo, serán solidariamente responsables del pago del impuesto que por su incumplimiento, deje de percibir el Fisco Nacional.”. (Subrayado de esta Sala).

La citada disposición estatuye que los jueces y las juezas, los notarios y las notarias, así como los registradores y las registradoras, antes del otorgamiento de los actos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos a título oneroso, así como también respecto a los aportes de tales bienes o derechos a los capitales de las sociedades de cualquier clase o las entregas que hagan éstas a los socios o a las socias para la oportunidad de su liquidación o reducción del capital social o distribución de utilidades, deberán verificar que los sujetos pasivos correspondientes hayan pagado el anticipo del impuesto sobre la renta equivalente al cero coma cinco por ciento (0,5%) calculado sobre el precio de la enajenación.

Asimismo, el referido artículo expresamente establece que los descritos funcionarios y las indicadas funcionarias que no cumplan con tales obligaciones (verificar que se haya efectuado el pago a favor del Fisco Nacional), serán solidariamente responsables por el pago del impuesto sobre la renta que deje de percibir el Fisco Nacional, norma contenida en el parágrafo octavo del artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 y en el parágrafo octavo del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015.

En atención a las normas supra citadas, tanto de la Ley de Registro Público como de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se desprende que el Registrador o la Registradora, con motivo de función pública, reciben un monto tributario, por parte del obligado a su pago (contribuyente usuario del Registro Público), que posteriormente deben depositar o enterar a favor del Fisco Nacional; razón por la cual, considera esta Sala, que en el presente caso, el accionante, actuó como agente de percepción  en el cobro de los Derechos de Registros a favor del Fisco Nacional, pagaderos en Timbre Fiscal, así como en el cobro del anticipo del 0,5% correspondiente al artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, vigente ratione temporis. Así se declara.

En este sentido, esta Máxima Instancia considera que en el presente caso, el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, antes identificado, en su carácter de Registrador titular del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, actuó en calidad de agente de percepción, conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, y en este sentido, será responsable directo ante el Fisco Nacional por el importe percibido, o en el caso de no realizar la percepción, responderá solidariamente con el contribuyente. Así se establece.

En razón de lo indicado, la interpretación y aplicación dada por el tribunal de mérito no se encuentra ajustada a derecho en cuanto a la responsabilidad que como funcionario público tuvo el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño por ser el Registrador titular del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, por los tributos consistentes en (i) diferencia en el anticipo del cero coma cinco por ciento (0,5%) del impuesto sobre la renta previsto en el artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995; y, (ii) derechos fiscales establecidos en el artículo 129 de la Ley de Registro Público de 1993, dejados de cobrar en su carácter de “agente de percepción”. En consecuencia, la Sala estima procedente el alegato formulado por la representación fiscal, referido al vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de los artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; 25 y 27 del Código Orgánico Tributario de 2001; 133, 134 y 139 de la Ley del Registro Público de 1993; por consiguiente, se revoca el fallo apelado en lo concerniente a este particular. Así se decide.

2.- Respecto a la procedencia de la determinación de los tributos dejados de pagar y la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria al ciudadano Jorge Arrieta Avendaño en su carácter de agente de percepción; la representante fiscal considera que las objeciones formuladas y el acto determinativo estuvo ajustado a las disposiciones legales aplicadas.

En cuanto a la no aplicabilidad del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, sostuvo la apoderada del Fisco Nacional que en virtud de la responsabilidad tributaria que tienen los registradores y las registradoras conforme a las disposiciones de la Ley de Registro Público de 1993, deben confirmarse la determinación impositiva y las multas aplicadas por la disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

Por su parte, el tribunal de la causa señaló:

a) en lo atinente a la separación de cuerpos y bienes de los ciudadanos y las ciudadanas que en el fallo se mencionan, apreció que debieron calcularse individualmente los derechos y emolumentos a favor del Fisco Nacional;

b) referente a la disolución de comunidad de gananciales, partición o liquidación de la comunidad de gananciales, liquidación de comunidad conyugal, separación de bienes, separación de cuerpos y bienes, entre los ciudadanos o las ciudadanas aludidos en la sentencia apelada, advirtió que no había ninguna negociación diferente a la liquidación de los bienes existentes entre cónyuges, en comunidad ni se adjudicó ningún bien a terceros o terceras, en consecuencia, debió calcularse el impuesto sobre el líquido partible de la comunidad de bienes en disolución (que comprende el cien por ciento (100%) de los bienes bajo esta figura);

c) sobre los contratos de permutas (entre bienes inmuebles) consideró que los derechos se calculan sobre el valor de una de las cosas permutadas, si son equivalentes, pero si una de ellas tiene mayor valor, pues sobre la cuantía de ésta deberá hacerse el cálculo correspondiente; y,

d) en cuanto al anticipo del cero coma cinco por ciento (0,5%) estimó que el artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, era claro en precisar que este adelanto procedía sólo en el caso de enajenaciones de bienes inmuebles, por lo que independientemente de haberse permutado “BONOS PAR-A” en un importe menor al del otro bien inmueble cambiado, reitera que éstos títulos valores son en esencia bienes muebles, por consiguiente, consideró improcedente exigir el anticipo del cero coma cinco por ciento (0,5%) por la operación realizada. Sin embargo, para el bien inmueble canjeado estimó que sí era exigible el anticipo del cero coma cinco por ciento (0,5%) con base en el artículo 80 eiusdem, debido a que el trueque de un bien inmueble estructuralmente comporta su enajenación, configurándose el hecho imponible que hizo procedente la exigibilidad del referido adelanto.

Al respecto, esta Alzada observa que el artículo 129 de la Ley de Registro Público de 1993, anteriormente citado, señala que las Oficinas Subalternas de Registro estaban obligadas a cobrar emolumentos y derechos a favor del Fisco Nacional con ocasión del registro de contratos, transacciones o actos que representen la compra venta o permuta de bienes inmuebles o de bienes muebles corporales o incorporales, así como en los casos de particiones de herencias o de sociedades, con las tarifas siguientes:

“a. Entre un bolívar (Bs. 1,00) y quinientos mil bolívares
(Bs. 500.000,00) el cero coma cincuenta por ciento (0,50%);

b. Entre quinientos mil un bolívares (Bs. 500.001,00) y un millón de bolívares (Bs. 1.000.000,00) el cero coma sesenta por ciento (0,60%)

c. Entre un millón un bolívares (Bs. 1.000.001,00) y dos millones de bolívares (Bs. 2.000.000,00) el cero coma ochenta por ciento (0,80%);

d. A partir de dos millones un bolívar (Bs. 2.000.001,00) en adelante, el uno coma cero por ciento (1,00%).”.

De igual forma, esta Máxima Instancia aprecia que el referido precepto estableció respecto a las particiones de las sociedades conyugales y demás comunidades, que los derechos se calculaban sobre el líquido partible, vale decir, sobre el valor global dado a la partición. Sin embargo, cuando el documento o acto contenga varias negociaciones, estipulaciones o declaratorias independientes, el impuesto se causaba por cada operación individualmente considerada, según su naturaleza, pero si éste contiene varias operaciones de igual naturaleza, el tributo se determinará tomando en consideración el monto de éstas operaciones.

Referente a las permutas, la Sala estima que la norma examinada indicaba que los derechos se calculaban sobre el valor de una de las cosas permutadas, si éstas eran equivalentes, o sobre la que tenga mayor valor, cuando no fueren similares.

Asimismo, esta Sala advierte que la Administración Tributaria determinó:

a) Documentos presentados para su protocolización contentivos de separación de cuerpos y de bienes, y de liquidación de comunidad conyugal:

En el acto administrativo impugnado la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sostuvo que los documentos protocolizados presentan diferentes operaciones que generan distintos efectos jurídicos, tales como: i) modificación del estado de las personas; ii) separación de bienes obtenidos dentro de una comunidad conyugal; iii) adjudicaciones o cesiones de derechos a terceras personas; y,
iv) cuando el bien inmueble queda en comunidad.

Así, en el documento contentivo de la separación de cuerpos y bienes del ciudadano Remo Spera Varrozi y de la ciudadana Olimpia Zarella de Spera, registrado bajo el número 1, tomo 7, otorgado el 13 de agosto de 1999, el Fisco Nacional realizó la determinación siguiente:

“ …

Base de Cálculo	Datos	Calculo del Registro (1,00%)	Calculo del Funcionario Actuante (1,00%)	Reparo Fiscal
Líquido Partible	120.000.000,00	1.200.000,00	1.200.000,00	0,00
Cesión de Derecho	60.000.000,00	600.000,00	600.000,00	0,00
Adjudicación (Esposa)	0,00	0,00	0,00	0,00
Adjudicación (Esposo)	60.000.000,00	0,00	600.000,00	600.000,00
Recibo	0,00	0,00	0,00	0,00
Promesa	0,00	0,00	0,00	0,00

…”.

De la revisión al mencionado documento (folios 55 al 63 del expediente judicial), esa alzada evidencia que hubo una partición de bienes de la comunidad conyugal, resultando la adjudicación a la excónyuge de un bien inmueble valorado en sesenta millones de bolívares (Bs. 60.000.000,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), que en el mismo acto lo adjudica a sus tres (3) descendientes mayores de edad. Asimismo, se adjudican dos (2) bienes inmuebles al excónyuge cuyo valor asciende a treinta millones de bolívares (Bs. 30.000.000,00) cada uno, equivalentes hoy a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

En consecuencia, esta superioridad estima que el Registrador dejó de cobrar los derechos causados a favor del Fisco Nacional por la adjudicación realizada del bien inmueble a los hijos (mayores de edad). Razón por la cual, esta Máxima Instancia considera ajustado a derecho el reparo formulado por la Administración Tributaria y declara firme la determinación de derechos a favor de la República en la cantidad de seiscientos mil bolívares (Bs. 600.000,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se declara.

Respecto al documento de la separación de cuerpos y de bienes del ciudadano Abuly Enrique Escamante Rondón y de la ciudadana Esperanza Coromoto Araque Boscán, registrado bajo el número 50, tomo 4, otorgado el 8 de marzo de 1999, el órgano recaudador efectuó la determinación fiscal siguiente:

“ …

Base de Cálculo	Datos	Calculo del Registro  (1,00%)	Calculo del Funcionario Actuante (1,00%)	Reparo Fiscal
Líquido Partible	50.000.000,00	500.000,00	500.000,00	0,00
Cesión de Derecho	25.000.000,00	0,00	250,00	250.000,00
Adjudicación (Esposa)	0,00	0,00	0,00	0,00
Adjudicación (Esposo)	0,00	0,00	0,00	0,00
Recibió el Esposo	2.500.000,00	25.000,00	25.000,00	0,00
Promesa al Esposo	20.000.000,00	0,00	200.000,00	200.000,00

…”.

De la revisión al mencionado documento (folios 64 al 71 del expediente judicial), esta alzada constató que hubo una partición de bienes de la comunidad conyugal, en donde el ex cónyuge cedió la totalidad de sus derechos que representan el cincuenta por ciento (50%) del valor del único bien inmueble, a saber, cincuenta millones de bolívares (Bs. 50.000.000,00), equivalentes hoy a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), existente en la comunidad ganancial; a cambio recibió de la ex cónyuge la suma de dos millones quinientos mil bolívares (Bs. 2.500.000,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) y la promesa de pago de veinte millones de bolívares (Bs. 20.000.000,00), reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

La Sala considera que la cesión de derechos realizada por el ex cónyuge corresponde a una operación de la misma naturaleza, es decir, a la partición o liquidación de la comunidad conyugal, por lo que los derechos se calculaban sobre el líquido partible, tal como lo hizo el Registrador. En consecuencia, se confirma -en este punto- el fallo recurrido y se anula el cálculo de los derechos referidos a la mencionada cesión de derechos. Así se declara.

Por las razones antes mencionadas, esta Máxima Instancia anula el reparo fiscal formulado al Registrador por los documentos relativos a la separación de cuerpos y de bienes y de liquidación de comunidad conyugal, que contienen operaciones cuyos efectos jurídicos eran de igual naturaleza, en la cantidad de dos millones quinientos mil bolívares (Bs. 2.500.000,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) y declara firmes las objeciones realizadas a los documentos que contienen distintas operaciones cuyos efectos jurídicos eran de diferente naturaleza y concluye, que el Registrador debió realizar los cálculos tal como lo hizo el órgano recaudador en el acto administrativo, por el monto de veinte millones de bolívares (Bs. 20.000.000,00), reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se decide.

En cuanto al documento de separación de cuerpos y bienes del ciudadano Víctor Hernández Mendoza y la ciudadana Milagro Mariño, registrado bajo el número 39, tomo 8, otorgado el 26 de agosto de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinó lo siguiente:

“ …

Base de Cálculo	Datos	Calculo del Registro  (1,00%)	Calculo del Funcionario Actuante  (1,00%)	Reparo Fiscal
Líquido Partible	796.970.000,00	7.969.700,00	7.969.700,00	0,00
Cesión de Derecho	0,00	0,00	0,00	0,00
Adjudicación (Esposa)	168.900.000,00	0,00	1.689.000,00	1.689.000,00
Adjudicación (Esposo)	228.085.000,00	0,00	2.280.850,00	2.280.850,00
Recibió la Esposa	115.370.000,00	1.153.700,00	1.153.700,00	0,00
Promesa del Esposo	12.000.000,00	0,00	12.000,00	120.000,00

…”.

De la revisión al mencionado documento (folios 72 al 83 del expediente judicial), esta superioridad comprueba que hubo una partición de bienes de la comunidad conyugal, donde a la ex cónyuge se le adjudicaron bienes inmuebles, acciones y vehículos por un valor de ciento sesenta y ocho millones novecientos mil bolívares (Bs. 168.900.000,00), reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y al ex esposo se le transfirieron bienes inmuebles, acciones y vehículos por un valor de doscientos veintiocho millones ochenta y cinco mil bolívares (Bs. 228.085.000,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). De igual forma, recibió la ex esposa la cantidad de ciento quince millones trescientos setenta mil bolívares (Bs. 115.370.000,00), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y el ex marido hizo la promesa de entregar el monto de doce millones de bolívares (Bs. 12.000.000,00), reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

La Sala considera que las referidas adjudicaciones corresponden a operaciones de la misma naturaleza, es decir, a la partición o liquidación de la comunidad conyugal, por lo que los derechos se calculaban sobre el líquido partible, tal como lo hizo el Registrador en el caso bajo examen.

Por consiguiente, esta Alzada confirma -en este punto- el fallo recurrido, se anula el cálculo de los derechos relativos a las mencionadas adjudicaciones en la cantidad de tres millones novecientos sesenta y nueve mil ochocientos cincuenta bolívares (Bs. 3.969.850,00), reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01) y declara firme la determinación efectuada por la Administración Tributaria respecto al monto recibido y la suma prometida equivalente a ciento veinte mil bolívares (Bs. 120.000,00), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se declara.

Sobre el documento de separación de cuerpos y bienes del ciudadano Germán Jesús Santaella Rodríguez y de la ciudadana Nora del Carmen Navas de Santaella, registrado bajo el número 28, tomo 1, otorgado el 20 de agosto de 1999, la Administración Tributaria, estableció lo siguiente:

“…

Base de Cálculo	Datos	Calculo del Registro  (1,00%)	Calculo del Funcionario Actuante (1,00%)	Reparo Fiscal
Líquido Partible	54.990.264,00	352.923,31	549.902,64	196.979,33
Cesión de Derecho	0,00	0,00	0,00	0,00
Adjudicación (Esposa)	3.250.000,00	0,00	32.500,00	32.500,00
Adjudicación (Esposo)	24.245.132,00	0,00	242.451,32	242.451,32
Recibió la Esposa	20.000.000,00	0,00	200.000,00	200.000,00
Promesa del Esposo	4.000.000,00	0,00	40.000,00	40.000,00

                                                                               …”.

De la revisión al mencionado documento (folios 84 al 91 del expediente judicial), la Sala Político-Administrativa observa que hubo una partición de bienes de la comunidad conyugal, donde la ex cónyuge recibió la cantidad de veinte millones de bolívares (Bs. 20.000.000,00), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y le fue adjudicada acciones (trescientas sesenta y cinco (365) del Club Santa Paula y tres mil quinientas cincuenta y cuatro (3.554) del Club Aguasal) por un valor de tres millones doscientos cincuenta mil bolívares (Bs. 3.250.000,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Asimismo, al ex cónyuge le fueron otorgados los derechos societarios de la sociedad civil Espiñeira, Sheldon y Asociados (PRICE WATERHOUSE) y dos (2) vehículos por el valor actual de veinticuatro millones doscientos cuarenta y cinco mil ciento treinta y dos bolívares (Bs. 24.245.132,00), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y se comprometió a pagar a la ex cónyuge la cantidad de cuatro millones de bolívares (Bs. 4.000.000,00), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), que representan el cincuenta por ciento (50%) del valor de un bien por ocho millones de bolívares (Bs. 8.000.000,00), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

La Sala considera que las adjudicaciones realizadas corresponden a operaciones de la misma naturaleza, es decir, a la partición o liquidación de la comunidad conyugal, por lo que los derechos se calculaban sobre el líquido partible, tal como lo hizo el recurrente.

En consecuencia, esta Superioridad anula el cálculo de los derechos referidos a las mencionadas adjudicaciones en la cantidad actual de doscientos setenta y cuatro mil novecientos cincuenta y un bolívares, con treinta y dos céntimos (Bs. 274.951,32), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y declara firme la determinación efectuada por la Administración Tributaria respecto a la diferencia del líquido partible, la suma recibida y el monto prometido por la suma cuatrocientos treinta y seis mil novecientos setenta y nueve bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 436.979,33), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se declara.

Referente al documento de separación de cuerpos y bienes del ciudadano Gabriel José Maillet Salas y de la ciudadana Carmen Genoveva Álvarez Rincón, registrado bajo el número 34, tomo 08, otorgado el 26 de noviembre de 1999, el Fisco Nacional realizó la determinación siguiente:

“…

Base de Cálculo	Datos	Calculo del Registro  (1,00%)	Calculo del Funcionario Actuante (1,00%)	Reparo Fiscal
Líquido Partible	46.900.000,00	231.000,00	469.000,00	238.000,00
Cesión de Derecho	0,00	0,00	0,00	0,00
Adjudicación (Esposa)	0,00	0,00	0,00	0,00
Adjudicación (Esposo)	28.400.000,00	0,00	284.000,00	284.000,00
Recibió	0,00	0,00	0,00	0,00
Promesa	0,00	0,00	0,00	0,00

…”.

De la revisión al mencionado documento (folios 92 al 95 del expediente judicial), la Sala evidenció que hubo una partición de bienes de la comunidad conyugal, donde al ex cónyuge le adjudicaron la totalidad de los bienes inmuebles.

Esta superioridad considera que la adjudicación realizada al ex cónyuge corresponde a una operación de la misma naturaleza, es decir, a la partición o liquidación de la comunidad conyugal, por lo que los derechos se calculaban sobre el líquido partible. Por consiguiente, esta Alzada confirma el fallo recurrido sobre el particular y anula el cálculo de los derechos referidos a la mencionada adjudicación. Así se declara.

Sin embargo, el cálculo de los derechos que hizo el Registrador sobre el líquido partible no es correcto, por cuanto al aplicar la tarifa establecida en el artículo 129 de la Ley de Registro Público de 1993 del uno por ciento (1%), surge una diferencia de derechos a favor del Fisco Nacional. Razón por la cual, se declara firme la determinación efectuada por la Administración Tributaria. Así se declara.

Por las razones antes mencionadas, esta Máxima Instancia confirma la decisión apelada sobre dicho concepto, anula el reparo fiscal en la cantidad actual de doscientos ochenta y cuatro mil bolívares (Bs. 284.000,00), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y queda firme la objeción realizada por el órgano recaudador en el monto actual de doscientos treinta y ocho mil bolívares (Bs. 238.000,00), reexpresados e un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se decide.

b) Documentos presentados para su protocolización contentivos de contratos de permuta:

En el acto administrativo impugnado la Administración Tributaria considera que en los documentos protocolizados se evidencian operaciones por permuta que involucran bienes con distintos valores.

La Sala observa que el artículo 129 de la Ley de Registro Público de 1993, señala que en los casos de registro de contratos, transacciones o actos que se refieren a permuta de bienes inmuebles o de bienes muebles corporales o incorporales, se aplicarán las tarifas siguientes:

“(…) a. Entre un bolívar (Bs. 1,00) y quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00) el cero coma cincuenta por ciento (0,50%);

b. Entre quinientos mil un bolívares (Bs. 500.001,00) y un millón de bolívares (Bs. 1.000.000,00) el cero coma sesenta por ciento (0,60%)

c. Entre un millón un bolívares (Bs. 1.000.001,00) y dos millones de bolívares (Bs. 2.000.000,00) el cero coma ochenta por ciento (0,80%);

d. A partir de dos millones un bolívar (Bs. 2.000.001,00) en adelante, el uno coma cero por ciento (1,00%) (…)”.

De igual forma, la aludida norma advierte que en los casos de permuta “se computarán los derechos sobre el valor de una de las cosas permutadas, si son equivalentes, o sobre la que tenga mayor valor, si no lo son.”.

Por consiguiente, de la normativa revisada esta Alzada aprecia que independientemente de la naturaleza de los bienes involucrados en el canje (bienes inmuebles o bienes muebles corporales o incorporales) lo determinante es que si son de diferente valor, los derechos a favor del Fisco Nacional se calculaban sobre la base del que posea mayor cuantía y se aplicará a cada uno de los bienes permutados.

Así, se evidencia en el documento contentivo del contrato de permuta efectuada entre los contribuyentes Promotora 95 TRC, C.A. y Promotora 2626, C.A., registrado bajo el número 37, tomo 3, otorgado el 6 de mayo de 1999, la primera empresa cambió un bien inmueble valorado en un mil ochocientos cuarenta y cuatro millones de bolívares (Bs. 1.844.000.000,00), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por unos títulos denominados “Bonos Par-A”, a cuyo precio de mercado asignado es de ciento noventa mil setecientos cuarenta bolívares (Bs. 190.740,00), reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), que pertenecen a la segunda empresa, de donde el órgano exactor realizó la determinación siguiente:

“…

Permutantes	Monto de la Permuta	Cálculos del Registro (1%)	Cálculos del Funcionario (1%)	0,5 % (Art. 80 de la LISLR)	Reparo Fiscal
Promotora 95	1.844.000.000,00	18.440.000,00	18.440.000,00	9.220.000,00	0,00
Promotora 2626	190.740,00	0,00	18.440.000,00	9.220.000,00	27.660.000,00

…” [inclusión de la Sala].

De la revisión al mencionado documento (folios 96 al 103 del expediente judicial), esta Máxima Instancia evidenció que contiene un contrato permuta, donde la empresa Promotora 95 TRC, C.A. transfiere en propiedad un inmueble valorado en un mil ochocientos cuarenta y cuatro millones de bolívares (Bs. 1.844.000.000,00), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y recibe a cambio unos títulos denominados “Bono Brady”, específicamente “Bonos Par-A” cuyo costo era de ciento noventa mil setecientos cuarenta bolívares (Bs. 190.740,00), reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

En este sentido, esta Alzada considera que el Registrador dejó de cobrar los derechos causados a favor de la República, en virtud de haberse realizado una permuta de bienes con valores diferentes; por consiguiente, se debieron calcular los referidos derechos tomando en consideración el monto del bien que tenía el mayor precio. Razón por la cual, la Sala encuentra ajustado a derecho el reparo fiscal y declara firme la cantidad de veintisiete millones seiscientos sesenta mil bolívares (Bs. 27.660.000,00), hoy un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se declara.

Referente al documento contentivo del contrato de permuta efectuado entre los contribuyentes Rafael Sansón Urbaneja y Gerardo Luis Sansón Urbaneja, registrado bajo el número 32, tomo 2, otorgado el 14 de noviembre de 1999, donde la Administración Tributaria señaló que los sujetos pasivos convinieron en intercambiar los bienes siguientes: el primero le entregó al segundo el cincuenta por ciento (50%) de los derechos pro indivisos sobre un inmueble (terreno y una casa ubicada en el mismo), valorado en trescientos millones de bolívares (Bs. 300.000.000,00), reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Asimismo, que Gerardo Sansón le entregó a Rafael Sansón acciones apreciadas en la cantidad de ciento treinta y dos millones cuarenta mil bolívares (Bs. 132.040.000,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), y la diferencia en dinero efectivo respecto al valor fijado de los derechos pro indivisos sobre los dos (2) inmuebles mencionados que alcanza al monto de ciento sesenta y siete millones novecientos cincuenta y nueve mil novecientos noventa y nueve bolívares (Bs. 167.959.990,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); de donde la Administración Tributaria determinó lo siguiente:

“…

Permutantes	Monto de la Permuta	Cálculos del Registro  (1%)	Cálculos del Funcionario (1%)	0,5 % (Art. 80 de la LISLR	Reparo Fiscal
Rafael Sansón	300.000.000,00	3.000.000,00	3.000.000,00	Vivienda Principal	0,00
Gerardo Sansón	132.040.000,00	0,00	1.320.400,00	660.200,00	1.980.600,00
Gerardo Sansón	167.959.990,00	0,00	1.679.599,00	0,00	1.679.599,00

…”.

De la revisión al mencionado documento (folios 104 al 112 del expediente judicial), esta Sala evidenció que se trata de un contrato de compra venta entre el ciudadano Gerardo Luis Sansón Urbaneja y la empresa Corporación Quinta La Pedregosa, C.A., en donde el referido ciudadano transfiere la propiedad de un inmueble a la aludida sociedad de comercio valorado en moneda actual de un millón setecientos ochenta y ocho mil bolívares (Bs. 1.788.000,00) y a cambio obtendría en opción de compra la cantidad actual de setecientos quince mil doscientos bolívares (Bs. 715.200,00) de lo cual recibió -a la firma de la mencionada opción- la suma de dinero de ciento diecinueve mil doscientos bolívares
(Bs. 119.200,00).

Asimismo, en el acto de la protocolización de la compra venta el ciudadano antes señalado obtuvo la cantidad de ciento diecinueve mil doscientos bolívares (Bs. 119.200,00) y el remanente del valor de la venta de cuatrocientos setenta y seis mil ochocientos bolívares (Bs. 476.800,00) serían pagados en cuatro (4) cuotas cuyo monto asciende a ciento veintidós mil novecientos veintiocho bolívares (Bs. 122.928,00); ciento veintiséis mil trescientos cincuenta y dos bolívares (Bs. 126.352,00); ciento veintinueve mil novecientos veintiocho bolívares (Bs. 129.928,00) y ciento treinta y tres mil quinientos cuatro bolívares (Bs. 133.504,00), respectivamente, las cuales serán pagadas en el plazo de dos años y medio.

Esta Máxima Instancia advierte que en el documento examinado, a los efectos de evidenciar la “cadena titulativa” del bien inmueble objeto de la compra venta, se hace alusión a la forma como adquirió el inmueble el ciudadano Gerardo Luis Sansón Urbaneja, donde se indica que el cincuenta por ciento (50%) de los derechos pro indivisos por haberlos heredado de su progenitor y progenitora y el otro cincuenta por ciento (50%) de una partición de bienes celebrada con el ciudadano Rafael Sansón Urbaneja quien lo había adquirido por la misma causa sucesoral. Cabe señalar que las mencionadas operaciones fueron declaradas en su respectivo momento, según se desprende del propio documento analizado.

En consecuencia, la Sala considera que la determinación realizada por Administración Tributaria no se encuentra ajustada a derecho; razón por la cual, anula el reparo fiscal por la cantidad de tres millones seiscientos sesenta mil ciento noventa y nueve bolívares (Bs. 3.660.199,00), reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01). Así se declara.

Por las razones antes mencionadas, esta Alzada declara procedente la diferencia de tributo a pagar por el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, Registrador titular del Registro Subalterno del Segundo Circuito del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, en su carácter de agente de percepción, como responsable solidario, de los ingresos dejados de percibir por el Fisco Nacional en las operaciones realizadas en la Oficina de registro Público, sujeta a derechos fiscales establecidos en la Ley de Registro Público, pagaderos en Timbres Fiscales, así como del anticipo del 0,5% establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, únicamente por la cantidad de veintinueve millones doscientos cincuenta y cuatro mil novecientos setenta y nueve bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 29.254.979,33), hoy reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), que fue la dejada de percibir (cobrar) por el mencionado ciudadano. Así se decide.

De las penas pecuniarias:

Respecto a la procedencia de la sanción de multa calculada por la Administración Tributaria, debido a la responsabilidad penal tributaria que tienen los Registradores y las Registradoras, conforme al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994; la Sala observa lo siguiente:

Conforme al análisis efectuado por esta Alzada respecto a la responsabilidad que tienen los aludidos funcionarios o funcionarias públicas, por los derechos que deben ser cobrados a favor del Fisco Nacional, como agentes de percepción; esta Máxima Instancia encuentra procedente la aplicación de la sanción prevista en el artículo 99 del aludido Código, la cual deberá ser calculada únicamente con base en la cantidad de veintinueve millones doscientos cincuenta y cuatro mil novecientos setenta y nueve bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 29.254.979,33), hoy reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), tal y como se indicó en líneas precedentes. Así se declara.

En consecuencia, esta superioridad encuentra no ajustado a derecho el pronunciamiento emitido por el tribunal de mérito en cuanto a que no resulta aplicable la sanción de multa, prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se establece.

Con relación a la sanción de multa impuesta por la Administración en la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000004 de fecha 8 de enero de 2002, según lo contemplado en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el incumplimiento de deberes formales en que incurrió el Registrador por la falta de remisión oportuna de las relaciones mensuales, referidas a las enajenaciones de inmuebles o a los derechos sobre ellos que se realicen ante dicha oficina pública, la Sala observa:

La decisión apelada advirtió que la falta de remisión oportuna de las notificaciones mencionadas en el artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, se encuentra sancionada en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Ahora bien, de la revisión al contenido del recurso contencioso tributario y el escrito de informes presentado por el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, antes identificado, esta Sala observa que el recurrente aún cuando conoció del acto administrativo impugnado, los supuestos fácticos que constituyeron el incumplimiento del deber formal que se le atribuye; no obstante, en las referidas oportunidades procesales para ejercer el derecho a la defensa que le asistía, no formuló alegatos destinados a desvirtuar la inobservancia determinada por el órgano recaudador, relativo a la falta de remisión oportuna de las relaciones mensuales, referidas a las enajenaciones de inmuebles o a los derechos sobre ellos que se realicen ante el Registro, conforme al parágrafo cuarto del artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, en concordancia con los artículos 145 y 146 del Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.217 del 24 de mayo de 1993 (folios 1 al 25 y 222 al 246); sin embargo, el juez de mérito emitió pronunciamiento respecto a esta sanción, como consecuencia de haber declarado
-erróneamente- que el contribuyente no actuaba como agente de percepción, y por ende recalificó la sanción.

Así, esta Sala observa que la Administración Tributaria aplicó la sanción de multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, debido a que el agente de percepción remitió las relaciones mensuales de las enajenaciones de inmuebles a que se refiere el artículo 80 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1997, de los períodos comprendidos desde el cuarto trimestre de 1997 al cuarto trimestre de 1998, primer trimestre de 1999 al cuarto trimestre de 1999, y primer trimestre de 2000, fuera del lapso previsto en el artículo 146 del Reglamento de la referida Ley.

De igual modo se advierte de las actas procesales que con la documentación aportada por el accionante no se logró desvirtuar la situación descrita en el párrafo anterior, lo cual constituye la comisión de un ilícito formal sancionado de acuerdo al artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis; por consiguiente, esta Máxima Instancia considera procedente la referida sanción pecuniaria impuesta por el órgano exactor mediante la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000004 de fecha 8 de enero de 2002. Así se decide.

En consecuencia, esta superioridad encuentra no ajustado a derecho el pronunciamiento emitido por el tribunal de mérito. Así también se decide.

Ahora bien, el recurrente planteó que no fueron apreciadas por la Administración Tributaria, los hechos relativos a que: i) prestó colaboración a los funcionarios y a las funcionarias actuantes al momento de desarrollar la fiscalización; ii) cumplió con todos los deberes formales necesarios para el control fiscal; y, iii) no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad ni causar un daño a los derechos del Fisco Nacional.

Por su parte, el juez de mérito consideró que de las circunstancias alegadas “(…) sólo dos (sic) podían considerarse como atenuantes, a tenor de lo dispuesto en el artículo 85, numerales 2 [no haber tenido la intención de causar el hecho imponible de tanta gravedad], 3 [la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario] y 4 [no haber tenido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción] del Código Orgánico Tributario de 1994 (…)”. (Agregados de esta Sala).

Al respecto, esta Máxima Instancia advierte que la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, no procede por cuanto la infracción que se imputa es de naturaleza objetiva, es decir, producto de la falta de remisión oportuna de las relaciones mensuales, referidas a las enajenaciones de inmuebles o a los derechos sobre ellos que se realicen ante el Registro; supuesto en el cual no resulta relevante analizar la intención o el dolo de la actuación del responsable solidario.

En efecto, ha sido criterio pacífico de esta Máxima Instancia, que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a fin de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención que se imputa al o a la contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor o de la autora (contribuyente o responsable) (vid., sentencias números 00991 del 25 de abril de 2006, caso: Marte CVT Producciones de Televisión, S.A. y 00144 del 03 de febrero de 2011, caso: BANPRO, C.A.).

Así, de conformidad con el criterio expuesto es claro que en el presente caso -a los efectos de la graduación de la sanción de multa- el tribunal de instancia no debió considerar la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria bajo análisis, por cuanto ante el incumplimiento de un deber formal de naturaleza objetiva no se puede valorar la intención ni medir la magnitud del daño causado. Por lo que, su inobservancia debe sancionarse una vez comprobada su ocurrencia; por consiguiente, se considera procedente el razonamiento de la Administración Tributaria y se revoca la sentencia apelada en relación con el aspecto analizado. Así se declara.

Sobre la aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria referida a no haber tenido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la jurisprudencia de esta alzada se ha mantenido constante y uniforme en señalar que corresponde al órgano recaudador probar que el sujeto pasivo ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento” (vid., decisión de esta Máxima Instancia número 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de Luigi Riggione Monterio; ratificada en sentencias números 00783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A., 00307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión Rosa Elena Irigoyen Rodríguez, 02519 del 9 de noviembre de 2006, caso: Sucesión de Jesús María García Tuñón, 01613 del 29 de noviembre de 2011, caso: Merinvest Sociedad de Corretaje C.A., 01112 del 2 de octubre de 2012, caso: Compañía Brahma Venezuela S.A. y 01243 del 30 de octubre de 2012, caso: Cerámica Piemme, C.A., entre otras).

Conforme a lo antes expresado, la Sala aprecia que el Fisco Nacional no aportó elemento alguno que pruebe la violación de normas tributarias por parte del ciudadano Jorge Arrieta Avendaño antes de la fiscalización aquí examinada, por lo que -al igual como lo hizo el tribunal de mérito- es procedente tomar en consideración la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, para la graduación de la sanción por contravención aplicada al recurrente por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, procede su disminución. Así se decide.

Por otra parte, al haberse declarado procedentes parcialmente los reparos fiscales, esta Alzada declara firmes por no haber sido apelados por el recurrente y tampoco desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos emitidos por el tribunal de la causa referidos a: i) la procedencia de la circunstancia agravante de la responsabilidad penal tributaria por la condición de funcionario público del Registrador, a tenor de lo previsto en el artículo 85 (numeral 2) del referido Código; y ii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad tributaria alegada por el recurrente. Así también se decide.

Esta superioridad advierte que debido a la procedencia de una circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria y de una agravante, la sanción de la multa establecida en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, se calcula así:

La aludida norma prevé que la infracción se sanciona de diez unidades tributarias (10 U.T.) a cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), siendo el término medio de la sanción treinta unidades tributarias (30 U.T.) calculado conforme al artículo 37 del Código Penal, es decir, la suma del término mínimo y el término máximo dividido entre dos (2) (10+50=60, 60/2=30).

De allí que para obtener el valor de la atenuante es preciso traer a colación el criterio sentado por esta alzada en el fallo número 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., donde se precisó
-respecto al cálculo de las sanciones de multa atenuadas- que el quantum (de las circunstancias atenuantes y agravantes) debe ser fijado por el juez o la jueza en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación matemática, lo cual modifica el criterio sostenido por esta Sala en las decisiones números 00755 del 17 de mayo de 2007, caso: Operadora Mar Plaza, C.A.; 01476 del 14 de agosto de 2007, caso: Merinvest, C.A; 01488 del 14 de agosto de 2007, caso: Aluminio Pianveca, C.A.; 00498 del 24 de abril de 2008, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL); 00951 del 25 de junio de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A.; 01640 del 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A.; 00107 del 3 de febrero de 2010, caso: Motoriente El Tigre, C.A.; 01080 del 3 de noviembre de 2010, caso: Charcuteria Tovar, C.A.; y 00267 del 12 de marzo de 2012, caso: Distribuidora Sonográfica, S.A., en los términos siguientes:

“(…) Situación contraria a la ocurrida en el caso de autos, que al constar la viabilidad de las atenuantes y agravantes, resulta determinante para la Sala tomar en cuenta las circunstancias particulares del caso que corresponda resolver.

En efecto, en el supuesto de la sanción de contravención dispuesta en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, se dispone lo siguiente:

(…)

De la normativa citada, la cual se repite en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 (sólo cambiando los porcentajes de las multas), se observa, que la misma al estar comprendida entre dos límites, se calculará estableciendo el término medio el cual se obtiene sumando los dos límites, máximo y mínimo dividiéndolos entre dos, conforme a la disposición establecida en el artículo 37 del Código Penal, vigente ratione temporis, previsión aplicable en atención a lo señalado en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (y artículo 79 del Código publicado en el 2001).

Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.

Así, tomando por ejemplo el presente caso al existir una atenuante, la sanción debe aplicarse del término medio al límite inferior, que en razón del mérito, ya que la contribuyente no cometió ‘violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’, además que en el asunto que se ventila se confirmaron todos los reparos impuestos por la Administración Tributaria, esta Sala observa que la multa debería ser prudencialmente calculada sobre una disminución de un diez por ciento (10%), ordenando su cálculo sobre el noventa por ciento (90%) de la multa impuesta”.

Con fundamento en la doctrina jurisprudencial antes referida la cual se ratifica en este fallo, este Alto Tribunal ante la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de la circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria prevista en la aludida norma, estima en forma prudencial, que en el caso de autos, la sanción aplicable será calculada en el término medio de la sanción establecida en el artículo 108 eiusdem, vale decir, en treinta unidades tributarias (30 U.T.). Así se declara.

De igual modo, no escapa a la advertencia de este Máximo Tribunal que en el presente caso se declaran procedentes las sanciones de multa previstas en los artículos 99 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, motivo por el cual debe aplicarse la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 74 eiusdem, que prevé lo siguiente:

“Artículo 74: Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de libertad y de delito común.

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de la libertad”.

De conformidad con la precitada disposición, cuando concurran dos (2) o más infracciones sancionadas (tal y como ocurre en este caso) con penas pecuniarias, deberá aplicarse la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones; motivo por el cual, esta Sala ordena a la Administración Tributaria emitir Planillas de Liquidación Sustitutivas ajustándose a los términos indicados en la presente decisión, tomando en consideración únicamente los montos declarados firmes por concepto de reparos fiscales, así como las declaratorias de procedencia de circunstancias agravantes y atenuantes en el presente caso. Así se establece.

 En cuanto a la solicitud formulada por la representación del Fisco Nacional sobre la declaratoria de firmeza de los intereses determinados por la Administración Tributaria; esta Alzada observa que de la revisión realizada al acto administrativo impugnado (folio 26 al 53) no se evidencia el cálculo de intereses moratorios que se encuentren contenidos en el acto administrativo impugnado, en consecuencia, se estima improcedente tal solicitud. Así se declara.

Por las razones antes descritas, la Sala declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representante judicial de la República; en consecuencia, se revoca lo decidido por el tribunal de la causa en lo relativo a: i) la improcedencia de la responsabilidad solidaria del ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, en calidad de agente de percepción, por tanto, no corresponde imponer la sanción de multa dispuesta en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) la procedencia de la sanción establecida en el artículo 108 ibídem, por el incumplimiento al deber formal previsto en el parágrafo cuarto del artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995; y iii) la existencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria de no haber tenido la intención de causar el hecho imponible de tanta gravedad, prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem.

Por otra parte, confirma el pronunciamiento emitido por el juzgador de mérito acerca de: i) la aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria de no haber tenido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) la procedencia de la circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria la condición de funcionario público del infractor; y iii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad tributaria alegada por el recurrente. Así se decide.

Se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, contra la denegatoria tácita del recurso jerárquico intentado por la recurrente el 18 de marzo de 2002 contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000004 del 8 de enero de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, del acto impugnado se declaran firmes los reparos por la diferencia de ingresos dejados de percibir por el Fisco Nacional en las operaciones realizadas en la Oficina de registro Público, sujeta a derechos fiscales establecidos en la Ley de Registro Público, pagaderos en Timbres Fiscales, así como del anticipo del 0,5% establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, únicamente por la cantidad de veintinueve millones doscientos cincuenta y cuatro mil novecientos setenta y nueve bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 29.254.979,33), hoy reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), así como la sanción de multa impuesta conforme al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1999, calculada sobre el referido monto; y la sanción de multa impuesta de acuerdo al artículo 104 eiusdem. Así se decide.

Dada la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución  y en las leyes. Así se dispone.

V

DECISIÓN

 

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelados por el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño y tampoco desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos emitidos por el tribunal de mérito relativos a: i) la desestimación de la violación al debido proceso del referido ciudadano por parte de la Administración Tributaria, por resultar el procedimiento efectuado ajustado a las normas del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; y, ii) la improcedencia de la trasgresión del derecho a la defensa, pues el recurrente tuvo conocimiento y participación en el procedimiento determinativo realizado por el órgano exactor, lo cual evidenció que sí conoció la motivación del Acta Fiscal.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representante judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva número 152/2006 dictada el 29 de febrero de 2012 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia:

2.1.- Se REVOCA del fallo los pronunciamientos referidos a: i) la improcedencia de la responsabilidad solidaria del ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, en calidad de agente de percepción, por tanto, no corresponde imponer la sanción de multa dispuesta en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) la recalificación de la sanción establecida en el artículo 108 ibídem, por el incumplimiento al deber formal previsto en el parágrafo cuarto del artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995; y iii) la existencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria de no haber tenido la intención de causar el hecho imponible de tanta gravedad, prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem.

2.2.- Se CONFIRMA lo decidido por el tribunal de la causa acerca de: i) la aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria de no haber tenido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) la procedencia de la circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria la condición de funcionario público del infractor; y iii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad tributaria alegada por el recurrente.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Jorge Arrieta Avendaño, contra la denegación tácita del recurso jerárquico intentado por la recurrente el 18 de marzo de 2002 contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2002-000004 del 8 de enero de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por consiguiente, del acto administrativo impugnado se declaran FIRMES los reparos por la diferencia de ingresos dejados de percibir por el Fisco Nacional en las operaciones realizadas en la Oficina de registro Público, sujeta a derechos fiscales establecidos en la Ley de Registro Público, pagaderos en Timbres Fiscales, así como del anticipo del 0,5% establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, únicamente por la cantidad de veintinueve millones doscientos cincuenta y cuatro mil novecientos setenta y nueve bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 29.254.979,33), hoy reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), así como la sanción de multa impuesta conforme al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1999, calculada sobre el referido monto; y la sanción de multa impuesta de acuerdo al artículo 104 eiusdem.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las respectivas Planillas de Liquidación, conforme a lo expuesto en esta decisión.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los ocho (8) días del mes de diciembre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.

 

La Presidenta , MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado–Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha ocho (8) de diciembre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº00378.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA