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Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
Exp. Nro. 2016-0596
Mediante
Oficio Nro. 291/2016 de fecha 8 de agosto de 2016, el Tribunal Superior de lo
Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió a esta Sala
Político-Administrativa el expediente
Nro. KP02-U-2012-000108 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida
el 26 de julio de 2016 por el abogado Carlos Eugenio Mujica Zakarias, inscrito
en el INPREABOGADO bajo el Nro. 59.579, actuando con el carácter de sustituto
del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder
cursante a los folios 182 al 184 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro.
005/2016 dictada por el Juzgado remitente el 13 de junio de 2016, que
declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto
conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en
fecha 20 de noviembre de 2012, por el ciudadano SAMIR ANTONIO COLMENAREZ,
titular de la cédula de identidad
Nro. 9.552.949, asistido por el abogado Rafael
Meléndez, con
INPREABOGADO
Nro. 66.841.
Dicho
medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/
2012/EXP N° 01164/103/96 de fecha 10 de agosto de 2012, dictada por la División
de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT), confirmatoria del Acta de Reparo Nro.
SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230 del 7 de septiembre de 2011,
notificada ese mismo día y la Planilla de Liquidación Nro. 031001233002371, en
la cual se estableció a cargo del mencionado ciudadano la obligación de pagar
las cantidades de: i) Cincuenta y Un Mil Novecientos Ochenta y
Tres Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos
(Bs. 51.983,63), por diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente al
ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010;
ii) Setecientas Sesenta y Nueve coma Cuarenta y Nueve Unidades
Tributarias (769,49 U.T.), equivalentes para ese momento a la suma de Cincuenta
y Ocho Mil Cuatrocientos Ochenta y Un Bolívares con Cincuenta y Ocho Céntimos
(Bs. 58.481,58), por concepto de sanción de multa aplicada de acuerdo a lo
contemplado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione
temporis; y iii) Dieciséis Mil Trescientos Nueve Bolívares
con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 16.309,75), por intereses moratorios liquidados
conforme a lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem.
Por auto del 8 de agosto de 2016, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.
El 25
de octubre de 2016 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio
Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de
segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa,
y se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia más
un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 16 de noviembre de
2016 la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes, inscrita en el INPREABOGADO bajo
el
Nro. 150.950, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de
la República en representación del Fisco Nacional, tal como se constata en el
instrumento poder cursante a los folios 258 al 259 del expediente judicial. No
hubo contestación a la apelación.
La causa entró en estado de sentencia el 8 de diciembre de 2016, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
En fecha 8 de junio de 2011 las funcionarias Aleida Escalona y Marylin Navas, titulares de las
cédulas de identidad Nros. 7.401.742 y 7.387.793, respectivamente, adscritas a
la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro
Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), notificaron
al ciudadano
Samir Antonio Colmenarez, antes identificado, de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/
ISLR/1164 del 1° del mismo mes y año, mediante la cual se inició el
procedimiento de fiscalización en materia de impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010.
El 7 de septiembre de 2011 se notificó al mencionado ciudadano del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230, levantada en esa misma fecha, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio impositivo comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, en la que la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional constató diferencias por concepto de omisión de ingresos al determinar que el “contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas (…) siendo el monto correcto la cantidad de Bs. 451.753,38, lo cual arroja una diferencia de Bs. 182.040,78, que se procede a incluir en los ingresos para el ejercicio 2010 (…)”.
En
fecha 25 de
septiembre de 2012 se notificó al contribuyente de la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/
RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96 de fecha 10 de agosto de 2012, en la que se confirmó la
prenombrada Acta de Reparo y se determinó a su cargo la obligación de pagar
diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal
coincidente con el año civil 2010; sanción de multa de acuerdo a lo preceptuado en el artículo
111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; e
intereses moratorios liquidados conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem,
por la cantidad total de Ciento Veintiséis
Mil Setecientos Setenta y Cuatro Bolívares con Noventa y Seis Céntimos
(Bs. 126.774,96).
El 20 de noviembre de 2012 el contribuyente -asistido de abogado- ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en los términos siguientes:
Alegó la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que -en su criterio- generaron una desviación de poder.
En tal sentido, afirmó que el órgano exactor “ha puesto de manifiesto en sus actuaciones UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY, CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL PARA DETERMINAR INGRESOS NETOS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL AL RESPECTO Y ASIMISMO DEJÓ DE CUMPLIR CON PRINCIPIOS QUE INFORMAN LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA” (mayúsculas de la fuente), destacando que siendo el “SENIAT” un órgano administrativo no puede dejar de aplicar las interpretaciones de las normas jurídicas, en particular, del concepto de salario normal, efectuadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal.
Resaltó que desconoce la fuente de la cual la Administración Tributaria concluyó que “esta (sic) supuestamente probado que [omitió] pagar Impuesto Sobre la renta para el ejercicio 2010 (…) para afirmarlo se basa el SENIAT SOLAMENTE EN el comprobante de retenciones, pero a través de ese documento no se podía demostrar que todo (sic) los ingresos percibidos eran normales y permanentes” (Interpolado de la Sala, mayúsculas de la contribuyente), pues la forma mediante la cual se practicó el procedimiento de fiscalización no se corresponde a una “VERDADERA FISCALIZACIÓN”, sino a una “verificación”.
Indicó que como consecuencia de lo anterior, no se le permitió en la primera fase del procedimiento conocer la diferencia entre el salario normal y el salario integral, ya que el órgano tributario procedió a gravar -agregó- el monto reflejado en el comprobante de retención, siendo que de éste sólo se muestra “el monto retenido”.
Adicionalmente, esgrimió que el órgano exactor incurrió en el referido vicio, por cuanto no le aclaró cuáles son las partidas que a su entender componen el salario integral y el salario normal, y que los actos administrativos impugnados desnaturalizan el comprobante de retenciones, porque no distinguen cuáles de los montos en él reflejados constituyen una remuneración permanente y cuáles no, y que el procedimiento efectuado “fue realmente una verificación y no uno de fiscalización”.
Como complemento a lo antes expuesto, enfatizó que “NO SE EFECTUARON (sic) NI SIQUIERA UN MÍNIMO ANÁLISIS PARA DETERMINAR SI TODOS LOS INGRESOS ERAN SALARIO NORMAL Y PERMANENTE, lo ocurrido fue una simple resta entre lo declarado y el contenido del comprobante de retención, por lo que (…) el procedimiento realizado fue una VERIFICACIÓN y no uno de FISCALIZACIÓN” (Mayúsculas del recurso).
En adición a lo señalado, afirmó que los actos administrativos objeto del recurso contencioso tributario son nulos por transgredir la interpretación vinculante de la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y por haber incumplido el artículo 183 (literales c y d) del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, ya que al haberse desviado la actuación administrativa no pudo defenderse, y además que no existe en esos actos, a excepción del desgravamen único y de las rebajas por carga familiar, alguna indicación que le haya permitido conocer qué significa salario normal para el órgano recaudador.
Por otro lado, arguyó la violación del principio de legalidad tributaria. Al respecto expuso que ese principio prevé que “(…) no hay tributo sin ley que lo establezca y sus elementos estructurales deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo, como tampoco un ente (sic) recaudador como el SENIAT no (sic) puede para efectuar los procedimientos administrativos violar ese principio”, lo cual es evidente cuando en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la Administración Tributaria “cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder así confirmar el Acta de Reparo”.
Esgrimió que “(…) el concepto de enriquecimiento neto que aplica el SENIAT con base en el artículo 31 de la señalada ley, es aquel (sic) que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del año 2007 porque con base en la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional, el concepto de dicha norma varió y ese no es el que aplica el SENIAT en los actos recurridos”.
De igual manera, alegó la violación del derecho a la igualdad, al haber la Administración Tributaria supuestamente efectuado “la distinción entre trabajador del sector público con los del sector privados (sic) (…) para poder justificar que algunas de las remuneraciones que perciben los trabajadores del sector privado pueden no ser salario normal (…)”.
En refuerzo de lo antes expuesto, el contribuyente afirmó que “esa distinción que realiza el SENIAT es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si (sic) se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal, pero a los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat (sic) sólo reciben salario normal”.
Por otra parte, el accionante adujo contra los actos administrativos impugnados el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho pues, por una parte, partieron de la “falsa premisa” de que el referido ciudadano no declaró todos los ingresos netos que conforman el salario normal a los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y, por otra, al haber supuestamente empleado “erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia así como la jurisprudencia tanto de la Sala político (sic) Administrativa como de la Sala Social”.
Destacó una vez más que el órgano recaudador no siguió el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de la Sala Político-Administrativa ni de la Sala de Casación Social, pues “fundamentaron los actos emitidos en un hecho que nunca ocurrió o que de haber ocurrido fue de manera diferente y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal y se le dio un sentido diferente al artículo 31 eiusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional (…) en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 (…)”.
Enfatizó que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se fundamenta en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, parcialmente modificado este último de acuerdo al fallo Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 dictado por la Sala Constitucional, según lo cual a su entender “si se hubiese aplicado la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus dos aclaratorias, no habría habido reparo alguno”, destacando que ello “sería suficiente para que se declarara el falso supuesto”, porque es más que evidente que la Administración Tributaria está “violando la Ley de Impuesto sobre la Renta”, al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado y que la Sala Constitucional expresó que esa “ ‘(… ) noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente’ ”.
También recalcó que la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 980 del 17 de junio del año 2008, reiteró su posición interpretativa respecto al artículo 31 de la mencionada Ley de 2007, en cuanto a que es el salario normal el que debe considerarse para el impuesto sobre la renta. Del mismo modo, hizo mención a una serie de fallos emitidos por la Sala de Casación Social e insistió que en la noción salario se excluyen las percepciones de carácter accidental, donde no hay regularidad y permanencia como por ejemplo: el bono vacacional, bono de fin de año, horas extras, bonificaciones compensatorias y gratificaciones.
Adujo que el referido vicio se concretó de igual forma al pretender la Administración Tributaria “cambiarle la naturaleza al comprobante de retenciones, que lo que demostraría es la cantidad de Impuesto Sobre la renta retenido (…) y no que los montos percibidos sean todos regulares y permanentes”.
Solicitó la nulidad de la multa impuesta, por cuanto -a su entender- no puede atribuírsele al contribuyente que el órgano tributario “se tarde en emitir los actos administrativos”; por lo que no debe asumir un monto tan alto como pena pecuniaria, cuando el procedimiento realizado -reitera- realmente fue una verificación y no una fiscalización.
Peticionó se declaren nulos los intereses moratorios liquidados a su cargo, por ser violatorios del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, debido que se desconoce cuál fue la tasa activa aplicable al cálculo de los mismos.
Invocó la configuración en el caso objeto de estudio de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, pues si la determinación del reparo no supera el cinco por ciento (5%) del tributo, no debe aplicarse sanción alguna, todo en concordancia con el contenido numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuerpos normativos vigentes ratione temporis.
Refirió la procedencia de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria estatuida en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, relativa al error de derecho excusable, en el entendido de que de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, éste proviene de la interpretación que le han dado las Salas Constitucional, Político-Administrativa y de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia.
Peticionó en el caso de que no se acuerden las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria requeridas, la aplicación de las circunstancias atenuantes, de conformidad con el numeral 6 del artículo 96 del mencionado Texto Orgánico de 2001, porque -según afirmó- aún cuando no está expresamente regulada, está demostrado que no fue sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres (3) años anteriores a la fiscalización realizada.
Alegó las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria preceptuadas en los numerales 1 y 2 del artículo 96 eiusdem, por cuanto su labor en la empresa C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR), demuestra que no tenía cultura tributaria, que su trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia impositiva y que el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra que no tenía la intención de ocultar ningún ingreso y por el contrario, era necesario esclarecer los hechos.
Denunció que los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de falso supuesto de derecho, con relación al valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta para el cálculo de las sanciones de multa, a tenor de lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; por cuanto el órgano exactor aplicó el importe existente para el año 2010, cuando ya reiteradamente la Sala Político-Administrativa ha señalado que la “negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente” y por lo tanto el valor que ha debido emplear, era el correspondiente para la oportunidad de emitir el acto administrativo que contiene el reparo y así convertir para el caso de ser procedente, el monto “Bs.F. (sic) 51.983,63” por supuesto tributo omitido en Unidades Tributarias debe ser “cancelado (sic) con base en el valor de la Unidad tributaria vigente para la fecha del pago”.
En otro orden de ideas, destacó la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo por incompetencia del funcionario, específicamente del Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ya que a su entender la norma contenida en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo “no sustenta la competencia” y además en virtud de que “el nombramiento de dicho funcionario no fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”.
En el mismo sentido, expresó que no es posible afirmar que “la competencia de ese funcionario surja de la Resolución N° SNAT/2002/913 del 06 de febrero de 2002 (…) porque de conformidad con su artículo 2, los Jefes de División del SENIAT pueden dictar actos y resoluciones (…) [referidas] al procedimiento de verificación (…) y el procedimiento que [le] efectuaron fue supuestamente de fiscalización” (Interpolado de la Sala). Además, puntualizó que -en su criterio- la competencia para dictar la Resolución impugnada es del “Gerente Regional” y que supuestamente esa “incompetencia” ocasionó la caducidad como consecuencia de “no haber emitido dicha la (sic) Resolución”.
Por otra parte, solicitó la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, arguyendo respecto a la apariencia de buen derecho que “[e]stá demostrado que se incluyó en la base imponible del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio 2010, partidas que no formaban parte del salario normal sino del integral como son las vacaciones, utilidades (bono de fin de año), horas extras, bonos compensatorios, pago por auxilio eléctrico, gratificaciones entre lo declarado y lo señalado por la fiscalización” (Interpolado de la Sala). En cuanto al peligro de daño, indicó que las cantidades “que establece la Resolución Culminatoria del Sumario (…) no sólo son ILEGALES SINO ADEMÁS, EXCESIVAS porque hasta incluye el pago de intereses moratorios por el día 31 de marzo de 2010, lo cual es totalmente ilegal” (Mayúsculas de la fuente).
Finalmente, solicitó la declaratoria de nulidad “del procedimiento de fiscalización y determinación y por vía de consecuencia del Acta de Reparo y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y de las planillas de liquidación y pago” y el pronunciamiento sobre los vicios denunciados.
Por sentencia
interlocutoria Nro. 112/2013 del 31 de julio de 2013, el Juzgado remitente
declaró procedente la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada conjuntamente
con el recurso contencioso tributario respecto del acto contenido en la
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro.
SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96, dictada por la División de
Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 10 de agosto de 2012, mediante la cual fue
confirmada en su totalidad el Acta de Reparo
Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230, notificada en fecha 7 de
septiembre de 2011 y levantada en el marco del procedimiento de fiscalización
realizado en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal
coincidente con el año civil 2010.
En fecha 16 de diciembre de 2013 el abogado Carlos Eugenio Mujica Zakarías, antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, ejerció el recurso de apelación contra el referido fallo interlocutorio, el cual fue declarado sin lugar en la decisión de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00851 del 9 de agosto de 2016, siendo confirmado el fallo en cuestión.
II
DEL FALLO APELADO
Mediante sentencia definitiva Nro. 005/2016 del 13 de junio de 2016, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Samir Antonio Colmenarez, asistido de abogado, en los términos siguientes:
“(…) para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Incompetencia del funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario; 2.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 4.- Violación del derecho a la igualdad; 5.-Nulidad de la multa e intereses moratorios; 6.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de atenuantes; y 7.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace (sic) las siguientes consideraciones:
1.- Respecto al alegato de INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE ÚNICAMENTE FIRMÓ LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO Y QUE GENERA SU CADUCIDAD, (…)
(…omissis…)
En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y en este sentido tenemos que la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99 estableció que la División de Sumario Administrativo tiene las siguientes funciones: (…) 4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el Titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara.
Ahora bien, consta que la representación fiscal anexó a su escrito de informes, la certificación del oficio ( folio 181) mediante el cual el Superintendente de la Administración Tributaria Nacional (sic) designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo que firmó dicha resolución y su competencia para designar los funcionarios adscritos a ese Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de Recurso (sic) Humanos del SENIAT vigente ratione temporis y no hay ninguna norma que condicione la competencia de dicho funcionario a la publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo que se probó el nombramiento y debe ser producto de un olvido involuntario que no se haya anexado el acta de juramentación del referido funcionario, pero esta juzgadora considera que dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad relativa (sic) solicitada, por lo que es improcedente la incompetencia alegada. Así se decide.
2.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho: Se constata que el recurrente es un trabajador del sector público desempeñando sus labores en la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual consta en el comprobante de retenciones, (…)
(…omissis…)
Así tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 emitió la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y en la cual señaló que:
(…omissis…)
Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de los ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba ‘… la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar’, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes (…), por lo tanto este tribunal verifica en el acto recurrido que el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional no se aplicó y el concepto de enriquecimiento neto que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, el (sic) cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida; y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna, por lo que es evidente la existencia del falso supuesto de derecho alegado y consecuencialmente genera la nulidad del reparo efectuado así como de la planilla de liquidación y pago No. 031001233002371. Así se decide.
Independientemente de lo anterior, es de señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de (sic) comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores, aún cuando esa afirmación fiscal se contradice con el contenido de la prueba de informes evacuada específicamente al folio 116, en la cual el patrono del trabajador indica que lo cancelado (sic) por salarios al trabajador fue Bs. 256.572,11 y no Bs. 451.753,38 que es el monto total pagado según el comprobante de retenciones cursante al folio 118 de este expediente, que fue anexado por el patrono al informe enviado y que sirvió a la parte recurrida de soporte legal para efectuar el reparo. En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo ‘Retenciones de Impuesto sobre la Renta’, ordenó lo siguiente:
(…omissis…)
Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones, se desprende el monto total pagado y que no hubo retenciones y es falso que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados (sic) al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera la convicción de que se parte del concepto de salario integral el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela (sic) a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna.
(…omissis…)
Ahora bien, del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones (sic), tenemos que reglamentó todo lo relativo a las (sic) retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que (sic) remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, es un formulario que le permite controlar si se efectúa o no la retención del impuesto sobre la renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora y por ende, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados (sic) por la prestación de los servicios prestados mensualmente por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria ha debido acudir a los otros comprobantes que emite el patrono para determinar la regularidad y permanencia y siempre aplicando el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las ‘… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo’, en el cual se señala que ‘A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio’, tal como así lo ordenó en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007 y que ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR.
(…omissis…)
Independientemente de lo decidido se verifica que el trabajador declaró como salarios totalmente percibidos en el año 2010 la suma de Bs. 269.712,60 (folio 57) y el patrono informó a este tribunal que el monto total por salarios fue de Bs. 256.572,11 ( folio 116), es decir, una suma menor a la declarada por el trabajador por salarios totalmente recibidos con ocasión de la prestación de sus servicios, por lo cual no procede ordenar determinar de nuevo el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 del trabajador recurrente y aun cuando en el procedimiento efectuado se le excluyó una carga familiar, la correspondiente al padre, José Silva por no haber demostrado el vínculo consanguíneo, lo que significa que no se le aceptó una rebaja por Bs. 650,00, pero considerando el salario que el patrono indicó le pagó regularmente, que fue de Bs. 256.572,11 y al restarle el desgravamen único por Bs. 50.310,00, tenemos que el enriquecimiento neto ha debido ser de Bs. 206.262,11/ 65,00: 3.173,26 X 24%: 761,58 - 375,00: generando un impuesto de Bs. 25.127,91 y que al restarle la rebaja personal por Bs. 650,00 más siete (7) cargas familiares admitidas, lo que significan Bs.4.550,00, para un total de Bs. 5.200,00 por rebajas, por lo que el impuesto del ejercicio ha debido ser de Bs. 20.577,91 y el trabajador declaró y pagó un impuesto por Bs. 22.431,62, lo que ratifica que no procede efectuar nueva determinación. Así se decide.
3.- Con relación a la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación y violación del principio de legalidad: Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado por tributo omitido, esta juzgadora considera necesario analizar el alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:
(…omissis…)
Ahora bien, analizando el contenido del acta de reparo (folios 56 al 59) se constata que le efectuaron un requerimiento de documentación y la entregó, que se verificó la declaración efectuada con el comprobante ARC cuyo monto total era de Bs. 451.753,38, resultando que en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 sólo incluyó como ingresos la suma de Bs. 269.712,60, arrojando una diferencia de ingresos por Bs. 182.040,78 que incluyó la fiscal actuante y que genera el reparo efectuado.
(…omissis…)
Ahora bien, con base en el análisis efectuado, este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible y para el ejercicio objeto de reparo, la Sala Constitucional había interpretado el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su criterio era vinculante para la Administración Tributaria, y en tal sentido no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar (sic) es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó un tributo omitido por Bs. 51.983,63 y su respectiva multa e intereses liquidados por 769,49 unidades tributarias y Bs. 16.309,75 respectivamente, todo lo cual consta en la planilla de liquidación y pago No. 031001233002371, y cuya anulación también se reitera. Así se decide.
4.-Violación del derecho a la igualdad: El recurrente expresa que el Seniat (sic) realiza una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado y que esa distinción es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si (sic) se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat (sic) sólo reciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que (sic) cómo queda entonces el concepto de salario integral, si existe o no para los trabajadores del sector público y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello.
Por su parte, el representante fiscal señala que ni en el Acta de Reparo ni en la Resolución Culminatoria del Sumario constan que se haya efectuado alguna distinción entre trabajador del sector público y trabajador del sector privado.
Ahora bien, a los efectos de dar una respuesta adecuada al recurrente, se analizó la Resolución Culminatoria del Sumario y el acta de reparo cursantes en autos y no consta en dichos actos ningún argumento que establezca una diferencia entre los trabajadores del sector público y del sector privado. Ahora bien, por notoriedad judicial esta juzgadora debe indicar que se ha percatado que se ha hecho mención a la violación del derecho a la igualdad en otros asuntos que conoce este tribunal relativos a reparos a otros trabajadores de CORPELEC, pero que en el presente caso no ocurre, por lo cual aun cuando se haya efectuado esa distinción en otros asuntos, no significa que pueda invocarse en la presente causa, una violación de un derecho que no ha ocurrido y ello se traduce en que el tribunal está es obligado a dar respuesta a los alegatos sobre hechos que hayan ocurrido y no sobre situaciones hipotéticas, por lo cual es improcedente lo alegado. Así se declara.
5.- Nulidad de la multa e intereses: Se constata que se pide la nulidad de la multa impuesta y en tal sentido, este Tribunal ya decidió previamente la nulidad del tributo omitido producto del reparo efectuado y por ser accesorios al mismo, se declaró la nulidad de la multa impuesta por 769,49 unidades tributarias e intereses liquidados por Bs. 16.309,75, por lo cual se reitera la nulidad declarada con base en la motivación efectuada anteriormente. Así se decide.
6.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Esta juzgadora por el conocimiento judicial que tiene respecto a otras causas que se han decidido previamente y en las cuales se les hizo reparo tributarios para el ejercicio 2010 a trabajadores de la empresa estatal CORPOELEC en materia de Impuesto sobre la Renta y en las mismas se ha declarado la procedencia de la eximente por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 basándose en las confusiones generadas por la interpretación efectuada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inclusive a la propia Administración Tributaria Nacional tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 del 17/06/2008, pero como en el presente caso se declaró la nulidad del reparo por tributo omitido y sus accesorios, la multa impuesta y los intereses liquidados y visto que este tribunal con base en la motivación ya expuesta, ha decidido que no procede efectuar nueva determinación del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2010, es improcedente analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción que aplicar por tributo omitido. Así se declara.
7.- En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan para el momento del pago. Es de señalar que es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción y visto que este Tribunal ha decidido la nulidad del reparo efectuado respecto al tributo omitido así como la de la multa y los intereses moratorios liquidados con base en el tributo omitido y adicionalmente se decidió no efectuar nueva determinación con base en la motivación ya expuesta, es improcedente analizar el presente alegato. Así se declara.
(…omissis…)
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal
Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental,
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por
el ciudadano SAMIR ANTONIO COLMENAREZ, (…) representado por su apoderado, Abogado Rafael
Meléndez, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098,
inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, en contra de la Resolución
Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nº 01164/103/96, de
fecha 10 de agosto de 2012 y la planilla de liquidación y pago Nro.
031001233002371 de fecha 14 de agosto de 2012, actos notificados el 25 de
septiembre de 2012, emitidos por el Jefe de la División de Sumario y el Gerente
Regional respectivamente, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT; en consecuencia : 1- Se declara la nulidad
parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/
DSA/2012/EXP Nº 01164/103/96, de fecha 10 de agosto de 2012; 2.- Se declara
la nulidad de la planilla de liquidación y pago Nro 031001233002371 de fecha 14
de agosto de 2012, por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses
moratorios; 3.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo
omitido por Bs. 51.983,63, así como los intereses liquidados hasta el
10/08/2012 por Bs. 16.309,75 y la multa impuesta en 769,49 unidades tributarias;
4.- Improcedentes los alegatos relativos a la incompetencia, desviación
de poder, de la violación del derecho a la igualdad, a la aplicación de
eximentes y subsidiariamente de atenuantes, y respecto al vicio del falso
supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada. . (…)”. (Negrillas del fallo apelado).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 16 de noviembre de 2016 la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 005/2016 dictada por el Tribunal remitente el 13 de junio de 2016 (folios 252 al 257 del expediente judicial). En su escrito argumenta lo siguiente:
Alega que la decisión apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de la normativa relacionada con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente por el tiempo; y a la falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman.
Manifiesta que la determinación efectuada por el órgano recaudador sobre las cantidades recibidas por el contribuyente por concepto salario correspondiente al ejercicio fiscal de 2010, por la cantidad de Cuatrocientos Cincuenta y Un Mil Setecientos Cincuenta y Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 451.753,38), constituyen ingresos gravables, de acuerdo a los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis.
Sostiene que las normas antes señaladas indican la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, contempla que los ingresos brutos globales están constituidos por todo aumento de valor patrimonial, al comparar el inicial con el final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto, incluyendo todas las rentas que provienen del trabajo, del capital y las mixtas.
Destaca que “en criterio del Organismo (sic) que [representa], todas las remuneraciones pagadas o abonadas por el patrono incluyendo las utilidades sí forman parte del salario normal y deben ser incluidas en los ingresos del contribuyente, por ser pagos de carácter permanente y regular”. (Agregado de esta Sala).
Relata que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 define cuáles son los ingresos del trabajador o de la trabajadora que pueden ser considerados salarios, y que “si bien” la Sala Constitucional de Tribunal Supremo de Justicia precisó que sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, afirma que las utilidades recibidas por el trabajador forman parte del salario, ya que éstas no pierden el carácter de permanente o de regulares, por el hecho de haber sido devengadas en forma anual.
Por otra parte, denuncia que el Tribunal de la causa incurrió en “quebrantamiento de los principios constitucionales relacionados con la tributación”, tal es el caso del “principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República de Venezuela (sic)”, por cuanto a su entender, existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de la “interpretación injusta efectuada del concepto de salario”.
De igual manera, alega la “violación flagrante de la capacidad contributiva”, pues serían incididos en mayor medida aquellos sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquél que puede devengar una remuneración superior, “disfrazada en bonos, dietas, pensionas (sic) y otras figuras excluidas en la interpretación de la normativa en comentario”.
En refuerzo de su posición enfatiza en cuanto a la inclusión de las utilidades y otros proventos en el concepto de salario, que de acuerdo a lo contemplado en los artículos 104 y 122 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, la participación en dichos beneficios si están “comprendidos en él”, y que para el cálculo de las prestaciones sociales, ello se hace de manera que integre todos los conceptos salariales percibidos por el trabajador, y que expresamente el artículo 105 eiusdem, “enumera en forma taxativa los beneficios percibidos por los trabajadores que no tienen carácter remunerativo o salarial”.
Vinculado con todo lo antes expuesto, solicita declarar “procedente la imposición de la sanción correspondiente y el cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria”.
Por último, pide a la Sala declarar con lugar la apelación y revocar la sentencia definitiva Nro. 005/2016 dictada por el mencionado Tribunal en fecha 13 de junio de 2016, y que en caso contrario, se exima a la República del pago de las costas procesales.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de
apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra
la sentencia definitiva Nro. 005/2016 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la
Región Centro Occidental en fecha 13 de junio de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario
interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de
efectos por el
ciudadano Samir Antonio Colmenarez, antes identificado, asistido de abogado, contra la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/
96 de fecha 10 de agosto de 2012, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional
de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Vistos los términos del fallo objetado, así como los alegatos expuestos en su contra por la representante en juicio de la República en el escrito contentivo de los fundamentos de la apelación, observa la Sala en el caso concreto que la controversia planteada ha quedado circunscrita a decidir si el Juzgado de la causa al proferir su decisión incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la normativa relacionada con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo; y en falta de exhaustividad con respecto al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman, en cuyo contexto se verificará si el Tribunal a quo quebrantó “principios constitucionales relacionados con la tributación”, en concreto, los de “igualdad ante el tributo” y capacidad contributiva. De prosperar las aludidas denuncias relacionadas con la base de cálculo del tributo en comentario, se verificará la procedencia de la sanción de multa impuesta y de los intereses moratorios liquidados a cargo del accionante.
Planteada así la litis, pasa esta Alzada a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto, para lo cual observa:
A fin de resolver las denuncias formuladas, esta Máxima Instancia considera necesario señalar en primer lugar con relación al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de Ley, que este constituye un error de juzgamiento que se origina en la construcción de la premisa mayor del silogismo judicial, específicamente cuando el juez o la jueza que conoce del caso, no obstante apreciar correctamente los hechos y reconocer la existencia y validez de la norma jurídica apropiada a la relación controvertida, distorsiona el alcance del precepto general, dando como resultado situaciones jurídicas no previstas en la concepción inicial del dispositivo. Asimismo, si la norma escogida por el decisor o la decisora no es efectivamente aplicable al supuesto de hecho controvertido, el error in iudicando que se configura, daría lugar a una falsa aplicación de una norma jurídica vigente, o a cualquier otra modalidad de falso supuesto de derecho. (Vid., fallos números 01614 del 11 de noviembre de 2009, caso: Sucesión de Jesús Ovidio Avendaño Benítez; 00975 del 7 de octubre de 2010, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A. y 00807 del 27 de julio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino).
Sostiene la representante judicial del Fisco Nacional que los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis, contemplan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, dispone que los ingresos brutos globales están constituidos por todo aumento de valor patrimonial, al comparar el inicial con el final, sin disminuirle ningún elemento de costo o gasto, incluyendo todas las rentas que provienen del trabajo, del capital y las mixtas.
En
refuerzo de sus alegatos, la abogada fiscal expresa que las cantidades recibidas por el
contribuyente por concepto salario correspondiente al ejercicio fiscal de 2010,
esto es, un total de Cuatrocientos Cincuenta y Un Mil Setecientos Cincuenta y
Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos
(Bs. 451.753,38), constituyen ingresos gravables, de acuerdo a los artículos 1,
16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento de
2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis.
La Sala observa que la sustituta del Procurador General de la República pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.
Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Superioridad debe destacar que la citada modificación -realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2010.
En sintonía con lo antes referido, el artículo el artículo 31 de la mencionada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:
“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.
Sentado lo anterior, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Samir Antonio Colmenarez bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.
En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:
“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”. (Subrayado de esta Alzada).
Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:
“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Resaltado de la Sala).
Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:
“(…)
En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.
Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible. (…)”.
De lo
anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto
sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario
normal” contenido en el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del
Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del
Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando
de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de
carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones,
horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala
Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas
Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica
Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton &
CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de
Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas
C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.;
00659 del 7 de julio de 2010,
caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014,
caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino
Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo
Mazzei Guevara).
Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
En sintonía con lo precedentemente expuesto, esta Sala Político- Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.
Como consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y al incluir en los ingresos netos del sujeto pasivo los pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras). Así se declara.
En atención a lo constatado anteriormente, debe este Alto Tribunal pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del órgano jurisdiccional de instancia, de “principios constitucionales relacionados con la tributación”, en concreto, los de “igualdad ante el tributo” y capacidad contributiva, siendo que tal señalamiento forma parte de la línea argumentativa de la representación judicial del Fisco Nacional expuesta en su apelación, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre la renta. Así las cosas, se observa:
La representación judicial del Fisco Nacional señala que la Sentenciadora de la causa transgredió el “principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República de Venezuela (sic)”, por cuanto a su entender, existirían casos en los cuales dos (2) contribuyentes con ingresos distintos, uno sería beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares mientras que el otro no, terminando de pagar ambos la misma cantidad de impuesto como consecuencia de la “interpretación injusta efectuada del concepto de salario”.
En tal sentido, este Supremo Tribunal debe precisar que el artículo 1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece que “Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros”; mientras que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone en su artículo 21 que “todas las personas son iguales ante la ley”.
Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como “igualdad formal”, entendida fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia normativa para discriminar; a diferencia de la “igualdad material” que consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación, entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma “trato igual a los iguales” (donde la igualdad de trato viene por equiparación) y “desigualdad de trato a los desiguales”, donde la igualdad viene dada como diferenciación. (Vid., fallo de la Sala Político-Administrativa número 0062 del 2 de febrero de 2012, caso: Rafael Enrique González Larreal Vs. Contralor General de la República).
Con relación a este principio, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo Nro. 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, dejó sentado lo siguiente:
“(…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid. sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos objetivos, razonables y congruentes.
De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.
De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid. sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).
Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331).
A mayor abundamiento, y con especial referencia al principio de igualdad normativa, resulta necesario señalar que el mismo constituye un mecanismo de defensa en manos del ciudadano frente a las posibles discriminaciones que pudiera sufrir por obra del Poder Legislativo, e implica la prohibición de que en los principales actos de esta rama del poder público -a saber, en las leyes- se establezcan discriminaciones. Siendo así, el órgano legislativo se encuentra en la obligación de respetar el principio de igualdad, toda vez que su incumplimiento es susceptible de conllevar a la movilización del aparataje de la justicia constitucional, a los fines de que sea emitido un pronunciamiento que apunte a catalogar como inconstitucional la ley correspondiente (…)”.
De allí que, para que se verifique la violación del derecho a la igualdad por un acto de la Administración, se impone determinar que el órgano recaudador autor del acto haya decidido de manera distinta u opuesta, sin aparente justificación, situaciones análogas y que se ubiquen en un marco jurídico equiparable, correspondiendo a la parte que considere que en su esfera subjetiva este derecho le ha sido violado, demostrar la infundada divergencia, toda vez que sólo puede advertirse un trato discriminatorio en aquellos casos en los cuales se compruebe que ante circunstancias similares y en igualdad de condiciones -igualdad material- se manifestó un tratamiento desigual; debiendo precisarse que, una diferenciación de trato basada en criterios razonables y objetivos, no constituye discriminación, pero la misma debe ser lícita, objetiva y proporcional.
Siguiendo esta línea argumentativa, debe esta Sala declarar la improcedencia del alegato relativo a la vulneración del principio de igualdad, habida cuenta que mal puede reputarse como violatoria del mismo, la determinación de la obligación tributaria, vale decir, hecho imponible, base gravable y alícuota impositiva que es regulada por el ordenamiento jurídico, más aún cuando el establecimiento de la misma le corresponde tanto al sujeto pasivo como al Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) previa la realización ya sea a través de la determinación voluntaria (autodeterminación y liquidación) o bien de la determinación de oficio, mediante el procedimiento de verificación (en materia de ajustes por error material o de cálculo) previsto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001 (hoy artículos 182 al 186 del Texto Orgánico de 2014) o el procedimiento de fiscalización y determinación preceptuado en las disposiciones contenidas en los artículos 177 al 193 del referido Código (actualmente artículos 187 al 203 del Código de la especialidad de 2014) legalmente establecido para ello. Así se declara.
De modo que, esta Alzada reitera que en el caso de autos la base imponible del impuesto sobre la renta para el trabajador o la trabajadora bajo relación de dependencia, no está supeditada al concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, al trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 980 del 17 de junio de 2008, caso: Carlos César Moreno Behermint). Sin embargo, a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se dispone.
Por otra parte, la representación judicial de la República sostiene que trasgredió el principio de la “capacidad contributiva”, debido a que serían mayormente incididos aquellos sujetos pasivos que sólo obtienen ingresos “regulares” en contraposición de aquél que puede devengar una mayor remuneración, “disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otras figuras excluidas en la interpretación de la normativa en comentario”.
Al respecto, esta Máxima Instancia estima que una vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al o la intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el Juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento, así como el 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, no violan el principio de capacidad contributiva al determinar que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se establece.
Por las razones expresadas previamente, esta Alzada concluye que la Jueza de instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que los pagos por concepto de bonos y demás remuneraciones distintas al sueldo normal, no debieron ser incluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, por lo que declaró improcedente la diferencia de impuesto, la sanción de multa y los intereses moratorios; en virtud de lo cual corresponde desestimar las denuncias de falso supuesto de derecho y falta de exhaustividad en la sentencia apelada, formuladas por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
Por consiguiente, deviene ajustada a derecho la sentencia del Tribunal de mérito respecto a que el órgano exactor incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho en cuanto al reparo por tributo omitido en virtud de haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones, al estimar el órgano tributario que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador accionante eran regulares y permanentes sin determinar mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010; por lo que anuló el reparo en cuanto al tributo omitido por el monto de Cincuenta y Un Mil Novecientos Ochenta y Tres Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 51.983,63) y, consecuencialmente, debido al carácter accesorio que tienen la sanción pecuniaria y los intereses liquidados considerando, asimismo, lo alegado por el accionante sobre la solicitud de nulidad de tales accesorios, concluyó en la nulidad de la multa por la suma de Setecientas Sesenta y Nueve coma Cuarenta y Nueve Unidades Tributarias (769,49 U.T.) y los intereses de mora por la cantidad de Dieciséis Mil Trescientos Nueve Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 16.309,75). Así se decide.
Declarada la nulidad del acto administrativo recurrido, resulta inoficioso entrar a conocer los alegatos formulados por la representante judicial del del Fisco Nacional en cuanto a la procedencia de la sanción de multa y los intereses moratorios liquidados a cargo del recurrente y consecuencialmente de la existencia de las circunstancias eximentes y atenuantes de la responsabilidad penal por ilícitos tributarios a favor del contribuyente. Así se establece.
En conexión con lo señalado, desestimados como han quedado los invocados vicios en la decisión de mérito, este Máximo Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal. Así se decide.
De la consulta:
Sentado lo anterior, se observa que la representante judicial del Fisco Nacional no incluyó entre los argumentos que sustentan su apelación el pronunciamiento del fallo de instancia desfavorable a la República, referido a la violación del principio de legalidad tributaria por parte del órgano recaudador, pues a juicio del Juzgado remitente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo “cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder así confirmar el Acta de Reparo”.
De allí que corresponde a este Alto Tribunal pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto Nro. 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016), sobre la conformidad a derecho de la sentencia definitiva Nro. 005/2016 de fecha 13 de junio de 2016, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.
En orden a lo antes indicado, esta Máxima Instancia debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Superioridad contenido en la sentencia Nro. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:
1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Asimismo, de resultar procedente la consulta se verificará si el fallo de instancia: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales; o (iv) hubo en la decisión una incorrecta ponderación del interés general (vid., decisión de la referida Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Sala Político-Administrativa constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Alzada Nro 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa). Así se declara.
Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, la Sala pasa al estudio del pronunciamiento desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, relativo a la supuesta violación al principio de legalidad tributaria por parte del órgano exactor:
En este sentido, la Sentenciadora de primera instancia advirtió lo siguiente:
“(…) este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible y para el ejercicio objeto de reparo, la Sala Constitucional había interpretado el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su criterio era vinculante para la Administración Tributaria, y en tal sentido no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad (…)”.
En cuanto a la transgresión del “principio de legalidad” al aplicar el procedimiento de fiscalización que dio origen al acto administrativo impugnado; la Sala advierte que la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido, no tomó en consideración la interpretación correctiva que había realizado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, al interpretar el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y que fue aclarada mediante la decisión Nro. 390 del 9 de marzo de 2007.
Del cual reitera esta Alzada, que la base imponible para determinar la cuantía del gravamen exigible al contribuyente, estaba integrada únicamente por aquellas remuneraciones que se pagan en forma “regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia”, y que deben ser excluidos aquellos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado o de la trabajadora asalariada.
Por lo tanto, se estima conforme a derecho el pronunciamiento de la Jueza de instancia relativo a que la actuación fiscal al momento de determinar “la cuota tributaria” transgredió el principio de legalidad. Por todo ello, se confirma en los términos expuestos en este fallo la sentencia definitiva Nro. 005/2016 dictada por el Tribunal remitente el 13 de junio de 2016, y conociendo en consulta, se confirma dicha decisión judicial sobre el particular. Así se declara.
Resuelto lo anterior, este Alto Tribunal debe declarar
firmes por no haber sido objeto de apelación y no desfavorecer los intereses
del Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados por la Jueza de la causa a
través de los cuales desestimó los alegatos del contribuyente formulados en el
recurso contencioso tributario, referidos a lo siguiente: i) vicios
en el procedimiento de fiscalización y determinación que generaron una
desviación de poder con relación a la interpretación efectuada por el órgano
exactor del salario normal para determinar ingresos netos en materia de
impuesto sobre la renta, dejando de lado la interpretación vinculante emitida
por la Sala Constitucional al respecto e incumplir con los principios que
informan la actividad administrativa; ii) incompetencia del funcionario,
específicamente del Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dictar la Resolución
Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/
2012/EXP N° 01164/103/96 de fecha 10 de agosto de 2012; iii)
violación del derecho a la igualdad, al haber supuestamente dicho Servicio
Autónomo efectuado una distinción discriminatoria “entre trabajador del
sector público con los del sector privados (sic) (…) para poder
justificar que algunas de las remuneraciones que perciben los trabajadores del
sector privado pueden no ser salario normal (…)”; y iv)
falso
supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicable a la
cuantificación de las sanciones pecuniarias, de acuerdo a lo previsto en el
artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así
se dispone.
Sobre la base de los razonamientos efectuados, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Samir Antonio Colmenarez, asistido de abogado; en consecuencia, se anula el acto administrativo impugnado. Así se decide.
Vinculado a lo antes
indicado, queda
sin efectos jurídicos la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada
conjuntamente con el recurso contencioso tributario respecto de la Resolución
Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N°
01164/103/
96 del 10 de agosto de 2012, emitida por la División de Sumario Administrativo
de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acordada
por el Juzgado de la causa mediante la sentencia interlocutoria Nro. 112/2013
de fecha 31 de julio de 2013, ratificada por esta Sala, al declarar sin lugar
el recurso de apelación que contra la referida decisión fuera interpuesto por
la representación judicial del Fisco Nacional según decisión Nro. 00851 del 9
de agosto de 2016. Así se decide.
A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosos fallos, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar estricto cumplimiento a esta sentencia, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se dispone.
Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se dispone.
V
DECISIÓN
Con fundamento en los razonamientos precedentes, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 005/2016 dictada el 13 de junio de 2016 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el ciudadano SAMIR ANTONIO COLMENAREZ, asistido de abogado, en virtud de lo cual se CONFIRMA en lo atinente a la base de cálculo para determinar el impuesto sobre la renta.
2.- Que PROCEDE la consulta del mencionado fallo definitivo, conociendo de ella se CONFIRMA el pronunciamiento de la Sentenciadora de la causa según el cual la actuación fiscal al momento de determinar “la cuota tributaria” transgredió el principio de legalidad.
3.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con
solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el prenombrado
ciudadano contra
la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/
96 de fecha 10 de agosto de 2012, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmaron las
objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/
RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230, levantada en esa misma fecha por la División de
Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional y se determinó a cargo del
recurrente la obligación de pagar la cantidad total de Ciento Veintiséis Mil Setecientos Setenta y
Cuatro Bolívares con Noventa y Seis Céntimos
(Bs. 126.774,96), por diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio
fiscal coincidente con el año civil 2010, sanción de multa impuesta de acuerdo a lo preceptuado en el
artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del
tiempo; e intereses moratorios liquidados conforme a lo previsto en el artículo
66 eiusdem. En consecuencia, se ANULA dicho acto administrativo.
4.- FIRMES por no haber sido objeto de apelación
y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos
efectuados por la Jueza de la causa a través de los cuales desestimó los
alegatos del contribuyente formulados en el recurso contencioso tributario,
referidos a lo siguiente:
i) vicios en el procedimiento de
fiscalización y determinación que generaron una desviación de poder con
relación a la interpretación efectuada por el órgano exactor del salario normal
para determinar ingresos netos en materia de impuesto sobre la renta, dejando
de lado la interpretación vinculante emitida por la Sala Constitucional al
respecto e incumplir con los principios que informan la actividad
administrativa; ii) incompetencia del
funcionario, específicamente del Jefe de la División de Sumario Administrativo
de la Gerencia Regional
de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dictar la
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro.
SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/ 96 de fecha 10 de agosto de 2012;
iii) violación del derecho a la igualdad, al haber supuestamente
dicho Servicio Autónomo efectuado una distinción discriminatoria “entre
trabajador del sector público con los del sector privados (sic) (…) para
poder justificar que algunas de las remuneraciones que perciben los
trabajadores del sector privado pueden no ser salario normal (…)”; y iv)
falso
supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicable a la
cuantificación de las sanciones pecuniarias, de acuerdo a lo previsto en el
artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.
5.- Queda SIN EFECTOS JURÍDICOS la
medida cautelar de suspensión de efectos acordada en el fallo interlocutorio de
esta Sala
Nro. 00851 del 9 de agosto de 2016, con fundamento en lo expuesto en la parte
motiva de la presente decisión.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a la República, conforme a lo señalado en esta sentencia.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de febrero del año dos mil diecisiete (2017). Años 206º de la Independencia y 158º de la Federación.
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La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO |
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado - Ponente INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
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El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
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En fecha veintitrés (23) de febrero del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00123, la cual no está firmada por la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, por motivos justificados. |
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO |
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