|
Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS
Exp. Nº 2007-0194
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante oficio No. 0337-07 de fecha 2 de febrero de 2007, envió a esta Sala el expediente N° 0416 (de su nomenclatura), con motivo de la apelación ejercida en fecha 6 de julio de 2006 por el abogado Humberto ROMERO MUCI (INPREABOGADO No. 25.739), actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil BANCO PLAZA C.A. (inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 9 de marzo de 1989, bajo el N° 72, Tomo 59-A-Pro.), representación que consta en instrumento poder (otorgado ante la Notaría Pública Trigésima Octava del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 14 de julio de 2005, anotada bajo el Nº 48, Tomo 94 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría), contra la sentencia dictada el 22 de junio de 2006 que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada contribuyente, para rebatir el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DA/1675/05 de fecha 25 de mayo de 2005, dictada por el Alcalde del MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO, que resolvió el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº RRc/2004-03-007 emitida por la Dirección de Hacienda Pública de ese Municipio en fecha 9 de marzo de 2004 y notificada el 26 de abril del mismo año.
En la referida resolución de fecha 25 de mayo de 2005, el Alcalde confirmó la determinación efectuada por la Administración Tributaria Municipal, en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), a cargo de la contribuyente, con la obligación de pagar lo siguiente: 1) impuestos causados y no pagados correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 01-01-1998 y el 30-09-2002, por la cantidad de veintidós millones ochocientos veintitrés mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares (Bs. 22.823.244,00), hoy Bs. 22.823,24; 2) recargo equivalente a un quince por ciento (15%) del impuesto omitido, por la cantidad de un millón setecientos sesenta y cinco mil seiscientos cuarenta y un bolívares (Bs. 1.765.641,00), hoy Bs. 1.765,64; 3) intereses moratorios conforme a lo establecido en el artículo 62 de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio Valencia del Estado Carabobo, por la cantidad de quince millones ochocientos cuarenta y seis mil quinientos setenta y ocho bolívares (Bs. 15.846.578,00), hoy Bs. 15.846,58; y 4) multa según lo previsto en el artículo 88, ordinal 4º de la referida Ordenanza, por la cantidad de diecisiete millones ciento diecisiete mil cuatrocientos treinta y tres bolívares (Bs. 17.117.433,00), hoy Bs. 17.117,43.
El 22 de febrero de 2007 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas, comenzó la relación de la causa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito de fecha 29 de marzo de 2007 el abogado Juan Carlos CASTILLO CARVAJAL (INPREABOGADO N° 91.609), actuando como apoderado judicial de la contribuyente, según consta en documento poder precedentemente descrito, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
Por auto del 8 de mayo de 2007 se fijó el quinto (5º) día de despacho siguiente, a efectos de celebrar el acto de informes. Luego, en fecha 17 de mayo de 2007 se difirió su celebración para el 13 de diciembre del citado año.
En la oportunidad fijada para el acto de Informes compareció el apoderado judicial de la contribuyente, consignó su escrito y seguidamente se dijo “VISTOS”.
La Sala, mediante auto para mejor proveer de fecha 12 de marzo de 2008, ordenó oficiar a la contribuyente para que consignara las Gacetas Municipales contentivas de las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo, vigentes para los períodos tributarios investigados. El 15 de mayo del citado año fueron consignadas las referidas leyes municipales.
En fecha 4 de marzo de 2009 fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados, Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
Realizado el estudio de las actas procesales, pasa esta Sala a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:
Mediante la Resolución Nº DA/1675/05 de fecha 25 de mayo de 2005, el Alcalde del Municipio Valencia del Estado Carabobo confirmó las determinaciones contenidas en la Resolución Nº RRc/2004-03-007, emanada de la Dirección de Hacienda Pública de ese Municipio en fecha 9 de marzo de 2004, de acuerdo a las siguientes consideraciones:
“(…) El reparo fiscal se formuló, a consecuencia de que la contribuyente en sus declaraciones de ingresos brutos declaró los ingresos netos financieros, considerando a estos últimos como cargos y reversos. Tal observación se detectó primordialmente en la cuenta de Rendimientos por Créditos a Plazo Fijo.
Por su parte, la recurrente alega que la administración (sic) consideró como ingresos brutos la columna de los créditos, sin considerar el saldo de las cuentas de ingresos.
En este sentido y habida consideración de la divergencia de criterios existente, la Dirección de Hacienda, a instancia de la contribuyente, acordó la elaboración de un Informe Complementario, cuyo contenido se declara formar parte integrante de la presente Resolución, y cuyos resultados se transcriben a continuación:
‘Considerando que analizada la composición de los cargos de cuentas de ingresos y determinados los índices por grupo, concepto y origen, se tiene que:
1) El 96% son asientos automáticos y de los mismos ‘no existe ningún comprobante de diario que soporte la generación de las operaciones’.
2) Un 14% de los ingresos han sido por intereses generados (reconocidos), pero no cobrados, llegados a cuentas de orden.
3) El 82% de los ingresos omitidos corresponden a la cuenta analizada.
Se puede concluir que:
1) De acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), a los lineamientos de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) y la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio, los ingresos se generan cuando se reconocen, es decir cuando se devengan, no cuando se cobran.
2) La Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio no contempla deducibles sobre los ingresos ganados (devengados) y no cobrados.
3) No existe pista de auditoría sobre operaciones recurrentes de alta incidencia en los resultados de la institución.
SÍNTESIS: Todos los registros acreditados son considerados ingresos; por lo tanto gravables para efectos del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio (ingresos brutos), sólo permitiéndose cargos por los cierres de cuentas de resultados al final del ejercicio. El diferimiento de los ingresos debe ser registrado en una cuenta de pasivo (275.00-Ingresos Diferidos); no en una cuenta de Orden…’
En atención al informe parcialmente transcrito y verificada como se encuentra la declaración de los ingresos financieros como cargos y reversos; en franca contravención con los lineamientos normativos vigentes en la determinación de la Patente de Industria y Comercio, esta Alzada ratifica en todas sus partes el acto recurrido y así se declara.
Por las razones de hecho y de derecho antes expuestas, esta Alzada:
RESUELVE
PRIMERO: Declarar SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente BANCO PLAZA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RRc/2004-03-007, de fecha 9 de marzo de 2004, emanada de la Dirección de Hacienda Municipal.
SEGUNDO: En atención a la decisión que antecede queda confirmado el acto administrativo recurrido, mediante la (sic) cual se le formula Reparo Fiscal a la contribuyente BANCO PLAZA, C.A., por la suma de CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 57.552.896,00)…”. (Resaltado del Municipio).
En escrito de fecha 15 de julio de 2005, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron el recurso contencioso tributario, contra el trascrito acto administrativo, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central .
Dicha representación basó el mencionado recurso en los vicios y alegatos siguientes:
1) Violación al principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según su criterio, debido al hecho de que “el elemento cuantificador de la obligación tributaria municipal, necesariamente deberá estar constituido por los ingresos brutos efectivamente percibidos, independientemente de la existencia de ingresos que hayan sido devengados a favor del sujeto pasivo, ello en virtud de que dicho tributo, a diferencia de lo que acontece con el impuesto sobre la renta –en el que su operatividad y regulación sí permite la inclusión de ingresos causados o devengados dentro de su base de cálculo-, no contempla la posibilidad de reversar en los ejercicios fiscales subsiguientes, aquellos ingresos causados que hayan sido incorporados a la base imponible, pero que, posteriormente, no hayan podido ser efectivamente percibidos… supuesto específico de las deudas incobrables…”. (Destacado del escrito).
Que tal condición de “efectividad en la percepción de los ingresos, ha sido expresamente reconocida y más allá, establecida con carácter legal por parte del legislador nacional a través de la promulgación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal…”, en su artículo 212.
Que el “sistema automatizado” del Banco Plaza, C.A. opera de la manera siguiente:
“Al otorgar un crédito, si el cliente paga los intereses, el sistema automáticamente genera un asiento en forma diaria, afectando la cuenta de ingresos. Al contrario, es decir, si el cliente no paga, el sistema genera un asiento en forma automática, reversando de la cuenta de ingresos, la totalidad del ingreso devengado por dicho crédito, los cuales pasan a cuentas de orden”.
2) Violación de la garantía de no confiscatoriedad en materia tributaria, ya que a su decir, “se produce una apropiación ilegítima por parte del Municipio Valencia del Estado Carabobo, del patrimonio del BANCO PLAZA, C.A., al excederse el límite de la legalidad de la exacción, cayéndose en la palmaria desproporción entre las cargas impuestas a la compañía como contribuyente y su capacidad económica para atender a dichas cargas”. (Destacado del escrito).
3) Infracción de la garantía innominada de “razonabilidad frente a la ley”, por cuanto consideran que “la interpretación de la Administración Tributaria Municipal es inadmisible por cuanto resulta totalmente ajena a las previsiones constitucionales [artículos 113 y 316], al llegar al extremo de calcular un impuesto sobre la base de ingresos que no fueron efectivamente percibidos por la contribuyente, sobre una base inexistente y que no consulta la realidad económica de [su] representada” (agregado de la Sala).
4) El falso supuesto de hecho que denuncian “encuentra su fundamento en el hecho de que [su] representada en ningún momento procedió a declarar ingresos netos, por el contrario… declaró de manera tempestiva durante los ejercicios investigados, la totalidad de los ingresos brutos efectivamente percibidos, sólo que, según el criterio contable de disponibilidad con base en lo devengado, aplicado erróneamente al campo de la tributación municipal, la Dirección de Hacienda Municipal llegó a la conclusión que [su] representada presentó su declaración con fundamento en sus ingresos netos”. (Destacado del escrito), (agregado de la Sala).
Finalmente solicitaron la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, y la circunstancia atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 22 de junio de 2006 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central dictó sentencia definitiva en la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de Banco Plaza, C.A., la cual fue apelada el 6 de julio del mismo año.
El 2 de febrero de 2007 el mencionado Tribunal oyó en ambos efectos la anterior apelación y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
II
Mediante sentencia Nº 0265 de fecha 22 de junio de 2006 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Dicho fallo decidió lo siguiente:
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) SIN LUGAR el recurso contencioso de nulidad…
2) CONFIRMA la Resolución Nº DA/1675/05, del 25 de mayo de 2005,…mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por BANCO PLAZA, C.A, contra la Resolución Nº 2004-03-007 del 09 de marzo de 2004….
3) CONDENA al pago de las costas procesales a la contribuyente BANCO PLAZA, C.A, por una cifra equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”.
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
Que la sentencia recurrida “se encuentra viciada en su causa por falso supuesto de hecho y de derecho, toda vez que el Tribunal… erróneamente señala que los ingresos brutos que deben ser considerados para los efectos de la base imponible del Impuesto de (sic) Patente de Industria y Comercio (ahora Impuesto Municipal a las Actividades Económicas), son los devengados y causados en el ejercicio cuando lo cierto es, tal como lo ha sostenido en forma pacífica y reiterada la jurisprudencia y la doctrina patria, y así recogido por el legislador nacional en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que las administraciones tributarias municipales deben limitarse a efectuar la tasación o cálculo del impuesto, sobre la base de los ingresos efectivamente percibidos en beneficio de la empresa, de lo contrario el monto del impuesto determinado derivaría de un concepto equivocado de la noción de ingreso bruto”. (Destacado del escrito).
Que el aludido vicio se configura “al haber deducido un hecho cierto (la excusión de los intereses devengados y no cobrados en el ejercicio de la base imponible del Impuesto Municipal a las Actividades Económicas por parte de [su] representada) consecuencias jurídicas que no se corresponden con la realidad económica de dicho tributo, con lo cual se incurrió a su vez en una falta de aplicación de las normas que regulan la determinación de la base imponible… a las cuales se contrae el artículo (sic) 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal…” (Agregado de la Sala).
Que “la interpretación acogida por el A-quo en la sentencia impugnada, la cual confirmó la determinación fiscal llevada a cabo por la autoridad fiscal, por medio de la cual se liquidó como impuesto omitido la cantidad de VEINTIDOS MILLONES OCHOCIENTOS VEINTITRES MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.823.244,00), y cuya confirmación fue materializada a través de la resolución impugnada en primera instancia, comporta sin resquicios para la duda, una abyecta vulneración del principio constitucional de capacidad contributiva contemplado en el artículo 316 de la Carta Magna”.
Que “la sentencia impugnada, así como el acto administrativo contenido en la resolución recurrida, trae consigo el quebrantamiento de la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria establecida expresamente en el artículo 317 de nuestra Carta Magna…”.
Que el “errado criterio expresado por el tribunal A-quo a través del fallo impugnado, de incluir dentro de la base de cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas ingresos que no son efectivamente percibidos por la empresa, no sólo viola las garantías de la capacidad contributiva y de la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos, sino que además conculca la garantía innominada de razonabilidad frente a la Ley”.
Que “el establecimiento de una base imponible ficticia o inexistente, so pretexto de la inclusión de ingresos causados más no percibidos, afecta desproporcionadamente a [su] representada, al gravársele en exceso de su verdadera capacidad contributiva” (agregado de la Sala).
En caso de que la Sala considere procedente la deuda principal, insiste en expresar que “los intereses moratorios sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente, lo que no ha ocurrido en el presente caso, pues la Administración procedió al cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto y líquido, pero no exigible por no tratarse de un acto administrativo definitivamente firme”.
Que si la explicación hecha por su representada es incorrecta, se considere en su favor el error de derecho excusable, debido “a la oscuridad del caso concreto, razonablemente interpretado por la compañía en forma distinta a la interpretación aplicada por la Administración Tributaria…”.
Que “la multa impuesta por la Administración Tributaria, en el supuesto de ser aplicable… lo sería en su límite inferior, toda vez que concurre la circunstancia atenuante configurada por la no comisión por parte de [su] representada de ninguna infracción de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en el que supuestamente la compañía cometió la infracción…” (Agregado de la Sala).
MOTIVACIÓN
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente, la controversia queda circunscrita a decidir sobre la procedencia o no de incluir en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), los ingresos financieros no cobrados por la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A. a sus clientes, durante los períodos fiscales comprendidos entre el 01-01-1998 y el 30-09-2002.
Por otra parte, denunció la contribuyente que el a quo al dictar su sentencia incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho al considerar procedente la inclusión de los ingresos financieros no cobrados en la base para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio; así como en la violación a los principios de la capacidad contributiva por la interpretación acogida con relación a la presunta omisión de ingresos para obtener la base de cálculo del tributo, de la no confiscatoriedad en materia tributaria y de la garantía de razonabilidad frente a la ley.
No obstante, al existir una estrecha relación entre el fondo controvertido y las denuncias efectuadas, estima la Sala pertinente a los fines debatidos, comenzar su análisis partiendo del thema decidendum para luego pronunciarse sobre los aludidos vicios, y de seguidas analizar la procedencia de los intereses moratorios, de la eximente de responsabilidad penal tributaria, referente al error de derecho y de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del Código Orgánico Tributario vigente.
Precisado lo anterior pasa la Sala a decidir y al respecto observa:
De la inclusión de los ingresos financieros no cobrados, dentro de la base de cálculo para el pago del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar)
El sentenciador de instancia declaró que “los ingresos brutos para efectos de la base imponible del impuesto de patente de industria y comercio son los devengados y causados en el ejercicio y por lo tanto deben excluirse los ingresos devengados en otros ejercicios e incluirse los devengados y no cobrados en el período, independiente que en el futuro sean cobrables o no, lo cual incrementaría en todo caso los gastos y no deduciría los ingresos como pretende la contribuyente”.
Al respecto, argumenta el apoderado judicial de la contribuyente que “…tal como lo ha sostenido en forma pacífica y reiterada la jurisprudencia y la doctrina patria, y así recogido por el legislador nacional en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que las administraciones tributarias municipales deben limitarse a efectuar la tasación o cálculo del impuesto, sobre la base de los ingresos efectivamente percibidos en beneficio de la empresa, de lo contrario el monto del impuesto determinado derivaría de un concepto equivocado de la noción de ingreso bruto”. (Destacado del escrito).
Aduce que el “sistema automatizado” del Banco Plaza, C.A. opera de la manera siguiente:
“Al otorgar un crédito, si el cliente paga los intereses, el sistema automáticamente genera un asiento en forma diaria, afectando la cuenta de ingresos. Al contrario, es decir, si el cliente no paga, el sistema genera un asiento en forma automática, reversando de la cuenta de ingresos, la totalidad del ingreso devengado por dicho crédito, los cuales pasan a cuentas de orden”.
La base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio fue fijada por la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio Valencia del Estado Carabobo, publicada en Gaceta Municipal Nº 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000 -vigente para los períodos investigados-, en los términos siguientes:
“ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de (sic) Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.
Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:
(…)
2.- Para quienes realicen operaciones bancarias, de capitalización y de ahorro y préstamo, el monto de los ingresos brutos provenientes de los intereses, descuentos, operaciones cambiarias, comisiones, explotación de servicios y cualesquiera otros ingresos accesorios, incidentales o extraordinarios, provenientes de actividades realizadas por esos institutos. No se consideran como tales las cantidades que reciban en calidad de depósitos.
(…)
De acuerdo a lo previsto en el artículo 7 se entiende por ingresos brutos todas las cantidades y proventos que de manera regular, accidental o extraordinaria reciban quienes ejerzan una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, por cualquier causa relacionada con las actividades comerciales, industriales o económicas a que se dedique, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos, en dinero, a las personas de quienes las haya recibido un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante, ni provenga de acto de naturaleza esencialmente civil.
Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza.
(…).”. (Destacado de la Sala).
De la norma transcrita se infiere que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, son los ingresos brutos recibidos como contraprestación al ejercicio de una actividad económica, en un período determinado.
En el caso específico de las entidades financieras, contempla la Ordenanza en comentario, que dicho ingreso proviene de los intereses, descuentos, comisiones, explotación de servicios y cualesquiera otros, que no se reciban en calidad de depósito; expresa además, que para determinar la base imponible “no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza”. (Destacado de este fallo).
Con relación a lo anterior, el artículo 43 eiusdem, dispuesto en el “CAPÍTULO III DE LA DETERMINACIÓN Y AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO”, contempla lo siguiente:
“ARTÍCULO 43.- El monto del impuesto de (sic) patente de industria y comercio se determinará aplicando a la base imponible o ingresos brutos obtenidos con ocasión de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, durante los períodos mensuales previstos en el Título III, la alícuota o tanto por mil que le corresponde a cada actividad según el clasificador de Actividades Económicas.
A los efectos de fijar la base de cálculo del impuesto establecido en esta ordenanza, solamente será deducible del monto de las ventas, ingresos brutos y (sic) operaciones efectuadas durante el mes, lo siguiente:
a.- Los descuentos y las devoluciones de mercancías siempre que sean realizadas en el mismo mes o en los últimos tres meses anteriores.
a.1.- Que provenga de operaciones propias del negocio.
a.2.- Que su monto se haya tomado en cuenta para computar las ventas brutas declarables.
a.3.- Que se haya descargado contablemente en el año que se declara, en razón de la insolvencia del deudor y sus fiadores, o porque su monto no justifique los gastos de cobranzas”. (Destacado de la Sala).
La disposición citada establece que solamente será deducible del monto de las ventas, ingresos brutos u operaciones efectuadas en el período impositivo, los descuentos y las devoluciones, siempre que: 1) estén relacionadas con las actividades económicas objeto del negocio, 2) el monto a deducirse se haya declarado como ingreso, 3) se haya registrado la descarga contablemente, lo cual requiere como presupuesto necesario, la falta de cobro en razón de la insolvencia del deudor y sus fiadores o porque no estén justificados los gastos de cobranza. Se resalta igualmente, que los ingresos brutos, ventas u operaciones realizadas son términos equivalentes.
El referido artículo permite deducciones a los fines de fijar la base para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), las cuales, de conformidad con lo establecido en su literal “a”, están referidas a “descuentos y devoluciones de mercancías”.
Por su parte, la representación judicial de la contribuyente apelante considera que al decidir el tribunal de instancia que hubo exclusión en la base imponible declarada por el Banco Plaza, C.A., incurrió en la desaplicación “de las normas que regulan la determinación de la base imponible…a las cuales se contrae el artículo 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal…” (sic).
La referida Ley, no aplicable al caso de autos, por ser los ejercicios reparados anteriores a su vigencia (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.327 de fecha 2 de diciembre de 2005, reformada parcialmente y publicada en Gaceta Oficial Nº 38.421 del 21 de abril de 2006, también reformada recientemente según Gaceta Oficial Nº 39.163 del 22 de abril de 2009), en cuyas modificaciones quedó idéntico el texto de dichos artículos (209 y 210), cambiando solo su numeración (ahora 212 y 213). Tales normas contemplan lo siguiente:
“Artículo 212.- La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos.”
“Artículo 213.- Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.” (Destacado de la Sala).
De la anterior cita se observa que el legislador dejó establecido lo siguiente: 1) el período impositivo coincidirá con el año civil; 2) la base imponible estará conformada por los ingresos brutos percibidos durante el ejercicio gravable; 3) el ingreso bruto estará conformado por los proventos o caudales recibidos por la contribuyente de manera regular; 4) los ingresos serán gravados en la medida en que estén relacionados con la actividad habitual o el giro económico realizado por la contribuyente, siempre que no esté obligado a restituirlos.
El avance de las referidas normas consiste en dejar establecido en la ley especial los parámetros esenciales que deberán ser considerados por las ordenanzas municipales al regular el referido tributo, contribuyendo así a la necesaria armonización tributaria.
Argumenta la contribuyente, que “…las administraciones tributarias municipales deben limitarse a efectuar la tasación o cálculo del impuesto, sobre la base de los ingresos efectivamente percibidos en beneficio de la empresa, de lo contrario el monto del impuesto determinado derivaría de un concepto equivocado de la noción de ingreso bruto”. (Destacado del escrito).
Ahora bien, en términos contables “se produce un ingreso cuando se recibe un activo (generalmente efectivo o un derecho a recibir efectivo) o se extingue un pasivo, como resultado de que una compañía proporcione bienes o servicios a otra entidad” (Biblioteca McGraw-Hill de Contabilidad, Tomo II, 1992, primera edición en español, 12-7). Es decir, para las sociedades mercantiles, el ingreso siempre va a representar un aumento de patrimonio mediante entradas a caja, registro de cuentas por cobrar o transacciones que no comporten operaciones dinerarias sino la cancelación de pasivos (solventar deudas con productos).
Como se ve tal definición comprende los ingresos originados por la venta del producto o la ejecución del servicio, lo cual obliga a la empresa a efectuar registros en los libros de contabilidad reconociendo tal ingreso.
La cantidad que se muestra en la factura que expide una empresa representa un “importe bruto” porque no considera los descuentos que se espera que el cliente aproveche -por volúmenes de compras, por pronto pago- y las devoluciones que puedan resultar por la insatisfacción en el suministro; el resultado después de haber efectuado esas disminuciones a la operación realizada se conoce como “ingreso neto”.
Por consiguiente, el importe generado por la enajenación de productos o por la prestación de servicios -sin el reconocimiento de las devoluciones y descuentos- es lo que se denomina “ingreso bruto”.
De acuerdo a las anteriores consideraciones esta Sala advierte que no hay coincidencia entre la noción jurídica de ingresos brutos que conforman la base imponible del impuesto a las actividades económicas, y la definición contable precisada arriba, en razón de que para su reconocimiento, tanto la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio Valencia del Estado Carabobo como la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, tomaron en cuenta únicamente el momento en que efectivamente ingrese a caja el valor del producto o servicio, según se trate. El “derecho a recibir efectivo” (cuentas por cobrar) no es considerado para calcular la base imponible de este tributo.
En efecto, ese elemento temporal para el reconocimiento del ingreso está presente en el artículo 7 de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio Valencia del Estado Carabobo al expresar que “se entiende por ingresos brutos todas las cantidades y proventos que de manera regular, accidental o extraordinaria reciban quienes ejerzan una actividad industrial, comercial o económica de índole similar…”.
De las normas analizadas en ambos instrumentos legales se advierte que para calcular la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota del impuesto a las actividades económicas, es determinante que el “ingreso bruto” esté efectivamente recibido en el período impositivo correspondiente.
Por las razones expresadas, estima esta Sala que la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., debe incluir en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), los ingresos financieros efectivamente recibidos, que correspondan a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-1998 y el 30-09-2002, tal como lo dispone el artículo 7 de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio Valencia del Estado Carabobo. Así se declara.
De conformidad con lo anteriormente expuesto, esta Sala debe declarar procedente la denuncia del apoderado judicial de la contribuyente, respecto del falso supuesto en que incurrió el a quo al considerar ajustada a derecho la inclusión de los ingresos financieros no cobrados en la base para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio; en consecuencia, la nulidad el reparo por concepto de tributos causados y no pagados en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 01-01-1998 y el 30-09-2002. Así se decide.
Por otra parte, una vez confirmada la declaratoria de ilegalidad de la determinación de los tributos, debe este Máximo Tribunal, a partir de la accesoriedad que enmarca el recargo equivalente al 15% del referido tributo, la multa y los intereses moratorios, declarar igualmente su nulidad. Así también se declara.
En cuanto a la denuncia sobre la violación a los principios de capacidad contributiva, de no confiscatoriedad y de la garantía de no razonabilidad frente a la ley en que habría incurrido el a quo, a partir de la declaratoria anterior, considera esta Sala inoficioso emitir pronunciamiento al respecto. Así se decide.
Con base en las consideraciones anteriormente expresadas, esta Sala debe declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., contra la sentencia de fecha 22 de junio de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la contribuyente BANCO PLAZA, C.A., contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 22 de junio de 2006, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, la cual se REVOCA.
2. CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DA/1675/05 de fecha 25 de mayo de 2005, dictada por el Alcalde del MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO, que resolvió el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº RRc/2004-03-007 de fecha 9 de marzo de 2004, emitida por la Dirección de Hacienda Pública de ese Municipio. En consecuencia:
Se ANULA el reparo por concepto de tributos causados y no pagados en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 01-01-1998 y el 30-09-2002, por la cantidad de Bs. 22.823.244,00 (expresados ahora en Bs. 22.823,24), el recargo equivalente al 15% del referido tributo por la cantidad de Bs. 1.765.641,00 (expresados ahora en Bs. 1.765,64), la multa impuesta por la cantidad de Bs. 17.117.433,00 (expresados ahora en Bs. 17.117,43), y los intereses moratorios por la cantidad de Bs. 15.846.578,00 (expresados ahora en Bs. 15.846,58).
Se condena al pago de costas al Municipio Valencia del Estado Carabobo en un equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de octubre del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
Ponente
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En ocho (08) de octubre del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01442.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN