MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA

EXP. 2008-0977

 

Mediante Oficio N° 6.799 del 17 de octubre de 2008, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente N° AF43-U-2002-000037 (asunto antiguo N° 1976) de la nomenclatura de ese Tribunal, en virtud de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por dicho órgano jurisdiccional en fecha 02 de abril de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil PROCTER & GAMBLE INDUSTRIAL, S.C.A. (P&G), inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 19 de junio de 1991, bajo el N° 42, Tomo 141-A-Sgdo; contra el acto administrativo identificado como Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 585 de fecha 05 de agosto de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), notificada el 21 de agosto de 2002, que confirmó por una parte, el contenido de las Actas Fiscales Nos. 032617 y 032618 del 27 de junio de 2001 y de la Hoja de Actualización Monetaria Anexa a éstas, determinativas de reparo fiscal para los períodos comprendidos entre el segundo trimestre de 1997 hasta el primer trimestre del año 2001, por la suma de Novecientos Noventa Millones Veinte Mil Doscientos Veintiún Bolívares (Bs. 990.020.221,00), cantidad que en moneda actual equivale a Novecientos Noventa Mil Veinte Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 990.020,22), por los siguientes conceptos: i) aporte patronal del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el monto de Ochocientos Ochenta y Siete Millones Sesenta y Cuatro Mil Setecientos Sesenta y Tres Bolívares (Bs. 887.064.763,00), ii) aporte del trabajador del medio por ciento (½%) establecido en el numeral 2 del artículo 10 de la citada Ley, por la cantidad de Seis Millones Novecientos Cincuenta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares (Bs. 6.959.511,00), iii) intereses moratorios por Seis Millones Quinientos Noventa y Tres Mil Quinientos Veinte Bolívares (Bs. 6.593.520,00), y iv) sanción por el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable temporalmente al caso de autos), por Ochenta y Nueve Millones Cuatrocientos Dos Mil Cuatrocientos Veintisiete Bolívares (Bs. 89.402.427,00) y por otra, impuso multa, a tenor de lo previsto en los artículos 97, 85 y 74 del citado Código Orgánico Tributario, por el monto de Novecientos Treinta y Tres Millones Trescientos Treinta y Un Mil Ochocientos Sesenta y Siete Bolívares (Bs. 933.331.867,00), que en moneda actual equivalen a Novecientos Treinta y Tres Mil Trescientos Treinta y Un Bolívares con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 933.331,86).

Dicha remisión se efectuó a los fines de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por el Tribunal a quo el 02 de abril de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado y que no fue apelada en tiempo hábil por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de conformidad con lo dispuesto en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela, S.A., dictado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en aplicación del entonces vigente artículo 70 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Por auto del 02 de diciembre de 2008, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa, a los fines de decidir la consulta.

I

ANTECEDENTES

Del análisis de las actas que conforman el presente expediente y en particular, del contenido del escrito de recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial S.C.A. (P&G), se desprende que los hechos que dieron lugar a la controversia planteada en autos se circunscriben a los siguientes:

En fecha 29 de junio de 2001, la contribuyente fue notificada de las Actas de Reparo Nos. 032617 y 032618, así como de la Hoja de Actualización Monetaria anexas a éstas, levantadas el 27 de junio de 2001, por la ciudadana Florinda Sandoval, titular de la cédula de identidad N° 4.883.178, en su carácter de Fiscal de Cotizaciones I, adscrita a la Unidad de Ingresos Tributarios Miranda de la Gerencia General de Finanzas del INCE, respecto de los trimestres comprendidos entre el segundo de 1997 hasta el primero del año 2001, en concepto de las contribuciones establecidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En este sentido, la fiscalización determinó un reparo por las siguientes cantidades y conceptos:

i) aporte patronal del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la citada Ley, por Ochocientos Ochenta y Siete Millones Sesenta y Cuatro Mil Setecientos Sesenta y Tres Bolívares (Bs. 887.064.763,00), ii) aporte del trabajador del medio por ciento (½%) establecido en el numeral 2 del señalado artículo 10, por Seis Millones Novecientos Cincuenta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares (Bs. 6.959.511,00), iii) intereses moratorios por Seis Millones Quinientos Noventa y Tres Mil Quinientos Veinte Bolívares (Bs. 6.593.520,00), y iv) multa, a tenor de lo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón de vigencia temporal), por Ochenta y Nueve Millones Cuatrocientos Dos Mil Cuatrocientos Veintisiete Bolívares (Bs. 89.402.427,00).

Dichas objeciones fueron sustentadas, a decir de la fiscalización, por cuanto “la empresa en el cálculo de los aportes del 2% no incluye las partidas: utilidades, bono para vivienda, bonificaciones por costo de vida, bono suplementario, otras ayudas para renta en país de origen, otros bonos en país de origen. También se encontraron diferencias entre los montos calculados en la presente auditoria fiscal, y los tomados por la empresa para los efectos de los aportes del 2% y del ½% de las utilidades de los trabajadores”.

Posteriormente, en fecha 05 de agosto de 2002, no habiendo presentado la contribuyente descargos en contra de los actos arriba identificados, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 585, mediante la cual confirmó el reparo contenido en las actas fiscales y en la hoja de actualización monetaria anexa a ellas por la suma de Novecientos Noventa Millones Veinte Mil Doscientos Veintiún Bolívares (Bs. 990.020.221,00), e impuso multa por la cantidad de Novecientos Treinta y Tres Millones Trescientos Treinta y Un Mil Ochocientos Sesenta y Siete Bolívares (Bs. 933.331.867,00), a tenor de lo dispuesto en los artículos 97, 85 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Contra la referida resolución, la sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial, S.C.A., interpuso en fecha 25 de septiembre de 2002, recurso contencioso tributario, alegando en éste que las actuaciones fiscales dictadas en el caso de autos incurrieron en falso supuesto de derecho, toda vez que interpretaron erróneamente que bajo la categoría de “remuneraciones de cualquier especie”, a que hace referencia la norma contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), podían ubicarse “los pagos hechos por los contribuyentes a sus trabajadores por el concepto remuneratorio utilidades”, siendo que tales conceptos no formaban parte de la base gravable de la aludida contribución del dos por ciento (2%), pues ellas no integraban el “salario normal de los trabajadores”, descrito en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (de 1990, aplicable al segundo trimestre de 1997 en razón de su vigencia temporal, y de 1997 para el tercer trimestre del referido año).

De esta forma, indicó que el señalado artículo 133 en su parágrafo cuarto, excluyó del salario normal a las utilidades y otros conceptos o partidas, tales como bonos nocturnos, vacaciones, sobretiempo, bonos de asistencia, permisos remunerados, días de descanso, bonos de transporte y comida, bonos de días sábados y domingos, que erróneamente fueron considerados por la actuación fiscal como gravables con la indicada contribución parafiscal.

Asimismo, adujo que los actos dictados por el INCE se encontraban inmotivados, pues sin discriminación alguna englobaron bajo las partidas denominadas “salarios locales” y “monto global”, la sumatoria de los montos de los diferentes conceptos que tomó en cuenta la fiscalización a los efectos de formular el reparo, lo cual se tradujo en una violación del derecho a la defensa de la empresa, al no poder conocer ésta los montos exactos a los cuales ascendían cada una de las partidas incluidas en la base gravable de la referida contribución parafiscal.

Por otra parte, en cuanto a las “partidas internacionales” reparadas, sostuvo la comisión por parte del Instituto exactor del vicio de falso supuesto de derecho, al incluir, además de la utilidades, otras partidas que no formaban parte del referido concepto de “salario normal”, tales como: los bonos por costo de vida, bono suplementario, otras ayudas para renta en país de origen, vacaciones y otros pagos o bonos en el país de origen. Aunado a ello, sostuvo que la fiscal reparante incurrió adicionalmente en el error de tratar las partidas inherentes a “otras ayudas para renta en país de origen” u “bonificación por costo de vida” contenidas en la Cédulas de Auditoría como si se tratase de una misma, sin discriminar en consecuencia, los montos relativos a una u otra, viciando así el acto de inmotivación y por consiguiente, afectando el derecho a la defensa de la contribuyente.

Iguales consideraciones hizo valer respecto de las partidas correspondientes a “bono complementario” y “vacaciones”, las cuales no sólo se encontraban  excluidas de la base gravable de la contribución, sino que respecto de las mismas tampoco se pudo conocer su monto exacto.

Bajo otra argumentación, sostuvo que el ente exactor al confirmar las actas fiscales y la hoja de actualización monetaria anexas a ellas, mediante la Resolución Culminatoria de Sumario N° 585 del 05 de agosto de 2002, no sólo incurrió en los señalados vicios de inmotivación y falso supuesto de derecho, sino que agravó aún más la situación de la empresa al imponerle una multa por la cantidad de Novecientos Treinta y Tres Millones Trescientos Treinta y Un Mil Ochocientos Sesenta y Siete Bolívares (Bs. 933.331.867,00), a tenor de lo dispuesto en los artículos 97, 85 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin “efectuar la debida ponderación de las circunstancias atenuantes del caso y declarar la existencia de unas circunstancias agravantes que realmente no existen”.

Por las razones expuestas, sostuvo que la mencionada resolución se encontraba viciada de nulidad absoluta por inmotivación, al no indicar los fundamentos de hecho y de derecho en que se basaron las objeciones fiscales, la forma en que fueron calculados los montos reparados, el origen de las cantidades incluidas en la base gravable tanto de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (en su condición de contribuyente), como de la establecida en el numeral 2 del citado artículo (respecto de la cual actuaba la empresa como agente de retención), así como por no señalar cuáles fueron los supuestos errores en los que incidió la compañía al efectuar el cálculos de los aportes por el dos por ciento (2%) debidos por ésta.

De igual modo, adujo que la resolución impugnada incidía en nulidad por falso supuesto de derecho, en virtud de haber interpretado erróneamente las disposiciones contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurriendo además, en violación del principio de legalidad tributaria al desconocer los preceptos del mencionado artículo 10 de la señalada Ley, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley sobre el INCE, que establece que la “determinación del total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se hará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo”.

En este sentido, indicó que para el cálculo de la base gravable de dicha contribución debía atenderse al concepto de “salario normal”, contemplado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, en concordancia con el artículo 1 del Reglamento sobre Remuneración de la referida Ley, de los cuales podía colegirse que “las utilidades no forman parte del salario de los trabajadores, pues no tienen relación directa con el trabajo efectuado ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, sino que son una participación del trabajador en los beneficios líquidos de la empresa”.

Por tal motivación, sostuvo que tanto en la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 como en la del año 1997, aplicables al caso de autos en razón de la data de los trimestres reparados, excluyeron a las “utilidades” del concepto de “salario normal”, pues éstas sólo son tomadas en cuenta a los efectos del cálculo de los beneficios e indemnizaciones derivados de la terminación de la relación de trabajo.

En este contexto, adujo que “la Ley sobre el INCE no mencionó a las utilidades expresamente en el numeral 1° (sic) de su artículo 10, y sí lo hizo en el numeral 2° de dicho artículo. Por lo tanto se debe entender que el legislador sólo quiso imponerle a las utilidades la contribución del medio por ciento (1/2%) a cargo de los trabajadores y no la del dos por ciento (2%) a cargo de los patronos”.

Por último, destacó respecto de las vacaciones que paga a sus trabajadores, los bonos nocturnos, de sobretiempo, de asistencia, permisos remunerados, días de descanso, bonos de transporte y comida, bonos por días sábados y domingos, incluidos por la fiscalización en el renglón de “salarios locales”, así como los bonos por costo de vida, bono suplementario, otras ayudas para renta en país de origen y otros bonos o pagos en país de origen, incluidos en el renglón “partidas internacionales”, que dichos conceptos tampoco podían ser gravados con la contribución prevista en el numeral 1 de la citada Ley sobre el INCE, pues los mismos no constituyen remuneraciones devengadas en forma regular y permanente, con ocasión del trabajo que puedan encuadrarse dentro de los términos del “salario normal”.

II

DECISIÓN JUDICIAL CONSULTADA

Para resolver la controversia que antecede, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó decisión en fecha 02 de abril de 2008, en los siguientes términos:

“(…) En este orden de ideas, al constatar que en la presente causa ha sido alegado el vicio de inmotivación de la Resolución 585 del 05-08-2002, (…) así como del Acta de Reparo No. 032617 y 032618 de fecha 27 de junio de 2001, por estar referido a un asunto de eminente orden público, debe este Tribunal Superior pronunciarse previamente sobre tal denuncia.

(…). Este Tribunal Superior estima que las actas de reparo y los informes que a ellas se acompañan emanados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), son un formato preimpreso que su contenido demuestra que el Instituto procede a verificar el cumplimiento de los aportes del 2% y ½% contemplados en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, indicando las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, así como los intereses de mora de acuerdo a lo establecido en la Ley, permitiendo concluir a esta juzgadora que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de las actas de reparo, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, situaciones de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente.

Por las circunstancias anteriormente examinadas debe forzosamente este Tribunal Superior desechar el alegato de inmotivación de los actos administrativos recurridos y, en consecuencia, declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación del Acta de Reparo y de la Resolución que afectarían de nulidad la actuación administrativa impugnada. Así se declara.

(…) En lo que respecta al reparo por aportes del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, (…).

(…) considera oportuno este Tribunal Superior transcribir lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

(…).Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores, a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

(…). De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo segundo del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

(…).Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

(…). También, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

(…) Asimismo, los bono(sic) para vivienda, bonificación por costo de vida, bono suplemento, ayudas para renta en país de origen y bonos en país de origen, no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto se trata de una remuneración complementaria de carácter accidental.

Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Asimismo, las partidas de los bonos para vivienda, bonificaciones por costo de vida, bono suplementario, ayudas para renta en país de origen y bonos en país de origen, escapan del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues, tienen carácter accidental, y no se encuentran comprendidos dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refiere a una remuneración adicional o extraordinarias (sic) dirigidas (sic) a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implica su pago regular, simplemente son liberalidades pagos esporádicos, eventuales concedidas por el patrono a los trabajadores pero que en modo alguno son producto de las labores ejecutadas por estos últimos durante la jornada ordinaria de trabajo, ni están incluidas bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’, por lo que no puede incluírsele dentro del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE. Así se decide.

En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en (sic) lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente, para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MILLONES SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 887.064.763,00) (…) correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la Resolución impugnada. Así se decide.

En cuanto a la multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad total de NOVECIENTOS TREINTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 931.418.001,00) (…), así como los intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 ejusdem, que fueron liquidados con cargo a la contribuyente, por pago extemporáneo de acuerdo a la resolución recurrida, por la cantidad total de SEIS MILLONES CINCO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.005.443,00) (…), este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.

En cuanto a la contribución del medio por ciento ½% calculado sobre las utilidades pagadas a lo obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

(…) Del análisis de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma señala de la anterior trascripción parcial de la citada disposición se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

Ahora bien, este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, no ha constatado que la recurrente haya contradicho el reparo que por este concepto realizó la Administración Tributaria, en forma directa o expresa, en el sentido de rechazar la imputación efectuada en la actuación fiscal. De igual manera, se comprueba que no se han aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, acogiendo el principio de la legalidad, legitimidad y veracidad del que están investidos los actos administrativos, consecuente con lo expresado en párrafos precedentes, debe forzosamente declarar que resulta PROCEDENTE el reparo formulado por la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS ONCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (BS. 6.959.511,00) (…), con fundamento numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente.

En cuanto a la multa aplicada a la recurrente, por el incumplimiento con la obligación de retener el 1/2% de las utilidades pagadas a los trabajadores, de acuerdo al numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, que fuere impuesta de conformidad con lo establecido en los artículos 100 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, que fueron liquidados con cargo a la contribuyente, por incumplimiento con la obligación de retener el 1/2% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, este Tribunal Superior considera que resulta evidente que la contribuyente incumplió con la obligación de pagar al INCE los aportes establecidos en el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el INCE, en los lapsos establecidos en la Ley sobre el INCE y del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente la multa aplicada por la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS VEINTISIETE MIL SETECIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.827.731,00) (…), y, a partir de la accesoriedad de los intereses de mora por la cantidad de QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL SETENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 588.077,00) (…), se declara PROCEDENTE los mismos. Así se decide.

Por los argumentos expuesto (sic), ésta sentenciadora declara la NULIDAD de la sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y ½% establecidas en el artículo 10 numeral 1 y 2 de la Ley sobre el INCE), por un monto de OCHENTA Y NUEVE MILLONES CUATROCIENTOS DOS MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 89.402.427,00) (…).

(…) este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente ‘PROCTER & GAMBLE INDUSTRIAL, S.C.A.’ (…) en contra de la Resolución No. 585 de fecha 05 de agosto de 2002 (…), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. En consecuencia:

PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe cancelar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. Luego, IMPROCEDENTE el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MILLONES SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 887.064.763,00) (…).

SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el INCE, por un monto total de NOVECIENTOS TREINTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 931.418.001,00) (…) equivalente al 105%% del monto del tributo omitido por la empresa.

TERCERO: Se declara la NULIDAD de los intereses de mora, en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, por un monto de SEIS MILLONES CINCO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.005.443,00) (…).

CUARTO: Se declara PROCEDENTE la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS ONCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.959.511,00) (…) por incumplimiento de la obligación del ½% establecido en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE.

QUINTO: Se declara PROCEDENTE la multa impuesta por retener cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación del ½% tipificada en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE), de conformidad con los artículos 100 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por un monto de TRES MILLONES OCHOCIENTOS VEINTISIETE MIL SETECIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.827.731,00)(…).

SEXTO: Se declara PROCEDENTE el cobro de los intereses moratorios en relación a la obligación del ½%, establecido en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, por un monto de QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL SETENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 588.077,00) (…).

SÉPTIMO: Se declara la NULIDAD de la sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y ½% establecidas en el artículo 10 numeral 1 y 2 de la Ley sobre el INCE), por un monto de OCHENTA Y NUEVE MILLONES CUATROCIENTOS DOS MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 89.402.427,00) (…).

OCTAVO: Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), proceder a la liquidación de las cantidades por concepto del incumplimiento de los aportes del 1/2% sobre los pagos concernientes a utilidades pagadas a los trabajadores, multa e intereses de mora, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

NOVENO: Visto que no hubo vencimiento total en el presente asunto, se EXIME de la condenatoria en costas al INCE, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”.

 

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala conocer en consulta de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 02 de abril de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial, S.C.A. (P&G), contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 585 del 05 de agosto de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituido Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a tenor de lo previsto en el artículo 72 del Decreto N° 6.266 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, en concordancia con el aparte único del artículo 1 del Decreto N° 6.068 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en la Gaceta Oficial 38.968 del 08 de julio 2008.

Así las cosas, pasa la Sala a conocer en consulta en los siguientes términos:

La presente controversia versa sobre un juicio de naturaleza tributaria que conforme al Código Orgánico Tributario, debe ser resuelto siguiendo los principios y normas contenidos en dicho instrumento, visto que la causa tuvo su origen en las objeciones formuladas por el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concepto de las contribuciones parafiscales previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley que rige las funciones de dicho organismo.

De esta forma, resultándole aplicables a la controversia las previsiones generales normativas establecidas en el Código Orgánico Tributario, debe atenderse al contenido del artículo 278 eiusdem, que contempla el principio de apelabilidad de las sentencias que se dicten en materia tributaria, así como el tipo de decisiones recurribles, el tiempo en que puede hacerse valer dicha impugnación y, en su aparte único, los casos en que procede el recurso de apelación, vale decir, “Cuando se trate de la determinación de tributos o de la aplicación de sanciones pecuniarias, este recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) para las personas jurídicas”.

En este sentido, y a objeto de verificar la procedencia o no de la referida consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales fueron recogidos por esta Sala mediante sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que pueden resumirse en los siguientes puntos:

1.- Que se trate de sentencias definitivas y de las interlocutorias con fuerza de definitivas, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.), cuando se trate de personas naturales, y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) en el supuesto de personas jurídicas.

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitivas, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Ahora bien, en el caso de autos pudo constatar esta alzada como se indicó supra, que la decisión dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial, S.C.A., al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por ésta contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 585 de fecha 05 de agosto de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que confirmó por una parte, el contenido de las Actas Fiscales Nos. 032617 y 032618 del 27 de junio de 2001 y de la Hoja de Actualización Monetaria Anexa a éstas, determinativas de reparo para los períodos comprendidos entre el segundo trimestre de 1997 hasta el primer trimestre del año 2001, por la suma de Novecientos Noventa Millones Veinte Mil Doscientos Veintiún Bolívares (Bs. 990.020.221,00), cantidad que en moneda actual equivale a Novecientos Noventa Mil Veinte Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 990.020,22), en concepto de las contribuciones parafiscales previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), intereses moratorios y sanción por el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable temporalmente al caso de autos), y por otra, impuso multa, según lo previsto en los artículos 97, 85 y 74 del citado Código, por Novecientos Treinta y Tres Millones Trescientos Treinta y Un Mil Ochocientos Sesenta y Siete Bolívares (Bs. 933.331.867,00), ahora expresados en Novecientos Treinta y Tres Mil Trescientos Treinta y Un Bolívares con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 933.331,86).

A tal efecto y siendo la cuantía de la causa una de las limitantes para la procedencia del recurso de apelación, debe concordarse el monto representativo de ésta, vale decir, la cantidad de Un Millón Novecientos Veintitrés Mil Trescientos Cincuenta y Dos Bolívares con Ocho Céntimos (Bs. 1.923.352,08), resultante de la sumatoria de los montos de Novecientos Noventa Mil Veinte Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 990.020,22) y Novecientos Treinta y Tres Mil Trescientos Treinta y Un Bolívares con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 933.331,86), con lo establecido en la Providencia Administrativa Nº 0062 del 22 de enero de 2008, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.855 de la misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la unidad tributaria (U.T.) de Treinta y Siete Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 37,63) a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), vigente para el momento en que fue dictada la decisión consultada (02 de abril de 2008); resultando de tal operación, que la cuantía de la presente causa expresada en unidades tributarias equivale a Cuarenta y Un Mil Ochocientos Doce unidades tributarias (41.812 U.T.), que superan el mínimo de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigido por la precitada norma, a los efectos de la procedencia del referido recurso de apelación para personas jurídicas.

Con relación al último de los supuestos referidos, esto es, que la sentencia resulte desfavorable a los intereses de la República, advierte la Sala que habiendo sido dictado el acto impugnado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual ostenta, de conformidad con su ley de creación [aparte único del artículo 1] “(…) todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, las sentencias de instancia en que éste resultare perdidoso, al igual que en los casos donde lo sea la República , deberán ser consultadas ante el tribunal superior competente, en el caso concreto, esta Sala Político-Administrativa, por ser la alzada natural del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Derivado de lo anterior, siendo que la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta Máxima Instancia conozca en consulta del fallo de instancia dictado en ella, se pasa de seguidas a revisar su conformidad a derecho, de acuerdo al referido artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, y a tal efecto observa:

El fallo dictado por el Tribunal de instancia declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial, S.C.A. (P&G), contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 585 del 05 de agosto de 2002, dictada por el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se confirmaron las objeciones formuladas en las Actas Fiscales Nos. 032617 y 032618 del 27 de junio de 2001 y en la Hoja de Actualización Monetaria del 29 de junio de 2001, anexa a éstas y se impuso multa, en materia de las contribuciones parafiscales establecidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable al presente caso en razón de su vigencia temporal.

En este sentido, se observa que el mencionado fallo anuló: i) el reparo formulado en concepto de la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la citada Ley del INCE, por la cantidad de Ochocientos Ochenta y Siete Millones Sesenta y Cuatro Mil Setecientos Sesenta y Tres Bolívares (Bs. 887.064.763,00), ii) la multa impuesta por el ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido (contribución del numeral 1 del artículo 10), de conformidad con los artículos 97, 85 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Novecientos Treinta y Un Millones Cuatrocientos Dieciocho Mil Un Bolívares (Bs. 931.418.001,00), iii) los intereses moratorios calculados con base en la contribución omitida, según lo dispuesto en el artículo 59 del citado Código, por Seis Millones Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Tres Bolívares (Bs. 6.005.443,00), y iv) la sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994), impuesta respecto de las contribuciones establecidas en los numerales 1 y 2 del mencionado artículo 10, por un monto de Ochenta y Nueve Millones Cuatrocientos Dos Mil Cuatrocientos Veintisiete Bolívares (Bs. 89.402.427,00).

Por otra parte, confirmó las objeciones relativas a la contribución del numeral 2 del citado artículo 10, por Seis Millones Novecientos Cincuenta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares (Bs. 6.959.511,00), la multa impuesta por el incumplimiento de la obligación de retener la aludida contribución, por Tres Millones Ochocientos Veintisiete Mil Setecientos Treinta y Un Bolívares (Bs.3.827.731,00) y los intereses moratorios calculados sobre tales cantidades, por la suma de Quinientos Ochenta y Ocho Mil Setenta y Siete Bolívares (Bs. 588.077,00).

De esta forma, advierte la Sala que la parte de la referida sentencia que resulta desfavorable a los intereses patrimoniales del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), queda circunscrita al reparo formulado en torno a la contribución parafiscal prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la multa impuesta de conformidad con lo previsto en los artículos 97, 85 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, los intereses moratorios accesorios al reparo, así como la sanción determinada con fundamento en el artículo 145 del citado Código Orgánico Tributario, respecto de las contribuciones previstas en los numerales 1 y 2 del mencionado artículo 10 de la entonces vigente Ley del INCE, que fueran anulados por el referido fallo; razón por la cual, habrá esta alzada de conocer en consulta acerca de la conformidad a derecho de la declaratoria de nulidad proferida por el sentenciador de causa en torno a los señalados conceptos.

Así las cosas, pudo evidenciar este Máximo Tribunal después de analizadas las actas que conforman el expediente, que el ente acreedor de la aludida contribución del “dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades”, practicó una auditoria fiscal a la contribuyente de autos, examinando como partidas gravables con la aludida contribución (según se advierte del Informe de Actuación fiscal), los renglones correspondientes a los asientos “Locales” e “Internacionales”, comprendiendo dentro de los primeros, los conceptos  relativos a: 1) sueldos; 2) salarios; 3) bono nocturno; 4) vacaciones; 5) utilidades; 6) sobretiempo; 7) bono de asistencia (mensual, semestral y anual); 8) permisos remunerados; 9) días de descanso; 10) bono de transporte y comida y 11) bono de días sábados y domingos.

Asimismo, dentro del renglón “Internacionales”, examinó los conceptos referidos a: 1) salarios (monto neto después de impuestos y planes), 2) bono para vivienda, 3) bonificación por costo de vida, 4) bono suplementario, 5) otras ayudas para renta en país de origen, 6) otros pagos en país de origen, 7) vacaciones, y 8) utilidades.

De dicha auditoría, pudo concluir el Instituto exactor que la contribuyente había incurrido en determinadas irregularidades en cuanto al cálculo de las contribuciones previstas en los numerales 1 y 2 del mencionado artículo 10 de la Ley sobre el INCE, destacando así como origen del reparo que “La empresa en el cálculo de los aportes del 2% no incluye las partidas: utilidades, bono para vivienda, bonificaciones por costo de vida, bono suplementario, otras ayudas para renta en país de origen, otros bonos en país de origen. También se encontraron diferencias entre los montos calculados en la presente auditoria fiscal, y los tomados por trabajadores, esto da origen al reparo en cuestión”.

Derivado de ello, colige esta alzada que los conceptos reparados por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), quedaron reducidos a los siguientes: utilidades, bono para vivienda, bonificaciones por costo de vida, bono suplementario, otras ayudas para renta en país de origen, otros bonos en país de origen; razón por la cual pasa la Sala a conocer de ellos, en los siguientes términos:

Del Reparo

La sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial, S.C.A. alegó en su escrito de recurso contencioso tributario, que los actos impugnados se encontraban viciados de nulidad por haber incurrido en falso supuesto de derecho, toda vez que fueron emitidos bajo una interpretación errónea del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al considerar que bajo la categoría de “remuneraciones de cualquier especie”, a que alude dicha norma, podían ubicarse tanto “los pagos hechos por los contribuyentes a sus trabajadores por el concepto remuneratorio utilidades”, como las partidas relativas a bonos nocturnos, vacaciones, sobretiempo, bonos de asistencia, permisos remunerados, días de descanso, bonos de transporte y comida, bonos de días sábados y domingos, entre otros, siendo por el contrario, que tales conceptos no formaban parte de la base gravable de la contribución del dos por ciento (2%), pues no integraban el “salario normal de los trabajadores”, descrito en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (de 1990, aplicable al segundo trimestre de 1997 en razón de su vigencia temporal, y de 1997 para el tercer trimestre del referido año).

Al respecto, este Alto Tribunal estima pertinente ratificar una vez más la pacífica jurisprudencia que ha venido sosteniendo en torno la gravabilidad de la partida de utilidades con el aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); N° 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (caso: Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.); N° 05762 de fecha 28 de septiembre de 2005 (caso: Ford Motor de Venezuela, S.A.) y N° 01657 del 28 de junio 2006 (caso: Nestlé de Venezuela, S.A.), entre otros, en las que quedó sentado su criterio en los términos siguientes:

“(...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%)  como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie’, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)”. (Destacado de la Sala).

 

Aplicando el criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, concluye esta Sala que, conforme fue alegado por la contribuyente y apreciado por el Tribunal a quo, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por haber interpretado de manera incorrecta que las utilidades resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%), prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, dichas utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva del medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, siendo además, que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo, debiendo excluirse por consiguiente, del cálculo del salario normal todos aquellos beneficios o prestaciones obtenidas por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en cuanto a su percepción. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto a los conceptos inherentes a: bono para vivienda, bonificación por costo de vida, bono suplemento, otras ayudas para renta en país de origen y otros bonos en país de origen, estima la Sala valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. Así se declara.

Por las razones precedentemente expuestas, juzga la Sala ajustada a derecho la declaratoria de nulidad del reparo por Ochocientos Ochenta y Siete Millones Sesenta y Cuatro Mil Setecientos Sesenta y Tres Bolívares (Bs. 887.064.763,00), formulado en torno a la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.

Accesorios

En cuanto a la sanción de multa por la suma de Novecientos Treinta y Un Millones Cuatrocientos Dieciocho Mil Un Bolívares (Bs. 931.418.001,00), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido, impuesta a la contribuyente de autos de conformidad con lo previsto en los artículos 97, 85 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto de la contribución establecida en el numeral 1 (aporte patronal del 2%) del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como en cuanto a los intereses moratorios liquidados con cargo a dicha contribuyente “…en concepto de pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente…”, por la suma de Seis Millones Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Tres Bolívares (Bs. 6.005.443,00), debe esta Máxima Instancia, una vez verificada la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dicha multa y a los referidos intereses moratorios, ratificar igualmente la declaratoria nulidad de las mismas proferida por el fallo consultado. Así también se declara.

Ahora bien, en cuanto a la sanción de multa impuesta a la contribuyente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el diez por ciento (10%) de las contribuciones establecidas en los numerales 1 y 2 del citado artículo 10 de la entonces vigente Ley del INCE, por el monto de Ochenta y Nueve Millones Cuatrocientos Dos Mil Cuatrocientos Veintisiete Bolívares (Bs. 89.402.427,00), que fuera declarada igualmente improcedente por el fallo consultado, debe la Sala resaltar que la misma, según se señaló, fue aplicada por las diferencias advertidas respecto de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la citada Ley del INCE (aporte patronal del 2%), así como sobre la prevista en el numeral 2 (aporte del trabajador del ½%) eiusdem. No obstante, pudo observar esta alzada que el fallo consultado ratificó las objeciones formuladas por el Instituto en concepto de la contribución del medio por ciento (1/2%), toda vez que, respecto de la misma la contribuyente no aportó elemento probatorio alguno tendente a desvirtuar la presunción de legalidad de las actas fiscales determinativas de dicha objeción.

Asimismo, tampoco ejerció la contribuyente el respectivo recurso de apelación ante esta Sala, siendo por consiguiente, que las objeciones formuladas sobre el referido punto quedaron firmes; en este sentido, advierte este Alto Tribunal que, habiéndose declarado la procedencia del reparo por tal concepto y siendo la referida sanción, accesoria de la obligación tributaria principal, no podía el Tribunal a quo anular la indicada sanción.

En efecto, la declaratoria de nulidad de la aludida pena sólo procedía, por efectos de la accesoriedad de la multa, respecto de la parte correspondiente a la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de Ley del INCE que fuera anulada por el Tribunal de instancia, mas no así en cuanto a la contribución del numeral 2 eiusdem, pues el reparo formulado en torno a éste concepto fue declarado procedente por el a quo. Derivado de ello, debe esta Sala revocar la declaratoria de nulidad de la mencionada sanción por Ochenta y Nueve Millones Cuatrocientos Dos Mil Cuatrocientos Veintisiete Bolívares (Bs. 89.402.427,00) emitida por el sentenciador de instancia, y ordenar al Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES), realizar el cálculo relativo a dicha sanción, vale decir, únicamente en lo que respecta a la contribución del numeral 2 de la citada Ley, haciendo abstracción de sanción alguna en cuanto a la contribución del numeral 1, habida cuenta de la nulidad de las objeciones fiscales formuladas por dicho concepto. Así se declara.

Vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta Máxima Instancia encuentra ajustada a derecho la sentencia N° 1.306 de fecha 02 de abril de 2008, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial, S.C.A., debiendo revocarse únicamente del mencionado fallo, la declaratoria de nulidad contenida en éste respecto de la sanción impuesta, a tenor de lo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el diez por ciento (10%) de la contribución omitida, vale decir, la establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así finalmente se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia N° 1.306, dictada el 02 de abril de 2008 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, respecto de la parte desfavorable a los intereses patrimoniales del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

2.- CONFIRMA PARCIALMENTE el aludido fallo que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial, S.C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 585 de fecha 05 de agosto de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), notificada el 21 de agosto de 2002. En consecuencia:

2.1. SE CONFIRMA la declaratoria de nulidad del reparo formulado en concepto de la contribución parafiscal prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de los intereses moratorios calculados sobre tal concepto, de la sanción de multa impuesta de conformidad con los artículos 97, 85 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de la sanción determinada, a tenor de lo previsto en el artículo 145 del citado Código, en concepto de la aludida contribución del dos por ciento (2%) del tributo omitido.

2.2.- Se REVOCA la declaratoria de nulidad de la multa (artículo 145 supra citado) impuesta en cuanto a la contribución prevista en el numeral 2 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

2.3.- Se ORDENA al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), realizar el cálculo de la sanción establecida en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable temporalmente al caso de autos, de conformidad con los términos expuestos en la presente decisión, esto es, únicamente respecto de la contribución parafiscal prevista en el numeral 2 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

3.- QUEDAN FIRMES, de la referida sentencia N° 1.306, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 02 de abril de 2008, los pronunciamientos atinentes a la procedencia del reparo en concepto de aporte del trabajador del medio por ciento (1/2%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por la suma de Seis Millones Novecientos Cincuenta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares (Bs. 6.959.511,00 expresados ahora en Bs. 6.959,51), así como la multa por Tres Millones Ochocientos Veintisiete Mil Setecientos Treinta y Un Bolívares (Bs. 3.827.731,00 expresados ahora en Bs. 3.827,73), y los intereses moratorios por Quinientos Ochenta y Ocho Mil Setenta y Siete Bolívares (Bs. 588.077,00 expresados ahora en Bs. 588,08), en virtud de no haber sido apelados dichos pronunciamientos por la sociedad mercantil Procter & Gamble Industrial, S.C.A.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de marzo del año dos mil nueve (2009).  Años 198º de la Independencia y 150º de la Federación.

           

          La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

                       La Vicepresidenta

                    YOLANDA JAIMES GUERRERO

 

Los Magistrados,

LEVIS IGNACIO ZERPA

                Ponente

                       HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

 

EMIRO GARCÍA ROSAS

 

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

 

   En primero (01) de abril del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00422.

 

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN