Magistrado
Ponente: HADEL MOSTAFA PAOLINI
Exp. No. 15666
El 19 de febrero de 1999, la abogada ROSALINDA VAN EPS CASTILLO, inscrita en el Inpreabogado bajo el No.
22.319, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, interpuso
recurso de apelación, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fecha 21 de diciembre de 1998, número
570, por medio de la cual se declaró con
lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados
RODOLFO PLAZ ABREU y ALEJANDRO RAMIREZ
van der VELDE, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 12.870 y 48.453
respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la
contribuyente C.A. EDITORA EL NACIONAL, sociedad mercantil
inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito
Federal y Estado Miranda en fecha 23 de febrero de 1948, bajo el N° 105, Tomo
1-B, contra el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa
N° MH-SENIAT-GCE-97-1012, de fecha 6 de junio de 1997, emanada de la Gerencia
de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la
cual se declaró improcedente la compensación parcial opuesta por la
contribuyente de los créditos fiscales líquidos y exigibles, por concepto de
retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso durante el ejercicio
fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y el 30-11-1996, por la cantidad de
doscientos cuarenta y tres millones trescientos quince mil doscientos cuarenta
y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 243.315.244,oo), con deudas líquidas y
exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
correspondientes al período de imposición del mes de febrero de 1997, por la
cantidad de ciento treinta y cinco millones quinientos cincuenta y siete mil
doscientos veinticuatro bolívares sin céntimos (Bs. 135.557.224,oo).
En fecha 3 de marzo de 1999, se dio cuenta en Sala y, por auto de igual
fecha, se designó ponente a la Magistrada HILDEGARD RONDON de SANSÓ, y se fijó el décimo día de despacho para
comenzar la relación.
En fecha 6 de abril de 1999, comenzó la relación en el presente juicio.
Asimismo, mediante escrito presentado en esta misma fecha, el abogado Gerardo
J. Angulo Anselmi, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 43.767, actuando
como sustituto del ciudadano Procurador
General de la República, en representación de Fisco Nacional, formalizó la apelación planteada.
Mediante escrito de fecha 20 de abril de 1999, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Lionel
Rodríguez Alvarez y Alejandro Ramírez
van der Velde, inscritos en el Inpreabogado bajos los Nos.
12.870, 12.481 y 48.453, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados
judiciales de C.A. Editora El Nacional,
presentaron escrito de contestación a la formalización de la apelación
presentada por los apoderados de la República.
Por auto de fecha 4 de mayo de 1999, se dio cuenta en Sala, y se fijó el décimo día de despacho para que tenga lugar el acto de informes en el presente juicio de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En fecha 26 de mayo de 1999, comparecieron las partes y consignaron sus respectivos escritos de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaria, ordenó agregarlos a los autos. Se dijo “Vistos”.
Vista la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la
cual estableció un cambio de estructura y denominación de este máximo Tribunal,
se reconstituyó la Sala designándose ponente al Magistrado José Rafael
Tinoco.
Por diligencia de fecha 8 de agosto de 2000, el abogado Lionel
Rodríguez Álvarez, actuando en su carácter de apoderado judicial de la
contribuyente C.A. Editora El Nacional, solicitó que se decida la presente
causa.
En virtud de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y
Yolanda Jaimes Guerrero, y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa,
por la Asamblea Nacional en sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada
en la Gaceta Oficial Nº 37.105, del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó
la Sala Político-Administrativa el 27 de diciembre de dicho año, y se designó
ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, quien con tal carácter suscribe la
presente decisión.
Realizado el estudio del expediente,
pasa esta Sala a decidir, previa las siguientes consideraciones:
I
La Sentencia Apelada
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en la sentencia dictada en fecha 21 de diciembre de 1998, por medio de la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados de la contribuyente C.A. Editora El Nacional, fundamentó su motivación en base a las consideraciones que de seguidas se transcriben:
“(...) la controversia se
limita a determinar la procedencia de la compensación como forma de extinción
de las obligaciones tributarias del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor con retenciones en materia de impuesto sobre la renta(...)
La interpretación del
parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario hecha por la
administración tributaria conduce a sostener que la obligación tributaria
surgida en materia de impuesto a las ventas puede extinguirse mediante el pago de
forma que el Fisco Nacional consiga la prestación debida, así como mediante
modos que no van acompañados de la consecución de la prestación pues serían
procedentes los medios no satisfactivos de la obligación, como son la
prescripción, la remisión y la declaratoria de incobrabilidad, sólo no
procedería la compensación. La compensación es un modo satisfactivo para el
acreedor del tributo que nace de un comportamiento de inactividad de los
sujetos de las obligaciones respectivas; por ello la interpretación literal de
dicho parágrafo conduce en criterio de este Tribunal a un absurdo, que como tal
debe desestimarse.
Para interpretar debidamente
el parágrafo en referencia debe considerarse lo dispuesto en el encabezamiento
del artículo 46 del Código Orgánico Tributario en el cual se encuentra la
finalidad de la compensación: extinguir ‘de pleno derecho y hasta su
concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del
contribuyente por concepto de tributos,..., con las deudas tributarias por los
mismos conceptos igualmente líquidas, exigibles y no prescritas,..., aunque
provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo
sujeto activo’, por ello se puede oponer ‘en cualquier momento en que deban
cumplir con la obligación de pagar tributos,... o frente a cualquier
reclamación administrativa o judicial de los mismos’, y cuando la misma es
opuesta ‘la administración tributaria deberá proceder a verificar la
existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la
procedencia o no de la compensación opuesta’. Homogeneidad de los objetos de
las obligaciones y carácter líquido y exigible de las mismas es lo que exige el
legislador para que las obligaciones se extingan de pleno derecho; así, ante la
coexistencia de dos deudas en sentido opuesto, el legislador en materia
tributaria al igual que en derecho común pretende evitar actos inútiles, quiere
evitar que un sujeto cumpla su obligación para luego recibir el cumplimiento de
la otra, el legislador reconoce la igualdad de las partes respecto de los
montos debidos, los sujetos en todo caso están sometidos a las disposiciones de
la Ley.(...)
Algunos impuestos son
exigidos a sujetos que, conforme la voluntad del legislador no son aquellos
cuya capacidad contributiva se pretende gravar, son impuestos anticipados
creados con un mecanismo de aplicación en el que quien debe pagarlos está
dotado sólo de una capacidad técnica de contribuir, y por ello adelanta un
abono de un impuesto que no debe soportar pues la propia Ley arbitra el
procedimiento para que sea trasladado a quien debe soportarlo, al sujeto
destinatario titular de la capacidad económica que se pretende gravar; pero
advierte el Tribunal que lo que se traslada son los efectos económicos de una
persona sobre otra, y por ello la incompensabilidad que no procede según el
Código Orgánico Tributario es la del propio impuesto a las ventas pues el
‘crédito fiscal’ no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el
Fisco Nacional y es por ello que se prevé la devolución (‘excepción de la
excepción’) del impuesto por la exportación de bienes muebles o prestación de
servicios, a ello debe agregarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley
de Impuesto sobre la Renta conforme al cual los contribuyentes pueden imputar
como elemento de costo del bien o del servicio, el impuesto que no pueden
trasladar y que no le es reembolsable; todo ello con la finalidad de mantener
la neutralidad del impuesto a las ventas. El hecho de que el impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor anticipado por los contribuyentes
ordinarios del tributo en referencia sea soportado por los consumidores finales
de bienes o servicios respectivos, no significa que la extinción de la
obligación tributaria a cargo del contribuyente no pueda hacerse con anticipos
de otro tributo, del impuesto sobre la renta que conforme a las disposiciones
legales y luego de producido el hecho imponible respectivo, el Fisco Nacional
debe devolver al contribuyente.(...)
Este Órgano Jurisdiccional
interpreta que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico
Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que
el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es
la que surje(sic) del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito
fiscal’. De todo lo expuesto se concluye que la interpretación hecha por el
Fisco Nacional en el sentido de que es improcedente la compensación entre
impuestos directos (los que por su propia naturaleza no pueden trasladarse) e
indirectos (susceptibles de traslación por su propia naturaleza), es como
afirman los apoderados de la recurrente errónea, y por tal motivo existe vicio
en el objeto del acto recurrido.
Respecto a las afirmaciones
hechas por los representantes del Fisco Nacional relacionadas con las
modificaciones en la redacción de la norma relativa a la compensación, en el
Código Orgánico Tributario sancionado en 1982, reformado en 1992 y 1994, el
Tribunal estima oportuno señalar que en ningún caso se requiere de un
pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca
el derecho al sujeto pasivo de valerse de ella, ya que por mandato expreso del
legislador y conforme a los principios que rigen la materia la compensación
extingue las obligaciones de pleno derecho, pero la Administración Tributaria
deberá verificar la procedencia de los extremos legales, pues de comprobar que
no se daban los requisitos de homogeneidad, liquidez y exigibilidad exigidos
por el Código Orgánico Tributario debe formular los reparos pertinentes,
efectuando las determinaciones a que hubiere lugar. Por tal motivo se
desestiman los argumentos expuestos al respecto por los representantes del
Fisco Nacional”.
II
Argumentos
de la Representación del Fisco Nacional
La representación del Fisco Nacional fundamentó su apelación en la forma siguiente:
1.-
Error en la interpretación de la Ley.
En primer lugar, indicó el representante de los intereses de la República que la sentencia apelada incurrió en error en la interpretación de la Ley, debido a que la norma prevista en el artículo 46 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario, establece que dicho medio de extinción de la obligación tributaria no es oponible en el caso de los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
“De
allí que, mal podía el sentenciador desconocer los claros límites que para tal
fin estableció el legislador, quien de manera clara y precisa consagró una
prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de
que el contribuyente de iure, en tal supuesto no tiene contra el Fisco Nacional
un crédito a su favor, ni una deuda propia, esto deriva de que el aludido
crédito, sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación
del impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir los
referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva
cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta como se ha expresado con
anterioridad, que no es más que el resultado de sustraer de los débitos
fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto
pagado), por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito
sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un
tercero y que debe ser enterado al erario público”.
Con base en lo anterior, afirmó que existen dos límites específicos para oponer la compensación, uno de carácter material, referido al supuesto de hecho que da origen a la relación jurídico-tributaria, el cual se traduce en la necesidad de estar en presencia de impuestos directos, y otro de carácter formal, representado en la verificación y declaración expresa que debe efectuar la administración tributaria acerca de la existencia, simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad del crédito y procedencia de la compensación opuesta por el contribuyente.
En este orden de ideas, indicó que, “el sentenciador al dictar el fallo que por
ésta vía se recurre, pretende a causa de un error en la interpretación de la
Ley, en contravención a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 46
del Código Orgánico Tributario, artículos 29 y 30 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, admite la posibilidad de extinguir
la obligación de pagar la cuota de impuesto resultante de un período impositivo
por concepto de impuesto indirecto, con un supuesto crédito que deriva del
impuesto sobre la renta, como consecuencia de un pago en exceso”.
Por otra parte, afirmó que de ser procedente la
compensación de los créditos que el contribuyente tiene contra el Fisco por
concepto de otros tributos, con la cuota tributaria generada por el valor
agregado que se incorpora en cualesquiera de las etapas del circuito económico,
se estaría incumpliendo, supuestamente, con el objetivo previamente señalado “según el cual el ICSVM grava el consumo de
bienes y servicios, toda vez que el monto total de impuesto pagado al sujeto
activo (vale decir, la sumatoria de las cuotas tributarias que se determinan en
cada una de las precitadas etapas) no se corresponderá con la carga fiscal que
en definitiva soportará el consumidor final.”
2.- Vicio de contradicción en la sentencia
recurrida.
En segundo lugar, afirmó la representante del
Fisco Nacional que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de
contradicción, contenido en la norma prevista en el artículo 224 del Código de
Procedimiento Civil, toda vez que, “en
primer término, el sentenciador concluye que la incompensabilidad que no
procede es la del propio impuesto a las ventas, pues el crédito fiscal no tiene
la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional (ver pág. 10
sentencia) y por otra parte se adhiere al postulado presentado por los
apoderados de la empresa recurrente en el entendido de que la imposibilidad de
compensar como lo ha sostenido ésta representación fiscal es como afirman los
apoderados de la recurrente errónea, y por tal motivo existe vicio en el objeto
del acto recurrido (ver pág. 12 sentencia). De una simple confrontación con las
afirmaciones presentadas, se denota con total claridad una contradicción con la
decisoria del fallo recurrido por medio del cual se declara la posibilidad de
compensar un impuesto indirecto con un impuesto directo”.
Posteriormente, la representación del Fisco
Nacional procedió a desvirtuar nuevamente los alegatos de la contribuyente que
sirvieron de fundamento al recurso contencioso tributario interpuesto.
En tal sentido, destacó la improcedencia del
alegato referente al error en la base legal debido a que de la norma dispuesta
en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, se infiere que, si bien la
compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier
momento, la misma se encuentra condicionada, supuestamente, a un
pronunciamiento de la administración tributaria.
En este orden de ideas, indicó que la mera
aceptación o recepción por parte de la administración tributaria de la
solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente, no
equivale al pronunciamiento previo exigido por el artículo 46 antes señalado,
relativo a la procedencia de la compensación opuesta, ni mucho menos puede ser
considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente como
una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de
la administración tributaria.
Con base en lo anterior, indicó que los efectos
extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos supuestamente
hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de
la compensación, “obviando con ello la
declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo”.
Asimismo, indicó que el único caso en que
pueden compensarse créditos fiscales derivados de la aplicación de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es la devolución del
impuesto como consecuencia de la exportación de bienes muebles o prestación de
servicios (artículo 37 de la Ley), para lo cual es necesaria la autorización
previa de la administración tributaria, distinta a la declaratoria de
procedencia de la compensación dispuesta en el segundo párrafo del artículo 46
del Código Orgánico Tributario.
Por otra parte, en cuanto a las retenciones de
impuesto sobre la renta que constituyen el crédito objeto de la compensación
opuesta por la contribuyente, afirmó que “resulta
peregrino considerar al anticipo como una cantidad líquida y exigible independiente
de una obligación principal, y mucho menos sostener que el anticipo fue mayor
que el monto del impuesto sobre la renta a pagar, está condicionado al acto de
determinación definitiva que, de manera concluyente, arrojará la constatación
de un débito o de un crédito a favor o en contra del contribuyente, pero que
debe quedar muy claro su inseparabilidad de la obligación principal, y que en
este caso la constituyó las retenciones practicadas por efectos de la
aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.
En otro orden de ideas, señaló la improcedencia
del alegato relativo al vicio en el objeto del acto recurrido debido a que, de
conformidad con lo dispuesto en el tantas veces mencionado artículo 46 del
Código Orgánico Tributario, si bien no le es dado a la administración
tributaria el rechazo de la compensación opuesta por el interesado, tomando en
cuenta criterios de conveniencia, mérito, oportunidad u otra circunstancia no
prevista por el Código Orgánico Tributario, no es menos cierto que los efectos
extintivos de dicha compensación, en todos los casos y por imperio del referido
Código, se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo
mediante el cual el órgano competente declare su procedencia, luego de
constatar la satisfacción de los requisitos antes aludidos referentes a la
existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción de las deudas y créditos
tributarios de que se trate.
Con base en lo anterior, afirmó que la
sentencia recurrida, igualmente, incurrió en el vicio de omisión de
pronunciamiento o incongruencia negativa, toda vez que no se pronunció “sobre estos alegatos de la administración
tributaria anteriormente señalados”.
III
Argumentos de los apoderados de
la contribuyente
Los apoderados de la contribuyente C.A. Editora el Nacional, fundamentaron su contestación al escrito de formalización a la apelación presentada por los representantes del Fisco Nacional en base a las siguientes consideraciones:
En cuanto al error en la interpretación de la Ley, alegado por la representación de los intereses de la República, señalaron los apoderados de la contribuyente que no debe entenderse de la norma contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor como impuesto indirecto, no pueda ser objeto de compensación con otros impuestos como aquel que grava el enriquecimiento, como sucede en el presente caso con el impuesto sobre la renta, ya que distinto es la figura del crédito fiscal utilizada en el esquema de débitos y créditos que sirven de base para el cálculo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que los contribuyentes de tal exacción deben pagar al Fisco Nacional, y otro es el crédito fiscal o crédito tributario entendido como aquella deuda del fisco frente al contribuyente.
En tal sentido, indicaron que la
compensación que no procede es la de aquellos créditos utilizados en el sistema
de débitos y créditos, mediante los cuales se calcula el impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, distintos a los créditos de origen
tributario de un contribuyente verificados por el pago de un impuesto indebido
o en exceso. Dicha consecuencia se deriva “debido
a que los créditos fiscales del sistema de créditos y débitos fiscales del
mencionado impuesto a las ventas no pueden ser objeto de compensación porque no
está determinada la obligación tributaria y entonces no se cumpliría con uno de
los requisitos básicos de la compensación, cual es la existencia de
obligaciones recíprocas, sino son simplemente uno de los parámetros
establecidos por el legislador para determinar un tributo”.
Por otra parte, afirmaron que en el escrito de formalización a la
apelación presentado por los apoderados del Fisco Nacional, se incurre en “una errada interpretación y confusión entre
los conceptos de anticipo en materia de retenciones (de impuesto sobre la renta
en esta oportunidad), deuda tributaria
y crédito tributario, pues la compensación si procede en caso de haber pagado
un anticipo de impuesto, por ejemplo mediante las retenciones que se efectúen a
un determinado contribuyente, tal y como le sucedió a nuestra representada, por
el pago de servicios de publicidad prestados, y que dicho anticipo fuese mayor
que el monto del impuesto sobre la renta definitivo a pagar al final del
ejercicio fiscal, o en caso de que, por ejemplo, dicho anticipo fuese mayor en
virtud de la no sujeción al impuesto sobre la renta por parte de dicho
contribuyente, caso en el cual las retenciones quedan a favor del mismo, tal y
como le sucedió a nuestra representada”.
En cuanto al vicio de contradicción a
que hace referencia la representación del Fisco Nacional, expresaron que la
administración tributaria equivoca su apreciación sobre la lectura de la
sentencia recurrida, “pues de la lectura
de las páginas 10 y 11 de la mencionada decisión judicial se desprende una
clara explicación que desarrolla la sentenciadora en cuanto a los significados
de los vocablos ‘crédito fiscal’ y ‘anticipo’, explicando que el crédito fiscal
del impuesto a las Ventas al Mayor (en lo adelante IVM) cumple una función
neutralizante de efecto cascada propio de impuestos indirectos como el IVM,
permitiendo que el efecto económico que dicho impuesto genera a lo largo de
toda la cadena de comercialización no afecte al consumidor final (sujeto
incidido, de ipso) en este tipo de estructuras impositivas, y para ello bien
trae la recurrida a colación el ejemplo de los exportadores, quienes al verse
imposibilitados en sus operaciones para cargar el IVM que genera su operación
comercial, se encuentra con una ‘excepción a la excepción’ que la misma ley del
IVM y el Código Orgánico Tributario traen frente a los casos del ‘crédito
fiscal IVM’ (distinto al ‘crédito tributario’ contra el Fisco), permitiéndole a
los exportadores recuperar e incluso compensar directamente tales créditos IVM
con otras deudas tributarias, simplemente por el hecho de que sus operaciones
no se encuentran afectadas, dada su naturaleza, por ‘débitos fiscales IVM’
contra los cuales enfrentar los ‘créditos fiscales IVM’ originados, por
ejemplo, por la adquisición de bienes y servicios en que el exportador incurre
por sus actividades productoras”.
En cuanto al vicio de fondo alegado por los apoderados del Fisco Nacional, por medio del cual concluyen nuevamente en la improcedencia del vicio en el objeto del acto recurrido en primera oportunidad por la contribuyente, indicaron los apoderados judiciales de C.A. Editora el Nacional, que una de las características importantes de la compensación es que dicho medio de extinción de las obligaciones tributarias opera de pleno derecho, sin que exista un pronunciamiento previo de la administración tributaria en cuanto a su procedencia, salvo en los casos de las exportaciones de bienes muebles o prestaciones de servicios.
En tal sentido, afirmaron que después
de opuesta la compensación, la administración tributaria puede verificar si es
procedente o no, pero después de haber sido opuesta, en virtud de la facultad
de verificación que tiene la administración tributaria en todo momento a los
fines de verificar la existencia de la liquidez y exigibilidad, “más no de someter al contribuyente a una
fiscalización general, oponiéndose de esta manera a la compensación”.
Por último, en cuanto al vicio en el
objeto planteado por la representación del Fisco Nacional, con el vicio de
omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa en la sentencia recurrida,
los apoderados de la contribuyente dieron por reproducidos los fundamentos
desarrollados en los puntos anteriores. No obstante, indicaron que el
denunciado vicio de incongruencia negativa, en cuanto al punto sobre la
necesidad de autorización expresa de la administración tributaria para la
procedencia de la compensación de obligaciones recíprocas en materia
tributaria, sí es analizado en la decisión apelada “sólo que lo hace en contraria posición
a las pretensiones del Fisco Nacional frente a los derechos de nuestra
representada en este caso, por lo que tal vicio no se verifica en esta
oportunidad en contra de la decisión apelada”.
IV
Motivación
para Decidir
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representante del Fisco Nacional contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente C.A. Editora el Nacional contra la Providencia Administrativa N° MH-SENIAT-GCE-97-1902, dictada en fecha 6 de junio de 1997, que declaró improcedente la compensación parcial de los créditos fiscales líquidos y exigibles por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y el 30-11-1996, con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente al período de imposición del mes de febrero de 1997.
En tal sentido, observa esta Sala que la cuestión planteada se circunscribe a determinar si es posible oponer la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, entre créditos provenientes de retenciones pagadas en exceso de impuesto sobre la renta, con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
Igualmente, corresponde determinar si la compensación tributaria opera de pleno derecho, es decir, sin la aprobación previa de la administración tributaria, o si por el contrario es necesario el pronunciamiento previo del órgano administrativo.
En cuanto al primer planteamiento, la representación del Fisco Nacional indicó que la recurrida incurrió en error en la interpretación de la Ley debido a que la norma prevista en el artículo 46 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario, establece que la compensación no es oponible en el caso de los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
En contraposición a lo anterior, los apoderados de la contribuyente indicaron que no debe entenderse de la norma contenida en el artículo 46 del citado Código, que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor no pueda ser objeto de compensación con otros impuestos como aquel que grava el enriquecimiento. En tal sentido, afirmaron que la compensación que no procede, es la de aquellos créditos utilizados en el sistema de débitos y créditos mediante los cuales se calcula el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, distintos a los créditos de origen tributario de un contribuyente, verificados por el pago de un impuesto indebido o en exceso.
En cuanto al segundo planteamiento, el representante de la República indicó que si bien la compensación puede ser opuesta en cualquier momento, la misma se encuentra condicionada a un pronunciamiento previo de la administración tributaria, razón por la cual no puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la administración tributaria.
En relación con dicho planteamiento, los representantes de la contribuyente indicaron que una de las características importantes de la compensación es que opera de pleno derecho, sin que exista un pronunciamiento previo de la administración tributaria en cuanto a su procedencia, salvo en los casos de las exportaciones de bienes muebles o prestaciones de servicios.
Vistas las posiciones anteriormente descritas, esta Sala observa:
La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.”
Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.
Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:
1.- Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.
2.- Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.
3.- Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.
4.- Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.
5.- Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.
Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:
“Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:
1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.
2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.
3º Cuando se trata de un crédito inembargable.
4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.
Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones”.
Vistas las consideraciones generales anteriormente expuestas sobre la figura de la compensación como modo de extinción común de las obligaciones, pasa de seguidas esta Sala a revisar dicha institución, circunscribiéndose al ámbito de la obligación tributaria.
En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.
En el mismo
orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para América Latina, definió la
compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar
de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con
los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos
similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación
tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.
Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
Planteado lo anterior, procede esta Sala a resolver el caso de autos, tomando en consideración que la representación del Fisco Nacional alega que la compensación opuesta por la contribuyente es improcedente, según lo dispuesto en la norma prevista en el artículo 46 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario, por haber sido opuesta entre retenciones pagadas en exceso por concepto de impuesto sobre la renta, con deudas provenientes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. A tal efecto, esta Sala observa lo siguiente:
Dicho medio de extinción de la obligación tributaria se encuentra consagrado en la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en los términos siguientes:
“Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.
Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
Parágrafo
Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la
devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de
servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la
Administración Tributaria”. (Resaltado
de esta Sala).
De la norma antes transcrita, se evidencia que la compensación de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores. Asimismo, según la norma in commento, las deudas además deben ser líquidas, exigibles y no prescritas.
En este
sentido, la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces
Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 17 de enero de 1996 (Caso: Banco Hipotecario Unido, S.A.), se
pronunció sobre este particular, en los términos siguientes:
“La compensación de créditos
fiscales procede, bien a petición de parte o de oficio, cuando se dan las
circunstancias siguientes:
1.- La existencia de créditos líquidos y
exigibles a favor del contribuyente, por concepto de tributos o sus accesorios.
2.- La existencia de deudas tributarias,
igualmente líquidas y exigibles.
3.- Que tanto los créditos fiscales como las
deudas, de igual naturaleza, provengan de períodos no prescritos.
4.- Que el sujeto activo, de la relación
Jurídico Tributaria, sea el mismo, aún cuando las cantidades a compensarse
correspondan a distintos tributos.
Igualmente dispone la norma in commento
que
son compensables los créditos por tributos con los créditos provenientes de
multas firmes”.
Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.
De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.
Ahora bien,
tal como señala el tratadista Fernando Sainz de Bujanda (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de
publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en
presencia de impuestos directos, “cuando
la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a
cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a
resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados
en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente
público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede
facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no
forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el
reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.
Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca, ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:
“(...)el referido tributo es
un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para
gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la
importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito
económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.
En lo que se refiere al
sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los
mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria
del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la
cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de
un determinado agente económico dentro de un período fiscal.
Así las cosas, el crédito
fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la
ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal
se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la
venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la
acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado
que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la
liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se
verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y
comercialización.
En el mismo orden de ideas,
esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de
ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la
característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa,
esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en
todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin
que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida
sobre el costo del producto.
En tal sentido, el impuesto
soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o
real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de
producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria,
entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre
crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto
retenido, tal y como se señalara anteriormente.
Dicha cuota tributaria,
comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el
cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está
derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una
cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su
haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo,
en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales
inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto,
cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el
producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período
fiscal transcurrido al Fisco Nacional”.
De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.
En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.
Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.
En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.
Asimismo, observa esta Sala que
no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica
legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es
por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir
el ámbito de aplicación de la misma so
pretexto de “que el legislador dijo
más de lo que quería”.
En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.
Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.
Con base en lo anterior, esta Sala observa que la compensación parcial de los créditos fiscales líquidos y exigibles opuesta por la contribuyente C.A. Editora El Nacional por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso por la cantidad de doscientos cuarenta y tres millones trescientos quince mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 243.315.244,oo) durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y el 30-11-1996 con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de ciento treinta y cinco millones quinientos cincuenta y siete mil doscientos veinticuatro bolívares sin céntimos (Bs. 135.557.224,oo), correspondiente al período de imposición del mes de febrero de 1997, resulta a todas luces improcedente.
Con fundamento en el pronunciamiento anterior, resulta forzoso para esta Sala revocar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 21 de diciembre de 1998, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente C.A. Distribuidora El Nacional, contra la Providencia Administrativa N° MH-SENIAT-GCE-97-1902, de fecha 6 de junio de 1997, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por haber incurrido en una errónea interpretación de la Ley. Así se decide.
Resuelto lo anterior, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el segundo planteamiento explanado en el inicio de la motivación del presente fallo, referente a la forma como opera la compensación como modo de extinción de la obligación tributaria. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de lo anteriormente expuesto, este
Tribunal Supremo de Justicia en Sala
Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República
Bolivariana de Venezuela y por
autoridad de la Ley, decide en los siguientes términos:
1.- Con lugar la apelación interpuesta por
la ciudadana ROSALINDA VAN EPS CASTILLO,
actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, contra la
sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario,
en fecha 21 de diciembre de 1998, número 570, por medio de la cual se declaró
con lugar el recurso contencioso tributario, ejercido por los abogados RODOLFO
PLAZ ABREU y ALEJANDRO RAMIREZ van der VELDE, actuando en su
carácter de apoderados judiciales de la C.A. EDITORA EL NACIONAL,
contra el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N°
MH-SENIAT-GCE-97-1902, de fecha 6 de junio de 1997, emanada de la Gerencia de
Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la
cual se declara improcedente la compensación parcial de los créditos fiscales
líquidos y exigibles, por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta
pagadas en exceso por la cantidad de doscientos cuarenta y tres millones
trescientos quince mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs.
243.315.244,oo), durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y
el 30-11-1996 con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor por la cantidad de ciento treinta y cinco millones
quinientos cincuenta y siete mil doscientos veinticuatro bolívares sin céntimos
(Bs. 135.557.224,oo), correspondiente al período de imposición del mes de
febrero de 1997.
2.- Revoca la sentencia dictada por el
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 21 de diciembre
de 1998, signada con el número 570.
3.- Improcedente la compensación
parcial opuesta por la contribuyente de los créditos fiscales líquidos y
exigibles, por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en
exceso por la cantidad de doscientos cuarenta y tres millones trescientos
quince mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs.
243.315.244,oo), durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y
el 30-11-96, con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor por la cantidad de ciento treinta y cinco millones
quinientos cincuenta y siete mil doscientos veinticuatro bolívares sin céntimos
(Bs. 135.557.224,oo), correspondiente al período de imposición del mes de
febrero de 1997, en consecuencia;
4.- Ordena a la administración
tributaria, efectuar la determinación y liquidación del pago de impuesto a que
hubiere lugar a cargo de la contribuyente C.A.
Editora El Nacional, como consecuencia de la presente decisión.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala
Político-Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia, en Caracas, a los
veintinueve (29) días del mes de marzo de dos mil uno(2001). Años: 190º de la
Independencia y 142º de la Federación.
El Presidente,
LEVIS IGNACIO ZERPA
El Vicepresidente-Ponente,
HADEL
MOSTAFÁ PAOLINI
Magistrada,
YOLANDA JAIMES GUERRERO
La Secretaria,
ANAÍS MEJÍA
CALZADILLA
Exp. Nro. 15.666
Sent. Nº 00559
En tres (03) de abril del año dos mil uno, se
publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00559.