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MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N° 2015-1005
El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas.
Realizado el estudio del expediente, esta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:
I
ANTECEDENTES
De la documentación en autos, y específicamente de la Resolución (Culminatoria del Sumario) N° 1449 del 15 de noviembre de 2001, dictada por el Gerente General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la sociedad mercantil Hornos Eléctricos de Venezuela, S.A. (HEVENSA) el día 28 del mismo mes y año, se desprende que mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° 252.1800 del 14 de agosto de 2000, se ordenó a la ciudadana Olga Quintero, titular de la cédula de identidad N° 3.638.513, “funcionario competente de dicho Instituto”, a los fines que efectuara una fiscalización a la mencionada contribuyente, en lo relativo a los períodos impositivos comprendidos desde el cuarto trimestre de 1996 hasta el tercer trimestre de 2000.
En el texto de dicho acto administrativo se indica lo citado a continuación:
“Finalizada la inspección (…) se procedió (…) a levantar acta de reparo No. 030494 de fecha 12.12.2000. En ella se determinaron los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:
1.-Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) VEINTISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 26.449.862,00).
2.-Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem) DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 298.462,00).
3.-Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente TRECE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y DOS MIL NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 13.742.096,00).
4.-Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½% establecidas en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario DOS MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.674.832,00).
El reparo se origina por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas Sueldos, sobretiempo legal y real, bono nocturno, reposos, prima dominical, bono compensatorio, libre trabajado, bonificación libre trabajado, día feriado, feriado trabajado, asignación de vehículos, diferencia tiempo de viaje, sustitución temporal, diferencia mes y semana anterior, pago distinta índole, llamada intempestiva, transporte día trabajado, diferencia 223 L.O.T., bono transporte, bono 3era colada, salario caído, bono transporte, bono vacacional, premio producción, bono especial, diferencia sueldo, diferencia libre trabajado, diferencia bono, diferencia semana 35, diferencia sobre tiempo, diferencia vacaciones, honorarios profesionales, pago persona contratada, vacaciones, nómina confidencial y utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo.
(…)
En fecha 09.02.2001 el contribuyente presentó escrito de descargos en el cual manifiesta inconformidad con el acta de reparo por la gravabilidad de las partidas sobretiempo legal y real, reposos y comidas, prima dominical, día libre trabajado y día feriado, pagos de distinta índole, llamada intempestiva, premio producción, bono 3era colada, bonos especiales, bono vacacional, pago de salarios caídos y utilidades pagadas a los trabajadores, inconformidad con el cobro de intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios.
Vistos y analizados los descargos formulados por el contribuyente se determinó lo siguiente:
En relación a su inconformidad con el acta de reparo por la gravabilidad de la partida reposo se consideró procedente (…).
Con respecto a su inconformidad (…) con la gravabilidad de la partida bono compensatorio se consideró procedente (….).
En cuanto a su inconformidad con la gravabilidad de la partida bono especial por antigüedad se consideró procedente (…).
En referencia a su inconformidad con la gravabilidad de la partida comidas se consideró improcedente ya que la misma no fue considerada por el fiscal actuante.
En relación a su inconformidad con la gravabilidad de las partidas sobretiempo legal y real, prima dominical, día libre trabajado y día feriado, pagos de distinta índole, llamadas intempestiva, premio producción, bono 3era colada, bono vacacional, pago de salarios caídos y utilidades pagadas a los trabajadores se consideró improcedente en virtud de las siguientes consideraciones:
Dispone la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa en su artículo 10, las fuentes de ingresos que van a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios.
Entre ellos indica:
‘1°. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades’.
(…)
Por lo tanto, al estar fundamentado en la Ley, resulta pues acertado y en consecuencia debidamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los correspondientes a sobretiempo legal y real, prima dominical, día libre trabajado y día feriado, pagos de distinta índole, llamadas intempestiva, premio producción, bono 3era colada, bono vacacional, pago de salarios caídos y UTILIDADES en razón de que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante y por ende, deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley (…).
En cuanto a su inconformidad con el cobro de intereses moratorios es improcedente ya que los intereses que aparecen reflejados en el acta se refieren a intereses por el pago extemporáneo de sus aportes (…).
En referencia a su inconformidad con el acta de reparo por el cobro de actualización monetaria e intereses compensatorios (…) dado que para el 14.12.99 los mencionados conceptos (…) no se encuentran definitivamente firmes (…) esta Gerencia (…) deja sin efecto los montos correspondientes (…)”. (Negrillas y mayúsculas del acto administrativo).
Expuestas las consideraciones indicadas, se señala en la aludida Resolución que se declara parcialmente procedente el escrito de descargos presentado por la contribuyente de autos, quedando obligada a cancelar al ente parafiscal por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad actual de Treinta y Nueve Mil Doscientos Setenta y Tres Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 39.273,88) “(…) tal como se muestra en la forma de modificación y ajuste No. 032449 de fecha 30.08.2001 al acta de reparo No. 030494 de fecha 12.12.2000 (…)”, discriminados de la siguiente forma: i) Veinticinco Mil Ochenta y Cinco Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 25.085,33) y Un Mil Quinientos Noventa y Dos Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 1.592,84), por aportes del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) contemplados en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época; y ii) Doce Mil Quinientos Noventa y Cinco Bolívares con Setenta y Dos Céntimos (Bs. 12.595,72), en razón de intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.
Adicionalmente, se menciona en el acto administrativo impugnado que en virtud que el incumplimiento de la obligación señalada en el aludido ordinal 1° del artículo 10 configura la contravención establecida en el artículo 97 del citado Código Orgánico “(…) por la omisión del pago de los aportes a que la contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este instituto y de los fines que el mismo persigue (…)” se resuelve imponer la referida sanción de multa en concordancia con el artículo 85 (agravante 3 y 4 y atenuantes 2 y 5), por la cantidad actual de Veintiséis Mil Trescientos Treinta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 26.339,59), “(…) equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa”.
Igualmente, refiere que al retener la nombrada sociedad de comercio “(…) cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) (…)” se resolvió imponer sanción de multa atendiendo a lo establecido en el artículo 100 del citado Código Orgánico en concordancia con el artículo 85 (agravante 3 y atenuantes 2 y 5), por la cantidad actual de Quinientos Setenta y Tres Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 573,42), equivalente “(…) al 36% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde 1996”.
En consecuencia, se menciona en el acto administrativo que atendiendo a lo previsto en el artículo 74 del referido Texto Orgánico de 1994, el cual establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias, el monto total de la sanción de multa a imponer es de Veintiséis Mil Seiscientos Veintiséis Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 26.626,30).
Contra la antes citada Resolución (Culminatoria del Sumario), los abogados José Andrés Octavio y José Alejandro Silva, antes identificados, en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil de autos, ejercieron el 6 de febrero de 2002 recurso contencioso tributario ante el entonces Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (órgano jurisdiccional distribuidor), exponiendo los argumentos siguientes:
i) Improcedencia de la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria Parafiscal. En su escrito recursivo los representantes judiciales rechazaron el reparo levantado por el instituto autónomo alegando que “(…) constituye un craso error jurídico pretender incluir dentro de la base imponible de los tributos establecidos en los ordinales 1º y 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, los pagos efectuados por sobretiempo legal y real, prima dominical, día libre trabajado y día feriado, pagos de distinta índole (realización de actividades o funciones distintas a su trabajo habitual), llamadas intempestivas (realización de trabajos de urgencia), premio producción, bono 3era. colada, bono vacacional, salarios caídos y utilidades, por cuanto todos los anteriores beneficios no son devengados por los trabajadores en forma regular y permanente, por lo que no se corresponden con el concepto de salario normal señalado en la Ley Orgánica del Trabajo, y en tal virtud no forman parte de la base de cálculo de los aludidos tributos”.
ii) Improcedencia de las sanciones de multa impuestas. Señalaron sobre este concepto que “(…) siendo improcedentes las diferencias determinadas por la fiscalización, conforme a las razones de hecho y de derecho expresadas en el presente Recurso Contencioso Tributario, resulta igualmente improcedente cualquier sanción fundamentada en las mismas, en virtud del carácter accesorio que éstas tienen”.
Asimismo, alegaron que en el supuesto negado de la procedencia de los reparos formulados “(…) las multas han debido ser impuestas en su límite mínimo del 10% de la diferencia del impuesto determinado, en virtud de las circunstancias atenuantes que asisten a nuestro representado y la inexistencia de agravantes en el presente caso establecidas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario (…)”.
Bajo este orden de ideas, advirtieron que “(…) la actuación fiscal pretende interpretar estas circunstancias agravantes [3 y 4] del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, como equivalentes a la sola diferencia de impuesto, con lo cual se está confundiendo la infracción misma con las circunstancias agravantes”, y que ello “(…) conduciría a aplicar en todos los casos esas agravantes, pues no se concibe que la Administración pueda tener la discrecionalidad de establecer la cantidad a partir de la cual el perjuicio fiscal se debe considerar como grave”. (Agregado de esta Sala).
Arguyeron que “(…) las agravantes aquí analizadas, requieren la presencia de hechos que, además de la diferencia de impuesto conduzcan a una apreciación de que el perjuicio fiscal reviste características de gravedad”. Concluyeron señalando que “(…) son improcedentes las agravantes por la Resolución, ya que carece de toda lógica definir como circunstancias agravantes el solo hecho de la cuantía del reparo”.
iii) Improcedencia de los intereses moratorios. Solicitaron la revocatoria de esta obligación accesoria por estar fundada en reparos legalmente improcedentes; y en el supuesto que sean confirmadas las objeciones fiscales levantadas por el ente parafiscal peticionaron sea revocada la determinación de los intereses moratorios “(…) por cuanto no procede la liquidación y el cobro de intereses sobre un crédito no exigible”.
Finalmente, solicitaron la condenatoria en costas procesales al ente parafiscal.
II
DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA
Mediante sentencia definitiva N° PJ0082014000261 del 16 de diciembre de 2014, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Hornos Eléctricos de Venezuela, S.A. (HEVENSA) con fundamento en las consideraciones siguientes:
“(…) la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar: i) si el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) incurrió o no en un falso supuesto de derecho al determinar una diferencia en el pago efectuado por la contribuyente por concepto de aportes del 2% contemplado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y como consecuencia de ello, ii) si procede la imposición de la multa por contravención y iii) el cobro de intereses moratorios calculados en la Resolución impugnada.
PUNTO PREVIO
Antes de resolver los alegatos de la recurrente, este Tribunal observa que en la Resolución impugnada identificada con el Nº 1449 de fecha 15 de Noviembre de 2001 (…), se determinó una diferencia con respecto al aporte del ½ % contemplado en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970, aplicable rationae temporis, por la cantidad actual de Bs. 1.592,84 (…), lo cual llevó a la Gerencia General de Finanzas del INCE a imponer la sanción de multa prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis (…), hecho éste que no fue desmentido por la representación de la contribuyente en su escrito recursivo, razón por la cual esta Juzgadora, ante la presunción de legalidad y veracidad que revisten los actos administrativos, confirma la determinación tributaria realizada por el ente parafiscal sobre este concepto, así como la aplicación de la sanción de multa a tenor de lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, cuyo cálculo será revisado en líneas posteriores, toda vez que los abogados de la contribuyente en su escrito recursivo rechazaron la aplicación de las circunstancias agravantes consideradas por la Administración Tributaria. Así se decide.
Precisado lo anterior, este Tribunal pasa a resolver la controversia de fondo en los siguientes términos:
1. Improcedencia del reparo por diferencia del 2%:
(…) en el caso de autos (…) el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCE) determinó una diferencia en el pago efectuado por su representada por concepto de aportes del 2%, al no haber incluido en la base de cálculo de la referida contribución lo pagado a sus trabajadores en razón de: ‘sobretiempo legal y real, prima dominical, día libre trabajado y día feriado, pagos de distinta índole, llamadas intempestivas, premio producción, bono 3era colada, bono vacacional, pago de salarios caídos y utilidades pagadas a los trabajadores’, pues, en criterio del ente exactor, dichos pagos encuadran en la categoría de ‘remuneraciones de cualquier especie’ a que hace referencia el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970.
(…)
Queda claro entonces que la contribución prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970, resulta exigible sobre la base del salario normal, por tanto quedan excluidas las remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados (…). Así se establece.
(…)
En sintonía con el criterio jurisprudencial antes expuesto esta Juzgadora pasa analizar la gravabilidad de cada una de las partidas señaladas por la Administración Tributaria a la luz del acervo probatorio que cursa en autos y las disposiciones legales que rigen la materia.
a) Gravabilidad de la partida utilidades:
(…) esta Juzgadora advierte que por mandato del legislador, los pagos efectuados por concepto de ‘utilidades anuales’ se encuentran sujetos al aporte del ½ % previsto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, lo cual excluye la posibilidad de ser gravado simultáneamente con el aporte del 2%, pues lo contrario sería admitir una doble tributación sobre el mismo hecho imponible. Adicionalmente, se observa que las utilidades son pagadas por el patrono de manera complementaria y aleatoria, por tanto no tiene carácter salarial, en consecuencia quedan excluidas de la base del cálculo de la contribución del 2% a favor del INCE. Así se decide.
b) Gravabilidad de la partida de bono vacacional:
(…)
De tal manera que el pago efectuado por los patronos a sus trabajadores por concepto de ‘bono vacacional’, no tiene carácter salarial y por tanto queda excluido de la base de cálculo del aporte del 2% a favor del INCE, pues solo el salario normal recibido durante el período vacacional está sujeto al referido aporte. Así se establece.
c. Gravabilidad de las partidas sobretiempo legal y real, prima dominical, día libre trabajado y día feriado, pago de distinta índole, llamadas intempestivas, premio producción, bono 3era colada y pago de salarios caídos:
(…) esta Juzgadora de la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, observa que los apoderados judiciales de la contribuyente no consignaron ningún medio probatorio que permitiera comprobar que los pagos efectuados bajo la denominaciones de ‘sobretiempo legal y real’, ‘prima dominical’, ‘día libre trabajado y día feriado’, ‘pago de distinta índole’, ‘llamadas intempestivas’, ‘premio producción’, ‘bono 3era colada’ y ‘pago de salarios caídos’, efectivamente representaron remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de sus trabajadores, pero que no implicaban un pago regular y permanente, dejando incólume la presunción de legalidad y veracidad que revisten a los actos administrativos impugnados (…).
(…) este Tribunal Superior, reafirma que la recurrente tenía la carga de probar sus argumentos y desvirtuar los hechos constatados por la Administración Tributaria Parafiscal, en consecuencia esta Juzgadora confirma la gravabilidad de las partidas de ‘sobretiempo legal y real’, ‘prima dominical’, ‘día libre trabajado y día feriado’, ‘pago de distinta índole’, ‘llamadas intempestivas’, ‘premio producción’, ‘bono 3era colada’ y ‘pago de salarios caídos’. Así se decide.
Atendiendo a lo expuesto, este Órgano Jurisdiccional declara procedente el falso supuesto de derecho denunciado por los apoderados de la contribuyente (…) únicamente en lo relativo a la gravabilidad de las partidas de ‘utilidades anuales’ y ‘bono vacacional’ por tratarse de pagos eventuales y complementarios (…) y se confirma la sujeción de los pagos efectuados por la referida empresa bajo la denominación de ‘sobretiempo legal y real’, ‘prima dominical’, ‘día libre trabajado y día feriado’, ‘pago de distinta índole’, ‘llamadas intempestivas’, ‘premio producción’, ‘bono 3era colada’ y ‘pago de salarios caídos’, al aporte del 2% previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se declara.
2. Improcedencia de las multas por la diferencia del 2%:
(…) debido al carácter accesorio que tienen las multas, esta Juzgadora anula parcialmente la multa determinada por la diferencia de aportes del 2%, al estar fundada en un falso supuesto de derecho, en consecuencia se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal recalcular la multa impuesta por este concepto con relación al resto de las partidas gravables. Así se establece.
En este punto, es importante destacar que la contribuyente rechazó la aplicación de las agravantes 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…).
(…)
Las circunstancias señaladas en los numerales 3 y 4 parten de un mismo elemento objetivo, esto es, ‘la gravedad’ tanto del ‘perjuicio fiscal’ causado por la conducta ilícita del contribuyente, como la lesividad misma de la ‘infracción’. Ello amerita, el examen objetivo de la magnitud de las consecuencias derivadas del ilícito tributario -atendiendo a los montos debatidos-, y de la magnitud propia de la infracción, -por tratarse de una conducta distinta del resto de los infractores-.
(…) el ente sancionador no puede aplicar automáticamente las circunstancias agravantes 3 y 4 con la sola verificación de una infracción, lo contrario sería admitir la doble imposición de multa por una misma infracción, en la medida que se sancionaría al infractor con la multa correspondiente (en este caso el artículo 100 del Código Orgánico Tributario), con la adición automática de dos circunstancias agravantes, de tal manera que la Administración Tributaria está en el deber de justificar la gravedad percibida.
En el caso bajo estudio, se advierte que en la Resolución impugnada (…) el Instituto Parafiscal, al momento de aplicar las circunstancias agravantes consideró lo siguiente:
(…)
De la transcripción que antecede se evidencia, que el ente exactor utilizó el mismo fundamento para la imposición de la multa como para la aplicación de las circunstancias agravantes y atenuantes, esto es: ‘la omisión del pago de los aportes’, con lo cual termina confundiendo el ilícito tributario con las circunstancias agravantes, tal como lo denunciara el apoderado judicial de la contribuyente en su escrito recursivo.
Precisado lo anterior, y visto que la motivación es requisito indispensable para la aplicación de las circunstancias agravantes señaladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, este Órgano Jurisdiccional debe declarar la improcedencia de las circunstancias agravantes 3 y 4 consideradas por la Administración Tributaria. (…). Así se decide.
Con respecto a las circunstancias atenuantes 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario determinadas en la Resolución Impugnada, esta Juzgadora las confirma por cuanto las mismas no constituyen objeto de controversia entre las partes. Así se declara.
Así mismo, atendiendo a lo declarado en el punto previo del presente fallo, es necesario establecer el cálculo de la multa por contravención impuesta a la contribuyente (…).
Al respecto, tal como quedó confirmado en el punto previo, la empresa aportante (…) retuvo una cantidad menor a la legalmente establecida, en consecuencia, si resulta procedente la multa por contravención señalada en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994; no obstante la misma debe aplicarse tomando en cuenta únicamente las circunstancias atenuantes 2 y 5, previstas en el artículo 85 del Código eiusdem, toda vez que la circunstancia agravante prevista en el ordinal 3 del citado Código no fue motivada por el ente parafiscal tal como quedó expresado en líneas anteriores. Así se decide.
En fuerza de lo anterior, este Tribunal ordena al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) recalcular la multa impuesta a la contribuyente por concepto de diferencia de aportes del 2% y ½ %, tomando en cuenta las circunstancias atenuantes 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
Así mismo, dado que en el presente caso se verifica la concurrencia de infracciones, durante varios períodos fiscales, resultan aplicable las reglas del concurso continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, cuya aplicación supletoria ordena el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la ausencia de regulación expresa de esta figura en dicho texto normativo, en consecuencia las infracciones reiteradas de la contribuyente de una misma norma, durante los períodos fiscales comprendidos entre el 4to trimestre del año 1996 hasta el 3er. trimestre del año 2000, deben tomarse como una sola infracción (…). Así se ordena.
3. Improcedencia de los intereses moratorios:
(…) es oportuno destacar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia Nro. 0816 del 26 de julio de 2000 (…) aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, reiteró el criterio según el cual los intereses moratorios ‘ (…) surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes, las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuestos (…)’.
(…) siguiendo los criterios jurisprudenciales anteriormente expuestos, este Tribunal observa que en el presente caso, no procedía la determinación de los intereses moratorios que realizó la Administración Tributaria Parafiscal, toda vez que el reparo formulado no se encontraba definitivamente firme; en consecuencia, resulta forzoso para Juzgadora anular el cobro de intereses moratorios contenidos en la Resolución impugnada. Así se decide.
En virtud de la decisión contenida en el presente fallo, se ordena al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que han quedado planteados en esta decisión. Así se declara.
V
DECISIÓN
(…) este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…) contra la Resolución Nº 1449 de fecha 15 de Noviembre de 2001 (…).
En consecuencia:
PRIMERO: se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Nº 1449 (…) en lo relativo a la diferencias de aportes del 2% previsto en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970, por incluir la partida de ‘utilidades’ y ‘bono vacacional’ en la base del cálculo para dicha contribución y se ORDENA al ente parafiscal realizar un nuevo cálculo tomando en cuenta el resto de las partidas gravables.
SEGUNDO: Se ANULA PARCIALMENTE la multa impuesta por concepto de diferencia del 2%, y se ORDENA a la Administración Tributaria recalcular la multa impuesta por este concepto, tomando en cuenta únicamente las atenuantes 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994.
TERCERO: Se CONFIRMA la Resolución Nº 1449 (…) en lo relativo a la diferencia de aportes del ½ % previstos en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
CUARTO: Se ANULA PARCIALMENTE la multa impuesta por concepto de diferencia del ½ %, y se ORDENA a la Administración Tributaria Parafiscal recalcular la multa por este concepto, tomando en cuenta únicamente las atenuantes 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.
QUINTO: Se ANULA el cobro de intereses moratorios determinados en la Resolución Nº 1449 (…).
SEXTO: se ORDENA al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que han quedado planteados en esta decisión.
NO HAY condenatoria en COSTAS en virtud de la naturaleza de la presente decisión. (Negrillas y subrayado del fallo consultado).
III
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la sentencia definitiva N° PJ0082014000261 del 16 de diciembre de 2014, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución (Culminatoria del Sumario) N° 1449 del 15 de noviembre de 2001, dictada por el entonces Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE), atendiendo a lo previsto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2015, según el cual “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, habida cuenta que el mencionado ente parafiscal no apeló la decisión que resultó desfavorable a sus intereses y goza de las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República.
Luego, a los efectos de la consulta del fallo antes identificado, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nos. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, no será condicionado el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1) Que se trate de sentencias definitivas que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) Que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Por otra parte, la Alzada no debe pronunciarse sobre el caso bajo estudio como si se tratara de un mero recurso ordinario de apelación, por lo que actuando como tribunal de segunda instancia se debe circunscribir a revisar el fallo solamente en referencia a los siguientes aspectos: a) determinar si el pronunciamiento de instancia se apartó del orden público; b) establecer si se violentaron normas de rango constitucional; c) analizar si se inobservaron interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional; d) comprobar si la decisión quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; y e) verificar si hizo una incorrecta ponderación del interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba y fallo de esta Sala N° 01059 del 30 de septiembre de 2015, caso: Productos Alimex, C.A.).
Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) dicho fallo resultó contrario a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que goza de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela, conforme al artículo 3 de su Ley de creación, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.155 Extraordinario de fecha 19 de noviembre de 2014; y (c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público. (Vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” del Instituto. (Agregado de esta Alzada) (Vid., el citado fallo de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015 y las decisiones de la Sala Político-Administrativa Nos. 01101 y 01344, del 8 de octubre y 18 de noviembre de 2015, casos: Schering Plough, C.A. y Bridgestone Firestone Venezolana, C.A.), lo cual pudiera perjudicar su correcto funcionamiento, razones estas que hacen procedente la consulta. Así se declara.
Dilucidado dicho particular, precisa esta Superioridad que la presente consulta se contrae a verificar la conformidad a derecho de los pronunciamientos desfavorables al ente parafiscal, al declarar la Sentenciadora de mérito: i) la procedencia del vicio de falso supuesto de derecho al considerar la Administración Tributaria Parafiscal la gravabilidad de las partidas “utilidades” y “bono vacacional” a los efectos del pago del aporte del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época y por vía de consecuencia, declarar la nulidad de la sanción de multa impuesta por este concepto; ii) la improcedencia de las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; iii) la procedencia de las reglas del delito continuado contempladas en el artículo 99 del Código Penal; y iv) la improcedencia de los intereses moratorios liquidados por el ente parafiscal.
i) Procedencia del vicio de falso supuesto de derecho, al considerar gravable el ente parafiscal las partidas “utilidades” y “bono vacacional” y además al imponer sanción de multa, derivada de la objeción fiscal por no incluirlas el contribuyente en los aportes del dos por ciento (2%).
Consideró la Juzgadora de instancia que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al incluir en la base de cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) contemplado en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 los montos percibidos por los trabajadores en razón de “utilidades” y “bono vacacional”, partidas que no resultan gravables por tratarse de pagos eventuales y complementarios; y asimismo al imponer sanción de multa a la contribuyente de autos como consecuencia de la objeción fiscal levantada por este concepto.
En virtud de ello, la Sentenciadora de mérito anuló tanto la objeción fiscal formulada relativa a la diferencia de aportes del dos por ciento (2%) por no incluir tales partidas, como la sanción de multa impuesta de manera consecuencial, contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. Además ordenó al ente parafiscal “(…) recalcular la multa impuesta por este concepto con relación al resto de las partidas gravables”.
Acerca del pronunciamiento indicado, observa esta Máxima Instancia:
a) En cuanto a la gravabilidad de la partida “utilidades” esta Alzada se ha pronunciado reiteradamente en similares términos desde la sentencia N° 220 dictada en fecha 5 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, la cual se ha ratificado en los fallos Nos. 01289, 00864, 00174, 00397, 00614 y 01098, del 23 de octubre de 2008, 10 de junio de 2009, 20 de febrero de 2013, 15 de abril de 2015, 3 de junio de 2015 y 8 de octubre de 2015, casos: Industrias Iberia, C.A., Moore de Venezuela, S.A., Tamayo & Cía, S.A., Bic de Venezuela, C.A.; Statoil Venezuela, A.S. y Seguros Orinoco, C.A., en donde se concluye que no debe incluirse en la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) por no formar parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa aportante haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
En este orden de ideas, puntualiza esta Superioridad que el salario normal está establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, encontrando su definición en el artículo 133, Parágrafo Segundo de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 como “(…) la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio (…)”, ambas normativas aplicables al caso de autos en razón del tiempo.
Bajo las consideraciones expuestas, constata esta Alzada del contenido de la documentación inserta en autos y específicamente de la Resolución (Culminatoria del Sumario) N° 1449 del 15 de noviembre de 2001, que el prenombrado Instituto en lo relativo a los períodos impositivos investigados, comprendidos desde el cuarto trimestre del año 1996 hasta el tercer trimestre de 2000, consideró la partida “utilidades pagadas a los trabajadores” a los fines de gravar a la contribuyente con el citado aporte del dos por ciento (2%), rubro que, tal como fue indicado precedentemente, no debe incluirse en la base de cálculo para proceder a la determinación del tributo, que está delimitada por el salario normal.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia considera ajustado el pronunciamiento del Tribunal de mérito al excluir esta partida de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.
b) En lo que atañe a la gravabilidad de la partida “bono vacacional”, esta Sala destaca que atendiendo a lo previsto en el artículo 90 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todo trabajador tiene derecho al descanso semanal y a disfrutar de vacaciones remuneradas en las mismas condiciones que las jornadas efectivamente laboradas.
Así, cabe señalar que los artículos 219, 222 y 223 de la Ley Orgánica de Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo, establecen que una vez que el “trabajador” haya cumplido un (1) año de servicio ininterrumpido para un patrono, le nace el derecho a disfrutar de un período de vacaciones remuneradas, es decir, recibir el pago de su salario correspondiente a los días de vacaciones, cuyo lapso mínimo será de quince (15) días hábiles, aumentando un (1) día remunerado por cada año de servicio, hasta un máximo de quince (15) días hábiles.
Aunado a lo anterior, el patrono tiene la obligación de pagarle al trabajador una bonificación especial para el disfrute de su período vacacional, equivalente a un mínimo de siete (7) días de salario más un (1) día por cada año, hasta un total de veintiún (21) días de salario.
Surge así el derecho de todo trabajador o trabajadora a las vacaciones remuneradas mediante el salario correspondiente, así como a recibir una bonificación especial para el disfrute de este período de descanso.
Con base en lo indicado, esta Sala ha fijado criterio respecto a la imposibilidad de incluir la bonificación especial para el disfrute del período vacacional o el bono vacacional, pagado por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras, dentro de la base de cálculo de la aludida contribución del dos por ciento (2%), toda vez que no son considerados parte del salario normal. (Vid., decisiones Nos. 00810, 01455, 01612, 00614 y 00862, de fechas 4 de junio, 29 de octubre y 26 de noviembre de 2014, 3 de junio y 16 de julio de 2015, casos: Boc Gases de Venezuela, C.A., Refleclin Lab, C.A., Taco Taco de Venezuela, C.A., Statoil Venezuela, A.S. y Forever Living Products Venezuela, S.R.L., respectivamente).
En consecuencia, esta Alzada encuentra ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal de mérito al excluir dicha partida de la base de cálculo del aporte patronal previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970. Así se declara.
De esta forma, tal como lo declaró el Tribunal de instancia, la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que las partidas “utilidades” y “bono vacacional” debían incluirse en la base imponible para determinar la contribución del dos por ciento (2%), contemplada en el ordinal 1° del artículo 10 de la referida Ley, por cuanto tales rubros no resultan gravables al no formar parte del salario normal. Por consiguiente, se confirma el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre la ocurrencia del vicio referido, y la declaratoria de nulidad de la objeción fiscal formulada por estos conceptos. Así se decide.
Acerca de la sanción de multa impuesta a cargo de la mencionada sociedad mercantil, según lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Sala juzga que el ente parafiscal también incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar dicha sanción con base en la objeción fiscal formulada por la no inclusión de las partidas “utilidades” y “bono vacacional”. Así, al resultar improcedente el reparo sobre este concepto deviene improcedente tal sanción de multa, en razón de su eminente carácter accesorio. Así se declara.
Por consiguiente, se confirma el pronunciamiento del Tribunal de instancia declarando la nulidad de la sanción de multa impuesta por la no inclusión de las aludidas partidas en la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%). Así se decide.
ii) Improcedencia de las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por adolecer de inmotivación.
Consideró el Tribunal a quo que resultan improcedentes las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por adolecer del vicio de inmotivación, pues “(…) el ente exactor utilizó el mismo fundamento para la imposición de la multa como para la aplicación de las circunstancias agravantes y atenuantes, esto es: ‘la omisión del pago de los aportes’, con lo cual termina confundiendo el ilícito tributario con las circunstancias agravantes (…)”.
Como consecuencia de dicha declaratoria, la Sentenciadora de instancia ordenó al Instituto parafiscal recalcular las sanciones de multa impuestas de conformidad con lo previsto en los artículos 97 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, tomando en cuenta únicamente las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 eiusdem y aplicando las reglas del concurso continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, al verificar la concurrencia de infracciones durante varios períodos fiscales.
Sobre dicho pronunciamiento, advierte esta Sala que el requisito de la motivación ha sido concebido como la expresión sucinta de los fundamentos fácticos y jurídicos que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración; de allí que la motivación del acto atiende a dos circunstancias específicas, a saber: la referencia a los hechos y la indicación del soporte legal en que se basa la Administración, exigencia que permite controlar el libre arbitrio de los entes y órganos que la conforman.
Asimismo, se ha reiterado que se da también el cumplimiento del aludido requisito cuando la motivación esté contenida en su contexto, es decir, que se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio de su derecho a la defensa. (Vid., sentencias de esta Sala Nos. 02024 y 00617, de fechas 12 de diciembre de 2007 y 3 de junio de 2015, casos: Comisión de Administración de Divisas -CADIVI- e Hidalgo Motors, C.A.).
Precisado lo anterior, observa esta Alzada que en el texto de la Resolución (Culminatoria del Sumario) N° 1449 se menciona que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) de 1970 configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, “(…) por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este instituto y de los fines que el mismo persigue (…)”, por consiguiente, se resuelve imponer la referida sanción de multa en concordancia con el artículo 85 (agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5) por la cantidad actual de Veintiséis Mil Trescientos Treinta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 26.339,59), “(…) equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa”.
Igualmente, refiere que al retener la mencionada sociedad de comercio “(…) cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) (…)” se resolvió imponer sanción de multa atendiendo a lo establecido en el artículo 100 del citado Código Orgánico en concordancia con el artículo 85 (agravante 3 y atenuantes 2 y 5), por la cantidad actual de Quinientos Setenta y Tres Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 573,42), equivalente “(…) al 36% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde 1996”.
Así, se observa que la Administración Tributaria Parafiscal al constatar el incumplimiento de las obligaciones señaladas en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) de 1970, por la omisión del pago de los aportes a que el sujeto pasivo estaba obligado, en su condición de contribuyente y de agente de retención, resolvió imponer las sanciones de multa considerando para su graduación las circunstancias agravantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, referidas a “la gravedad del perjuicio fiscal” y “la gravedad de la infracción”.
En cuanto a ello, advierte este Máximo Tribunal de la revisión de las actas procesales así como del contenido de la Resolución (Culminatoria del Sumario), que se desprenden suficientes elementos de hecho que revelan las conductas infractoras llevadas a cabo por la empresa que conllevaron a la imposición de las sanciones de multas, relativas a la no inclusión de las partidas objetadas a los efectos de aporte patronal del dos por ciento (2%), y además al retener cantidades menores a las legalmente establecidas, incumplimientos que generaron diferencias de aportes por los montos determinados en el acto administrativo impugnado, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente.
Aunado a lo anterior, la Administración Tributaria Parafiscal consideró, y así lo indicó en el acto administrativo impugnado, que la disminución ilegítima causada por la sociedad mercantil incidía en el cumplimiento del fin que perseguía el citado Instituto.
Sobre este particular, conviene puntualizar que el artículo 3 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) de 1970, aplicable en razón del tiempo, contempla que dicho ente tiene entre sus finalidades “(…) promover la formación profesional de los trabajadores, contribuir a la formación de personal especializado y llevar a cabo programas de adiestramiento dedicados a la juventud desocupada (…), fomentar y desarrollar el aprendizaje de los jóvenes trabajadores (…) colaborar en la lucha contra el analfabetismo y contribuir al mejoramiento de la educación primaria general del país (…)”.
De conformidad con la norma citada, en concordancia con las demás disposiciones contenidas en el referido instrumento legal, observa esta Superioridad que las conductas infractoras desplegadas por la contribuyente de autos causaron un deterioro en el patrimonio del Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) y le generaron un perjuicio fiscal, situación que, a juicio de este Máximo Tribunal, además puede incidir en el interés público, habida cuenta que las contribuciones especiales que ingresan al ente parafiscal están destinadas a la consecución de una finalidad social, lo cual justifica su naturaleza tributaria, y por tanto, el carácter obligatorio de su pago, y considerando que un aporte disminuido por parte de los sujetos pasivos limita a dicho instituto obtener los recursos requeridos para cumplir con su objeto, ello bajo la orientación de las políticas nacionales. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00301 del 15 de marzo de 2016, caso: Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A.).
En virtud de lo expresado, al advertirse del contenido del acto administrativo impugnado así como de la documentación inserta en autos, el fundamento fáctico y jurídico que dio lugar a la aplicación de las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, referidas a “la gravedad del perjuicio fiscal” y “la gravedad de la infracción”, concluye esta Superioridad que contrariamente a lo sostenido por el Tribunal de instancia, no se configura el vicio de inmotivación, y en consecuencia, tales circunstancias resultan procedentes en el caso de autos. Así se decide.
Por consiguiente, se revoca el pronunciamiento del Tribunal de instancia considerando improcedentes las circunstancias agravantes referidas. Así se declara.
Bajo la misma razón expuesta, esta Sala revoca el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto al recálculo de las sanciones de multa tomando en cuenta únicamente las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994 y excluyendo las agravantes previstas en el mismo artículo, precisamente porque a juicio de esta Alzada resultan procedentes tales agravantes al caso de autos, conforme se expresa en el presente fallo. Así se decide.
iii) De la procedencia de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.
Estimó el Tribunal de instancia, que al verificarse en el presente caso la “(…) la concurrencia de infracciones, durante varios períodos fiscales, resultan aplicables las reglas del concurso continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, cuya aplicación supletoria ordena el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la ausencia de regulación expresa de esta figura en dicho texto normativo, en consecuencia las infracciones reiteradas de la contribuyente de una misma norma, durante los períodos fiscales comprendidos entre el 4to trimestre del año 1996 hasta el 3er. trimestre del año 2000, deben tomarse como una sola infracción (…)”.
En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario citar el artículo 99 del Código Penal, que constituía el fundamento de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé:
“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
Por su parte, el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece lo indicado a continuación:
“Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, (…).
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario (…)”.
Precisado lo anterior, respecto a la figura del delito continuado es necesario destacar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante un ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (ver sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 del aludido texto orgánico, acudían a la mencionada figura, regulada en el artículo 99 del Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.
En ese sentido, la aplicación supletoria de la norma penal (artículo 99) encontraba su fundamento en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el vacío legal existente en la materia y siguió reiterándose por la Sala hasta el año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la que se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia N° 00877 antes mencionada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido, que bajo la vigencia de dicho texto normativo (2001), no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue ratificada en el fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), donde se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia de dicho texto orgánico (16 de enero de 2002).
Por consiguiente, se confirma el pronunciamiento del Tribunal de instancia ordenando calcular las sanciones de multas atendiendo a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.
En sintonía con lo expuesto, esta Superioridad observa que la Administración Tributaria al constatar que la empresa Hornos Eléctricos Venezolanos, S.A. (HEVENSA) incurrió en la omisión del pago de los aportes del dos por ciento (2%) previstos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) de 1970, en su condición de contribuyente, en lo relativo a los períodos impositivos comprendidos desde el cuarto trimestre de 1996 hasta el tercer trimestre de 2000, consideró que esta conducta constituía un incumplimiento que debía sancionarse según lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, aplicando una sola multa por el monto actual de Veinticinco Mil Ochenta y Cinco Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 25.085,33).
De igual forma, al verificar la autoridad tributaria que la sociedad de comercio no se sujetó a la obligación de retener a la orden del Instituto Parafiscal el medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales pagadas a sus trabajadores, en los referidos períodos impositivos, conforme lo previsto en el ordinal 2° del mencionado artículo 10, en su carácter de agente de retención, estimó que tal omisión configuraba un incumplimiento que debía sancionarse atendiendo a lo contemplado en el artículo 100 del referido Código, aplicando una única multa por la suma actual de Un Mil Quinientos Noventa y Dos Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 1.592,84).
Por otra parte, conforme a lo dispuesto en el artículo 74 del mencionado Código Orgánico que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias, apreció el órgano exactor que el monto total de la sanción de multa a imponer es de Veintiséis Mil Seiscientos Veintiséis Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 26.626,30).
Sin embargo, efectuados los precedentes pronunciamientos que ocasionan la modificación del quantum de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria Parafiscal de conformidad con los artículos 97 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Máxima Instancia ordena proceder a su recálculo, a cuyo efecto deberá: i) excluir las partidas “utilidades” y “bono vacacional” de la objeción fiscal formulada por la diferencia de aportes del dos por ciento (2%), y por tanto, del quantum para calcular la respectiva sanción; ii) considerar las circunstancias agravantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativas a “la gravedad del perjuicio fiscal” y “la gravedad de la infracción” y la existencia de las circunstancias atenuantes mencionadas en el acto administrativo impugnado contempladas en los numerales 2 y 5 del mismo artículo 85, concernientes a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad” y “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”; y iii) tomar en cuenta lo previsto en el artículo 99 del Código Penal referido a las reglas del delito continuado y el artículo 74 del referido Código Orgánico que contempla lo atinente al concurso de infracciones tributarias. Así se declara.
iv) La improcedencia de los intereses moratorios liquidados por el ente parafiscal.
Decidió la Jueza de mérito que no resulta procedente la determinación de los intereses moratorios efectuada por la Administración Tributaria Parafiscal “(…) toda vez que [el] reparo formulado no se encontraba definitivamente firme; en consecuencia, resulta forzoso para [esta] Juzgadora anular el cobro de intereses moratorios contenidos en la Resolución impugnada” (Sic). (Agregados de esta Sala).
Luego, en lo que respecta a los intereses calculados por la Administración Parafiscal atendiendo a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta pertinente citar el contenido de dicha disposición, la cual es del tenor siguiente:
“Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda (…)”.
Conforme a lo previsto en la norma citada, los intereses moratorios cuyo hecho imponible se haya generado durante la vigencia de dicha disposición, deben exigirse una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria estuviera definitivamente firme, tal como fue sostenido en la sentencia de la Sala Constitucional N° 0816 del 26 de julio de 2000. (Ver fallos Nos. 01296, 00036, 1311, 01612 y 00977, del 18 de octubre de 2011, 22 de enero, 8 de octubre, 26 de noviembre de 2014 y 12 de agosto de 2015, casos: Mavesa S.A., Manufacturas Jaydan, C.A., Cargill de Venezuela S.R.L., Taco Taco de Venezuela, C.A. y Corporación Industrial Americer, C.A.).
En virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de autos, en el cual resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, no están dados los supuestos contemplados para la determinación de intereses moratorios por la cantidad actual de Doce Mil Quinientos Noventa y Cinco Bolívares con Setenta y Dos Céntimos (Bs. 12.595,72), ya que el acto cuestionado no se encuentra firme, en consecuencia, resulta improcedente su exigibilidad. Así se determina.
De acuerdo a lo expresado, se confirma el pronunciamiento del Tribunal de Instancia considerando improcedentes los intereses moratorios exigidos por la Administración Tributaria Parafiscal. Así se declara.
De allí que esta Máxima Instancia conociendo en consulta, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales la sociedad mercantil Hornos Eléctricos de Venezuela, S.A. (HEVENSA), contra la Resolución (Culminatoria del Sumario) N° 1449 de fecha 15 de noviembre de 2001, dictada por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), acto administrativo que queda firme, salvo en los particulares siguientes, que se anulan: i) la inclusión de las partidas “utilidades” y “bono vacacional” en la base imponible del aporte del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época, las cuales no resultan gravables y por vía de accesoriedad, la sanción de multa impuesta por dicho concepto, contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; y ii) los intereses moratorios determinados atendiendo a lo previsto en el artículo 59 del citado Código, por no resultar procedente su exigibilidad. Así se decide.
Por consiguiente, se ordena al ente parafiscal emitir nuevas Planillas de Liquidación, en los términos expuestos en el presente fallo. Así finalmente se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de las razones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRMES por no haber sido apelados por la empresa de autos y no desfavorecer los intereses del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los pronunciamientos de la Jueza de la causa, según los cuales: i) “confirma la determinación tributaria realizada por el ente parafiscal” por la cantidad actual de Mil Quinientos Noventa y Dos Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 1.592,72), relativa a la diferencia del aporte del medio por ciento (1/2%) previsto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época, así como “la aplicación de la sanción de multa a tenor de lo dispuesto en el artículo 100” del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, salvo lo relativo a su cómputo; ii) “confirma la gravabilidad de las partidas de ‘sobretiempo legal y real’, ‘prima dominical’, ‘día libre trabajado y día feriado’, ‘pago de distinta índole’, ‘llamadas intempestivas’, ‘premio producción’, ‘bono 3era colada’ y ‘pago de salarios caídos’” a los efectos del aporte del dos por ciento (2%) contemplado en el ordinal 1° del aludido artículo 10, por cuanto la recurrente no demostró que los pagos realizados en esos rubros revistieran carácter accidental o extraordinario.
2.- PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva N° PJ0082014000261 del 16 de diciembre de 2014 dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil HORNOS ELÉCTRICOS DE VENEZUELA, S.A. (HEVENSA), contra la Resolución (Culminatoria del Sumario) N° 1449 de fecha 15 de noviembre de 2001, dictada por el GERENTE GENERAL DE FINANZAS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).
Conociendo en consulta de la sentencia anteriormente identificada; la misma se CONFIRMA, excepto lo decidido sobre la improcedencia de las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la orden impartida al citado ente parafiscal de ajustar las sanciones de multa impuestas considerando solo las atenuantes contempladas en los numerales 2 y 5 del referido artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, pronunciamientos éstos que se REVOCAN.
3.-PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la mencionada sociedad de comercio contra la Resolución (Culminatoria del Sumario) N° 1449 de fecha 15 de noviembre de 2001, acto administrativo que queda FIRME, salvo en lo relativo a: i) la inclusión de las partidas “utilidades” y “bono vacacional” en la base imponible del aporte del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época, las cuales no resultan gravables y por vía de accesoriedad, la sanción de multa impuesta por dicho concepto, contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; y ii) los intereses moratorios determinados atendiendo a lo previsto en el artículo 59 del citado Código, por no resultar procedente su exigibilidad; conceptos éstos que se ANULAN.
Se ORDENA al ente parafiscal emitir nuevas Planillas de Liquidación, en los términos expuestos en la presente decisión.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) día del mes de abril del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.
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La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO |
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO Ponente
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
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En cinco (05) de abril del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00344. |
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO |
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