Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nro. 2015-0701

Por Oficio Nro. 192-2015 de fecha 21 de mayo de 2015, recibido el día 30 de junio del mismo año, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. AF41-U-2004-000028 (de su nomenclatura), contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 28 de junio de 2004, por la abogadas Ruby A. Cuello M. y Eduvigis Useche Molina (INPREABOGADO Nros. 45.438 y 24.017), respectivamente, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad de comercio LABORATORIOS VIVAX PHARMACEUTICALS, C.A., -según representación que se desprende de los folios 100 al 102 del expediente judicial- inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 23 de abril de 1992, bajo el Nro. 17, Tomo 221-A; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 de fecha 25 de marzo de 2004, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), (notificada el 22 de abril de ese mismo año), mediante la cual se declaró “improcedente el escrito de descargos” presentado por la contribuyente el 19 de mayo de 2003, y en consecuencia, se modificó el contenido de las Actas de Reparo Nros. 051660 y 051661, ambas de fecha 19 de marzo del mismo año, emanadas de la Gerencia de Ingresos Tributarios adscrita a la Gerencia General de Finanzas del señalado Instituto, quedando obligada la empresa de autos a pagar los conceptos y montos siguientes:

(i) Aportes del dos por ciento (2%) (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa del año 1970), aplicable en razón del tiempo, por la cantidad de ciento cinco millones setecientos cuarenta y un mil trescientos setenta bolívares sin céntimos (Bs. 105.741.370,00) ahora expresada en ciento cinco mil setecientos cuarenta y un bolívares con treinta y siete céntimos (Bs. 105.741,37), correspondiente “al período comprendido desde el 1er trimestre del año 1999 hasta el 4to. Trimestre del año 2002”.

(ii) Intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código de 2001, aplicables ratione temporis, por el monto total de setenta y cuatro mil novecientos sesenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 74.965,00), reexpresado en setenta y cuatro bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 74,97).

iii) Sanción de multa conforme a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 85, agravantes 3 y 4 y atenuante 2 eiusdem, por omisión del pago de los aportes a que la contribuyente estaba obligada “hasta el 1er trimestre del 2002”, equivalentes al ciento veinticuatro por ciento (124%) del tributo omitido, por la suma de ochenta millones seiscientos treinta y tres mil seiscientos cincuenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 80.633.659,00), expresada actualmente en ochenta mil seiscientos treinta y tres bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 80.633,66), equivalente a siete mil ciento veintiséis unidades tributarias (7.126 U.T.).

(iv) Sanción de multa según lo establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 95 y 96 agravantes 1 y 3 y atenuante 2 eiusdem, por omisión del pago de los aportes a que la contribuyente estaba obligada en el período gravado “desde el 2do trimestre del 2002”, causando este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y de los fines que el mismo persigue, por la cantidad de cincuenta y tres millones setecientos cuarenta y dos mil setecientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 53.742.778,00), ahora expresada en cincuenta y tres mil setecientos cuarenta y dos bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 53.742,78), equivalente al ciento treinta y dos por ciento (132%) del monto del tributo omitido, representado en tres mil seiscientos treinta y un unidades tributarias (3.631 U.T.).

(v) Asimismo, con base a lo señalado en los artículos 74, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del referido texto adjetivo del año 2001, se aplicó el concurso de infracciones y se impuso como multa total la cantidad de ciento siete millones quinientos cinco mil cuarenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 107.505.048,00), expresada actualmente en ciento siete mil quinientos cinco bolívares con cinco céntimos (Bs. 107.505,05), equivalente a ocho mil novecientas cuarenta y dos unidades tributarias (8.942 U.T.).

La remisión se efectuó para que esta Máxima Instancia conozca en consulta, en atención a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008 (hoy artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016), de la sentencia definitiva Nro. 2089 dictada el 12 de marzo de 2015, por el mencionado Órgano Jurisdiccional, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.

En fecha 7 de julio de 2015, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a los fines de decidir la consulta.

El día 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.

El 20 de marzo de 2018, se hizo constar que el 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las siguientes consideraciones.

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa Nro. 013-03-010 de fecha 13 de enero de 2003, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) facultó a la ciudadana Damaris González (cédula de identidad Nro. 5.337.069), funcionaria adscrita a dicho Instituto, para la realización de una investigación fiscal a la empresa Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., para los períodos comprendidos desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 2002, ambos inclusive.

El 19 de marzo de 2003, la Unidad de Ingresos Tributarios del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) emitió a cargo de la sociedad mercantil antes mencionada, las Actas de Reparo Nros. 051660 y 051661, en las que se le exigió el pago de los montos siguientes en moneda actual: (i) ciento cinco mil setecientos cuarenta y un bolívares con treinta y siete céntimos (Bs. 105.741,37), por concepto de aportes del dos por ciento (2%), conforme al artículo 10, ordinal 1° de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970 y (ii) setenta y cuatro bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 74,97), por intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código de 2001, montos que totalizan la cantidad actual de ciento cinco mil ochocientos dieciséis bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 105.816,34).

Importa destacar que en dichas Actas en la casilla “Observaciones”, se hizo constar lo siguiente: “1) El reparo se origina por la no inclusión para el cálculo del aporte del 2% de las siguientes partidas: sueldos directores, utilidades, promotoras (servicios contratados cancelados a personas naturales), bono de alimentación, bono de transporte, bonificaciones especiales, diferencia en la cuenta de comisiones e intereses moratorios por pagos extemporáneos. 2) Viene (sic) del Acta de Reparo N° 051660. 3) Las siglas UT en la columna trimestre se refiere al aporte del ½% correspondiente a las utilidades”.

En fecha 19 de mayo de 2003, la contribuyente presentó escrito de descargos.

Seguidamente, el 31 de julio del mismo año, la representación judicial de la empresa aportante Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., a través de escrito, notificó al ente parafiscal del pago efectuado por la cantidad de trece millones ciento setenta y cinco mil ochocientos cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 13.175.840,00), la cual corresponde a los conceptos y montos siguientes: “Diferencia en el pago de sueldos y salarios Bs. 12.515.685,00. Diferencia en el pago de las comisiones de ventas Bs. 660.155,00. TOTAL CANCELADO POR REPARO ACEPTADO Bs. 13.175.840,00”. (Vid., folio 210 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial).

Mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 del 25 de marzo de 2004, la Gerencia General de Finanzas del Instituto recurrido, procedió a modificar las mencionadas Actas de Reparo, determinando a cargo de la prenombrada contribuyente el pago de obligaciones tributarias y accesorias, por los conceptos y cantidades actuales siguientes:

Incumplimiento del artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). (Aporte 2%) e intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes.	Bs. 105.816,33
Sanción de multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 85, agravantes 3 y 4 y atenuante 2 eiusdem, equivalente al 124% del monto del tributo omitido.	Bs. 80.633,66
Más: Sanción de multa establecida en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 85, agravantes 1 y 3 y atenuante 2 eiusdem, equivalente al 132% del monto del tributo omitido.	Bs. 53.742,78
Total Pena Pecuniaria: Concurso de infracciones tributarias conforme a los artículos 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis y 81 del Código Orgánico Tributario vigente.	Bs. 107.505,05

Total a pagar	Bs. 347.697,82

Importa destacar que el reparo de autos se originó “por diferencias de aportes por no incluir las partidas sueldos de directores, promotoras, bono de alimentación, bono de transporte, bonificaciones especiales y utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo”.

El día 28 de junio de 2004, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 del 25 de marzo de 2004 dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alegando lo siguiente:

Indicaron en primer lugar que el acto administrativo recurrido adolece del vicio de inmotivación, toda vez que la Resolución impugnada y las Actas de Reparo que le sirvieron de fundamento se limitan a afirmar, erróneamente, que su representada no incluyó las partidas de sueldo de directores, promotoras, bono de alimentación, bono de transporte, bonificaciones especiales y utilidades pagadas a los trabajadores.

Sostuvieron conforme a lo antes expresado, que a su representada “le resulta virtualmente imposible ejercer defensa alguna con argumentos de fondo lo suficientemente precisos frente a la pretensión fiscal desplegada por el Instituto en referencia, ya que no le es permitido conocer las razones de hecho y de derecho que han justificado la formulación del reparo al que se contrae el presente caso”.

Dentro del mismo contexto, denunciaron la violación de los derechos al debido proceso y a la defensa de la recurrente, por “no haber valorado [la Administración Tributaria] las pruebas consignadas con el Escrito de Descargos y señalar por el contrario que (…) [su] representada no probó los alegatos explanados en dicho escrito”. (Añadidos de esta Alzada).

Luego, invocaron la ilegitimidad e invalidez del acto administrativo impugnado por incurrir en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho “por errónea interpretación del artículo 10, numeral 1 de la Ley de (sic) Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”. Dentro de este contexto, argumentaron la improcedencia del gravamen del dos por ciento (2%) sobre las partidas: “utilidades, sueldo directores, bono de alimentación, bono de transporte, bonificación especial, promotoras”, y, en consecuencia, de la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En cuanto al “bono vacacional” (sic), arguyeron que “al no formar parte del salario normal, no puede ser objeto de gravamen con la contribución del 2%, ya que de lo contraría (sic) se estaría violando lo dispuesto en el Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo” [del 27 de noviembre de 1997]. (Añadido de esta Sala).

Asimismo, alegaron la improcedencia de los intereses moratorios por “errónea aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001”, trayendo a colación jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, concretamente la sentada el 1° de agosto de 1993, en el caso Manufacturas Domésticas, S.A., (MADOSA) así como la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de dicha Corte, a través de la cual se acogió el criterio referido a que “únicamente pueden calcularse intereses moratorios sobre créditos líquidos y exigibles, contenidos en un acto administrativo definitivamente firme”, supuesto que -a su decir- no se materializa en el presente asunto.

Manifestaron que las sanciones de multa impuestas a su representada son improcedentes por errónea interpretación “de la norma establecida en los Artículos 85 y 97 del COT de 1994 y los artículos 109, 111, 81 y 94 del COT del 2001”, textos normativos aplicables ratione temporis. Adicionalmente, para el supuesto negado que prosperen los argumentos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), peticionaron se “declare la procedencia de las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 ordinales 2, 4 y 5 del C.O.T. en su reforma de 1994, ordinales 3, 4 y 6 del artículo 96 del COT de 2001 y del artículo 111 del COT de 2001, para que opere la aplicación de la sanción pecuniaria en el término inferior”, e invocaron las eximentes de responsabilidad penal tributaria, establecidas en los artículos 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994 y 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Finalmente, solicitaron de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001 se condene en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), “por no existir motivos racionales que Justificasen su actuación ilegal al formular el reparo a que se contrae este caso, no dejando otra vía a [su] representada para sancionar los perjuicios causados por la emisión del acto aquí impugnado”. (Agregado de esta Sala).

Cabe destacar que en lo que respecta a la medida cautelar de suspensión de efectos, afirmaron lo siguiente: “se satisfacen a plenitud ambos elementos, [fumus boni iuris y periculum in mora] exigidos alternativamente en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, [de 2001] para que sea acordada cautelarmente la suspensión de efectos del acto contenido en la Resolución No. 3777, hasta tanto no se resuelva el fondo del litigio”. (Agregados de esta Sala).

DE LA SENTENCIA OBJETO DE CONSULTA

En fecha 12 de marzo de 2015, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, mediante sentencia Nro. 2089, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 28 de junio de 2004, por la sociedad mercantil Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

Advirtió como punto previo que “carece de objeto pronunciarse (…) [sobre la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido] por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues ha decaído su objeto”. (Agregado de esta Sala).

Con relación a los vicios de inmotivación y falso supuesto invocados, consideró la Sentenciadora de instancia que “la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de los motivos de hecho; por lo que no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios”.

En lo que respecta al alegato de violación del debido proceso, advirtió la Jueza a quo, “que de la simple lectura de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3777, de fecha 25 de marzo de 2004 (página 94 al 98 del presente expediente) se puede observar que la Administración Tributaria aplicó el procedimiento de fiscalización y la recurrente no solo aportó documentos al momentos en que le fueron requeridos, sino que además hizo uso de una actividad probatoria desplegada en sede administrativa con el desarrollo del sumario administrativo, previsto en los artículos 177 al 188 del Código Orgánico Tributario 2001, con una activa participación activa; (sic) las cuales fueron apreciadas por el ente decisor”.

Asimismo, observó que “la Administración Tributaria sí valoró las probanzas aportadas por la recurrente solo que, a su juicio, no lograron desvirtuar, fehacientemente, el criterio administrativo, sea éste errado o no, pero conllevó la evaluación de los medios probatorios solicitados por la recurrente; por lo tanto, este Tribunal considera que el argumento de la recurrente referente a la violación del debido proceso, en los términos expuestos, no posee fundamento alguno, razón por la cual debe ser desechado”.

Sobre la gravabilidad de la partida de “utilidades” a los fines del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa del año 1970, concluyó la Juzgadora a quo “que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las utilidades, no resultaban gravables (…) por cuanto, tal como lo dispone el Numeral 2 de dicho Artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (1/2%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además se trata de una remuneración complementaria o aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo”.

En lo concerniente a la inclusión o no de las partidas “promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificaciones especiales pagadas a los trabajadores” en la base imponible del aludido aporte del dos por ciento (2%), el Tribunal de instancia reprodujo las mismas consideraciones efectuadas sobre la no gravabilidad de las utilidades, en el sentido de que dichos conceptos “no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro ‘remuneraciones de cualquier especie’, pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (…). Razón por la cual, resulta nula la determinación de la obligación tributaria por diferencia de aportes en lo concerniente al concepto antes mencionado”.

En cuanto a la gravabilidad del rubro correspondiente a “sueldo de directores” advirtió la a quo que “del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada trajo a los autos los medios probatorios tendentes a demostrar que los Directores de la empresa recurrente eran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., (folios 211 al 228, de la primera del expediente) a los fines de probar que los directores y miembros de la junta directiva tiene (sic) carácter de patronos, en consecuencia se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral (sic) 1 del Artículo 10 de la ley especial del referido Instituto, razón por la cual se declara la improcedencia de la partida en cuestión”.

Finalmente, sostuvo que “el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas ‘sueldos directores, promotoras, bono alimentación, bono transporte, bonificaciones especiales y utilidades’ forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2% establecida en el numeral (sic) 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (…) razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el Artículo 259 (…) [de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela] la nulidad de la obligación principal, por concepto de aporte del dos por ciento (2%), (…) así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución N° 3777 de fecha 25 de marzo de 2004, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista”. (Agregado de esta Sala).

Planteado lo anterior, la recurrida declaró “CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente ‘LABORATORIOS VIVAX PHARMACEUTICALS, C.A.’ contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3777, de fecha 25 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3777, (…) en los términos expuestos en el presente fallo. NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), (…)”.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a este Máximo Tribunal analizar si resulta procedente conocer en consulta de la sentencia definitiva Nro. 2089 dictada el 12 de marzo de 2015 por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., ello en atención a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008 (hoy artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, por cuanto dicho fallo resultó desfavorable a las pretensiones del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y el mencionado Instituto no ejerció en su contra el correspondiente recurso de apelación.

Precisado lo anterior, advierte esta Alzada que el Juzgador a quo declaró la improcedencia de la inclusión de las partidas “utilidades, promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificaciones especiales pagadas a los trabajadores y sueldo de directores” dentro de la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa del año 1970, así como de las sanciones de multa determinadas “conforme a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 85 (…) agravantes 3 y 4 y atenuante 2 eiusdem” y “según lo establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 95 y 96 (…) agravantes 1 y 3 y atenuante 2 eiusdem”; e intereses moratorios calculados “de conformidad con lo establecido en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 [del Código de ] 2001”, para los períodos comprendidos desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 2002, ambos inclusive. (Añadido de esta Sala).

Tal pronunciamiento no fue objeto de apelación por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), razón por la cual, en principio, quedaría firme; sin embargo, conforme a lo previsto en el artículo 84 del vigente Decreto Nro. 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, en concordancia con la disposición contenida en el artículo 3 del Decreto Nro. 1.414 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) del año 2014 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.155 Extraordinario del 19 de noviembre de 2014); correspondería revisar la mencionada decisión en consulta, por resultar desfavorable a los intereses del aludido Instituto.

Así, circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente); concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidos para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo Nro. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”; en consecuencia, no será condicionado el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan al referido Instituto a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Adicionalmente, de resultar procedente la consulta se revisará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: i) se apartó del orden público; ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o iv) hubo una incorrecta ponderación del interés general (vid., decisión de la referida Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Ahora bien, circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia constata que: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó contrario a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que goza de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela, conforme al artículo 3 de su Ley de creación, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.155 (Extraordinario de fecha 19 de noviembre de 2014); y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” del Instituto (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar su correcto funcionamiento, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).

Precisado lo anterior, preliminarmente esta Máxima Instancia debe declarar firmes por no haber sido apelado por la contribuyente aportante y no resultar desfavorables a los intereses del ente parafiscal, los pronunciamientos del Tribunal de mérito relativos a la desestimación de las denuncias de inmotivación y falso supuesto esgrimidas por la sociedad mercantil Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., en su recurso contencioso tributario, así como también, del alegato de violación del debido proceso invocado y la declaratoria de improcedencia de emitir pronunciamiento alguno en torno a la medida cautelar peticionada en este asunto. Así se dispone.

Seguidamente, esta Alzada pasa a revisar las declaratorias del Tribunal de instancia, sobre las cuales quedará circunscrita la presente consulta. A tal efecto observa:

Sostuvo la recurrida con respecto a la partida “utilidades” que al no formar parte del salario normal en virtud de tratarse de “una remuneración complementaria y aleatoria” las mismas no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%), prevista en ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa del año 1970.

Continuó expresando la Juzgadora de mérito que las partidas “promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificaciones especiales no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro ‘remuneraciones de cualquier especie’, pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo”, por lo tanto, dichas partidas tampoco pueden incluirse en el contenido del artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa del año 1970.

Finalmente, en lo atinente a la partida “sueldo de directores” advirtió que “del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada trajo a los autos los medios probatorios tendentes a demostrar que los Directores de la empresa recurrente eran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., (folios 211 al 228, de la primera pieza del expediente) a los fines de probar que los directores y miembros de la junta directiva tiene (sic) carácter de patronos, en consecuencia se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral (sic) 1 del Artículo 10 de la ley especial del referido Instituto”.

Establecido lo anterior, esta Alzada pasa a resolver la consulta objeto de estudio en los términos siguientes:

i) De la partida “utilidades”

Al respecto, esta Sala observa que en cuanto a la imposibilidad de incluir dicha partida dentro de la base de cálculo de la contribución patronal del dos por ciento (2%), esta Alzada se ha pronunciado reiteradamente en similares términos desde la sentencia Nro. 220 dictada en fecha 5 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, la cual se ha ratificado en los fallos Nros. 01289, 00864, 00174 y 00614, del 23 de octubre de 2008, 10 de junio de 2009, 20 de febrero de 2013 y 3 de junio de 2015, casos: Industrias Iberia, C.A.; Moore de Venezuela, S.A.; Tamayo & Cía, S.A. y Statoil Venezuela, A.S., y de reciente data en el fallo Nro. 00143 de fecha 11 de febrero de 2016, caso: Fábrica de Vidrios Los Andes, C.A. (FAVIANCA), en donde se concluye que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa aportante haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

En el caso concreto, de la revisión de los autos, y específicamente de las Actas de Reparo Nros. 051660 y 051661, ambas de fecha 19 de marzo de 2003, emanadas de la Gerencia de Ingresos Tributarios adscrita a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), inserta a los folios 174 y 175 de las actas procesales, se advierte que para calcular el total de las “remuneraciones” sujetas a la contribución patronal del dos por ciento (2%) la Administración Tributaria Parafiscal sumó los montos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores de la empresa para los años 1999, 2000, 2001 y 2002, constatando diferencias de aportes causados y no pagados por no incluirlas en la base de cálculo del referido aporte.

Asimismo, se observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 de fecha 25 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del referido ente parafiscal, se establece que el reparo se deriva de la diferencia de aportes por la no inclusión de la partida utilidades, entre otras.

Sin embargo, conforme fue señalado precedentemente, esta Sala juzga que no debe incluirse en el elemento cuantitativo de la obligación tributaria, por no encontrarse contenida en la base de cálculo del citado aporte patronal, que está delimitado por el salario normal.

Por consiguiente, procede excluir este concepto de la base imponible de la contribución prevista en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable en razón del tiempo, motivo por el cual se confirma el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre la improcedencia de la inclusión de la partida utilidades en el reparo formulado por la Administración Tributaria Parafiscal y en consecuencia, tampoco procede la sanción de multa ni los intereses moratorios impuestos en virtud de su accesoriedad con respecto a la obligación tributaria principal. Así se declara.

ii) De las partidas denominadas “promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificación especial”

Respecto de la gravabilidad de los referidos rubros a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa del año 1970, aplicable ratione temporis, la Sala observa:

La mencionada contribución está contemplada en el artículo 10, ordinal 1°, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época, el cual prevé lo siguiente:

“Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1°) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades…”.

Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 5.152 Extraordinario del 19 de junio de 1997, aplicable en razón del tiempo, disponía en su artículo 133 (ahora artículo 104 del Decreto Nro. 8.938, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.076 Extraordinario del 7 de mayo 2012), lo citado a continuación:

“Artículo 133.- Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio (…).

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial…”.

En virtud de lo precedente, es preciso traer a colación el criterio sentado por esta Sala Político-Administrativa en las decisiones Nros. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 00296 y 0979 de fechas 1º de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 26 de febrero de 2014 y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, conforme al cual se ha sostenido en relación a la contribución del dos por ciento (2%), estatuida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, hoy artículo 49 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.155 Extraordinario del 19 de noviembre de 2014, lo siguiente:

1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigente en razón del tiempo, hoy segundo aparte del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del dos por ciento (2%), los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

Sin perjuicio de lo antes expresado, esta Sala considera imprescindible verificar en cada caso particular, a la luz del numeral 1 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual en las relaciones laborales rige el principio de la realidad sobre las formas o apariencias; si en el expediente judicial cursan elementos probatorios destinados a demostrar que los montos registrados por los patronos en las mencionadas partidas, corresponden a pagos efectuados por tales conceptos, y si éstos tienen, efectivamente, carácter accidental o por el contrario fueron hechos de manera regular y permanente. (Vid., fallo de esta alzada Nro. 00810 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.).

En el caso del último de los supuestos descritos, los referidos pagos formarían parte del salario normal y, en consecuencia, estarían gravados con el señalado tributo, pues la denominación contable dada por el recurrente no es óbice para estar o no sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970. (Vid., sentencia de esta Máxima Instancia Nro. 302 del 20 de marzo de 2013, caso: CQ-HMO Organización en Salud Cuidamed, C.A.).

Bajo la óptica de lo antes expuesto, la Sala estima necesario revisar las características de regularidad y permanencia en los pagos efectuados por la empresa Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., en las partidas “promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificación especial”, pagadas por la compañía recurrente a los trabajadores durante los períodos fiscalizados, a fin de determinar si en efecto forman parte o no de la base imponible de la mencionada contribución del dos por ciento (2%).

Así, se constata del “ANEXO A DEL ACTA DE REPARO N°. 041660-041661” (sic) que riela al folio 176 de la primera pieza del expediente, levantada por el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que durante los ejercicios fiscalizados la contribuyente registró remuneraciones pagadas a sus trabajadores en las partidas mencionadas, de la siguiente forma:

*Año*	*Trimestre*	*Promotoras*	*Bono de* *Alimentación*	*Bono de Transporte*	*Bonificación Especial*
1999	1	31.290.377,00	1.331.765,00	140.330,00	35.011.648,00
	2	31.290.377,00	1.768.700,00	80.274,00	49.998.351,00
	3	31.290.377,00	2.581.800,00	148.850,00	38.760.000,00
	4	31.290.377,00	1.622.400,00	280.667,00	99.150.139,00
	UT	0,00	0,00	0,00	0,00
2000	1	24.799.648,00	1.748.600,00	392.600,00	0,00
	2	24.779.648,00	1.195.900,00	170.700,00	584.429,00
	3	24.779.648,000	337.850,00	167.500,00	0,00
	4	24.779.648,00	2.157.600,00	140.400,00	0,00
	UT	0,00	0,00	0,00	0,00
2001	1	57.541.523,00	3.226.550,00	179.300,00	0,00
	2	57.541.523,00	3.332.000,00	396.450,00	0,00
	3	57.541.523,00	4.436.800,00	334.025,00	3.636.508,00
	4	57.541.523,00	4.559.700,00	391.488,00	17.761.062,00
	UT	0,00	0,00	0,00	0,00
2002	1	126.339.920,00	4.085.700,00	303.625,00	5.768.476,00
	2	126.339.920,00	5.501.600,00	348.150,00	507.207,00
	3	126.339.920,00	6.435.500,00	380.600,00	15.102.120,00
	4	126.339.920,00	4.568.335,00	326.700,00	5.935.255,00
	UT	0,00	0,00	0,00	0,00
		959.805.872,00	48.890.800,00	4.181.659,00	272.215.195,00
		0,00	0,00	0,00	0,00
		*959.805.872,00*	*48.890.800,00*	*4.181.659,00*	*272.215.195,00*

Bajo el contexto de lo antes señalado, esta Máxima Instancia constata lo siguiente:

Gravabilidad de las cuentas contables “promotoras, bono de alimentación y bono de transporte”:

Esta Máxima Instancia observa que la sociedad de comercio Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., registró pagos en las mencionadas partidas durante los períodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 1999 y el cuarto trimestre de 2002, y que la recurrente imputó a la citada cuenta pagos realizados con regularidad y permanencia.

Así, tomando en cuenta que la empresa fiscalizada no aportó al proceso elementos probatorios que respaldasen la consideración atinente a que dichos pagos no forman parte del salario, es decir, no logró desvirtuar la presunción de legalidad y legitimidad de la cual se encuentra revestido el acto administrativo impugnado -al cual se le “(...) reconoce la misma fuerza probatoria que a un documento público (…)” por su “autenticidad”, (vid., sentencia de la Sala Constitucional sentencia Nro. 211 del 9 de abril de 2014, caso: Alejandro Esis Urdaneta)- mediante la demostración de que se trataba de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular; esta Sala estima que la cuenta “promotoras, bono de alimentación y bono de transporte” está sujeta al señalado aporte patronal del dos por ciento (2%). Así se determina.

Razón por la cual se revoca lo decidido por la Jueza de la causa en cuanto a: i) la improcedencia de la inclusión de estas partidas en la base imponible del citado tributo; y ii) la nulidad de la multa impuesta por este concepto. En consecuencia, se deja firme el reparo efectuado y la multa determinada en el acto administrativo impugnado sobre el asiento contable “promotoras, bono de alimentación y bono de transporte”. Así se decide.

Gravabilidad de la cuenta contable “bonificación especial”:

Esta Sala observa del cuadro antes descrito, el cual sirvió de fundamento a la actuación fiscal para constatar las diferencias entre los aportes causados y no pagados, que en el caso concreto para los meses comprendidos “desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 1999” y “desde el primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2002”, la empresa efectuó pagos imputados a la referida partida “bonificación especial” que revisten características de regularidad y permanencia, lo cual conduce a que los mismos sean incluidos en la base imponible de la referida contribución patronal del dos por ciento (2%).

Además, de la revisión de los actas procesales se constata que la recurrente no aportó en sede administrativa o judicial elementos probatorios para respaldar sus afirmaciones de hecho, según las cuales los pagos registrados en la partida “bonificación especial”, para los períodos impositivos descritos anteriormente, revisten carácter accidental o extraordinario y no impliquen un pago regular.

En consecuencia, la Sala debe revocar lo decidido en el fallo de instancia respecto a la improcedencia del reparo del dos por ciento (2%), efectuado sobre la partida “bonificación especial”; y la nulidad de la multa determinada por este concepto para los mencionados ejercicios impositivos. Así se establece.

No obstante, se advierte que para los meses comprendidos “desde el primer trimestre de 2000 hasta el cuarto trimestre de 2000” y “desde primer trimestre de 2001 hasta el cuarto trimestre de 2001”, dicha partida no goza de regularidad y permanencia. Por tal motivo, esta Máxima Instancia confirma el fallo respecto a la exclusión de la base de cálculo del dos por ciento (2%) de los referidos períodos. Así de dispone.

Siendo así, esta alzada anula de la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777” del 25 de marzo de 2004, el reparo de la contribución del dos por ciento (2%), efectuado sobre lo pagado por la empresa de autos a sus trabajadores por concepto de “bonificación especial” durante “el segundo trimestre de 2000, el tercer trimestre de 2001 y el cuarto trimestre de 2001”, así como la sanción de multa determinada por este concepto; y deja firme la diferencia y la multa estimadas sobre el aludido tributo con base en la partida “bonificación especial” para los meses comprendidos “desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 1999” y “desde primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2002”. Así se establece.

iii ) De la partida “sueldo de directores”

Con relación a la gravabilidad del rubro “sueldo de directores” con el aporte patronal del dos por ciento (2%), dispuesto en el artículo 10, ordinal 1° de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, es preciso destacar que ha sido criterio reiterado de esta Sala, que la base imponible a los fines del cálculo de la referida contribución parafiscal, se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que revistan el carácter de salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

Sobre dicha partida, se pronunció esta Máxima Instancia en sentencias Nros. 02042 del 10 de agosto de 2006 y 01375 del 20 de octubre de 2011, casos: Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA) y C.A. Premoca respectivamente, señalando lo siguiente:

“En orden a lo expuesto, pasa esta Sala a determinar si un accionista de una sociedad anónima puede ser al mismo tiempo trabajador de ésta y, en caso afirmativo, verificar la posibilidad de que el sueldo percibido por éste se encuentre gravado de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En tal sentido, esta Máxima Instancia considera pertinente citar el criterio jurisprudencial que sobre el particular, ha venido sosteniendo la Sala de Casación Social en numerosos fallos, entre otros, el dictado el 18 de noviembre de 2005, caso: CEDIR Centro Diagnóstico por Radioisótopos, C.A., en el cual se estableció lo siguiente:

‘(…) Sin embargo, por el hecho que la actora fuere socia de la sociedad mercantil accionada, no resulta un elemento suficiente para desvirtuar la presunción de laboralidad, ya que es factible que un trabajador se vincule con la empresa para la cual labora, a través de la obtención de acciones que conforman su capital social (…)’. (Destacado de la Sala).

Con vista al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, esta Alzada concluye que un trabajador puede mantener con su empleador o patrono diversos vínculos jurídicos, entre ellos, el laboral y el societario. Sin embargo, en el caso concreto, del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada no trajo a los autos ningún medio probatorio tendente a demostrar que los Directores de la empresa accionante fueran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA), a los fines de probar que no percibían un sueldo o salario por las labores que desempeñaban y por ello se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley especial del referido Instituto, razón por la que se declara la procedencia de la partida en cuestión. Así se decide”.

Por otra parte, esta Alzada mediante el fallo Nro. 00929 del 13 de julio de 2011, caso: Banacci Casa de Bolsa, C.A., consideró respecto a la gravabilidad de la “dieta” percibida por los directores de la empresa en el caso concreto, que dicha remuneración no podía ser pechada, si se evidenciaba la ausencia del “carácter de regularidad y permanencia a los fines de calificarla de manera inequívoca dentro de las retribuciones que conforman el concepto de salario normal, a tenor de lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo”.

De los criterios jurisprudenciales desarrollados por esta Máxima Instancia en las citas antes transcritas se desprenden dos situaciones: (i) la primera, referente a la posibilidad de la percepción de un salario, por parte de los directores de una sociedad mercantil, en virtud de los servicios que prestan dentro de su propia empresa, porque muchas veces poseen acciones de la misma, y generalmente, en los estatutos societarios se estipulan para dicho cargo funciones de conducción de los lineamientos y estrategias a seguir para el beneficio de la compañía y como retribución a la labor que realizan se genera un pago periódico, regular y permanente mientras permanezcan en el ejercicio del cargo; y (ii) la segunda, atinente a la necesidad de comprobación, por parte de la Administración Tributaria Parafiscal, de la regularidad y permanencia de los pagos correspondientes a “Sueldos de Directivos”, con el objeto de incluir o no dicha partida en la base imponible del aporte del dos por ciento (2%), controvertido en la causa de autos. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00934 del 5 de agosto de 2015, caso: Corporación 34-D, C.A.).

De manera que, se observa que lo relevante a objeto de determinar la base imponible de la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, ordinal 1° de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970 y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, es si la partida “Sueldos de Directivos” posee el carácter de salario normal al que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo, dentro del concepto de “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” contenido en el dispositivo legal impositivo, por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución por la labor prestada, independientemente de la relación societaria o laboral que exista o no entre la empresa aportante y el director de la misma.

Distinto es el caso de los dividendos o las bonificaciones especiales pagadas al personal directivo de la empresa, los cuales tal como lo ha establecido esta Sala poseen carácter extraordinario al depender del cumplimiento de metas anuales, razón por la cual no son objeto de cálculo en la base imponible del dos por ciento (2%) supra mencionada. (Vid., sentencias Nros. 00871, 00499 y 01375 de fechas 11 de junio de 2009, 2 de junio de 2010 y 20 de octubre de 2011, casos: Otepi Consultores, S.A., Cargill de Venezuela, C.A. y C.A. Premoca, respectivamente).

Ahora bien, en el caso bajo análisis el Tribunal a quo en la sentencia analizada determinó que “del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada trajo a los autos los medios probatorios tendentes a demostrar que los Directores de la empresa recurrente eran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., a los fines de probar que los directores y miembros de la junta directiva tienen carácter de patronos”; concluyendo que “se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral (sic) 1 del Artículo 10 de la ley especial del referido Instituto, razón por la que (…) [declaró] la improcedencia de la partida en cuestión”. (Folios 211 al 228 de la primera pieza del expediente). (Agregado de esta Sala).

Visto lo anterior, corresponde a esta Alzada verificar si la partida denominada “sueldo de directores” integra las cantidades recibidas de manera periódica y permanente y si tales remuneraciones convergen con las erogaciones efectuadas a los empleados de la sociedad mercantil Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A.

En tal sentido, de las actas del expediente, específicamente de la “CÉDULA DE TRABAJO 1/2 (REMUNERACIONES) ANEXO A DEL ACTA DE REPARO No. 041660-041661” (folio 176 de la pieza Nro. 1 del expediente) se observa, entre otras remuneraciones, las que se reproducen a continuación:

“(…)

N° TRAB.	AÑO	TRIM	SUELDO DE DIRECTORES
	1999	1	4.323.125.00
		2	4.447.500.00
		3	4.608.125.00
		4	4.751.875.00
		UT	0.00
	2000	1	4.928.125.00
		2	5.074.375.00
		3	5.157.500.00
		4	5.208.125.00
		UT	0.00
	2001	1	5.266.875.00
		2	5.346.250.00
		3	9.165.625.00
		4	1.892.500.00
		UT	0.00
	2002	1	8.276.577.00
		2	14.787.021.00
		3	3.399.250.00
		4	10.574.000.00
		UT
2%			97.206.848.00
½%			0.00
TOTAL			*97.206.848.00*

(…)”. (Destacados de la cita).

Ahora bien, al haberse evidenciado de los antecedentes administrativos de la presente causa la existencia de una retribución de carácter “periódico” a los miembros de la junta directiva de la sociedad mercantil Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., reflejada en la fiscalización efectuada a la empresa bajo la partida “Sueldo de Directores”, y al no constar en el expediente judicial prueba alguna que demuestre el carácter “accidental y extraordinario” de dicho pago, esta Sala declara que se debe considerar ese rubro a los fines del cálculo de la base imponible del aporte del dos por ciento (2%), establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970 y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008. En consecuencia, se desestima la defensa esgrimida por la representación judicial de la aportante y se revoca el pronunciamiento del Tribunal de instancia en lo atinente a que dicha partida debe excluirse de la base imponible establecida en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970. (Vid., sentencias Nros. 00934 y 00120 de fechas 5 de agosto de 2015 y 10 de febrero de 2016, casos: Corporación 34-D, C.A. y Petrotex, C.A., respectivamente). Así se decide.

En consecuencia, al proceder la inclusión de la mencionada partida considera esta Máxima Instancia que también es procedente el pago de la sanción de multa impuesta por este concepto. Así se establece.

Dentro del mismo contexto, puede observarse que aún cuando el Tribunal a quo declaró que la partida objetada relativa a “sueldo de directores” no era gravable con la comentada contribución parafiscal, bajo el argumento de la ausencia de la relación laboral, considera esta Alzada que en el presente asunto se encuentran presentes en la referida partida los requisitos de regularidad y permanencia establecidos en la norma especial (artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo), para considerar a dicha retribución como salario normal. Así se declara.

Siendo así, esta alzada confirma de la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777” del 25 de marzo de 2004, el reparo de la contribución del dos por ciento (2%), efectuado sobre lo pagado por la empresa de autos por concepto de “sueldo de directores”, así como la sanción de multa determinada por este concepto. Así se decide.

Precisado lo anterior, se observa que vista la declaratoria de procedencia de las sanciones de multa impuestas con relación a la contribución del dos por ciento (2%), sobre las partidas “promotoras, bono de alimentación, bono de transporte, sueldo de directores y bonificación especial [está última cuenta contable “desde el primer trimestre de 2000 hasta el cuarto trimestre de 2000” y “desde primer trimestre de 2001 hasta el cuarto trimestre de 2001”]; este órgano jurisdiccional en virtud del derecho a la tutela judicial efectiva, debe pronunciarse sobre el alegato de errónea interpretación del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis esgrimido por la recurrente y, específicamente, sobre la procedencia o no de las circunstancias atenuantes establecidas en los ordinales 2°, 4° y 5° de dicha disposición, referidas a: “(…) 2°. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad. (…) 4° No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción. 5° Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”. (Agregado de la Sala).

En tal sentido, se observa que la empresa aportante alega en primera instancia que “la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación de la noma establecida en el Artículo 85 y 97 del COT de 1994 y los artículos 109, 111, 81 y 94 del COT del 2001. La Administración le TIPIFICO A (…) [SU] REPRESENTADA LA CONTRAVENCIÓN (COT de 1994) Y EL ILICITO MATERIAL POR RETRASO U OMISIÓN (COT 2001) Y NO VALORÓ DE MANERA ADECUADA LOS SUPUESTOS DE ATENUANTES PARA LA GRADUACIÓN DE LA PENA, LA ADMINISTRACIÓN APLICÓ EL 124% y 132% DE MANERA DIRECTA”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Adicionalmente, para el supuesto negado que prosperen los argumentos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), peticionó se “declare la procedencia de las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 ordinales 2, 4 y 5 del C.O.T. en su reforma de 1994, ordinales 3, 4 y 6 del artículo 96 del COT de 2001 y del articulo (sic) 111 del COT de 2001, para que opere la aplicación de la sanción pecuniaria en el término inferior”, e invocaron las eximentes de responsabilidad penal tributaria, establecidas en el artículo 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994 y 85, ordinal 4° del Código Orgánico Tributario de 2001.

En atención a lo anterior, este Máximo Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del aludido artículo 85 eiusdem, el cual es del siguiente tenor:

“Artículo 85.- Son circunstancias agravantes:

1º La reincidencia y la reiteración.

2º La condición de funcionario o empleado público.

3º La gravedad del perjuicio fiscal.

4º La gravedad de la infracción.

5º La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

Son atenuantes:

1º El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2º No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3º La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4º No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5º Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”. (Resaltado de esta Sala).

Con relación al contenido del precepto normativo antes citado, esta alzada observa de las actas fiscales que el ente exactor, aplicó en el acto administrativo impugnado las atenuantes y agravantes establecidas en el referido artículo 85, en los siguientes términos:

1.- Multa impuesta conforme a lo estatuido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la época, agravada de acuerdo a los ordinales 3° y 4° y atenuada según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 85 eiusdem, en el equivalente al ciento veinticuatro por ciento (124%) del aporte del dos por ciento (2%) omitido, por la suma de ochenta mil seiscientos treinta y tres bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 80.633,66).

2.- Pena pecuniaria contemplada en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, según las agravantes establecidas en los ordinales 1° y 3° y la atenuante dispuesta en el ordinal 2° del artículo 85 eiusdem, equivalente al ciento treinta y dos por ciento (132%) del monto del tributo omitido.

En relación con el alegato de errónea interpretación del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 esgrimido por la recurrente, y procedencia de las circunstancias atenuantes establecidas en los ordinales 2°, 4° y 5° de dicha norma.

La Sala pudo observar en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 de fecha 25 de marzo de de 2004 (recurrida), que el ente exactor luego de advertir que el incumplimiento por parte de la sociedad mercantil Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa del año 1970, configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, disposiciones aplicables en razón del tiempo, por la omisión del pago de los aportes a que estaba obligada, resolvió “(…) imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2, por la cantidad de (…) (Bs. 80.633.659,00) equivalente al 124% del monto del tributo omitido por la empresa, hasta el 1er trimestre del 2002, equivalente a siete mil ciento veintiséis unidades tributarias (7.126 U.T)”.

Asimismo, que el otrora Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) luego de advertir que el incumplimiento por parte de la prenombrada empresa, de las obligaciones señaladas en el referido ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa del año 1970, constituye un ilícito material establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la omisión del pago de los aportes a que estaba obligada, resolvió “(…) aplicar una multa de conformidad con los artículos antes enunciados en concordancia con los artículos 95 y 96 del Código ejusdem según las agravantes 1 y 3 y atenuante 2 por la cantidad de (…) (Bs. 53.742.778,00), equivalente al 132% del monto de[l] tributo omitido desde el 2do trimestre del 2002, equivalente a tres mil seiscientas treinta y un unidades tributarias (3.631 U.T)”. (Interpolados de esta Máxima Instancia). (Añadido de esta Sala).

Por otra parte, se observa que la prenombrada sociedad mercantil en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto argumentó “(…) que no actuó con la premeditación de omitir tributos a favor del fisco, pues se trató de errores materiales en la imputación de cuentas o el cumplimiento de normas contables, (…). En cuanto a la aplicación del artículo 97 del COT de 1994, 109 y 111 del COT de 2001, [su] representada no puede haber tenido intencionalidad de causar el hecho imputado de tanta gravedad, por cuanto (…) está cumpliendo con la norma contenida en el artículo 10 de la Ley del INCE, antes mencionado, y es el criterio de la Administración que la lleva a incurrir en una supuesta violación de la norma”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Precisado lo anterior, se advierte que en el caso bajo examen no fue objeto de controversia en sede judicial la referida aplicación de la atenuante establecida en el ordinal 2° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, por lo tanto, esta Sala estima procedente su aplicación sólo en relación con la sanción calculada sobre el dos por ciento (2%) en relación con las partidas “sueldo de directores, promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificación especial [esta última partida para los meses comprendidos “desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 1999” y “desde primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2002]” una vez que se haya modificado su base imponible, en virtud de la exclusión de los períodos y conceptos antes declarada. (Añadido de este Alto Tribunal). Así se establece.

Con relación a la circunstancia establecida en el ordinal 4° del artículo 85 del aludido Código de 1994, referente a “no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, observa esta Sala que a los efectos de la procedencia de la atenuante solicitada es necesario que el sujeto pasivo no haya incurrido en violación de normas tributarias durante los tres años (3) anteriores a aquél en el cual se cometió el ilícito o infracción detectado por la Administración Tributaria y por el cual se le sanciona.

Así, respecto de esta circunstancia atenuante esta Alzada ha sido constante al señalar que es al órgano exactor a quien corresponde probar que el contribuyente ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “(…) se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento (…)”. Este criterio quedó sentado en la sentencia Nro. 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de Luigi Riggione Monterio; ratificado, entre otros, en los fallos Nro. 00783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A.; Nro. 00307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión Rosa Elena Irigoyen Rodríguez; Nro. 02519 del 9 de noviembre de 2006, caso: Sucesión de Jesús María García Tuñón; Nro. 01579 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A.; Nro. 00144 del 3 de febrero de 2011, caso: Inversiones Ban-Pro, C.A.; Nro. 00513 del 27 de abril de 2011, caso: Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (URAPLAST); Nro. 01055 del 3 de agosto de 2011, caso: Mantenimientos M.P., C.A.; Nro. 01613 del 29 de noviembre de 2011, caso: Merinvest Sociedad de Corretajes, C.A.; Nro. 01467 del 6 de diciembre de 2012, caso: Galaxy Entertainment de Venezuela, C.A.; Nro. 0709 del 13 de junio de 2017, caso: CONSORCIO TECPETROL-ASTRA-AMPOLEX-SIPETROL.

En atención a la consideración precedente, no se observa en el caso de autos, que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), hubiere consignado elementos que demostraran que la recurrente incurriera en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados, pues al haber solicitado la empresa aportante la aplicación “(…) de las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 ordinales 2, 4 y 5 del C.O.T. en su reforma de 1994, ordinales 3, 4 y 6 del artículo 96 del COT de 2001”, el mencionado órgano exactor debía probar si la sociedad de comercio Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A., había cometido infracciones durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

Conforme a lo anterior, se declara procedente la atenuante contemplada en el ordinal 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, respecto de las sanciones de multa previamente declaradas procedentes, esto es, las calculadas sobre el dos por ciento (2%), en relación con las partidas “sueldo de directores, promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificación especial [esta última partida para los meses comprendidos “desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 1999” y “desde primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2002]” una vez que se haya modificado su base imponible, en virtud de la exclusión de los períodos y conceptos antes declarada. (Agregado de la Sala). Así se establece.

Ahora bien, respecto a la errónea interpretación de las circunstancias agravantes establecidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, se constata del acto administrativo recurrido que el ente exactor aplicó las establecidas en los ordinales 1°, 3° y 4° de la señalada disposición, vigente en razón del tiempo, referidas a la reincidencia y la reiteración, la gravedad del perjuicio fiscal y la gravedad de la infracción.

Respecto a este punto, se advierte que la empresa de autos en el recurso contencioso tributario se limitó a referir y citar distintas sentencias tanto de la extinta Sala Especial Tributaria de la otrora Corte Suprema de Justicia como de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, ello sin fundamentar su pretensión ni desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad del acto administrativo impugnado mediante la consignación en autos de prueba alguna. (Vid., sentencia Nro. 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo Nro. 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: Tovar Compañía Anónima).

Así, se evidencia que la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777” del 25 de marzo de 2004, impuso a cargo de la contribuyente diferencias de aportes por “(…) no incluir las partidas sueldos de directores, promotoras, bono de alimentación, bono de transporte, bonificaciones especiales y utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo”, por lo tanto, esta Sala desestima el referido alegato. Así se decide.

Vista la declaratoria precedente, la Sala deja firme del acto administrativo impugnado la procedencia de las agravantes establecidas en los ordinales 1°, 3° y 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo. Así se establece.

Dilucidado lo anterior y verificada la procedencia de la circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Alzada en ejercicio de su facultad discrecional para la graduación de la pena, concluye que en el presente caso deben calcularse las sanciones impuestas a la recurrente, atendiendo al criterio jurisprudencial sentado por esta Sala en su fallo Nro. 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., en el que se señaló:

“… Ahora bien la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:

Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.

En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.

(…) Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.

(…) Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.

En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. Así se decide”. (Destacados del texto).

En atención al criterio anteriormente señalado, considera esta Sala que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.

Con fundamento en la doctrina jurisprudencial expuesta, en el caso concreto se observa que al ser procedentes dos (2) atenuantes, -vale decir, las contenidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (ordinales 2° y 4°)- y tres (3) agravantes (las dispuestas en los ordinales 1°, 3° y 4° de la referida norma), lo procedente es efectuar la graduación de las penas en los términos siguientes:

1.- La sanción impuesta conforme a lo estatuido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la época, sobre el dos (2%) por ciento del tributo omitido, al resultar agravada de acuerdo a los ordinales 3° y 4° y atenuada según lo dispuesto en los ordinales 2° y 4° del artículo 85 eiusdem, la misma debe ser calculada en su término medio.

2.- La multa contemplada en los artículos 109, numeral 1 y 111 del aludido Texto Orgánico Tributario del año 2001, al ser agravada conforme a lo dispuesto en los ordinales 1° y 3° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y atenuada a tenor de lo previsto en los ordinales 2° y 4° de la referida disposición, la misma debe ser prudencialmente atenuada en su término medio.

Efectuados los precedentes pronunciamientos que ocasionan la modificación del quantum de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria Parafiscal de conformidad con los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, 109 y 111 del Texto Adjetivo de 2001, esta Máxima Instancia ordena proceder a su recálculo, a cuyo efecto deberá: i) excluir de la base de cálculo el aporte del dos por ciento (2%), la partida “utilidades”; lo pagado por la empresa de autos a sus trabajadores por concepto de “bonificación especial” durante “el segundo trimestre de 2000, el tercer trimestre de 2001 y el cuarto trimestre de 2001”, los cuales no resultan gravable; y por tanto, modificar el quantum para calcular las respectivas sanciones; ii) considerar las circunstancias atenuantes y agravantes en atención a lo expuesto anteriormente; y iii) estimar el artículo 74 del referido Código Orgánico que contempla lo atinente al concurso de infracciones tributarias. Así se declara.

Intereses moratorios:

Aunado a lo expuesto, la Sala observa del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 de fecha 25 de marzo de 2004, que la misma declaró procedente los intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del aludido texto adjetivo de 2001, por el monto total de setenta y cuatro mil novecientos sesenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 74.965,00), reexpresado en la suma de setenta y cuatro bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 74,97).

Ahora bien, en lo que respecta a los intereses calculados por la Administración Parafiscal atendiendo a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta pertinente citar el contenido de dicha disposición, la cual es del tenor siguiente:

“Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda…”.

Conforme a lo previsto en la norma citada, los intereses moratorios cuyo hecho imponible se haya generado durante la vigencia de dicha disposición, deben exigirse una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria estuviera definitivamente firme, tal como fue sostenido en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 816 del 26 de julio de 2000, caso: Freddy Orlando Sancler Guevara, así como por esta Sala Político-Administrativa en los fallos Nros. 01296, 00036, 1311, 01612 y 00977, del 18 de octubre de 2011, 22 de enero, 8 de octubre, 26 de noviembre de 2014 y 12 de agosto de 2015, casos: Mavesa S.A., Manufacturas Jaydan, C.A., Cargill de Venezuela S.R.L., Taco Taco de Venezuela, C.A. y Corporación Industrial Americer, C.A., respectivamente.

En virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de autos, en el cual resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, no están dados los supuestos contemplados para la determinación de intereses moratorios, pues el acto administrativo cuestionado no se encuentra firme, en consecuencia, resulta improcedente su exigibilidad para los períodos fiscalizados. Así se determina.

De acuerdo a lo expresado, la Sala anula de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 de fecha 25 de marzo de 2004, el cálculo de los intereses moratorios exigidos por la Administración Tributaria “de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 (…)”. Así se declara.

Por otra parte, en lo que concierne a los intereses moratorios fijados de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada advierte que dicha norma es del tenor siguiente:

“Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro de los primeros diez (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto, se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.

Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso en que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial”. (Negrillas de la Sala).

La disposición antes transcrita prevé expresamente el momento cuando los intereses moratorios se causan, vale decir, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda. De manera que basta la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido por el texto normativo, para que se configure el incumplimiento en el pago y se causen los intereses moratorios.

Asimismo, el citado artículo 66 dispone que la obligación de pagar intereses moratorios surge de pleno derecho, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.

Con fundamento en las previsiones del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Sala reitera el carácter legal de los intereses moratorios en materia tributaria, su naturaleza de obligación accesoria y la finalidad de los mismos como mecanismo resarcitorio y no punitivo.

Por lo tanto, la Sala advierte que en el presente caso los intereses moratorios se causaron desde la fecha del incumplimiento de los plazos en que debían pagarse los montos del tributo reparado -lapso legal- hasta la fecha en que efectivamente se efectúe el pago. Así se decide.

En refuerzo de lo precedentemente señalado, resulta necesario citar la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., donde fue fijado el criterio a seguir para la exigibilidad de los referidos intereses, diferenciando el régimen dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los términos siguientes:

“(…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A.), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código OrgánicoTributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001 (…)”.

Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, y en vista de que en el caso de autos los intereses moratorios corresponden a los períodos comprendidos desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre del 2002, ambos inclusive, resulta también aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario 2001. Siendo ello así, esta Máxima Instancia ratifica el criterio fijado en su sentencia Nro. 00587 del 11 de mayo 2011, caso: CITIBANK, N.A., en el sentido que a continuación se precisa:

“(…) De conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria acaecida durante los períodos en los que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, como lo son; la manifestación de un retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por la contribuyente, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la declaración de los tributos omitidos (…)”.

Por todo lo expresado, esta Sala declara que los intereses moratorios liquidados bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, son procedentes. Así se determina.

En consecuencia, se ordena al ente parafiscal emitir nuevas Planillas de Liquidación, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

Asimismo, este Máximo Tribunal confirma de la sentencia definitiva Nro. 2089 del 12 de marzo de 2015, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, lo atinente a la improcedencia de incluir en la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) la partida utilidades y la improcedencia de las sanciones de multa estimadas por este concepto, y de la partida “bonificaciones especiales” respecto de los períodos comprendidos “desde el primer trimestre de 2000 hasta el cuarto trimestre de 2000” y “desde el primer trimestre de 2001 hasta el cuarto trimestre de 2001” y su sanción pecuniaria.

Aunado a lo anterior, esta alzada revoca del referido fallo, lo relacionado con: i) la improcedencia de la inclusión de las partidas “promotoras, bono de alimentación, bono de transporte, bonificaciones especiales y sueldo de directores”, en el aporte del dos por ciento (2%), así como la improcedencia de las multas impuestas por estos conceptos y ii) de la partida “bonificaciones especiales” para los períodos “desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 1999” y “desde el primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2002”, y su multa. Así se establece.

Sobre la base los razonamientos expuestos, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 de fecha 25 de marzo de 2004, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual se anula en lo atinente a: i) el reparo por diferencia del aporte del dos por ciento (2%), surgido por la inclusión de la partida “utilidades” en la base imponible de la referida contribución; ii) el reparo de la contribución del dos por ciento (2%), efectuado sobre lo pagado por la empresa de autos a sus trabajadores por concepto de “bonificación especial” durante “el segundo trimestre de 2000, el tercer trimestre de 2001 y el cuarto trimestre de 2001 y iii) las sanciones de multa impuestas por estos conceptos.

Asimismo, se deja firme en lo relacionado con: i) el reparo de la contribución del dos por ciento (2%) efectuado sobre los asientos contables “sueldo de directores, promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificación especial [esta última partida para los meses comprendidos “desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 1999” y “desde primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2002”]; ii) las multas determinadas por estos conceptos; iii) la aplicación de las circunstancias atenuantes establecidas en los ordinales 2° y 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, sólo respecto de las sanciones previamente declaradas firmes; y iv) la aplicación de las agravantes establecidas en los ordinales 1° 3° y 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo. Así se dispone.

Con base en lo expuesto, se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), realizar el recálculo del reparo y las multas impuestas, tomando en cuenta las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias dispuestas en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como emitir nuevas Planillas de Liquidación, en los términos antes expuestos. Así se declara.

Por último, habiéndose declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber vencimiento total de ninguna de ellas en juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva Nro. 2089 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 12 de marzo de 2015, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado con medida cautelar de suspensión de efectos, por la sociedad de comercio LABORATORIOS VIVAX PHARMACEUTICALS, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 de fecha 25 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

2. - FIRMES por no haber sido apelados por la mencionada empresa y no resultar desfavorables a los intereses del ente parafiscal, los pronunciamientos del Tribunal de mérito relativos a la a la desestimación de las denuncias de inmotivación y falso supuesto esgrimidas por la sociedad mercantil Laboratorios Vivax Pharmaceuticals, C.A.

3.- Conociendo en consulta se CONFIRMA la referida sentencia definitiva, en lo atinente a la improcedencia de incluir en la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) correspondiente a la partida utilidades y la improcedencia de las sanciones de multa estimadas por este concepto, así como de la partida “bonificaciones especiales” respecto a los períodos comprendidos “desde el primer trimestre de 2000 hasta el cuarto trimestre de 2000” y “desde el primer trimestre de 2001 hasta el cuarto trimestre de 2001” y su sanción pecuniaria.

4.- Se REVOCA del referido fallo, lo relacionado con: i) la improcedencia de la inclusión de las partidas “promotoras, bono de alimentación, bono de transporte, bonificaciones especiales y sueldo de directores”, en el aporte del dos por ciento (2%), así como la improcedencia de las multas impuestas por estos conceptos; y ii) y de la partida “bonificaciones especiales” para los períodos “desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 1999” y “desde el primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2002”, y su multa.

5.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3777 de fecha 25 de marzo de 2004, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual se ANULA en lo atinente a: i) el reparo por diferencia del aporte del dos por ciento (2%), surgido por la inclusión de la partida “utilidades” en la base imponible de la referida contribución; ii) el reparo de la contribución del dos por ciento (2%), efectuado sobre lo pagado por la empresa de autos a sus trabajadores por concepto de “bonificación especial” durante “el segundo trimestre de 2000, el tercer trimestre de 2001 y el cuarto trimestre de 2001 y iii) las sanciones de multa impuestas por estos conceptos.

Asimismo, se deja FIRME en lo relacionado con: i) el reparo de la contribución del dos por ciento (2%) efectuado sobre los asientos contables “sueldo de directores, promotoras, bono de alimentación, bono de transporte y bonificación especial [esta última partida para los meses comprendidos “desde el primer trimestre de 1999 hasta el cuarto trimestre de 1999” y “desde primer trimestre de 2002 hasta el cuarto trimestre de 2002”]”; ii) las multas determinadas por estos conceptos; iii) la aplicación de las circunstancias atenuantes establecidas en los ordinales 2° y 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, sólo respecto de las sanciones previamente declaradas firmes; y iv) la aplicación de las agravantes establecidas en los ordinales 1° 3° y 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo.

6.- Se ORDENA al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) realizar el recálculo del reparo y las multas impuestas, tomando en cuenta las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias dispuestas en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como emitir nuevas Planillas de Liquidación, en los términos antes expuestos.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES, por las razones expresadas en la motiva de este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de abril del año dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 159º de la Federación.

La Presidenta - Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha cinco (5) de abril del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00377.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD