|
MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. N° 2016-0311
Adjunto al Oficio N° 9234 de fecha 15 de marzo de 2016, recibido el 9 de mayo del mismo año, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° AP41-U-2014-000225 (de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional), contentivo de la apelación ejercida el 19 de octubre de 2015 por la abogada Anamar Herrera, inscrita en el INPREABOGADO con el N° 189.765, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según instrumento poder inserto a los folios 135 al 139 de la pieza N° 2 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 1744, dictada por el Juzgado remitente el 8 de octubre de 2015, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 17 de julio de 2014, por el abogado Carlos Osorio Graterol, con el INPREABOGADO N° 66.604, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio PRESS ADVERTISING, C.A., inscrita según consta en autos ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 14 de octubre de 1970, bajo el N° 14, Tomo 95-A, representación que consta en documento poder que corre a los folios 44 y 45 de las actas procesales.
El mencionado recurso fue incoado contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0167 del 31 de marzo de 2014, dictada por la GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), notificada el 23 de junio de 2014, que declaró inadmisible por falta de asistencia el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente y en consecuencia, confirmó la “Resolución (Culminatoria del Sumario)” N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2010-086 del 31 de agosto de 2010, estableciendo a cargo de la mencionada empresa, la obligación de pagar las cantidades siguientes:
i) Seiscientos dos mil seiscientos veintiún bolívares sin céntimos (Bs. 602.621,00) por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/2006 y el 31/12/2006.
ii) Un millón trescientos once mil quinientos ocho bolívares sin céntimos (Bs. 1.311.508,00) derivados de sanción de multa impuesta de conformidad con lo contemplado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 94 (Parágrafo Segundo) del mencionado instrumento legal.
ANTECEDENTES
La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTICE-RC-DF-835-16, de fecha 10 de febrero de 2010, determinó objeciones fiscales a la sociedad de comercio Press Advertising, C.A. en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2006, formulando los reparos siguientes:
“(…)
|
Acta Fiscal |
Período Impositivo |
Concepto |
Reparo Fiscal Bs. |
|
SNAT/INTI/GRTICE-RC-DF-835-16 |
01-01-2006 al 31-12-2006 |
Deducciones no procedentes Costos no procedentes por falta de comprobación |
1.672.520,81 |
|
Pérdidas por cuentas incobrables. |
29.009,84 |
||
|
Gastos de representación Pérdida en cesión de créditos fiscales |
60.384,35
10.500,00 |
(…)”.
En fecha 6 de abril de 2010, la representación legal de la empresa accionante presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal N° SNAT/ INTI/GRTICE-RC-DF-835-16, del 10 de febrero de 2010, notificada en la misma fecha.
Mediante Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2010-086 del 31 de agosto de 2010, dictada en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y por la Jefa de la División de Sumario Administrativo de la aludida Gerencia Regional, confirmó el contenido del Acta de Reparo, estableciendo a cargo de la empresa contribuyente, la obligación de pagar las cantidades siguientes:
i) Seiscientos dos mil seiscientos veintiún bolívares sin céntimos (Bs. 602.621,00) por impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/2006 y el 31/12/2006.
ii) Un millón trescientos once mil quinientos ocho bolívares sin céntimos (Bs. 1.311.508,00) derivados de sanción de multa impuesta de conformidad con lo contemplado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 94 (Parágrafo Segundo) del mencionado instrumento legal.
iii) Quinientos cincuenta y cinco mil quinientos cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 555.540,00) en razón de intereses moratorios, calculados atendiendo a lo establecido en el artículo 66 del mencionado Texto Orgánico.
El 17 de agosto de 2004, el ciudadano Carlos Bethencourt Delfino, actuando en su carácter de Presidente de la empresa Press Advertising, C.A., asistido por el contador Nelsón José Gil Herrera, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos N° 61.162, presentó recurso jerárquico contra el supra referido acto administrativo, siendo decidido inadmisible por falta de asistencia mediante Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0167 del 31 de marzo de 2014, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 23 de junio de 2014.
Por disconformidad con la precedente decisión, en fecha 17 de julio de 2014, el abogado Carlos Osorio Graterol, antes identificado, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio, interpuso el recurso contencioso tributario, con fundamento en lo siguiente:
DECISIÓN APELADA
Mediante sentencia definitiva N° 1744 del 8 de octubre de 2015, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario por la representación judicial de la sociedad de comercio Press Advertising, C.A., en los términos siguientes:
“(…) De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar los siguientes argumentos: i) la supuesta Inadmisibilidad del Recurso Jerárquico por falta de firma, ii) Vicio de falso supuesto de hecho con relación al rechazo de los costos y gastos de representación en el año 2006, iii) Vicio de falso supuesto de hecho por el rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables, iv) Improcedencia de las sanciones, v) Violación al principio de irretroactividad de la ley, vi) Concurrencia de los ilícitos tributarios conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vii) Aplicación de las circunstancias atenuantes y la violación a los principios de proporcionalidad y razonabilidad.
i) La supuesta Inadmisibilidad del Recurso Jerárquico por falta de firma.
(…)
En el caso de autos, el 10 de febrero de 2011 (folios 161 al 209 pieza 1), el ciudadano CARLOS BETHENCOURT DELFINO, titular de la cédula de identidad No. 2.135.167, actuando en su carácter de Presidente de la empresa PRESS ADVERTISING, C.A., asistido en ese acto por el ciudadano abogado NELSÓN JOSÉ GIL HERRERA, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 61.162, interpuso recurso jerárquico de conformidad con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, contra la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2010-086, de fecha 31 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat).
Ahora bien, cursante al folio 161 del expediente, se observa en la página inicial del escrito recursorio y en ella hace mención del referido profesional del derecho, que se encuentra debidamente el visado y la firma del abogado asistente, por lo que fue demostrado fehacientemente por la recurrente, que el ejercicio de la acción de nulidad ejercida en sede administrativa cuenta con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, planteado en el artículo 250, antes transcrito, razón por la cual esta juzgadora declara improcedente la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ejercido por la empresa recurrente. Así se decide.
ii) Vicio de falso supuesto de hecho con relación al rechazo de los costos y gastos de representación en el año 2006.
(…)
En atención a lo indicado, (…) pasa a revisar la prueba de experticia promovida por la contribuyente en el lapso procesal respectivo. A los efectos anteriores, se observa que la aludida prueba estaba dirigida a determinar, entre otros aspectos, lo siguiente:
Respecto del rechazo de los costos y gastos por la cantidad de Bs. 1.672.520,81, solicita que los expertos dejen constancia con base a la revisión y verificación practicada si existen documentos fidedignos y fehacientes que soporten contablemente las erogaciones realizadas
Con vista a lo anterior, aprecia esta sentenciadora que en el Informe consignado por los expertos se encuentran examinadas tanto las cuentas contables de la contribuyente como las facturas, recibos pagados, mayores analíticos de contabilidad, declaraciones de Impuesto sobre las Renta, declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, declaraciones de retenciones, estados de cuentas de todos los bancos del año 2006, bouchers de cheques, cuyos resultados fueron plasmados en el análisis practicado a cada uno de los aspectos promovidos en la referida experticia (folios 4 al 25 pieza 2); se observa que el estudio se efectuó sobre la base de un cúmulo de documentos aportados por la empresa recurrente, dejándose constancia de todos y cada uno de los aspectos formulados en el escrito de promoción de pruebas.
(…)
Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, específicamente, en lo que respecta a la emisión de las facturas que sirven de soporte de los costos y gastos efectuados por la contribuyente en el desarrollo de sus operaciones; en este sentido, a través de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes, sino la sinceridad que merezcan las mismas.
A tal efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003 establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de gastos y costos, para poder ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un gasto o costo sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y ‘apoyados en los comprobantes correspondientes’ o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad.
Sobre este punto esta Sala se pronunció en la sentencia N° 02158 de fecha 10 de enero de 2001, caso: Hilados Flexilon cuando expresó:
‘Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal’.
(…)
Sobre el particular, se evidencia del anexo E de la experticia que riela a los folios 45 al 56 de la pieza 2, recibos de pago de los encuestadores durante el periodo 2006, los cuales cumplen con los requisitos exigidos para ese momento a los contribuyentes formales, además, que el Fisco Nacional tampoco estuvo impedido de cumplir con la señalada facultad de control, razón por la cual, es improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria con motivo al rechazo de los costos por falta de comprobación. Así se decide
En relación al rechazo de los gastos de representación para el periodo 2006 por la cantidad de Bs. 60.384,35, por falta de comprobación, esta juzgadora aprecia que la experticia contable solo se limitó a mencionar que de la cuenta 6.1.02.004 (Gastos de Representación) está compuesta por los siguientes soportes: Facturas de gastos de representación, facturas de honorarios profesionales y detalles de horas extras pagadas, realizando en el anexo F (folios 57 al 60) el respectivo listado de los gastos mencionados pagados.
No obstante, pudo constatar el Tribunal que no consta en autos prueba alguna a fin de comprobar que los soportes por gastos de representación cumplen con los requisitos exigidos por la ley, por lo que esta sentenciadora considera procedente el rechazo de los gastos de representación por falta de comprobación de los referidos gastos. Así se declara
iii) Vicio de falso supuesto de hecho por el rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables.
(…)
En este sentido, esta juzgadora aprecia que en la referida experticia anexo H (folios 61 al 88), el experto presenta correspondencias enviadas, recibidas y selladas por PDVSA, donde se observa las oportunidades en que les fue solicitado el pago y una relación de las cuentas incobrables objetadas por la Administración Tributaria.
En atención a lo anterior, tomando en consideración el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación judicial del Fisco Nacional, y en atención al tratamiento probatorio que la Máxima Instancia ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nros. 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004 y 00919 del 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A.; este Tribunal acoge las conclusiones detalladas en tal informe y de las cuales se desprende que las pérdidas por cuentas incobrables verificadas y comprobadas durante la experticia según la relación que adjunta ascienden a la suma de Bs. 29.009,84.
En base a las consideraciones precedentes, esta sentenciadora estima que la contribuyente efectuó las diligencias de cobro en los casos en que le correspondía y, en otras oportunidades; por lo que debe declararse procedente la denuncia de la empresa actora por la cantidad verificada por los expertos contables en el informe pericial por la cantidad de Bs. 29.009,84, razón por la cual este Tribunal declara improcedente el rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables. Así se decide
Pérdida en Cesión de créditos fiscales
Respecto al rechazo por la pérdida en cesión de créditos fiscales, por la cantidad de Bs. 10.500,00, que la contribuyente declaró para el ejercicio de 2006, este Tribunal declara firme dicho reparo, por cuanto no fue objeto del recurso contencioso tributario. Así se declara.
iv) Improcedencia de las sanciones
(…)
Al respecto, esta juzgadora observa que la Resolución impugnada dejó constancia de los reparos formulados a la contribuyente por considerar los Costos no procedentes por falta de comprobación, rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables, rechazo a los gastos de representación por falta de comprobación y la pérdida en cesión en créditos fiscales corresponde a egresos causados no imputables a la producción de la renta propia del giro o actividad del negocio de la contribuyente, razón por la cual la Administración Tributaria determinó una diferencia de impuesto, lo cual constituye una contravención cuya sanción está tipificada en el artículo 111 ejusdem, por lo que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al imponerle la multa establecida en dicha normativa. Así se decide
Vistas las declaratorias anteriores, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria calcular nuevamente la sanción conforme a los términos del presente fallo. Así se decide
v) Violación al principio de irretroactividad de la ley
(…)
De conformidad con el criterio expuesto y analizado el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que para el caso de las multas previstas en ese Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago. Así se declara.
Asimismo, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no viola el principio de la no retroactividad, capacidad contributiva, legalidad y la inviolabilidad de la propiedad. Así se decide
vi) Concurrencia de los ilícitos tributarios conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001
(…)
Visto lo anterior, este Tribunal verifica que la Administración Tributaria impuso a la contribuyente sanción de multa por el incumplimiento de deberes materiales, para el período fiscal 2006, por el reparo proveniente de la declaración del Impuesto Sobre La Renta, determinando la cantidad de Bs. 1.311.507,97, razón por la cual el Órgano Tributario actuó ajustado a derecho. Así se declara
vii) Aplicación de las circunstancias atenuantes y la violación a los principios de proporcionalidad y razonabilidad.
(…)
Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:
(…)
2. La conducta
que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el
crédito tributario.
(…)
En cuanto a la aplicación de las circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, considera esta sentenciadora, que las circunstancias atenuantes permiten una menor graduación de la pena, sin embargo, en el presente caso la contribuyente incumplió con el deber material de la disminución ilegítima de ingresos establecido en el Código Orgánico Tributario, por lo que ésta se encontraba en el deber de brindar toda la información requerida por la Administración Tributaria, en el momento de la verificación del período fiscal, tal y como lo establece la norma, y cumplir con presentar las declaraciones de impuesto, razón por la cual no constituye una atenuante, toda vez que la contribuyente no se encuentra en los supuestos previstos en el mencionado artículo. Así se declara.
(…)
Ahora bien, del análisis del expediente judicial se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.
No se observa, en el presente caso, que se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.
Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, dando por cierto sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara
(…)”.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PRESS ADVERTISING, C.A., contra del acto administrativo contenido en la Resolución identificada bajo el N° SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2014-0167, de fecha 31 de marzo de 2014, emanado de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (Folio 89 al 98) mediante la cual declara INADMISIBLE POR FALTA DE ASISTENCIA el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA/R-2010-086 de fecha 31 de agosto de 2010, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.
En consecuencia:
PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la declaratoria de improcedencia del rechazo a los Costos, por la cantidad de Bs. 1.672.520,81.
SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la declaratoria de improcedencia del rechazo por pérdidas por cuentas incobrables, por el monto de Bs. 29.009,84
TERCERO: Se CONFIRMA la declaratoria de improcedencia del rechazo de los gastos de representación, por el monto de Bs. 60.384,35.
CUARTO: Se ordena a la Administración Tributaria calcular y liquidar el impuesto, la multa e intereses moratorios a la recurrente, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
QUINTO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.
(…)”. (Sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 15 de junio de 2016, la abogada Ginette García Trejo, ya identificada, actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida, exponiendo los argumentos siguientes:
Denunció que el Tribunal a quo incurrió en “(…) el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al pronunciarse respecto a la improcedencia de la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico prevista en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001 [aplicable en razón del tiempo], por considerar que en la página inicial del escrito recursivo se encuentra el visado y la firma del abogado asistente, en este caso un Contador Público (…)”. (Agregado por la Sala).
Manifestó que el “(…) 10 de febrero de 2011 el ciudadano CARLOS BETHENCOURT DELFINO, titular de la cédula de identidad N° V-2.135.167, actuando en su carácter de Presidente de la empresa PRESS ADVERTISING, C.A., fue asistido para la interposición del recurso jerárquico por el ciudadano NELSÓN JOSÉ GIL HERRERA, Contador Público, titular de la cédula de identidad N° 14.460.907, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos bajo el N° 61.162 y no como abogado como lo señaló la Jueza en su decisión (…)”.
Alegó que “(…) el ciudadano Carlos Bethencourt Delfino, no se encuentra asistido por el Contador Público señalado en el escrito recursivo, ni por ninguno de los profesionales afines al área o materia tributaria a que se ha hecho referencia precedentemente, encuadrando así en el supuesto de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico (…)”.
Señaló además que el fallo apelado está viciado de falso supuesto de derecho por la “(…) errónea interpretación del numeral 8 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, [vigente es razón del tiempo], al estimar que la contribuyente efectuó las diligencias de cobro en los casos que le correspondía (…)”. (Corchete por esta Alzada).
Explicó que la empresa acreedora “(…) debe demostrar las diligencias de cobro realizadas, y haber transcurrido un cierto tiempo prudencial desde que la deuda se hizo exigible hasta la oportunidad en la cual la contribuyente decide calificarla como incobrable y deducir esa pérdida (…)”.
Alegó que la declaratoria de incobrabilidad de una deuda y su correspondiente deducción debe estar sustentada en medios de prueba capaces de demostrar la insolvencia de los deudores o “que su monto no justifique los gastos de cobranza, o no [sea] irrisoria para la época en que se formuló el reparo, lo cual conlleva a emprender las gestiones judiciales de cobro”. (Agregado por la Sala).
Al respecto, adujo que “(…) como medios de pruebas de las gestiones extrajudiciales se usan las cartas y telegramas enviados al deudor por el mismo contribuyente o sus abogados, siempre que haya constancia del envío y la recepción por el destinatario; las pruebas de las gestiones judiciales o de las declaratorias de quiebra, estado de atraso, cesación de pagos o cesión de bienes (…)”.
Planteó que la empresa accionante “(…) sólo se limitó a promover una prueba de experticia contable, mediante la cual los expertos dejaron constancia en el informe pericial que desde el punto de vista administrativo se hicieron las gestiones de cobranza pertinentes para cobrar una facturas emitidas a PDVSA, medio probatorio que no era el idóneo para probar la procedencia del rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables (…)”.
Como complemento a lo antes expuesto, indicó que el “ANEXO G” citado en la experticia contable, “(…) no se encuentra como tal en autos y con respecto al ANEXO H las comunicaciones enviadas, recibidas y selladas, en diversas oportunidades en las que les fue solicitado el pago a PDVSA, se encuentran en copias fotostáticas simples, las cuales debieron estar sustentadas con otros medios de prueba capaces de demostrar la insolvencia del deudor o de sus fiadores para que procediera la deducción a la que hace referencia el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)” de 2001, vigente ratione temporis.
Corresponde a esta Sala conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 1744 dictada el 8 de octubre de 2015 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 17 de julio de 2014, por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Press Advertising, C.A.
Sobre la base de las consideraciones precedentes, advierte esta Alzada que en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación en juicio de la República, la controversia planteada en el caso concreto ha quedado circunscrita a verificar si el Juzgado a quo, al dictar el fallo apelado incurrió en el: i) vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ejercido en sede administrativa; y ii) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 27 numeral 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable ratione temporis, por la deducción de deudas incobrables.
Previo al pronunciamiento sobre la controversia planteada, este Máximo Tribunal debe declarar firmes por no haber sido apelados por la contribuyente ni ser desfavorables al Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Juzgado de mérito: i) el rechazo a los gastos de representación para el período fiscal comprendido desde el 01/01/2006 hasta el 31/12/2006, por la cantidad de sesenta mil trescientos ochenta y cuatro bolívares con treinta y cinco céntimos (60.384,35); ii) el rechazo por la pérdida en cesión de créditos fiscales, por el monto de diez mil quinientos bolívares (Bs. 10.500,00); iii) la sanción de multa tipificada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; iv) la desestimación del alegato de la empresa recurrente referente a la violación al principio de irretroactividad de la ley del artículo 94 del aludido Texto de la especialidad; y v) la improcedencia de las denuncias esgrimidas por la citada sociedad mercantil, referidas a la concurrencia de infracciones; las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del aludido instrumento orgánico; y de la violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad.
Delimitada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir, y a tal efecto observa:
i) Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ejercido en sede administrativa.
Al respecto, el fallo recurrido señaló que “(…) en la página inicial del escrito recursorio y en ella hace mención del referido profesional del derecho, que se encuentra debidamente el visado y la firma del abogado asistente, por lo que fue demostrado fehacientemente por la recurrente, que el ejercicio de la acción de nulidad ejercida en sede administrativa cuenta con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, planteado en el artículo 250, antes transcrito, razón por la cual esta juzgadora declara improcedente la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ejercido por la empresa recurrente (…)”.
Conforme a este particular la abogada de la República expuso que el Tribunal de mérito incurrió en el referido vicio “(…) al pronunciarse respecto a la improcedencia de la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico prevista en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001 [aplicable en razón del tiempo], por considerar que en la página inicial del escrito recursivo se encuentra el visado y la firma del abogado asistente, en este caso un Contador Público (…)”. (Agregado de la Sala).
Visto lo que antecede, es pertinente indicar que esta Sala se ha pronunciado reiteradamente acerca del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho [vid., entre otras, decisión N° 00152 de fecha 8 de marzo de 2017, caso: Compañía Anónima Venezolana de Guías (CAVEGUÍAS)], en los términos que se indican a continuación:
“(…) cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”.
A su vez, la jurisprudencia de esta Superioridad ha señalado que los mecanismos procesales para el ejercicio tanto del recurso jerárquico como el recurso contencioso tributario están limitados a las disposiciones contenidas en la Ley, y que las exigencias legales de ningún modo contravienen o son un límite al derecho constitucional a la defensa previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia N° 6 de diciembre de 2012; caso: Mottainai, C.A.) estableciendo lo siguiente:
“(…) De manera que, las previsiones contenidas en los artículos 243 y numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, constituyen las exigencias legales para la interposición del recurso jerárquico, y de ningún modo contravienen el espíritu del Constituyente de 1999, ya que cuando en su artículo 49 establece el alcance del derecho al debido proceso en los ámbitos judicial y administrativo, también consagra, en su numeral 1, la defensa y asistencia jurídica como derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso, así como el reconocimiento de excepciones, tanto constitucionales como legales, respecto al derecho de recurrir del fallo.
En efecto, el mecanismo de admisión del recurso jerárquico en vía administrativa y del recurso contencioso tributario en vía judicial, representa el límite legítimo del derecho fundamental al libre acceso a la justicia, en el entendido de que sólo la ley determina y regla los extremos básicos que apuntalan la viabilidad del proceso (…)”. (Resaltado de esta Alzada).
Precisamente, una de las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico es la falta de representación de la accionante, establecida por el legislador en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal; sin embargo, el artículo 243 eiusdem otorga a la recurrente la posibilidad de actuar en sede administrativa asistido por un abogado o por cualquier otro profesional afín al área tributaria, entre los que pueden señalarse los contadores públicos, administradores comerciales, economistas y licenciados en ciencias fiscales, con especialidad en el área tributaria.
A la luz de las premisas expuestas, se advierte que del examen de las actas procesales, se evidencia la consignación del expediente administrativo efectuado por la representación del Fisco Nacional (folios 161 al 210), observando en su contenido el escrito del recurso jerárquico identificado con el N° 108-11, presentado ante la División de Tramitaciones y Sustanciación de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/ R-2010-086 de fecha 31 de agosto de 2010, por el ciudadano “(…) Carlos Bethencourt Delfino, (…) titular de la cédula de identidad N° V-2.135.167 (…)”, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil Press Advertising, C.A., apreciándose que en él afirma encontrarse “(…) asistido en este acto por el [contador público] Nelsón José Gil Herrera (…), titular de la cédula de identidad N° 14.460.907, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos bajo el N° 61.162 (…)”. (Agregado de esta Alzada).
Igualmente, se constata del documento presentado por la representación en juicio de la contribuyente ante el señalado órgano exactor contentivo del recurso, que en la página inicial (folio 161 pieza uno de las actas procesales) la rúbrica del profesional de la contaduría pública Nelson José Gil Herrera, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos N° 61.162, que certifica y avala de manera fehaciente la asistencia profesional efectiva, tal y como lo establece el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, razón por la cual, mal podía la Administración Tributaria declarar inadmisible el recurso jerárquico, al no configurarse la falta de asistencia o representación de abogado o profesional afín al área tributaria, como lo indica expresamente la norma referida. Así se decide.
Asimismo, esta Alzada observa la imprecisión en la cual incurrió el Juzgado de instancia al considerar que el escrito del recurso jerárquico “se encuentra debidamente el visado y la firma del abogado asistente”, siendo lo correcto que se evidencia el visado y la firma del contador público; no obstante como se indicara supra, ello no es óbice para declarar la inadmisibilidad del precitado recurso, motivo por el cual esta Sala estima ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal a quo, relativo a la improcedencia de la inadmisibilidad por falta de asistencia de abogado o profesional afín a la materia tributaria para ejercer el recurso jerárquico. Así se declara.
ii) Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de 27, numeral 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicables ratione temporis, por la deducción por deudas incobrables.
Aprecia esta Superioridad que la sentencia de instancia señaló que “(…) la contribuyente efectuó las diligencias de cobro en los casos en que le correspondía y, en otras oportunidades; por lo que debe declararse procedente la denuncia de la empresa actora por la cantidad verificada por los expertos contables en el informe pericial por la cantidad de Bs. 29.009,84, razón por la cual este Tribunal declara improcedente el rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables (…)”.
Sobre este particular la representación de la República señaló que el fallo apelado está viciado de falso supuesto de derecho por la “(…) errónea interpretación del numeral 8 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 [vigente en razón del tiempo], al estimar que la contribuyente efectuó las diligencias de cobro en los casos que le correspondía (…)”. (Corchete de esta Alzada).
Planteó que la empresa accionante “(…) sólo se limitó a promover una prueba de experticia contable, mediante la cual los expertos dejaron constancia en el informe pericial que desde el punto de vista administrativo se hicieron las gestiones de cobranza pertinentes para cobrar una facturas emitidas a PDVSA, medio probatorio que no era el idóneo para probar la procedencia del rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables (…) ni la insolvencia del deudor o de sus fiadores para que procediera la deducción a la que hace referencia el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)” de 2001, vigente ratione temporis.
En tal sentido, verifica esta Alzada que durante el procedimiento tramitado en primera instancia, la contribuyente promovió (folio 123 al 129 de la pieza N° 1 del expediente judicial) prueba de experticia contable, la cual fue admitida por el Tribunal de mérito en fecha 7 de noviembre de 2014 (folio 131).
Asimismo, se desprende de los autos (folio 142 pieza N° 1 del expediente judicial) que el referido órgano jurisdiccional, en fecha 22 de enero de 2015, dejó constancia que las representaciones judiciales de la contribuyente, la del Fisco Nacional, así como el Tribunal, a tenor de lo dispuesto en el artículo 457 del Código de Procedimiento Civil, procedieron a nombrar los expertos, prestando el juramento el 27 de enero de 2015 (folio 156 de la pieza N° 1).
En atención a lo precedentemente indicado, aprecia esta Alzada que cursa en los folios 3 al 95 de la pieza N° 2 del expediente judicial, ambos inclusive, experticia contable realizada por los contadores públicos Nelsón Gil, Hector Rafael Amariscua y Hector José Amariscua Martínez, inscritos en el Colegio de Contadores Públicos bajo los Nros. 61.162, 6.466 y 119.914 respectivamente, quienes fueron presentados como expertos por la empresa accionante, por la representación de la República y por el Tribunal a quo, en el mismo orden, de cuyo informe se observa: i) apreciaciones de los expertos; ii) los costos y gastos objetados fueron registrados en las cuentas de la recurrente, siendo constatados mediante los asientos contables, comprobantes, recibos pagados; iii) están vinculados con el desarrollo de la actividad económica de la empresa; y, iv) la accionante cuenta con los documentos que respaldan las cuentas incobrables, mediante facturas emitidas a los deudores; evidenciándose de todo ello, a juicio de esta Superioridad que dicho informe pericial se encuentra razonado y motivado.
Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; esta Sala le otorga pleno valor (vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).
Ahora bien, se observa que los resultados del dictamen pericial respecto a las pérdidas por deudas incobrables fue el siguiente:
“(…)
El tercer punto planteado requiere:
3. Que los expertos analicen y revisen la existencia de las facturas emitidas a PDVSA por Bs. 29.009,84 que fueron registradas como pérdidas por cuentas incobrables y verifiquen así mismo, si desde el punto de vista administrativo, se hicieron las gestiones pertinentes para cobrar dichas facturas.
En el tercer y último punto de la prueba; los expertos solicitaron a la administración [de la sociedad mercantil contribuyente], los mayores analíticos de las cuentas por cobrar y pérdidas por cuentas incobrables, facturas originales (copias del cliente) emitidas a PDVSA, correspondencia enviada a PDVSA para su cobro y otras diligencias relacionadas con la cobranza.
Los expertos una vez que revisamos y analizamos la información que nos fue suministrada por la administración, pudimos constatar lo siguiente:
1.- Que en la cuenta código 5.2.01.004 (Pérdidas por Cuentas Incobrables) estaba registrada la cantidad de Bs. 29.009,84 y así aparecen en el estado de resultados al 31/12/2006.
2.- Pudimos verificar y así dejamos constancia que existen cuarenta (41) facturas originales (copias del cliente) de fechas antiguas, que suman la cantidad de Bs. 29.009,84. (Ver anexo G).
3.- Revisamos y verificamos varias correspondencias enviadas, recibidas y selladas por PDVSA donde se observa las oportunidades en que les fue solicitado el pago. (Ver anexo H).
(…)”.
En orden a lo indicado, es preciso traer a colación el artículo 27, numeral 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo, que establece lo siguiente:
“Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos (donde se remunera el gasto o se aprovecha el servicio que se paga) en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes:
a) Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio.
b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamo por instituciones de crédito, o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores.
c) Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza (…)”.
De la disposición antes transcrita se desprende, que el literal c) establece dos (2) condiciones alternativas para la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, las cuales son: i) que las pérdidas por deudas incobrables se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor o deudora y de sus fiadores o fiadoras; o, ii) que se hayan deducido porque su monto no justifique los gastos de cobranza.
En este sentido, ha sido criterio reiterado de esta Máxima Instancia que quien procure tal deducción, indefectiblemente debe demostrar las mencionadas condiciones; por cuanto, sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento indebido que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia, contra las posibilidades de cubrir las necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos. (Vid., Sentencia número 02306 dictada en fecha 24 de octubre de 2006, caso: Banco Internacional, C.A.; 00004 del 8 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A.; 00230 del 27 de febrero de 2008, caso: Plumrose Latinoamericana, C.A. y 01143 del 10 de agosto de 2011, caso: Banco República, C.A.).
En este sentido, vista la valoración probatoria que esta Sala le ha venido otorgando a los informes periciales y siguiendo los precedentes contenidos en los fallos Nos. 00957 del 16 de julio de 2002, 00021 del 9 de enero de 2008 y 01755 del 15 de diciembre de 2011, casos: Organización Sarela, C.A., Etoxyl, C.A. e Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILANSINTEX), respectivamente, se pudo evidenciar que los expertos presentaron una relación de las cuentas incobrables objetadas por la Administración Tributaria, en la que pormenoriza fecha, nombre del cliente, monto de la deuda, las gestiones de cobro realizadas por la empresa Press Advertising, C.A., concluyendo que las pérdidas por cuentas incobrables verificadas y comprobadas durante la experticia según la relación que adjunta, ascienden a la suma de veintinueve mil nueve bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 29.009,84).
“(…)
|
Fecha Factura |
N° Factura |
Nombre |
Concepto |
Monto con IVA Incluido |
Observaciones |
|
07/12/2006 |
74648 |
Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) |
Publicación Últimas Noticias |
423,86 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/09/2003 |
73757 |
Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) |
Publicación Últimas Noticias |
2.025,89 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
30/06/2004 |
76283 |
Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) |
Publicación Últimas Noticias |
824,76 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/03/2004 |
75365 |
Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) |
Publicación Últimas Noticias |
466,32 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/11/2003 |
74347 |
Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) |
Publicación Últimas Noticias |
1.062,96 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
30/09/2002 |
71813 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
408,59 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/10/2002 |
71861 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
337,79 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/10/2002 |
71857 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
337,79 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/10/2002 |
71858 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
337,79 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/10/2002 |
71859 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
337,79 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/10/2002 |
71860 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
377,16 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
30/09/2001 |
69711 |
PDVSA Petróleos y Gas, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
311,67 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2001 |
69906 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
241,60 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2002 |
69907 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
287,69 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2001 |
69909 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
289,92 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2001 |
69911 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
239,75 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/09/2002 |
71686 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
516,99 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/09/2002 |
71725 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
570,81 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/09/2002 |
71726 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación últimas Noticias |
291,28 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/09/2002 |
71727 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
780,66 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
22/09/2002 |
71772 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Últimas Noticias |
233,02 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
22/09/2002 |
71773 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
270,23 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
22/09/2002 |
71774 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
824,50 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
22/09/2002 |
71780 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
780,66 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
22/10/2002 |
71939 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
251,44 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
22/10/2002 |
71940 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
270,23 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
22/10/2002 |
71944 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
450,38 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
22/10/202 |
71947 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
321,28 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2002 |
71988 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
337,79 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2002 |
71991 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
419,06 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2002 |
71998 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
450,38 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/11/2002 |
72029 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
419,06 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
07/11/2002 |
72030 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
326,87 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/12/2002 |
72224 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diarios Varios |
11.305,36 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/10/2002 |
69814 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
239,75 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/10/2001 |
69815 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Universal |
241,60 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/10/2001 |
69816 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
311,67 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2001 |
69903 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
239,75 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
31/10/2001 |
69905 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
374,00 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/02/1999 |
62870 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Últimas Noticias |
385,58 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
15/05/1999 |
63611 |
PDVSA Petróleos, S.A. |
Publicación Diario El Nacional |
87,19 |
Visto Mayor Analítico y Facturas |
|
|
|
|
TOTALES |
29.009,84 |
|
(…)”.
En este sentido, ha señalado esta Alzada mediante sentencia N° 00230 de fecha 27 de febrero de 2008, caso Plumrose Latinoamericana, C.A, ratificada en fallo N° 00998 de fecha 20 de octubre de 2010, caso: Samtronic de Venezuela, C.A., lo siguiente:
“De lo anterior se desprende que el literal c) del mencionado artículo prevé dos condicionantes alternativas a los efectos de la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, cuales son, ‘las pérdidas por deudas incobrables que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o bien porque su monto no justifique los gastos de cobranza’.
Las referidas condicionantes necesariamente deben ser demostradas por quien pretenda tal deducción, pues sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento injustificado que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos. (Vid sentencia Nº 00004, de fecha 9 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A.)”.
Establecido lo anterior, se advierte que constan en el expediente judicial comunicaciones y facturas dirigidas por la empresa contribuyente a Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), con relación al cobro de deudas de la sociedad de comercio Press Advertising, C.A., sin embargo, a juicio de esta Sala la sociedad mercantil recurrente a través de la referida experticia demostró las gestiones de cobro extrajudicial de sus acreencias, las cuales se encuentran soportadas con comprobantes que cumplen con los requisitos necesarios para que sean considerados como cuentas incobrables, y la imposibilidad de obtención de los montos reclamados por tal concepto (folios 69 al 95 pieza N° 2 del expediente judicial), en la cuales se evidencia el envío y la recepción por la destinataria. Por tal motivo, se desestima el alegato de la apoderada judicial de la República referente al vicio de falso supuesto de derecho por erronéa interpretación del artículo 27, numeral 8, literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 vigente para ese momento, por concepto de deducciones por deudas incobrables y, en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del a quo referente a la nulidad del rechazo de la referida deducción. Así se declara.
De la revisión de la sentencia por consulta
Decidida la apelación en los términos expuestos, observa esta Máxima Instancia que el Tribunal a quo se pronunció respecto a la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria con motivo al rechazo de los costos y gastos por falta de comprobación, por la cantidad de un millón seiscientos setenta y dos mil quinientos veinte bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 1.672.520,81), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2006, por no cumplir con el requisito de ley, relativo a la falta del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisión de la factura o documento.
Al respecto se advierte que, como tal pronunciamiento resultó desfavorable a la República y no fue objeto de apelación por parte de la representación judicial del Fisco Nacional, corresponderá a esta Superioridad actuando como Alzada natural de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, conocerlo en consulta obligatoria, a tenor de lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016.
Ahora bien, a fin de someter a consulta la decisión judicial bajo examen debe verificarse antes el cumplimiento en el caso concreto de las exigencias plasmadas en las sentencias Nos. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., ratificado en la decisión N° 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República no se encuentra sometido a una cuantía mínima conforme se dejó sentado en la citada decisión N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones De Acero C.A., por lo que en el caso bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia de la consulta en materia tributaria son los siguientes:
1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
2.- Que las señaladas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Siguiendo los lineamientos expuestos, se constata que el fallo consultado es una sentencia definitiva que resuelve el mérito del asunto controvertido; y asimismo, contraria a las pretensiones del Fisco Nacional.
Por tales razones, procede la consulta sobre lo desfavorable a la defensa de la República, a cuyo efecto esta Alzada revisará si el fallo de instancia se apartó del orden público, violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional, quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales, o dio una incorrecta ponderación del interés general, conforme al criterio expuesto por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en decisión N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba. Así se declara.
Con el propósito de emitir pronunciamiento en relación al rechazo de los costos por omisión de formalidades en las facturas, esta Superioridad debe traer a colación los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable ratione temporis, los cuales disponen lo siguiente:
“Artículo 91. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos”. (Negrillas de la Sala).
“Artículo 92. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria”. (Destacados de esta Alzada).
Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la potestad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes, sino la sinceridad que merezcan las mismas.
A tal efecto, la mencionada Ley establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de gastos y costos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un gasto o costo sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y apoyados en los comprobantes correspondientes o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad.
Vinculado a lo señalado, esta Sala en reiteradas oportunidades ha manifestado que en cada caso particular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo. [Vid., sentencia Nro. 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificada en los fallos Nros. 02991, 00252, 00111 y 01566 de fechas 18 de diciembre de 2001, 12 de marzo de 2013, 29 de enero de 2014 y 20 de noviembre de 2014, casos: C.A. Tenería Primero de Octubre, Central San Tome IV, C.A., Bodegas Luedíaz, C.A. y Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV), respectivamente, y recientemente en la decisión Nro. 00176 del 24 de febrero de 2016, caso: Inversiones Técnicas, C.A. (INTECA)].
En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar.
Derivado de lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del costo, sino que habrá de atenderse si resultan de fondo o de forma al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos; todo ello, sin menoscabo del deber que pesa sobre los contribuyentes o responsables de acatar fielmente la normativa dictada por el Legislador Tributario en materia de facturación. (Vid., sentencias Nros. 02978 del 20 de diciembre de 2006 y 00388 del 6 de abril de 2016, casos: Materiales de Plomería, C.A. MAPLOCA y Central San Tomé III, C.A.).
Aunado a lo anterior, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del proveedor de los bienes o el prestador de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales bienes y servicios. Por tanto, tal como lo ha expresado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto. [Vid., fallos Nros. 00395 del 5 de marzo de 2002 y 00176 del 24 de febrero de 2016 casos: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. e Inversiones Técnicas, C.A. (INTECA), respectivamente].
En este sentido, atendiendo a los criterios jurisprudenciales anteriormente señalados, en concordancia con el expediente judicial, esta Alzada constata que la Administración Tributaria no desconoció que se haya efectuado la erogación por este concepto, solamente fundamentó el rechazo de los mismos en que las facturas vinculadas no cumplían con los requisitos establecidos en las normas correspondientes.
Según se desprende del Acta de Reparo, la fiscalización ejerció el control sobre las operaciones relacionadas con estas facturas durante la investigación fiscal practicada a la recurrente, a partir de la cual se verificó la veracidad de los costos y se identificaron las cuentas en las que se registraron, sobre la base de la documentación aportada por la contribuyente.
En sintonía con lo anterior, esta Alzada aprecia del “Anexo E” de la experticia que riela a los folios 54 al 66 de la pieza N° 2 de las actas procesales, que los expertos tuvieron a la vista los recibos pagados de los encuestadores durante el ejercicio fiscal 2006, los cuales cumplen con los requisitos exigidos para ese momento a los contribuyentes formales, por cuanto se evidencia la indicación del Registro de Información Fiscal (RIF) de la empresa accionante, motivo por el cual se confirma lo señalado por el a quo respecto a la procedencia de la deducción de los costos en ellas contenidas.
Por tal virtud, conociendo en consulta esta Máxima Instancia estima cumplido el fin de las prenombradas facturas, lo que le confiere a la sociedad mercantil Press Advertising, C.A. el derecho a deducir el costo derivado de las mismas; por tanto, es improcedente el rechazo de la deducción del costo soportado por la empresa contribuyente. En tal sentido, se confirma el fallo de mérito con respecto a este particular. Así se declara.
Sobre la base de los razonamientos expresados, esta Sala declara Sin Lugar el recurso de apelación incoado por la representación fiscal contra la sentencia definitiva N° 1744 de fecha 8 de octubre de 2015 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así se declara.
Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0167 del 31 de marzo de 2014, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda firme, salvo respecto de los reparos referentes al rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables y los costos por falta de comprobación, los cual se anulan. Así se establece.
Con base en ello, se ordena a la Administración Tributaria calcular el impuesto, multa e intereses moratorios a la empresa accionante, conforme a los términos expuestos en el presente fallo.
Finalmente, dada la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en el juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRME por no haber sido apelado por la sociedad de comercio PRESS ADVERTISING, C.A. ni ser desfavorables al Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Juzgado de mérito: i) el rechazo a los gastos de representación para el período fiscal comprendido desde el 01/01/2006 hasta el 31/12/2006, por la cantidad de sesenta mil trescientos ochenta y cuatro bolívares con treinta y cinco céntimos (60.384,35); ii) el rechazo por la pérdida en cesión de créditos fiscales, por el monto de diez mil quinientos bolívares (Bs. 10.500,00); iii) la sanción de multa tipificada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; iv) la desestimación del alegato de la empresa recurrente referente a la violación al principio de irretroactividad de la ley del artículo 94 del aludido Texto de la especialidad; y v) la improcedencia de las denuncias esgrimidas por la citada sociedad mercantil, referidas a la concurrencia de infracciones; las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del aludido instrumento orgánico; y de la violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad.
2.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 1744 dictada el 8 de octubre de 2015 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; fallo que se CONFIRMA.
3.- PROCEDE LA CONSULTA de la aludida sentencia.
3.1. Conociendo en consulta se CONFIRMA la referida decisión que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en el punto atinente a la improcedencia del rechazo de los costos por falta de comprobación que hiciera el Tribunal de instancia.
4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0167 del 31 de marzo de 2014, dictada por Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual queda FIRME, salvo los reparos referentes al rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables y a los costos por falta de comprobación, los cuales se ANULAN.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS a las partes, de acuerdo a lo expresado en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese, notifíquese a las partes y a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de abril del año dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 159º de la Federación.
|
La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
|
|
|
|
|
El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
|
La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
|
|
|
|
|
|
El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
|
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
|
|
|
|
|
La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
|
|
|
|
En fecha cinco (5) de abril del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00394, la cual no está firmada por el Magistrado Marco Antonio Medina Salas, por motivos justificados.
|
|
|
|
La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |