Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2020-0072

Mediante Oficio Nro. 0313-19 de fecha 5 de noviembre de 2019, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 6 de octubre de 2020, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió el expediente Nro. 2754 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 30 de enero de 2013 por la abogada Rosanna Matrundola Sánchez (INPREABOGADO Nro. 40.221), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el documento poder cursante a los folios 101 y 102 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 1182 dictada por el Juzgado remitente el 23 de enero de 2013, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Mikail Rojas de Lima, titular de la cédula de identidad Nro. 6.820.581, en su condición de Vicepresidente de la sociedad de comercio AMERICAN CELULAR, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 25 de agosto de 1997, bajo el Nro. 13, Tomo 83-A, asistido por la abogada Ima Paredes Hernández (INPREABOGADO Nro. 20.818).

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043 de fecha 29 de diciembre de 2010 (notificada el 26 de agosto de 2011), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual se confirmó el contenido del Acta de Reparo Nro. SNAT-INTI-RCEDFE-2010-04-COIVAC-PEC-4251-116 del 29 de julio de 2010 (notificada en la misma fecha), dejándose sentado que la sociedad mercantil accionante efectuó ventas de bienes muebles (motores fuera de borda) sin “determinar” el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero y agosto de 2005, ambos inclusive, por lo que se estableció a su cargo la obligación de pagar: i) tributos omitidos, por la cantidad de Ochocientos Veintitrés Mil Setecientos Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 823.752,00), expresada actualmente en Ocho Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 8,24); ii) intereses moratorios, liquidados por el monto de Un Millón Treinta y Ocho Mil Ciento Veinticinco Bolívares (Bs. 1.038.125,00), actualmente Diez Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 10,38); y iii) sanción de multa, aplicada por la suma de Treinta y Un Mil Quinientas Veintiuno coma Setenta y Tres Unidades Tributarias (31.521,73 U.T.).

Por auto del 31 de julio de 2019, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

En fecha 19 de noviembre de 2020 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Igualmente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia contemplado en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se fijaron dos (2) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 26 de enero de 2021 el abogado Kerwing Dicklley Mijares Acosta, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 188.993, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se constata en el instrumento poder inserto a los folios 123 y 124 del expediente judicial. No hubo contestación.

En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado, Marco Antonio Medina Salas; y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

La causa entró en estado de sentencia el 15 de abril de 2021, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

En fechas 8 de junio de 2006 y 26 septiembre de 2007 se dictaron las Providencias Administrativas Nros. GRTI-RCE-DFA-2006-04-CO-PEC-1326 y GRTI-RCE-DFA-2007-04-COIVAC-PEC-4251 (notificadas el 13 de junio de 2006 y 19 de noviembre de 2007, respectivamente), por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de las cuales se procedió a constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la contribuyente American Celular, C.A., con relación a las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2004 y diciembre de 2005.

El 29 de julio de 2010 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del mencionado Servicio Autónomo, notificó del Acta de Reparo Nro. SNAT-INTI-RCE-2010-04-COIVAC-4251-116, en la que se formularon objeciones con ocasión del tributo omitido por la venta de bienes muebles. Asimismo, se dejó constancia de la “(…) revisión parcial efectuada a las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos (…)” antes señalados, “(…) a los libros, facturas y demás documentos que soportan los datos en ellas relacionados, [apreció] hechos y omisiones que conllevan a dudar de la veracidad y exactitud de los datos en ellas relacionados, por lo que procedió de conformidad con lo previsto en los artículos 130 y 131 del Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente en razón del tiempo] a la determinación de los débitos fiscales aplicando el sistema de determinación sobre base cierta (…)”, constatando débitos fiscales por concepto de ventas gravadas con alícuota general no declarados. (Agregados de esta Sala).

En fecha 23 de septiembre de 2010 el ciudadano Mikail Rojas, antes identificado, actuando en su carácter de Vicepresidente de la contribuyente presentó escrito de descargos Nro. 00015, en los siguientes términos: “(…) en los períodos enero 2005 y agosto 2005 efectuó importaciones y ventas de motores marinos, las cuales consideró exentas del impuesto al valor agregado, basándose en lo previsto en el artículo 64 numeral 3 de la (…) Ley [que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, vigente ratione temporis], que la referida acta de reparo fue levantada desconociendo dicha exención, indicando que la misma procede únicamente para las importaciones temporales o definitivas de buques y accesorios de navegación, así como sus repuestos y accesorios, mas no para ventas (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Superioridad).

El 29 de diciembre de 2010 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043 (notificada en fecha 26 de agosto de 2011), que confirmó el Acta de Reparo Nro. SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-PEC-4251-116 del 29 de julio de 2010, dejándose sentado que la empresa actora efectuó ventas de bienes muebles (motores fuera de borda) sin “determinar” el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero y agosto de 2005, ambos inclusive; por consiguiente, se estableció a su cargo la obligación de pagar: i) tributos omitidos, por la cifra de Ochocientos Veintitrés Mil Setecientos Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 823.752,00), hoy expresada en Ocho Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 8,24); ii) intereses moratorios, liquidados por la cantidad de Un Millón Treinta y Ocho Mil Ciento Veinticinco Bolívares (Bs. 1.038.125,00), equivalente ahora a Diez Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 10,38); y iii) sanción de multa, aplicada por la suma de Treinta y Un Mil Quinientas Veintiuno coma Setenta y Tres Unidades Tributarias (31.521,73 U.T.).

Por disconformidad con la precitada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, el ciudadano Mikail Rojas de Lima, actuando en su carácter de Vicepresidente de la sociedad de comercio American Celular, C.A., asistido por la abogada Ima Paredes Hernández, ambos antes identificados, ejerció en fecha 27 de septiembre de 2011 ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el recurso contencioso tributario, alegando lo reseñado a continuación:

Manifestó que el “(…) acto administrativo impugnado está viciado de nulidad por haber incurrido la Administración en un falso supuesto, al pretender aplicar el impuesto al valor agregado a bienes exentos del mismo, tal como lo dispone el numeral 3 del artículo 64 de la Ley [que Establece el] de Impuesto al Valor Agregado (…) [de 2002, vigente en razón del tiempo]. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

Al respecto, señaló que “(…) La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central [del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)], en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto de esta impugnación, rechazó la exención prevista en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002, aplicable en razón de su vigencia temporal], a la venta de bienes muebles declarados por [su] representada entre enero de 2005 hasta agosto de 2005 (…)”. (Sic). (Interpolados de este Alto Juzgado).

Por consiguiente “(…) el fundamento del reparo es la interpretación que hace la Administración Tributaria del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado (…)” de 2002. Adicionalmente, precisó que “(…) es necesario hacer las siguientes consideraciones jurídicas (…)”:

Sobre la naturaleza de los bienes que fundamentan el reparo:

Sostuvo que “(…) [su] representada en los períodos de enero hasta agosto de 2005, efectuó importaciones y ventas de motores marinos fuera de borda (…)” y, por consiguiente, “(…) es el caso que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, constituyen insumos vinculados a la navegación y a la industria naval y, como tal, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3° del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002, vigente ratione temporis], su importación o venta están exentos del pago de dicho impuesto (…)”, además “(…) la norma transcrita prevé, respecto de los bienes e insumos destinados a la industria naval y a la navegación, una exención temporal tanto para la importación como para la venta de dichos bienes, exención que se mantendrá vigente hasta que el Ejecutivo Nacional dicte [los] (…) decretos en los que se regularían determinadas exenciones (…)”. (Sic). (Agregados de este Supremo Tribunal).

De igual modo, afirmó que “(…) dado que la norma prevé una exención temporal -temporalidad sujeta a la condición de que se dicten los decretos modificatorios de la situación- mientras esa condición no se cumpla, los bienes enumerados en la referida norma no son pechados por el IVA puesto que, dada la vigencia del principio de Legalidad Tributaria, la sanción entraña (…) de ocurrir el hecho económico previsto como supuesto en la norma, la consecuencia jurídica (…) [de] no generación de obligación tributaria alguna. Así, pues, el hecho económico previsto en la norma, no se considera como hecho imponible (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Alzada).

También subrayó que “(…) los bienes vendidos por [su] representada en el período objeto de la fiscalización, fueron motores fuera de borda para la navegación, tal como lo señala la [A]dministración en el acto recurrido. Dichos bienes constituyen, precisamente, el supuesto de hecho previsto en el numeral 3° del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002, vigente en razón del tiempo] (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

Finalmente, expresó que “(…) en consecuencia, dado que el motor fuera de borda cumple su verdadera función cuando está instalado en el caso de una nave haciendo posible su propulsión (porque él, por sí solo, no tiene utilidad alguna), el mismo constituye un accesorio del buque -cuya característica es la de ser construcción flotante apta para navegar- y, por ende, es uno de los bienes a los que se refiere el numeral 3° del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002], razón por la cual su importación o venta está exenta del pago de dicho impuesto, y así solicitamos lo declare este Tribunal (…)”. (Sic). (Añadidos de este Órgano Jurisdiccional).

Acerca de la aplicabilidad del numeral 3 del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, vigente ratione temporis:

Indicó que “(…) los motores fuera de borda son accesorios para la navegación y que, como tales, están previstos en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002],[por ende,] es dable afirmar que aplicar la referida norma tanto a las importaciones como a las ventas de los bienes allí señalados, en forma alguna infringe el contenido del artículo 5 del Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente ratione temporis], es decir, no implica una interpretación extensiva de la norma que otorga el mencionado beneficio fiscal, sino que por el contrario constituye la correcta interpretación a los fines de la verdadera aplicación de la misma (…)”. (Sic). (Interpolados de este Máximo Tribunal).

Enfatizó que “(…) es evidente que la Administración Tributaria yerra cuando señala que la exención del impuesto al valor agregado, correspondiente a los buques y accesorios de navegación, así como para sus repuestos y accesorios, está limitada sólo para la importación de las mismas, tal como se evidencia del contenido del acto recurrido (…)”.

De la misma manera, refirió que “(…) es preciso concluir que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, por cuanto tergiversa los hechos para forzar la aplicación de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario [de 2001] y desconocer lo que dispone la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002, ambos cuerpos normativos vigentes en razón del tiempo] (…)” y a su vez recalca que “(…) ha sido el criterio de la doctrina y la jurisprudencia que, incurre la Administración en el vicio de falso supuesto, cuando fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquellas que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar; también aplica la facultad para la cual es competente a supuestos distintos a los expresamente previstos por las normas o cuando distorsiona la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

Arguyó que “(…) en el presente caso, es evidente que la Administración manipula los hechos en forma intencional, es decir, los tergiversa maliciosamente en su interpretación para aparentar la recta aplicación de una norma ‘inaplicable’ al caso, toda vez que, ha quedado plenamente demostrado que los bienes que son vendidos por [su] representada -motores fuera de borda, repuestos y accesorios- están exentos del impuesto al valor agregado y así solicita lo declare este tribunal (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).

Para finalizar, concluyó que “(…) el falso supuesto en el que incurre la Administración Tributaria consiste en que frente a determinado supuesto de hecho, pretende hacer valer consecuencias jurídicas no previstas en la norma que lo contiene (…)”. En consecuencia, el representante legal de la contribuyente solicitó que el recurso contencioso tributario sea declarado con lugar.

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva Nro. 1182 de fecha 23 de enero de 2013, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el representante legal de la sociedad de comercio American Celular, C.A., asistido de abogada, en los términos que a continuación se transcriben:

“(…) El 27 de septiembre de 2011, la sociedad mercantil AMERICAN CELULAR. (sic), ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución [Culminatoria del Sumario Administrativo]
Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043 dictada el 29 de diciembre de 2010 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se refiere a las declaraciones y pago del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos enero a agosto de 2005 e indica que de la fiscalización efectuada por la Administración Tributaria se observó que la contribuyente -la recurrente- efectuó ventas en el mercado interno a clientes nacionales, sin determinar el impuesto al valor agregado correspondiente, por considerar que dichas ventas no estaban gravadas con el mencionado impuesto. Por ello, la administración tributaria determinó que la recurrente debe pagar
Bs. 823.752,00 [actualmente Bs. 8,24], por tributos omitidos, más Bs. 1.038.125,00 [hoy Bs. 10,38], por intereses moratorios, además de 31.521,73 unidades tributarias por concepto de multa.

La recurrente planteó su recurso, en términos generales, de la siguiente forma: 1.- American Celular C.A., en los períodos de enero hasta agosto de 2005, efectuó importaciones y ventas de motores marinos fuera de borda; 2.- La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central inició una fiscalización en materia de impuesto al valor agregado a la contribuyente American Celular C.A., para los períodos tributarios comprendidos entre enero y agosto de 2005; 3.- El 09 de Julio de 2011, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central le notificó a la contribuyente la Resolución Culminatoria del Sumario [Administrativo] Nro. No. (sic) SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043 dictada el 29 de diciembre de 2010, mediante la cual ratificó el contenido del Acta de Reparo Nro. SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-4251-116 en la que se exig[ió] a la recurrente el pago del impuesto al valor agregado causado por la venta de las mercancías (motores marinos), desconociendo que las mismas, de conformidad con lo [contemplado] en el artículo 64 numeral 3 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002, vigente en razón del tiempo], están exentas de dicho tributo y argumentando que la señalada exención es sólo para las importaciones y no para las ventas; 4.- Interpone el presente recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario [Administrativo] y 5.- La División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al ratificar el Acta de Reparo Nro. SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-4251-116, consideró que la exención tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002], es aplicable únicamente a las importaciones de los bienes y no a las ventas de los mismos, por lo que considera, que con base en lo dispuesto en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente ratione temporis], no es posible hacer una interpretación extensiva de la norma que consagra el referido beneficio fiscal. Así pues, el fundamento del reparo es la interpretación que [hace] la Administración Tributaria del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002]; 6.- Los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, constituyen insumos vinculados a la navegación y la industria naval y, como tal, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3° (sic) del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002], su importación o venta están exentos del pago de dicho impuesto;
7.-Dado que la norma prevé una exención temporal sujeta a la condición de que se dicten los decretos modificatorios de la situación, mientras esa condición no se cumpla, los bienes enumerados en la referida norma no son pechados por el impuesto al valor agregado puesto que, dada la vigencia del principio de legalidad tributaria, la exención entraña que de ocurrir el hecho económico previsto como supuesto en la norma, la consecuencia jurídica que se producirá implica la no generación de obligación tributaria alguna; 8.- De esa manera, la Administración Tributaria incurre en falso supuesto porque frente a determinado supuesto de hecho previsto en el artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002], pretende hacer valer consecuencias jurídicas no previstas en la norma que lo contiene y 9.- Por ello demanda la nulidad del acto recurrido que es la Resolución Culminatoria del Sumario [Administrativo] Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043 dictada el 29 de diciembre de 2010 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por su parte la administración tributaria plateó lo siguiente: 1.- La exención prevista en el ordinal 3° (sic) del artículo 64 de la Ley, procede únicamente para la importación temporal o definitiva de los bienes que en ella se describen.

2.- La exención prevista en la norma está sujeta a una condición resolutoria, referida a la dispensa del pago de la obligación tributaria por parte del Ejecutivo Nacional a través de los decretos respectivos.

3.- La exención en cuanto a la importación y venta de los bienes mencionados sólo es aplicable a los numerales 1º (sic) y 2º (sic) pues al 3º (sic) la exención se limita a la importación definitiva o temporal de tales bienes.

4.- Además, la exención prevista en el ordinal 3º (sic) del artículo 64 de la ley está condicionada a que los bienes mencionados estén relacionados con la industria naval y de astilleros.

5.- En todo caso, la exención es aplicable sólo a la importación de los bienes pero en ningún caso a la venta de los mismos.

De acuerdo a las alegaciones formuladas por el recurrente y por la administración tributaria, tenemos lo siguiente:

1.- No está en discusión que durante el período de fiscalización la recurrente efectuó importaciones y venta de motores marinos fuera de borda sin impuesto al valor agregado.

2.- No está en discusión que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios constituyen insumos para la navegación.

3.- No está en discusión que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios son bienes que gozan de la exención prevista en el artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002, aplicable en razón de su vigencia temporal].

4.- Lo que se discute es la interpretación del artículo 64: hasta donde llega la exención prevista en el ordinal 3° (sic) de dicho artículo: ¿se limita a la importación de los insumos para la navegación o la exención abarca la importación y venta de tales bienes?.

Así, pues, para este sentenciador la controversia gira en torno a sí el artículo 64, numeral 3 de la ley, consagra la exención del impuesto o no a la venta de los insumos para la navegación. Se trata, entonces, de la interpretación de la norma y el alcance en su aplicación. Antes de entrar en el análisis del punto esencial de la discusión, es necesario hacer referencia a que el acto dictado goza de presunción de legitimidad y legalidad y que la carga de desvirtuarlo pesa sobre la recurrente.

Del análisis del acto recurrido se observa que la administración tributaria señala: ‘la letra de la norma es suficientemente clara para saber que la exención contenida en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley [que Establece el] Impuesto al Valor Agregado [de 2002, vigente en razón del tiempo] está dirigida exclusivamente a la importación temporal o definitiva de los bienes en ella descritos, y, además, habiéndose evidenciado de los documentos que conforman el expediente administrativo que las ventas de motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios declarados por la contribuyente como exentos del impuesto al valor agregado, no llenan esta exigencia dispositiva, resulta forzoso confirmar el reparo efectuado por la fiscalización a los períodos de enero a agosto de 2005, con base en el rechazo de la exención de las operaciones de ventas de bienes muebles en el territorio nacional declarados por la contribuyente como exentos del referido tributo’.

La administración realizó un reparo por tributos omitidos, específicamente, a los débitos fiscales por un monto de Bs. 823.752,00, [reexpresado actualmente en Bs. 8,24] en virtud de que la contribuyente para los períodos de imposición de enero a agosto de 2005, efectuó varias ventas de bienes muebles (motores marinos) sin determinar el impuesto al valor agregado, por considerar que dicha actividad se encuentra enmarcada en la exención prevista en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que rige la materia.

De lo antes transcrito se evidencia que la propia administración tributaria reconoce que los bienes que fueron vendidos por la recurrente son motores marinos fuera de borda. Por consiguiente, no se discute la naturaleza de los bienes acerca de cuya venta se discute si genera o no el pago de IVA.

Por otra parte, de los informes presentados por la administración en esta instancia jurisdiccional se evidencia que ésta reconoce que el fundamento del recurso contencioso ejercido por el recurrente es la existencia de un falso supuesto de derecho porque se invoca que la norma jurídica -el artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002] no fue debidamente aplicada-.

Viendo entonces, que el vicio que se atribuye al acto es el de haber incurrido en un falso supuesto de derecho y que no hay discusión acerca de la naturaleza y demás características de los bienes que fueron vendidos por la recurrente durante el período impositivo fiscalizado, la única probanza que debía aportarse a este tribunal es la propia resolución recurrida, la cual fue acompañada por la recurrente al momento de interponer el recurso contencioso. Así se declara.

Dada la naturaleza de los vicios imputados al acto recurrido, la recurrente cumplió con las cargas probatorias que a ella le incumbían. Así también se declara.

En relación al fondo de la controversia, este tribunal observa: Se ha de tener en cuenta que como es a través del Derecho Tributario que se hace efectivo el reparto entre las personas que viven en sociedad del costo que surge de esta vida social, algunos consideran que la ley tributaria tiene carácter punitivo, otros la consideran como legislación de excepción y otros, como leyes económicas revestidas de forma jurídica.

Las múltiples posiciones divergentes ante la ley tributaria, su interpretación y aplicación, trae consecuencias en cuanto a los métodos que deben usarse para tal interpretación y aplicación. Así, la metodología económica propugna que el objeto de la imposición está constituido por los valores económicos existentes y por los movimientos de esos valores. La metodología funcional plantea que se debe descubrir la causa de la imposición y la función de los impuestos para que puedan ser rectamente aplicadas. Por su parte, la metodología jurídica - que surge como reacción a las otras posiciones metodológicas - entiende que el proceso de interpretación debe ceñirse a los criterios propios de la lógica jurídica.

En el ámbito legal tributario, el Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente ratione temporis] prevé en su artículo 5, el principio de interpretación de la norma tributaria, así:

(…Omissis…)

Dada la jerarquía normativa del Código Orgánico Tributario y además, su especialidad, la existencia del artículo transcrito relega, a un carácter meramente subsidiario, al artículo 4 del Código Civil, que es la norma legal que contiene el principio de interpretación tradicional general.

Ahora bien, partiendo de las distintas posiciones doctrinarias y analizando el referido artículo 5, vemos como el legislador nacional fija posición en cuanto a la metodología de interpretación de la norma tributaria: el método a aplicar será el jurídico -porque afirma que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los métodos admitidos en derecho-, pero la teleología de la norma habrá de determinarse en función al significado económico del tributo. El legislador patrio acoge, por tanto, como métodos de interpretación el jurídico y el funcional porque recoge el principio de la realidad económica no como método de interpretación, sino como instrumento para su interpretación.

Determinada la metodología de interpretación, corresponde aplicarla a la norma cuy[o] sentido y significado constituye el objeto del debate judicial.

El artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002, vigente en razón del tiempo] [preceptúa]:

(…Omissis…)

Para poder interpretar la referida norma, es necesario puntualizar que el IVA (sic) es un impuesto real y objetivo -porque tiene como fundamento un presupuesto objetivo cuya naturaleza se determina con independencia del sujeto que participa en la relación tributaria- v.g., el impuesto al valor agregado se causa por el sólo acaecimiento de la actividad que constituye su hecho imponible, independientemente de la capacidad económica del obligado, instantáneo, porque lo genera el acaecimiento del hecho imponible agotándose en sí mismo y en esa sola oportunidad, e indirecto, porque el sujeto pasivo de la norma puede obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado. Además, tal y como lo apunta el artículo 1 de la Ley, el impuesto al valor agregado ‘grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes’.

Teniendo en cuenta esas características del IVA, se observa como el artículo 64 establece un régimen de exención impositiva aplicable a dos situaciones distintas. La primera de esas situaciones -que no corresponde con el asunto debatido- está referida a la exención que opera en las importaciones y en las ventas de bienes y prestación de servicios que se efectúen en puertos libres, zonas libres o en zonas francas industriales, comerciales y de servicios, cuya vigencia queda especificada en la ley que cree la respectiva zona especial.

La segunda de las situaciones prevista en la citada norma -que es la que ha dado pie a la controversia-, se refiere a tres (3) ámbitos específicos: el del transporte público de personas, el de la producción agropecuaria primaria y el de la navegación.

De la construcción de la norma se deduce que ella prevé en su encabezado la no imposición del impuesto a las actividades de importación y venta de bienes vinculados con los tres ámbitos señalados; pero, cuando establece el tercer ámbito -el de la navegación-, pareciera que lo limita a la sola actividad de importación.

Así, pues, de esa estructuración normativa se desprende que se puede estar en presencia de una exención parcial para el tercer ámbito, o de una deficiencia legislativa. Al respecto, la representación de la administración tributaria alude a que la interpretación de la norma fiscal, en lo atinente a las exenciones, debe ser hecha de manera restrictiva. Por tal motivo es menester hacer las siguientes consideraciones:

Cuando se hace referencia la interpretación restrictiva hay que tomar en cuenta, siempre, que la interpretación de la norma es una cosa, y sus resultados son otra. Así, en Venezuela, conforme a lo sentado en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario [de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal], la interpretación de la norma tributaria busca el establecer cuál es su espíritu, su finalidad y su significación económica. Por tanto, no puede afirmarse que la sola interpretación -como método- conlleva, necesariamente, la negación de la exención porque, tal y como se afirmó, siendo principio de interpretación en materia tributaria de acuerdo a lo pautado en el artículo 5 (…) [eiusdem], que cuando se interpreta una norma fiscal, se debe atender a su fin y a su significación económica, se puede llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

Del encabezado del artículo 64 se desprende, claramente, que la intención del legislador es la de no gravar con el IVA (sic) las actividades de importación y venta en esos tres ámbitos puesto que, previendo la exoneración futura -que será concedida por el Ejecutivo [Nacional], a quien la propia norma le otorga la facultad-, establece la exención temporal, exención esta que se mantendrá vigente hasta que se haga efectiva la exoneración. De lo expuesto se evidencia que para el legislador, las actividades a desarrollar en los tres ámbitos señalados en la norma son consideradas como merecedoras de protección o de incentivos fiscales porque no hay imposición del gravamen tributario en la actualidad -producto de la exención- ni en el futuro -consecuencia de la exoneración-.

Por otra parte, dada la construcción integral de la norma, en la que las dos situaciones que ella prevé están perfectamente diferenciadas-la relativa a las zonas especiales y la referida a las exenciones en los ámbitos de transporte de personas, actividad agropecuaria primaria y navegación-, resulta claro para el intérprete que la intención del legislador era la de beneficiar -por razones de política de Estado para el desarrollo y la promoción de actividades- dichos ámbitos puesto que si el legislador hubiese optado por beneficiar a alguno o algunos de ellos de manera distinta de los demás, la construcción normativa hubiese sido diferente y el tercer supuesto -el referido a la navegación-, habría sido colocado en lugar distinto donde hubiese quedado claro que el principio general previsto en el encabezado -la exención a las actividades de importación y venta- no resultaba aplicable al caso de la navegación. Tanto es así que del análisis de normativas fiscales dictadas con posterioridad se evidencia que el Ejecutivo ha querido proteger e incentivar, por igual, a las actividades de importación y venta desarrolladas en los mencionados tres ámbitos. Así, en el Decreto No. 6.985 del 20 de octubre de 2009, publicado en la Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela] No. 39.291 del 23 de octubre de 2009 -en el que de sus consideraciones se deriva la intención del Ejecutivo [Nacional] de promover y proteger determinados sectores productivos nacionales-, se exonera tanto del impuesto al valor agregado como de los impuestos de importación, a los motores para la propulsión de barcos. Esa exoneración total del impuesto al valor agregado -porque ya no hace mención a la importación y venta- es resultado de la facultad concedida al Ejecutivo por el artículo 64 de la Ley sujeta al cumplimiento de las condiciones previstas en el mencionado Decreto, lo cual denota que la exención en cuanto a la importación y venta establecida en el artículo 64 es aplicable a los tres ámbitos señalados en dicha norma. Como ratificación de la política de Estado respecto de los motores para la navegación, conviene señalar que en las Resoluciones Conjuntas Nros. DM/2580, DM-004, DM-001, DM-002/10, DM-021/2010, DM-004, DM-014 y DM-002-10, de los Ministerios del Poder Popular para la Economía y Finanzas, para el Comercio, para las Industrias Básicas y la Minería, para la Agricultura y Tierras, para la Salud, para la Energía y Petróleo, para Ciencia, [T]ecnología e Industrias Intermedias, y para la Alimentación, publicadas en la Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela] No. 39.345, del 13 de enero de 2010, se prevé que para la importación los motores de navegación tendrán derecho a la obtención de divisas a la tasa de cambio de Bs. 2,60 por dólar de los Estados Unidos de América.

En razón de lo antes expuesto, este tribunal considera que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, respecto de los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios -como insumos para la navegación- están exentos del impuesto al valor agregado tanto por lo que se refiere a su importación como a su venta. Así se declara.

Por otra parte, es preciso traer a colación, la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 29 de Noviembre de 2011, en la causa 2010-0979, similar al caso de autos, en la cual la Sala señaló:

‘De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 64 eiusdem, hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estarán dispensados del pago del impuesto al valor agregado la importación o venta de: 1) Vehículos automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte público de pasajeros; 2) La maquinaria agrícola, equipos y repuestos en general necesarios para la producción agropecuaria primaria; y, para lo que se relaciona con el caso de autos, 3) La importación temporal o definitiva de buques y accesorios de navegación, materias primas, accesorios, repuestos y equipos para la industria naval, y de astilleros destinados a la construcción, modificación y reparación de buques y accesorios de navegación; así como maquinarias y equipos portuarios de carga.

La Administración Tributaria no analizó si los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, están comprendidos dentro de los bienes clasificados en el numeral 3 del artículo 64 eiusdem, sino que se limitó a decir que la exención allí prevista está referida a la importación temporal o definitiva, y no a la venta.

Sin embargo, la redacción del artículo 64 segundo párrafo de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de [2002, vigente ratione temporis], es suficientemente clara en cuanto al alcance del beneficio, cuando dispone que ‘Hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley la importación o venta de los bienes siguientes’.

De manera que, no solamente están exentas del impuesto al valor agregado, la importación temporal o definitiva de los bienes indicados en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 64 citado, sino también la venta de los referidos bienes, y que la inclusión que hace el numeral 3 del mencionado artículo sobre ‘La importación temporal o definitiva’, resultaba innecesaria por repetitiva, ya que el segundo párrafo ya la incluía.

Por lo demás, conforme al segundo párrafo del citado artículo 64, el beneficio de la exención estuvo en vigencia hasta tanto el Ejecutivo Nacional dictase los decretos de exoneración, lo cual hizo conforme al Decreto N° 6.985 de fecha 20 de octubre de 2009, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.291 de fecha 23 de octubre de 2009, por lo que la exención prevista en el artículo 64 eiusdem, abarca los períodos de imposición correspondientes a los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005 en los cuales la contribuyente efectuó las ventas reparadas por la Administración Tributaria, por lo que considera la Sala que no se verifica en el caso de autos, el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 64 numeral 3 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de [2002, vigente en razón del tiempo]. Así se declara.

Finalmente, por cuanto la Administración Tributaria no determinó que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios están comprendidos dentro de la numeración prevista en el artículo 64, numeral 3 eiusdem, se ordena al órgano recaudador que proceda a su verificación, a los fines de la aprobación del beneficio. Así también se declara’.

Esta interpretación fue confirmada por la Sala Político Administrativa en la Sentencia N° 1191 del 16 de diciembre (sic) de 2012, Expediente N° 2010-920.

Como consecuencia de la determinación en cuanto a la interpretación y aplicación del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002], el acto administrativo recurrido que es la Resolución Culminatoria del Sumario [Administrativo] No. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043 dictada en fecha 29 de Diciembre de 2.010 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, está basado en un falso supuesto de derecho y, por tal motivo, este tribunal la anula. Así se decide.

DISPOSITIVO

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el ciudadano MIKAIL ROJAS DE LIMA, actuando en su carácter de Vicepresidente de la sociedad mercantil AMERICAN CELULAR C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043, de fecha 29 de diciembre de 2.010, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS [DE LA REGIÓN CENTRAL DEL] SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó en todas y cada una de sus partes el contenido del Acta de Reparo N° SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-4251-116, en la cual constató que la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores marinos) sin determinar el impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde enero a agosto de 2005, ambas fechas inclusive, por un monto de Bs. 823.752.00 [expresado actualmente en Bs. 8,24], por tributo omitido; la suma de Bs. 1.038.125,00 [hoy Bs. 10,38], por intereses moratorios la suma y por multa la cantidad de 31.521,73 unidades tributarias.

2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria del Sumario [Administrativo] N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043, de fecha 29 de diciembre de 2.010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (…)”. (Mayúsculas de la fuente y agregados de esta Alzada).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 26 de enero de 2021 el abogado Kerwing Dicklley Mijares Acosta, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala Político-Administrativa el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 1182 dictada por el Juzgado remitente el 23 de enero de 2013 (folios 80 al 94 del expediente judicial), en los términos siguientes:

Afirma que la controversia en la presente causa está “(…) delimitada a la interpretación del artículo 64, numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente en los períodos investigados (…)”.

Precisa que el Tribunal a quo “(…) consideró que la contribuyente AMERICAN CELULAR, C.A., se enmarca dentro de las condiciones y requisitos para el beneficio de exención, previsto en el artículo 64 de la Ley [que Establece el] Impuesto al Valor Agregado de 2002, aplicable ratione temporis, ello así porque -en su opinión- los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, como insumos para navegación, están exentos del impuesto al valor agregado tanto por lo que se refiere a su importación como a su venta. En cuanto a este pronunciamiento, consideramos que el mismo se deriva de una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las definiciones de importación y ventas en el mercado interno (…)”. (Sic). (Mayúsculas del escrito y añadidos de esta Máxima Instancia).

Refiere que “(…) el tercer numeral del artículo arriba mencionado, hace énfasis total en importación temporal o definitiva[,] en ningún momento indica que puede efectuar venta de bienes muebles, en este caso como lo son motores fuera de borda, repuestos y accesorios sin determinar el impuesto al valor agregado (IVA), aduciendo que el acto administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043, de fecha 29 de diciembre de 2010, emanado de la Gerencia Regional [de Tributos Internos de la Región Central] del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), [no] está viciado de nulidad por haber incurrido esta administración en un falso supuesto al aplicar el IVA a bienes que el recurrente consideraba exento[s] (…)”. (Sic). (Mayúsculas de la fuente e interpolados de esta Sala).

Expresa además que “(…) la reiterada apreciación falsa de los hechos debido que el acto administrativo administrativo (sic) N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043, de fecha 29 de diciembre de 2010, emanado de la Gerencia Regional [de Tributos Internos de la Región Central] del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), abordó perfectamente la institución exenta del impuesto sobre la renta al analizar detalladamente la procedencia o no del beneficio fiscal de exención establecido en el numeral 3 del artículo 64 de la mencionada Ley, siendo ésta la figura que de una u otra forma podría confundir al contribuyente para considerar que se encontraba dentro de los requisitos para optar por el referido beneficio, y de ninguna forma podría someterse o surgir duda ya que este se explica por sí solo (…)”. (Sic). (Mayúsculas propias de la cita y agregado de este Supremo Juzgado).

Seguidamente, advierte que “(…) la recurrida sostuvo en su decisión que la Administración Tributaria incurrió en el mencionado vicio, por considerar que AMERICAN CELULAR, C.A., arriba identificada, no puede ser beneficiaria de la exención de impuesto previsto en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley [que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, vigente en razón del tiempo], pues no cumple con los requisitos exigidos para poder gozar de dicho beneficio (…)”. (Mayúsculas del texto y corchetes de esta Sala).

Asimismo, aduce que “(…) AMERICAN CELULAR, C.A., arriba identificada, no se ajusta al precepto legal, en virtud de que la exención, procede única y exclusivamente para la importación temporal o definitiva de los bienes en que ella se describen y se evidencia en los documentos que conforman el expediente administrativo, constatando que la venta de motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios declarados por la contribuyente como exentos, no llenan la exigencia dispositiva, como lo señaló la Administración Tributaria en el acto administrativo objeto del recurso contencioso tributario donde se constató que la exención prevista en el tercer numeral del artículo 64 de la Ley [que establece el] Impuesto al Valor Agregado [de 2002, vigente ratione temporis] es de estricto y fiel cumplimiento (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente; añadidos de esta Alzada).

Asegura que “(…) en virtud de lo antes expuesto esta representación argumenta que no se incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la contribuyente, y ratificado erróneamente por el juzgado a quo, ya que la Administración se basó en hechos ciertos al momento de emitir el acto impugnado y aplicó cabalmente lo dispuesto en el tantas veces mencionado artículo 64, tercer numeral de la Ley [que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, vigente en razón del tiempo] (…)”. (Agregados de esta Superioridad).

Por último, solicita a esta Máxima Instancia declarar “(…) con lugar el alegato que acab[a] de plantear, referido al vicio de errónea interpretación del derecho que afecta la sentencia objeto de apelación y falta de aplicación del artículo 5 del Código Orgánico Tributario [de 2001,] aplicable ratione temporis y así también sea declarado (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 1182, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 23 de enero de 2013, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el representante legal de la sociedad de comercio American Celular, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043 del 29 de diciembre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el contenido del Acta de Reparo Nro. SNAT-INTI-RCE-DFE-2010-04-COIVAC-PEC-4521-116 del 29 de julio de 2010, en la cual constató que la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores fuera de borda) sin determinar el impuesto al valor agregado.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido y examinadas las alegaciones esgrimidas en su contra por el abogado fiscal; observa la Sala que la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a decidir acerca del presunto vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del numeral 3 del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, vigente en razón del tiempo.

Planteada así la litis, pasa este Máximo Juzgado a conocer y decidir el citado recurso de apelación, para lo cual observa:

La representación de la República asegura que el Juez de mérito al emitir su decisión incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del numeral 3 del artículo 64 eiusdem; en tal sentido, asevera que “(…) la contribuyente AMERICAN CELULAR, C.A., se enmarca dentro de las condiciones y requisitos para el beneficio de exención, previsto en el artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2002, aplicable ratione temporis, ello así porque -en su opinión- los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, como insumos para navegación, están exentos del impuesto al valor agregado tanto por lo que se refiere a su importación como a su venta. En cuanto a este pronunciamiento, consideramos que el mismo se deriva de una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las definiciones de importación y ventas en el mercado interno (…)”. (Sic). (Mayúsculas propias del texto original).

Agrega la parte apelante que “(…) el tercer numeral del artículo arriba mencionado, hace énfasis total en importación temporal o definitiva, en ningún momento indica que puede efectuar venta de bienes muebles, en este caso como lo son motores fuera de borda, repuestos y accesorios sin determinar el impuesto al valor agregado (IVA), aduciendo que el acto administrativo N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043, de fecha 29 de diciembre de 2010, emanado de la Gerencia Regional [de Tributos Internos de la Región Central] del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), [no] está viciado de nulidad por haber incurrido esta administración en un falso supuesto al aplicar el IVA a bienes que el recurrente consideraba exento[s]. (Sic). (Mayúsculas de la fuente y corchetes de esta Superioridad).

Con miras a lo antes expuesto, esta Sala Político-Administrativa debe señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli Tienda, C.A.; y Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., respectivamente).

Con el propósito de iniciar el análisis de la denuncia planteada por la representación judicial del Fisco Nacional, este Alto Tribunal considera oportuno traer a colación lo señalado por el Sentenciador a quo:

“(…) este tribunal considera que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002, vigente ratione temporis], respecto de los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios -como insumos para la navegación están exentos del impuesto al valor agregado tanto por lo que se refiere a su importación como a su venta. Así se declara.

(…Omissis…)

Como consecuencia de la determinación en cuanto a la interpretación y aplicación del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado [de 2002], el acto administrativo recurrido que es la Resolución Culminatoria del Sumario [Administrativo] No. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-20100043 dictada en fecha 29 de Diciembre de 2010 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, está basado en un falso supuesto de derecho y, por tal motivo, este tribunal la anula. Así se decide. (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Máxima Instancia).

En sintonía con lo antes referido, es preciso traer a colación el artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, que dispone:

“Artículo 73. Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley especial tributaria.

Exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley”.

Así como el artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5601 Extraordinario del 30 de agosto del mismo año, vigente ratione temporis, que dispuso:

“Artículo 64. El lapso de duración de la exención del impuesto, a las actividades señaladas en el numeral 10 del artículo 17 de esta Ley [exenciones a las importaciones, venta de bienes y prestaciones de servicio efectuadas en puertos libres] en los ámbitos de tratamiento fiscal especial determinados en esa misma norma, es el establecido en los respectivos instrumentos normativos de creación para este o para otros beneficios fiscales. El referido lapso de duración de la exención podrá ser prorrogado, en cada caso, mediante exoneraciones.

Hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley la importación o venta de los siguientes bienes:

1. Vehículos Automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte público de personas.

2. La maquinaría agrícola y equipo en general necesario para la producción agropecuaria primaria, al igual que sus respectivos repuestos.

3. La importación temporal o definitiva de buques y accesorios de navegación, así como materias primas, accesorios, repuestos y equipos necesarios para la industria naval y de astilleros destinados directamente a la construcción, modificación y reparaciones mayores de buques y accesorios de navegación; igualmente las maquinarias y equipos portuarios destinados directamente a la manipulación de cargas (…)”. (Subrayado de esta Sala).

De acuerdo con el Párrafo Segundo del artículo 64 del citado Texto Normativo, hasta tanto entren en vigencia los Decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estarán dispensados del pago del impuesto al valor agregado la importación o venta de: (i) vehículos automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte público de pasajeros; (ii) la maquinaria agrícola, equipos y repuestos en general necesarios para la producción agropecuaria primaria; y, para lo que se relaciona con el caso de autos; (iii) la “importación temporal o definitiva” de buques y accesorios de navegación, materias primas, accesorios, repuestos y equipos para la industria naval, y de astilleros destinados a la construcción, modificación y reparación de buques y accesorios de navegación; así como maquinarias y equipos portuarios de carga.

Ello así, observa esta Alzada que la Administración Tributaria no analizó si los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, están comprendidos dentro de los bienes clasificados en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, aplicable en razón de su vigencia temporal, sino que se limitó sostener que la exención allí prevista está referida a la “importación temporal o definitiva” y no a la venta.

Sin embargo, la redacción del Aparte Único del antes transcrito artículo 64 eiusdem es suficientemente clara, en cuanto al alcance del beneficio cuando dispone que: “Hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley la importación o venta de los bienes siguientes: (…)”.

De manera que no solamente están exentas del impuesto al valor agregado la “importación temporal o definitiva” de los bienes indicados en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 64 de la citada Ley, sino también la venta de los referidos bienes, por lo que debe precisarse que la inclusión en el numeral 3 del mencionado artículo sobre “la importación temporal o definitiva”, resulta innecesaria por repetitiva, puesto que el Aparte Único ya la contenía (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.661 de fecha 30 de noviembre de 2011, caso: Corporación Alba, C.A.).

Por lo demás, conforme al Párrafo Segundo del citado artículo 64, el beneficio de la exención estuvo en vigencia hasta tanto el Ejecutivo Nacional dictase los Decretos de Exoneración, lo cual hizo conforme al Decreto
Nro. 6.985 de fecha 20 de octubre de 2009, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.291 de fecha 23 de octubre del mismo año, a los efectos de promover el desarrollo endógeno de los sectores productivos nacionales donde se exonera del impuesto al valor agregado y de los impuestos de importación en los términos y condiciones señalados en el Decreto en cuestión (artículo 1), de allí que la exención prevista en el artículo 64 de la nombrada Ley, abarca los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero y agosto de 2005, en los cuales la contribuyente efectuó las ventas reparadas por la Administración Tributaria; razón por la cual considera la Sala que no se verifica en el caso de autos, el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del numeral 3 del artículo 64 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, vigente en razón de tiempo. Así se decide.

Con fundamento en las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia Nro. 1182 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 23 de enero de 2013. En consecuencia, se confirma el fallo apelado en los términos señalados en esta decisión. Así se establece.

Igualmente, declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante legal de la sociedad de comercio American Celular, C.A., asistido de abogada, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043 del 29 de diciembre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y, en consecuencia, queda nulo el acto administrativo recurrido. Así se decide.

Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario, correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas procesales a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo preceptuado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se determina.

DECISIÓN

Sobre la base de los razonamientos realizados, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1182 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 23 de enero de 2013, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en este fallo.

2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por el representante legal de la sociedad de comercio AMERICAN CELULAR, C.A., asistido de abogada, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2010-0043 del 29 de diciembre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se ANULA.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES al Fisco Nacional, conforme a lo indicado en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintiocho (28) días del mes de abril del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado-Ponente, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha veintinueve (29) de abril del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00083
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA