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Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
Exp. Número 2018-0763
Mediante Oficio número 2018-0398 de fecha 21 de noviembre de 2018, recibido el 6 de diciembre del mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente número AF45-U-2001-000080 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 9 de mayo de 2018, por el abogado Abelardo Alejandro Caldera Abreu, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 245.544, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en autos en los folios 133 y 134; contra la sentencia definitiva 2421 del 22 de marzo de 2018, dictada por el referido Juzgado, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 2 de mayo de 2001, por los abogados Ismael Ramírez Pérez y Nelson De Lima Salas, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 30.837 y 21.113, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la empresa PDVSA PETRÓLEOS Y GAS, S.A. (sucesora de MARAVEN, S.A.), actualmente PDVSA PETRÓLEO, S.A., inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 16 de noviembre de 1978, bajo el número. 26, Tomo 127-A Sgdo.; representación que se evidencia de documentos poderes cursantes en los folios 121 al 125 de las actas procesales.
El aludido medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-013, dictada en fecha 31 de enero de 2001 y notificada en fecha 22 de marzo del mismo año, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Fiscalización signada con el alfanumérico MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14 de fecha 29 de febrero de 2000, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, determinando a cargo de la mencionada contribuyente las obligaciones fiscales por los montos y períodos que a continuación se detallan:
“(…)
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PERÍODO DE IMPOSICIÓN |
MONTO DEL IMPUESTO DETERMINADO EN Bs. |
SANCIÓN 105% Bs. |
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Enero 1997 |
1.499.830.705,00 |
1.574.822.240,00 |
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Febrero 1997 |
1.852.835.463,00 |
1.945.477.237,00 |
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Marzo 1997 |
997.108.460,00 |
1.046.963.883,00 |
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Abril 1997 |
3.301.948.090,00 |
3.467.045.495,00 |
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Mayo 1997 |
2.168.802.618,00 |
2.277.242.749,00 |
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Junio 1997 |
1.545.741.670,00 |
1.623.028.753,00 |
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Julio 1997 |
2.038.161.499,00 |
2.140.069.574,00 |
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Agosto 1997 |
3.349.636.453,00 |
3.517.118.275,00 |
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Septiembre 1997 |
1.558.196.012,00 |
1.636.105.813,00 |
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Octubre 1997 |
2.259.926.757,00 |
2.372.923.095,00 |
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Noviembre 1997 |
2.294.031.436,00 |
2.408.733.008,00 |
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Diciembre 1997 |
4.675.258.379,00 |
4.909.021.298,00 |
(…)”.
Según consta en auto del 21 de noviembre de 2018, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, mediante el referido oficio.
El 12 de diciembre de 2018 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito presentado en fecha 30 de enero de 2019, el abogado Kerwing Dicklley Mijares Acosta, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 188.993, en su carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se advierte el documento poder inserto en los folios 152 y 153, fundamentó la apelación.
Por auto del 19 de febrero de 2019, se hizo constar el vencimiento del lapso para fundamentar y contestar la apelación, entrando la presente causa en estado de sentencia de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Mediante diligencias de fechas 4 de junio y 6 de noviembre de 2019, 20 de julio y 30 de septiembre de 2021, la representación de la República solicitó pronunciamiento en el caso de autos.
En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela Cesar Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.
Mediante auto del 24 de mayo de 2022, se dejó constancia que en fecha 28 de abril del mismo año, en sesión de Sala Plena se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. Asimismo, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.
Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
Del acto administrativo recurrido, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió en fecha 16 de diciembre de 1998, a fiscalizar en materia de impuestos al consumo suntuario y ventas al mayor, los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, en el domicilio de la contribuyente PDVSA Petróleo y Gas, S.A., sucesora de MARAVEN, S.A., según Providencia Administrativa MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98 de fecha 14 de diciembre de 1998, donde quedó autorizado el funcionario Carlos Julio Lugo Gil, titular de la cédula de identidad número 6.291.254, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Culminada la investigación, se levantó Acta de Fiscalización identificada con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14 de fecha 29 de febrero de 2000, contra la cual no se presentó descargos.
En fecha 22 de marzo de 2001, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-013, dictada por Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 31 de enero del mismo año, que confirmó las objeciones fiscales formuladas a las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor de la contribuyente, correspondientes a los períodos impositivos desde el mes de enero hasta el mes de diciembre de 1997, ambos inclusive, determinando a cargo de la empresa PDVSA Petróleo y Gas, S.A. las obligaciones fiscales, según el detalle siguiente:
“(…)
1. CREDITOS FISCALES:
1.1. Créditos fiscales nacionales objetados por incumplimiento de los requisitos reglamentarios.
(…) Correspondientes a impuestos soportados en facturas por recepción de servicios y compra de bienes, no obstante, del estudio realizado a las referidas facturas se pudo observar que las mismas no cumplen con los requisitos establecidos en el Parágrafo tercero literales, h, j, k, m, n, p, q, r y f del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…).
1.2. Créditos fiscales nacionales objetados por falta de comprobación:
(…) la contribuyente no consignó documentación alguna, que soportara las operaciones antes indicadas (…).
En este sentido, la fiscalización procedió a declarar inadmisible por falta de comprobación las cantidades que anteriormente se detallan (…).
2. AJUSTES A LAS EXPORTACIONES
(…) Tal como se detalla en el anexo ‘C’ que forma parte integral del acta fiscal, incumpliendo lo establecido en el artículo 59 literal F del R.L.I.C.S.V.M., el cual dispone ‘… valor total FOB, de la mercancía exportada, que indique la declaración de aduanas y conste en la correspondiente factura comercial y conocimiento de embarque. Si la operación incluye el precio del flete y del seguro, éstos deberán indicarse por separado del precio FOB…’. En consecuencia la fiscalización procedió a disminuir del total de ventas declaradas a los efectos del cálculo de la prorrata las cantidades antes señaladas correspondientes a los períodos antes mencionados.
3. PROCEDIMIENTO PARA EL CÁLCULO DE LA PRORRATA COMO EXPORTADOR:
(…) se determinó que, dichos cálculos la contribuyente los realiza de la siguiente manera: estableció la distribución porcentual de las ventas exentas y gravadas con relación a las ventas totales de cada uno de los períodos para obtener los porcentajes que le permiten calcular la proporción entre las operaciones gravadas y el total de las operaciones de cada período. (…).
Analizado el procedimiento utilizado por la contribuyente, la fiscalización determinó que para la obtención del porcentaje de las operaciones gravadas, la contribuyente no consideró el total de las operaciones gravadas con respecto al total de ventas realizadas en los tres meses anteriores al presente período, tal y como lo establece el artículo 32 de la L.I.C.S.V.M.; por el contrario, para el cálculo antes mencionado sólo consideró el total de ventas gravadas del período, entre el total de ventas del mismo.
Así mismo la fiscalización determinó que la contribuyente incluye en el monto declarado por concepto de ventas de exportación los valores concernientes a seguro y flete (…).
4. CRÉDITO FISCAL POR EXPORTACIÓN REINTEGRO IMPROCEDENTE:
(…) Ahora bien, en virtud de las objeciones formuladas a los créditos fiscales nacionales por incumplimiento de los requisitos Reglamentarios, falta de comprobación, el ajuste a las exportaciones así como las diferencias observadas en el procedimiento de cálculo de prorrata aplicado por la contribuyente el cual no está conforme con lo establecido en los artículos 32 y 37 de la L.I.C.S.V.M., en concordancia con los artículos 57 y 58 de su reglamento; surgen créditos reintegrados improcedentes por las cantidades y para los períodos siguientes:
(…)
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PERÍODO DE IMPOSICIÓN |
MONTO DEL IMPUESTO DETERMINADO EN Bs. |
SANCIÓN 105% Bs. |
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Enero 1997 |
1.499.830.705,00 |
1.574.822.240,00 |
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Febrero 1997 |
1.852.835.463,00 |
1.945.477.237,00 |
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Marzo 1997 |
997.108.460,00 |
1.046.963.883,00 |
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Abril 1997 |
3.301.948.090,00 |
3.467.045.495,00 |
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Mayo 1997 |
2.168.802.618,00 |
2.277.242.749,00 |
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Junio 1997 |
1.545.741.670,00 |
1.623.028.753,00 |
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Julio 1997 |
2.038.161.499,00 |
2.140.069.574,00 |
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Agosto 1997 |
3.349.636.453,00 |
3.517.118.275,00 |
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Septiembre 1997 |
1.558.196.012,00 |
1.636.105.813,00 |
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Octubre 1997 |
2.259.926.757,00 |
2.372.923.095,00 |
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Noviembre 1997 |
2.294.031.436,00 |
2.408.733.008,00 |
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Diciembre 1997 |
4.675.258.379,00 |
4.909.021.298,00 |
(…)”. (Sic). (Folios 126 al 166 de la Pieza N° 1).
Por disconformidad con el contenido de la mencionada Resolución, el 3 de mayo de 2001 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (en funciones de distribuidor) de lo Contencioso Tributario de Caracas (hoy Área Metropolitana de Caracas), en el cual argumentó lo siguiente:
VIOLACION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Que “(…) en el acta de fiscalización que inició el sumario administrativo concluido con la emisión por parte de la Administración Tributaria de la resolución y las planillas de liquidación y de pagos identificadas en el capitulo “I” del presente escrito, se indica que el ciudadano Carlos Julio Lugo Gil, Fiscal Nacional de Hacienda adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), actuaba de conformidad con lo dispuesto por el parágrafo único del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 81, 94 numeral 10 y 98 numeral 13 de la Resolución N° 32 del 24-03-95 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29-03-95)”.
Que “al organizarse a través de las mencionadas resoluciones Nros. 05 y 32 el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y distribuirse y delimitarse las competencias que de manera genérica le habían sido atribuidas por el Presidente de la República a dicho servicio, por un órgano en el cual no se habían delegado dichas facultades y en consecuencia, incompetente para ello, dicha resolución es inconstitucional, y en consecuencia, nulas las actuaciones de los órganos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) identificadas en el capitulo “I” de este escrito, por fundamentarse tales actuaciones en actos de efectos generales inconstitucionales”.
FALSO SUPUESTO DE DERECHO
Que “en la resolución culminatoria del sumario administrativo identificada en el capitulo ‘I’ del presente escrito, la Administración Tributaria rechazó a MARAVEN S. A., créditos fiscales soportados por ésta en adquisiciones de bienes y servicios en los períodos fiscales objetados (enero a diciembre de 1997, ambos inclusive), por las cantidades mensuales discriminadas en la página 4 de dicha resolución, por no cumplir las facturas y demás documentos equivalentes que respaldaban los mencionados créditos fiscales, los requisitos formales exigidos por los literales ‘h’, ‘j’, ‘k’, ‘m’, ‘n’, ‘p’, ‘q’, ‘r’ y ‘f’ del artículo 63 como su parágrafo tercero, del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.
Que “sin embargo, el incumplimiento de una obligación de índole ‘formal’, no hace desaparecer, automáticamente, la circunstancia de haberse cumplido con las exigencias ‘materiales’ o ‘sustanciales’ que condicionan el derecho a la deducción de un gasto, la obligación o dispensa del pago de un tributo, o el derecho a disfrutar de un beneficio o incentivo fiscal”.
Que “sin embargo, el haberse incumplido en la emisión de una factura, ciertos requisitos formales exigidos por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no puede prevalecer sobre el derecho a imputar los créditos fiscales contra los débitos fiscales del correspondiente período de imposición, o a disfrutar de su recuperación, tratándose de créditos fiscales soportados por los contribuyentes exportadores, en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación”.
FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL RECHAZAR CRÉDITOS FISCALES POR FALTA DE COMPROBACIÓN
Que “la Administración Tributaria rechazó a MARAVEN, S. A., créditos fiscales por las cantidades indicadas en la página 18 de la resolución Culminatoria del sumario administrativo identificada en el capítulo “I” del presente escrito, por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas de compras de bienes y recepción de servicios requeridas”.
Que “con tal proceder, la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación de las disposiciones que permiten la imputación de los créditos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al considerar que las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales rechazados eran los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que MARAVEN, S. A. había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y al considerar que era nuestra representada la única que debían y podían aportar dichas pruebas, cuando de conformidad con lo dispuesto por los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del Código Orgánico Tributario y 53 y 58 de la Ley de Procedimientos Administrativos, podía y debía aportar la Administración Tributaria, obtener por su cuenta los medios que demostrasen los créditos fiscales que fueron rechazados a nuestra representada, sobre todo por haberse realizado con anterioridad a la emisión de los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas, S. A., con el presente recurso contencioso tributario”.
FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL EXCLUIR VENTAS DE EXPORTACIÓN POR FLETE Y SEGURO
Que “lo percibido por MARAVEN, S. A., por concepto de flete y seguro, si bien no constituyen ingresos derivados de ‘ventas de exportación’, si deben ser considerados como ingresos derivados de exportaciones de servicios, a tenor de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 24 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, por cuanto los receptores de tales servicios de flete y seguro no estaban domiciliados ni residenciados en el país y dichos servicios fueron utilizados y aprovechados exclusivamente en el extranjero”.
Que “las cantidades excluidas por la Administración Tributaria no constituían ingresos brutos derivados de ‘ventas de exportación’ de bienes muebles, si constituían ingresos derivados de servicios de exportación, de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su reglamento, y en consecuencia, no debieron ser excluidas de los ingresos brutos por concepto de exportaciones de bienes y servicios obtenidos por MARAVEN, S. A., en los periodos fiscales coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, a los efectos del cálculo de los créditos fiscales que a los diversos fines previstos por la mencionada ley y sus disposiciones reglamentarias, y muy especialmente de los créditos fiscales cuya recuperación podía solicitar MARAVEN, S. A., de la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que eran atribuibles a los ingresos brutos obtenidos por MARAVEN, S. A., por exportaciones de bienes muebles y por exportaciones de servicios”.
FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN EL CÁLCULO DE PRORRATEO
Que “con fundamento en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, que además del prorrateo efectuado por MARAVEN, S. A., de conformidad con el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los períodos fiscales coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, MARAVEN, S. A., estaba obligada a efectuar un prorrateo adicional, debiendo calcular el porcentaje que el monto de las operaciones gravadas en cada uno de los períodos fiscales supra indicados, representasen en el total de las operaciones realizadas por MARAVEN, S. A., en los tres meses anteriores a cada uno de dichos períodos de imposición”.
Que “la Administración Tributaria en los actos impugnados pretende que nuestra representada debió efectuar dos (2) prorrateos en todos los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1997, ambos inclusive, prorrateos éstos en los cuales se utilizan los mismos datos y cantidades, pero que toman como base períodos distintos por lo que respecta al total de la ventas realizadas: las realizadas en los tres (3) meses anteriores de acuerdo al artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y las realizadas en el último período, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 37 eiusdem”.
Que “todo lo anterior evidencia el falso supuesto de derecho en que incurrió la Administración Tributaria al pretender obligar a nuestra representada a aplicar, además del prorrateo previsto en el tantas veces mencionado artículo 37, el contemplado por el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor siendo el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el cálculo de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes exportadores en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a sus actividades de exportación, cuya recuperación pueden solicitar de la Administración Tributaria; y que en consecuencia, al pretender ésta en los actos impugnados que se tome en consideración el total de ventas realizadas en los tres meses anteriores a cada período de imposición, de acuerdo al artículo 32 eiusdem, incurrió en un error de interpretación o de derecho, que configura el vicio de falso supuesto de derecho, que afecta los actos cuya legalidad discute PDVSA Petróleo y Gas, S. A.”.
IMPROCEDENCIA DEL REINTEGRO DE CRÉDITOS FISCALES POR EXPORTACIÓN
Que “habiéndose precisado en los capítulos precedentes de este escrito los vicios de dichas objeciones fiscales, que las afectan de nulidad absoluta, y siendo tales objeciones el fundamento aducido por la Administración Tributaria para declarar la improcedencia de los créditos fiscales por exportación, es lógico concluir que tal declaratoria de improcedencia es igualmente nula, como también es nula la determinación fiscal efectuada en dicha Resolución impugnada”.
FALSO SUPUESTO EN EL CÁLCULO Y APLICACIÓN DE LAS SANCIONES
Que “en efecto, como se demostrará en la oportunidad correspondiente, no pueden considerarse como indebidos los reintegros de créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que obtuvo MARAVEN, S. A., de la Administración Tributaria en su condición de contribuyente exportador; es improcedente en consecuencia la sanción prevista por el mencionado artículo 97 del Código Orgánico Tributario impuesta a nuestra representada, como en efecto solicitamos que así lo declare el Tribunal, al decidir la nulidad de las objeciones fiscales con base en las cuales se declararon improcedentes los reintegros mencionados”.
FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO AL IMPONER SANCIONES SIN TOMAR EN CONSIDERACIÓN LAS ATENUANTES
Que “La Administración Tributaria impuso a PDVSA Petróleo y Gas, S. A., en su término medio, vale decir, en un ciento cinco por ciento (105%), las sanciones previstas en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo dispuesto por el artículo 37 del Código Penal, en concordancia con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en todos y cada uno de los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, incurriendo la Administración Tributaria en un error de hecho que se traduce en el vicio de falso supuesto de hecho, al no tomar en cuenta que concurrían a favor de nuestra representada las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 de la segunda parte del artículo 85 eiusdem, vale decir, no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; y las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.
II
“(…) Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS S. A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:
i) Si resulta procedente o no la violación del Principio de Legalidad con la aplicación de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (G. O. 4.881 –Extraordinario- del 29/03/95) sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT.
ii) Si resulta procedente o no el falso supuesto de derecho sobre los requisitos formales exigidos por los literales ‘h’, ‘j’, ‘k’, ‘m’, ‘n’, ‘p’, ‘q’, ‘r’, ‘f’ y el parágrafo tercero del artículo 63 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
iii) Si resulta procedente o no el falso supuesto de derecho al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales imputados a MARAVEN, S. A.
iv) Si resulta procedente o no, falso supuesto de derecho de la Administración al excluir de las ventas de exportación declaradas por MARAVEN, S. A., por flete y seguro.
v) Si resulta procedente o no, el falso supuesto de derecho en el cálculo de prorrateo, al considerar la Administración que la contribuyente no solo debió realizar el cálculo del prorrateo del artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sino también un prorrateo adicional establecido en el artículo 32 eiusdem.
vi) Si resulta procedente o no la nulidad del acto administrativo por falso supuesto de la Administración en el cálculo y aplicación de las sanciones.
vii) Si resulta procedente o no, el falso supuesto de hecho y de derecho de la Administración al imponer sanciones sin tomar en cuenta las circunstancias atenuantes.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el primer punto controvertido referente a la violación del Principio de Legalidad; por haber sido dictado el reparo en base a la Resolución de fecha 24/03/1995, (…).
(…) se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.
Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, (…) (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, (…) caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).
En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución de Sanción y sus correlativas Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciada de nulidad. Entre otras cosas vale decir, se pudo evidenciar de las copias consignadas en el expediente judicial que el Acto Administrativo impugnado emanó de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.
En relación al segundo punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por vicio de falso supuesto de derecho, al considerar que los requisitos formales de los literales h, j, k, m, n, p, q, r, y el parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no son esenciales, (…).
(…) Así, en lo atinente a la omisión de los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas a los efectos de admitir los impuestos soportados por la contribuyente en las compras de bienes y/o adquisición de servicios en materia de impuesto a las ventas, ha sido criterio reiterado de nuestra Máxima Instancia -sin menoscabo de la existencia de tal regulación, a cuyos postulados deben sujetarse las partes intervinientes en la relación jurídico tributaria- que debe examinarse cada caso en particular para así determinar si los requisitos omitidos son esenciales o simplemente formales, de manera que pudieran obstaculizar la función de control y recaudación del Fisco Nacional respecto a los débitos fiscales a los que tiene derecho. (Vid., sentencias Nros. 02158, 04581, 01321, 01653, 01194 y 00362, de fechas 10 de octubre de 2001, 30 de junio de 2005, 29 de octubre de 2008, 30 de noviembre de 2011, 17 de octubre de 2012 y 8 de abril de 2015, casos: Hilados Flexilón, S.A.; Cervecería Polar del Centro, C.A. (Cepocentro); Distribuidora Execa, C.A.; Centrobeco, C.A.; Corimón Pinturas, C.A. y Suramericana de Aleaciones, C.A., (SURAL), entre otras). (…).
(…) De esta manera, en consonancia con los criterios jurisprudenciales trascritos, que expresa que para determinar si uno de los requisitos establecidos en artículo 63 del Reglamento es esencial o no, debe examinarse cada caso en concreto tomando vital importancia si la ausencia de cualquiera de los mencionados impide que la Administración Tributaria ejerza su función fiscalizadora en consecuencia la pérdida del crédito fiscal en disputa, en el caso que nos ocupa del análisis realizado se pudo determinar que la acción del Fisco no fue impedida, logrando con ello que la contribuyente soportara los créditos negados, de igual forma, en el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios.
En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto, en consecuencia este Tribunal considera que la Administración Tributaria deberá reconocer los créditos fiscales en controversia, exceptuando las facturas que no cumplan con el requisito del literal ‘e’ del artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual, se declara con lugar el alegato de Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación, invocado por la accionante. Así se declara.
En cuanto al tercer punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho, al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes que soportaban los créditos fiscales imputados a MARAVEN S. A., (…).
(…) Por otro lado, se realizó a petición de la recurrente experticia con la participación de tres expertos contables, uno por cada parte involucrada en este proceso, como consta en autos, entre otros requerimientos se les solicitaba que señalaran si con los datos identificatorios señalados en el anexo ‘B’ del Acta de Fiscalización es posible determinar y ubicar en los asientos contables de MARAVEN, S. A.; exponiendo que para dar respuesta a este punto los expertos procedieron a ubicar todas las cantidades discriminadas en las columnas denominadas Monto de la Factura, Monto del ICSVM y Factura + Monto ICSVM, del anexo ‘B’ del Acta de Fiscalización distinguida como MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14, en los registros contables de la promovente, como resultado de la verificación pueden afirmar que sí es posible determinar y ubicar en los asientos contables de la promovente, todas las cantidades discriminadas en las columnas del referido anexo ‘B’.
En cuanto a la correspondencia entre los datos contenidos en la columna ‘N° DE FACTURA’ del anexo ‘B’ del Acta de Fiscalización distinguida como MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14, y los datos contenidos en la contabilidad de la promovente y en los comprobantes documentales, se verifico que los datos numéricos discriminados en la columna ‘N° DE FACTURA’, se corresponden con los números de facturas y demás documentos equivalentes registrados por la promovente en su contabilidad y en los comprobantes documentales verificados por los expertos.
(…) Ahora bien, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto al falso supuesto de derecho al rechazar créditos fiscales por no habérsele suministrado a la Administración ni durante el respectivo proceso de fiscalización ni durante la etapa del sumario administrativo, las facturas y demás documentos equivalentes, en los siguientes términos:
Sentencia Nº 01162, de fecha tres (03) de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Caso INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.
‘Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 27 (parágrafo octavo), 78 (parágrafo sexto), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como los artículos 27 (parágrafo octavo), 87 (parágrafo sexto), 91 y 92 de la misma Ley de 1999; y el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993.
(…) En el precedente jurisprudencial antes transcrito, claramente se establece el principio de libertad de pruebas, de tal forma que las partes pueden hacer valer todos aquellos medios probatorios que consideren necesarios, siempre que éstos no sean contrarios a la ley y procuren lograr la convicción del juez o de la jueza respecto a la existencia o inexistencia de hechos que son relevantes para la solución del asunto debatido. (Vid., sentencia número 01753 de fecha 8 de diciembre de 2011, caso: CNB 102.3 Caraqueña Radioemisora, C.A.).
En consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia y el resultado de la experticia contable en autos y con base al Principio de Libertad de Pruebas este Tribunal declara parcialmente lugar el alegato de falso supuesto de derecho al rechazar Créditos Fiscales invocado por la accionante, en vista que no soportó el pago de algunos de los créditos fiscales y el impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor por compra de bienes y servicios nacionales indicados anteriormente. Así se declara.
En relación al cuarto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho, al excluir de las ventas de exportación las cantidades pagadas por concepto de flete y seguro, (…).
(…) Por otro lado, del informe pericial los expertos concluyeron que de las cantidades reflejadas por la fiscalización en las mencionadas columnas de flete y seguro, corresponden a montos totales mensuales de dichos conceptos, por esa razón, sin la existencia de un detalle que refleje las cantidades que las integran, no era posible determinar cuáles son los montos individuales que conforman los conceptos de flete y de seguro.
De igual forma, a que si MARAVEN, S. A., efectivamente imputó dentro de sus ventas de exportación incluidas en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor tanto originalmente presentadas como sustitutivas, correspondientes a todos los períodos de imposición, objeto del reparo, las cantidades discriminadas en la referidas columna del anexo ‘C’ del acta de fiscalización, los expertos evidenciaron a través de la revisión que hicieron a las planillas de declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que la recurrente efectivamente imputó dentro de sus ventas de exportación las cantidades discriminadas en las columnas denominas ‘B FLETE’ y ‘C SEGURO’ del anexo ‘C’ del acta de fiscalización.
(…) Por otro lado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha emitido criterios en caso similares al presente bajo análisis, como se evidencia en puntos anteriores de la presente controversia, sobre lo esencial o no que debe ser la ausencia de algún requisito que impida el ejercicio de fiscalización de la Administración Tributaria, por lo que es oportuno hacer mención de la sentencia N° 01450 de fecha 15 de diciembre de 2016, caso SIDERURGICA DEL TURBIO, S. A., (SIDETUR):
(…) En consecuencia, acogiendo el criterio ut supra de la Sala Político Administrativa parcialmente transcrito y el resultado del informe pericial que riela en autos este Tribunal declara con lugar el alegato de falso supuesto de derecho al rechazar Créditos Fiscales invocado por la accionante, en vista que la acción fiscalizadora por parte de la Administración no se vio impedida por la ausencia del requisito literal f del artículo 58 del Reglamento discutido, que origino el ajuste a las exportaciones. Así se declara.
En relación al quinto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho, en el cálculo del prorrateo, (…).
(…) De igual forma, se realizó experticia contable sobre este punto y los expertos presentaron con el informe pericial los anexos C-1 al C-12, en los cuales se desarrolla la metodología utilizada por la contribuyente para el cálculo del prorrateo de los créditos fiscales, en los mismos hacen referencia a los puntos 9, 8, y 6 de cada uno, donde se presentó como y en cuales proporciones la contribuyente distribuyo los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que soportó en cada uno de los períodos de imposición reparados.
En ese mismo orden de ideas, se les solicitó a los expertos contables que indicaran si MARAVEN, S. A., tomó en consideración tanto las ventas gravadas nacionales como las ventas gravadas de exportación y las ventas exentas y si con el prorrateo que efectúa la contribuyente determinó el crédito fiscal deducible excluyendo el que imputo al costo y como obtuvo tal crédito, a tal efecto los expertos en su informe pericial se remiten a los puntos 1, 2 y 4 de los anexos C-1 al C-12, en los cuales se verifica que la recurrente tomó en consideración tanto las ventas gravadas nacionales como las ventas gravadas de exportación y las ventas exentas de cada uno de los períodos, igualmente se desprende del punto 14 de los anexos referidos, la recurrente determinó el crédito fiscal deducible para cada unos de los períodos, excluyendo el crédito fiscal imputado al costo. En cuanto a la manera como obtuvo la contribuyente el crédito fiscal deducible, el mismo es el resultado del producto del porcentaje de las ventas gravadas, punto 7 anexos C-1 al C-12, por el crédito fiscal del período fiscal, punto 11, anexos C-1 al C-12.
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, se ha pronunciado y sostiene criterios respecto al falso supuesto de derecho al realizar el cálculo del prorrateo para obtención de los créditos fiscales, en los siguientes términos:
Sentencia N° 01511 de fecha 05 de noviembre de 2014, caso Bitúmenes Orinoco, S. A. (BITOR):
(…) En el caso concreto que ocupa a este Tribunal, se advierte de las actas procesales que la Administración Tributaria realizó una investigación fiscal a la contribuyente, de conformidad con los artículos 51, 24 y 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996, con relación a los períodos comprendidos desde enero de 1997 hasta diciembre de 1997, ambos inclusive, de donde surgieron reparos y objeciones a los créditos fiscales deducidos (notas de débitos) resueltos en este fallo en los términos antes expuestos, así como a las ventas por exportación, según las resoluciones de verificación de créditos fiscales del referido impuesto, consignadas en el expediente por la contribuyente (Anexos D), ajustando en consecuencia los créditos y débitos fiscales declarados, a partir de los créditos fiscales deducibles obtenidos mediante el procedimiento de prorrata previsto en el citado artículo 32.
Conforme con los criterios, informe pericial y razonamientos precedentes, quien juzga considera que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto denunciado, al emitir como improcedente el reintegro de los créditos fiscales objetados en razón de que la contribuyente no aplicó el prorrateo adicional establecido en el artículo 32 de la Ley in comento, así como tampoco se advirtió prescindencia del procedimiento legalmente establecido, como erradamente lo alegó la Administración, pues se evidenció que el procedimiento de recuperación de créditos fiscales previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, era el aplicable en la determinación de la obligación tributaria de pagar el impuesto a las ventas, en vista de que se trata de un contribuyente calificado como ordinario, exportador, que efectúa ventas en el país y que sus operaciones provienen de la explotación de actividades gravadas, considerando también como gravadas las exportaciones, vale decir, que estamos frente a dos actividades gravadas con dos tasas o tipos distintas: la que se aplica por las ventas internas y la tasa 0% por la exportación, considera este Tribunal que la recurrente hizo lo correcto al aplicar el procedimiento de prorrata previsto en el aludido artículo 37, por lo que se declara con lugar tal alegato. Así se declara.
En relación al sexto punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de hecho, de la Administración en el cálculo y aplicación de las sanciones, (…).
Se observa que el origen de las sanciones impugnadas versa sobre la contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, ratione temporis, el cual establece pena con multa desde un decimo hasta dos veces el monto del tributo omitido, es decir, existe un límite mínimo y un límite máximo, lo que conlleva a establecer una media a la hora de imponer la sanción, por regla general y como el mismo código lo permite, se debe aplicar el procedimiento pautado en el artículo 37 del Código Penal, por otro lado también se pudo observar, que la contribuyente omitió ni soporto algunos de los créditos fiscales objeto del reparo como se pudo determinar a través del informe pericial, lo que conlleva que se cumplen los dos supuestos que establece el aludido artículo 97 para que opere la sanción.
En consecuencia, el cálculo realizado por la Administración Tributaria al momento de imponer la multa, estuvo ajustado a derecho, por lo tanto, este Tribunal declara sin lugar el alegato de la recurrente sobre el falso supuesto de derecho. Así se declara.
En relación al séptimo punto controvertido referente a la nulidad del acto administrativo por el vicio de falso supuesto de derecho y de hecho de la Administración al imponer sanciones sin tomar en cuenta las circunstancias atenuantes, (…).
Observa este Tribunal que durante la fase de promoción de prueba la recurrente, en su escrito solicita que se practique una experticia contable, haciendo hincapié en una serie de requerimientos, pero en nada hace mención sobre las sanciones, ni sus cálculos o atenuantes, lo mismo sucede en el informe pericial realizado por los expertos, no se pronuncian sobre las multas, por lo que es criterio de quien juzga que la sanción impuesta es ajustada al ordenamiento jurídico que regula materia, de acuerdo a la prerrogativa que gozan los actos administrativos de considerarse como validos hasta tanto se demuestre lo contrario.
En consecuencia, por todo lo antes expuesto este Órgano Jurisdiccional declara sin lugar el alegato argüido por la recurrente, en vista de que durante la fase de promoción y evacuación de pruebas no aporto elementos que lograran desvirtuar el hecho que origino las multas impuestas en la forma y cuantía descrita en este punto. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente PDVSA PETROLEO Y GAS, S. A. En consecuencia:
Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Nº GCE-SA-R-2001-013, de fecha 31 de enero de 2001, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme lo expuesto en el presente fallo.
1)-Se ORDENA a la Administración Tributaria (SENIAT) recalcular el monto de los reparos conforme a lo sentenciado.
2)-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario. (…)”. (Sic). (Negrillas y mayúsculas del fallo).
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por el abogado Kerwing Dicklley Mijares Acosta, ya identificado, en su carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva 2421 del 22 de marzo de 2018, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PDVSA Petróleo y Gas, S.A.
Observa
esta Alta Instancia que la controversia planteada queda circunscrita a
verificar si el fallo apelado incurrió en el vicio de falso
supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación de las normas
contenidas en: 1) el artículo 63 del Decreto número
449, mediante el cual se dictó el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial de la República de
Venezuela (hoy República Bolivariana de Venezuela) número Extraordinario 4.827,
de fecha 28 de diciembre de 1994, vigente ratione temporis; 2)
el artículo 33 de la de
la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
número 36.095 del 27 de noviembre de 1996, vigente en razón del tiempo;
3) el literal f) del artículo 58 del
Decreto número 449, mediante el cual se dictó el Reglamento de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial de
la República de Venezuela (hoy República Bolivariana de Venezuela) número
Extraordinario 4.827, de fecha 28 de diciembre de 1994, vigente ratione
temporis; y 4) los artículos 28, 32 y 37 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1996 y 58, 62 y 63 de su Reglamento de 1994, en lo
relativo al cálculo de la prorrata.
Resuelto lo anterior, deberá esta Alzada examinar la procedencia de la sanción de multa impuesta y su cuantía.
Sin embargo, esta Sala Político-Administrativa preliminarmente, advierte que el Tribunal de mérito declaró improcedente la denuncia sobre violación al principio de legalidad, relacionada con haber sido dictado el reparo en base a la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, pronunciamiento no apelado y que es desfavorable a la empresa PDVSA Petróleo, S.A., la cual goza de las prerrogativas de la República, por lo tanto, se conocerá en consulta esa decisión, de conformidad con el mandato contenido en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se decide.
Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
Consulta de Ley.
En este sentido, a fin de someter a consulta la decisión judicial bajo examen debe antes verificarse el cumplimiento en el caso concreto de las exigencias plasmadas en las sentencias números 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo número 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia número 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial número 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
De acuerdo a los criterios expuestos por la Sala Constitucional, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Asimismo, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia se aparta del orden público, violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, quebranta formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales, o pondera incorrectamente el interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo el caso bajo análisis a las exigencias señaladas en los referidos criterios jurisprudenciales, esta Superioridad constata lo siguiente:
a) se trata de la sentencia definitiva número 2421 del 22 de marzo de 2018, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República, por ser la empresa recurrente propiedad del Estado; y,
c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 01747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para el patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. Así se declara.
Dicho lo anterior, esta Sala pasa a revisar por vía de consulta la sentencia definitiva número 2421 del 22 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 22 de marzo de 2018, mediante la cual el Juez de instancia declaró la improcedencia la denuncia sobre la “ilegalidad” de la Resolución número 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995 por inconstitucionalidad y la improcedencia de nulidad de actos impugnados con fundamento en la presunta inconstitucionalidad del aludido texto normativo; pronunciamiento que no fue objeto de la apelación por parte la sociedad mercantil PDVSA Petróleo, S.A., razón por la cual, en principio, quedaría firme; sin embargo, esta Sala deberá conocer en consulta obligatoria ese pronunciamiento que resultó desfavorable a los intereses de la República, conforme a lo dispuesto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, que rige las funciones del referido organismo.
Al respecto, el Juzgado de instancia declaró “(…) que el Acto Administrativo impugnado emanó de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32 (…)”.
A tal efecto, resulta oportuno traer a colación el criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala en la sentencia número 01088 de fecha 20 de junio de 2007; caso: ICA Industrial de Venezuela, C.A., ratificada en el fallo número 00505 del 29 de abril de 2009, caso; La Casa del Contraenchapado, C.A., en las que estableció lo siguiente:
“(…) la mencionada Resolución N° 32 no es contraria a las disposiciones contenidas en la Carta Magna, ni es procedente su desaplicación por inconstitucional, por cuanto fue dictada por disposición del Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular para Economía y Finanzas), en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y en virtud de lo cual el Superintendente Nacional Tributario es competente para emitir tal Resolución.
Igualmente, esta Máxima Instancia considera que al ser improcedente la desaplicación por inconstitucional de la Resolución Nº 32, que también resulta jurídicamente inviable el alegato sobre la incompetencia de los funcionarios que actúan por delegación del Superintendente Nacional Tributario, por cuanto éste ostenta la competencia organizativa y funcional derivadas de los decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional; tal como se ha afirmado en el fallo antes mencionado (…)”.
Del fallo parcialmente transcrito, se evidencia que, contrariamente a lo alegado por la contribuyente, no se verifica la incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-013, dictada en fecha 31 de enero de 2001 y notificada en fecha 22 de marzo del mismo año, toda vez que dicho funcionario actúa “por delegación del Superintendente Nacional Tributario, por cuanto éste ostenta la competencia organizativa y funcional derivadas de los decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional” [vid. sentencia de esta Sala número 00511 del 29 de septiembre de 2022, caso: Bitúmenes Orinoco, S.A. (BITOR)]; por tanto, esta Máxima Instancia conociendo en consulta desestima el argumento que sobre este particular planteara la representación judicial de la sociedad mercantil antes mencionada, por ende, se declara conforme a derecho el mencionado pronunciamiento del Tribunal a quo. (Vid., fallo número 01277 de fecha 5 de noviembre de 2015, caso: Jantesa Ingeniería y Gerencia Integral de Proyectos. S.A). Así se declara.
Vinculado con lo antes expuesto, esta Sala estima que declarada la constitucionalidad de la Resolución identificada con el número 32, por vía de consecuencia, bajo ese alegato, es improcedente la denuncia de nulidad de la resolución impugnada. Así se decide.
Por lo tanto, esta Alzada declara que procede la consulta y conociendo de ella, se decide conforme a derecho el aspecto consultado. Así se establece.
Apelación del Fisco Nacional.
El representante judicial de la República denunció que el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación de la norma.
En cuanto al vicio de falso supuesto, esta Máxima Instancia se ha pronunciado reiteradamente (vid., fallos de la Sala Político-Administrativa números 00183 del 14 de febrero de 2008, caso: Banesco, Banco Universal, C.A.; 00039 del 20 de enero de 2010, caso: Alfredo Blanca González; 00618 del 30 de junio de 2010, caso: Shell de Venezuela, S.A.; 00278 del 11 de abril de 2012, caso: Automóviles El Márques III, C.A. y 00618 del 3 de junio de 2015, caso: Mobil Cerro Negro L.T.D.), en los términos siguientes:
“(…) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Destacados de la Sala).
En ese sentido, respecto a “(…) los requisitos formales de los literales h, j, k, m, n, p, q, r, y el parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)”, decidió la Juzgadora de instancia, citando criterios de esta Sala, que “(…) para determinar si uno de los requisitos establecidos en artículo 63 del Reglamento es esencial o no, debe examinarse cada caso en concreto tomando vital importancia si la ausencia de cualquiera de los mencionados impide que la Administración Tributaria ejerza su función fiscalizadora en consecuencia la pérdida del crédito fiscal en disputa, en el caso que nos ocupa del análisis realizado se pudo determinar que la acción del Fisco no fue impedida, logrando con ello que la contribuyente soportara los créditos negados, de igual forma, en el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios (…); por lo tanto, “(…) el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto, en consecuencia este Tribunal considera que la Administración Tributaria deberá reconocer los créditos fiscales en controversia, exceptuando las facturas que no cumplan con el requisito del literal ‘e’ del artículo 63 del Reglamento [del Reglamento] de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)”. (Sic). (Negrillas del texto citado y agregado de esta Alzada).
Ahora bien, a los fines de resolver la presente controversia, esta Máxima Instancia considera importante observar lo establecido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.095 del 27 de noviembre de 1996, vigente en razón del tiempo, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 28. No generarán créditos fiscales los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”.
Por otra parte, el artículo 63 del Decreto número 449, mediante el cual se dictó el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela (hoy República Bolivariana de Venezuela) número Extraordinario 4.827, de fecha 28 de diciembre de 1994, vigente ratione temporis, establece lo siguiente:
“Artículo 63. Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
a) Contener la denominación de ‘Factura’.
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.
c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.
d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.
e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.
f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.
g) Fecha de emisión.
h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.
i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.
j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.
l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si esta fue emitida con anterioridad.
m) Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo.
n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.
ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.
o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.
p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.
q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según la alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto cuando fuere procedente.
r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde (…).
Parágrafo Tercero: En los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicios y demás operaciones gravadas asimiladas a aquéllas, cuyo precio o contraprestación haya sido expresado en moneda extranjera equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura o documento equivalente, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura”. (Destacado de la Sala).
De las normas parcialmente transcritas, la Sala advierte que en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es requisito necesario de la factura para que pueda generar créditos fiscales, cumplir con los requerimientos establecidos en la Ley y su Reglamento.
Ahora bien, es criterio de esta Alzada que el incumplimiento de algún requisito formal de la factura no siempre implica el rechazo del crédito fiscal soportado por el contribuyente, sino que a los fines de que se produzca dicha consecuencia negativa, es ineludible que al no observarse las exigencias legales o reglamentarias, se desnaturalice el contenido de las facturas y se impida al Fisco Nacional la oportuna y normal recaudación de este impuesto, es decir, imposibilite la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado. (Vid, sentencia de esta Sala número 02158, de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en forma pacífica en decisiones números 04581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, 01512, del 21 de octubre de 2009, caso: Brahma de Venezuela, S.A. y más recientemente en el fallo número 00220 de fecha 16 de febrero de 2011, caso: Petrolera San Carlos, S.A).
Para decidir sobre esta controversia, la Sala debe analizar la naturaleza y el alcance de cada uno de estos requisitos, para así determinar cuándo la falta de alguno de ellos ocasiona el rechazo del crédito fiscal y cuándo solamente acarrea sanciones pecuniarias por incumplimiento de deberes formales, según el criterio jurisprudencial de esta misma Sala, anteriormente transcrito; conforme al cual se ha establecido que la pérdida del crédito fiscal ocurre cuando la omisión del requisito le impide o dificulta al Fisco Nacional perseguir el débito fiscal, correspondiente a dicho crédito fiscal, que está reconociendo al solicitante del reintegro. (Vid. sentencia número 00021 de enero de 2008, caso: Etoxil, C.A.).
Consecuente con el criterio jurisprudencial sentado por la Sala, este Alto Tribunal pasa a analizar cada uno de los requisitos incumplidos por la contribuyente a los fines de determinar si dicha omisión desnaturaliza las facturas, e impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto.
A tal efecto, se aprecia lo siguiente:
En lo que se refiere al literal h) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1994, vigente ratione temporis, conforme al cual las facturas deberán expresar: “Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes”, considera la Sala que tal requisito no es esencial para que la Administración Tributaria pueda controlar el crédito fiscal correspondiente, ya que su omisión no le impide perseguir el mencionado débito en cabeza de en cabeza de los emisores de las facturas [vid., fallo número 00498 del 2 de junio de 2010, caso: Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), ratificado en fallo número y 00814 del 11 de diciembre de 2019, caso: Procesadoras de Metales, C.A. (PROMETAL)]. Así se decide.
Acerca de los requisitos previstos en los literales f), j), k), m) y n), que establecen: “Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica”; “Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes”; “Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo”; y “Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables”; considera esta Alzada con respecto a los tres primeros, que esos requisitos faltantes en las facturas, no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes; no obstante, en cuanto al último [literal n)], esta omisión sí pueden impedir el buen control fiscal de las operaciones de compra y venta, que se realizan entre contribuyentes ordinarios y, en consecuencia, la posibilidad de recuperar los respectivos créditos fiscales. (Vid., sentencia número 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilon, S.A., criterio ratificado, en forma pacífica en decisiones números 04581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro; 01512 del 21 de octubre de 2009, caso: Brahma de Venezuela, S.A.; 00220 de fecha 16 de febrero de 2011, caso: Petrolera San Carlos, S.A.; 00382 del 6 de abril de 2016, caso: Distribuidora la Huella del Calzado XLX 4050, C.A. y 00338 del 28 de julio de 2022, caso; TRIMEDIA C.A.). Así se dispone.
Respecto a los literales p), q) y r), relativos a: “Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado”; “Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda”; y “Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde”; ha establecido este Máximo Tribunal que de los requisitos antes mencionados, el esencial a los fines de que la Administración Tributaria controle el débito fiscal correspondiente, es el previsto en el literal q) del artículo 63 reglamentario, es decir, la especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional; omisión esta que sí acarrea el rechazo del crédito fiscal correspondiente. [Vid., sentencia número 00021 de enero de 2008, caso: Etoxyl, C.A., ratificada, entre otrdo, en los fallos números 01094 de fecha 8 de octubre de 2015, caso: Rena Ware Distributors, C.A. y 00814 del 11 de diciembre de 2019, caso: Procesadoras de Metales, C.A. (PROMETAL)].
Así, aprecia esta Sala que cursa en autos (folios 3 al 167 de la Pieza N° 3 del expediente judicial), el informe pericial derivado de la experticia contable promovida por la contribuyente, elaborado por los licenciados en Contaduría Pública: María Eugenia Ávila, Valentina Blanco Flores y Julio Garrido, con cédulas de identidad números 10.538.883, 9.963.258 y 2.093.347, respectivamente, inscritos en el Colegio Público de Contadores del estado Bolivariano de Miranda, bajo los números 32.289, 22.284 y 727, en ese orden, dando respuesta a lo requerido por la contribuyente en el escrito de promoción de pruebas, frente a lo cual resulta oportuno precisar que esta Sala se ha pronunciado sobre el valor de ese medio probatorio en la sentencia número 00143 del 3 de febrero de 2011, caso: Maquinarias Venequip, C.A., indicando sobre ese particular, lo siguiente:
“(…) En atención a lo anterior, tomando en consideración el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación judicial del Fisco Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamiento probatorio que esta Máxima Instancia ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nros. 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004 y 00919 del 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A.; esta Sala acoge las conclusiones detalladas en tal informe (…)”.
A su vez, esta Alzada considera necesario enfatizar lo declarado en su decisión número 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., en el sentido de que “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad (…)”.
Sobre esa base, esta Superioridad aprecia que dicho medio probatorio se llevó a cabo con observancia a las formalidades previstas tanto en el artículo 157 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en concordancia con los artículos 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, siendo las profesionales de la contaduría pública antes mencionadas, nombradas por las partes y juramentadas por la sentenciadora de mérito en las oportunidades procesales previamente fijadas y establecidas para ello, quienes formularon sus consideraciones atendiendo a lo solicitado por la parte promovente y; en tal virtud, esta Sala aprecia dicho informe y le otorga pleno valor en correlación con las demás probanzas cursantes en autos (expediente administrativo). (Vid., sentencia número 00676 del 4 de junio de 2008, caso: Luis Fernández Blanco Vs. PDVSA Petróleo, S.A., ratificada, entre otros, en los fallos números 01167 y 01147 de fechas 31 de enero de 2016 y 25 de octubre de 2017, casos: Owens Illinois de Venezuela, C.A., y Fivenca Casa de Bolsa, C.A., en ese orden). Así se declara.
Ahora bien, respecto al petitorio relacionado con la indicación de si en cada una de las facturas o documentos equivalentes se cumplen los requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, específicamente a la omisión detectada por la Administración Tributaria, los peritos, para dar respuesta a dicho particular, dejaron constancia de que prepararon los “(…) denominados anexos A1 al A12, en la columna identificada como ‘INCUMPLIMIENTOS’, asentamos los resultados de la verificación efectuada a cada una de las facturas objetadas, indicando si se verificó el incumplimiento del dato omitido, en cuyo caso se refleja en la columna denominada ‘PROCEDE’, o si por el contrario, no se verificó el incumplimiento se refleja en la columna denominada ‘NO PROCEDE’ (…)”.
No obstante, de los aludidos anexos, advierte esta Sala que además de las mencionadas columnas que hacen referencia a la improcedencia o no del requisito, es decir, “(…) se emiten calificativos jurídicos sobre la procedencia de los créditos fiscales que la contribuyente solicita su recuperación; para esta Alzada la conclusión del perito excede de los límites propios de su apreciación (…)” (vid., sentencia número 01164 del 3 de noviembre de 2016, caso: Carbones de La Guajira, S.A.); además, se incluyen otras columnas identificadas como “SOPORTADA” y “NO SOPORTADA”, de lo cual se infiere que los expertos no analizaron la totalidad de los soportes de los créditos fiscales rechazados.
Por esta razón, dada la inconsistencia en la revisión manifestada por los expertos, a fin de corroborar si se cumplió o no con los requisitos reglamentarios objetados, resulta improcedente el crédito fiscal por omisión de los literales p), q) y r) detectada por la fiscalización. Así se declara.
En atención a todo lo anteriormente establecido, este Máximo Tribunal considera que en el caso de autos resulta parcialmente procedente el vicio de errónea interpretación de derecho alegado por la representación judicial del Fisco Nacional, por lo que se confirma de la decisión dictada por la Juzgadora a quo, la procedencia de la deducción de los créditos fiscales que se desprenden de las facturas rechazadas por la Administración Tributaria, en la que se incumplió únicamente con los literales f), h), j), k), m), p) y r) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente en razón del tiempo, y se revoca del fallo apelado el pronunciamiento que consideró como no esenciales los requisitos dispuestos en los literales n) y q) de dicha disposición reglamentaria y procedente su deducción. Así se establece.
2) Que “(…) al evidenciar la actuación fiscal que la contribuyente no poseía las facturas originales o los documentos equivalentes según la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para demostrar la efectiva causación de los créditos fiscales; por consiguiente los créditos fiscales por importaciones fueron rechazados por no tener su prueba correspondiente y de acuerdo con lo previsto en el artículo 33 de la Ley [de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996] (…) requiere la debida documentación de la operación y de la acreditación o demostración del monto del impuesto pagado (…) el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original (…)”. (Agregado de esta Sala).
Al respecto, el Tribunal de mérito, “(…) acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa [contenido en la sentencia número 01162, de fecha 3 de noviembre de 2016, caso: INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.] y el resultado de la experticia contable en autos y con base al Principio de Libertad de Pruebas, declaró parcialmente lugar el alegato de falso supuesto de derecho invocado por la accionante al rechazar Créditos Fiscales, en vista que no soportó el pago de algunos de los créditos fiscales y el impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor por compra de bienes y servicios nacionales indicados (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).
Frente a los planteamientos antes expuestos para la Sala resulta necesario examinar el contenido del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, vigente en razón del tiempo, cuyo texto es el que sigue:
“Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en este Decreto para los exportadores.
En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera pagado en exceso.
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de este Decreto deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto”.
De la norma precedentemente citada se desprende que, a objeto de la deducción del crédito fiscal, constituye requisito indispensable para el aprovechamiento o imputación del mismo que la operación que le de origen esté debidamente documentada en algún medio de prueba idóneo como sería la factura o documento equivalente, de la cual se aprecie claramente en forma separada del precio, valor o contraprestación, el monto del impuesto, de lo cual se infiere que queda abierta la posibilidad de que la deducción proceda en tanto exista un documento, aún distinto a la factura (original), que permita evidenciar la verificación del hecho imponible.
Aunado a lo que antecede, esta Máxima Instancia observa que la factura (o documento análogo) tiene una importancia fundamental para la determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor pues constituye el documento justificativo del derecho a la deducción para el adquirente del bien o receptor del servicio.
En ese sentido, la Sala en reiteradas oportunidades ha señalado que en cada caso particular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo, e imposibilita la determinación no sólo de la legalidad de las operaciones realizadas por los y las contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas (vid. sentencia número 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo número 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro y 00382 del 6 de abril de 2016, caso: Distribuidora la Huella del Calzado XLX 4050, C.A.); en consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar.
Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala al estimar que las facturas han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los y las contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos (vid., fallos números 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro; 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A.-MAPLOCA- y 00382 del 6 de abril de 2016, caso: Distribuidora la Huella del Calzado XLX 4050, C.A.).
Ahora bien, a fin de verificar si la contribuyente aportó pruebas suficientes para establecer si efectivamente no acarrea la pérdida del crédito fiscal, este Órgano Jurisdiccional evidencia de la prueba de experticia consignada ante el juzgado de instancia , en la cual concluyeron los peritos, en relación a la objeción fiscal que en cuanto “(…) a la correspondencia entre los datos contenidos en la columna “N° DE FACTURA” del anexo “B” del Acta de Fiscalización distinguida como MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14, y los datos contenidos en la contabilidad de la promovente y en los comprobantes documentales, se verificó que los datos numéricos discriminados en la columna “N° DE FACTURA”, se corresponden con los números de facturas y demás documentos equivalentes registrados por la promovente en su contabilidad y en los comprobantes documentales verificados por los expertos (…), sin indicar en qué consistían esos documentos equivalentes.
En cuanto al criterio jurisprudencial acogido por el Tribunal a quo [Sentencia Nº 01162, de fecha tres (03) de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Caso INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.], se observa que está referido a la deducción del impuesto sobre la renta y no al impuesto al consumo suntuario, cuyos requisitos legales y reglamentarios difieren, por lo tanto, no procede su aplicación al presente caso.
En razón de ello, se evidencia que la contribuyente no aportó ningún elemento de convicción sobre este punto en particular, así como tampoco consta en autos prueba alguna que permita evidenciar que efectivamente soportó el impuesto sobre el cual solicita el reconocimiento del crédito fiscal; en razón de ello, se estima procedente la apelación del Fisco Nacional sobre este punto y se revoca el pronunciamiento de mérito que estimó improcedente el reparo por no presentar la contribuyente las facturas originales o los documentos equivalentes para demostrar la efectiva causación de los créditos fiscales. Así se declara.
3) Que “(…) la contribuyente incluyó en el monto declarado por concepto de ventas de exportación los valores concernientes a seguro y flete, contraviniendo lo dispuesto en el literal ‘f’ del artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)” de 1994, vigente ratione temporis.
El Juzgado de instancia estableció: “(…) acogiendo el criterio [sentencia número 01450 de fecha 15 de diciembre de 2016, caso SIDERURGICA DEL TURBIO, S. A., (SIDETUR)] de la Sala Político Administrativa parcialmente transcrito y el resultado del informe pericial que riela en autos este Tribunal declara con lugar el alegato de falso supuesto de derecho al rechazar Créditos Fiscales invocado por la accionante, en vista que la acción fiscalizadora por parte de la Administración no se vio impedida por la ausencia del requisito literal f del artículo 58 del Reglamento discutido, que origino el ajuste a las exportaciones (…)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).
El artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1996 y del artículo 58 de su Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1994, aplicables ratione temporis, disponen a la letra lo siguiente:
“Artículo 37: Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieren soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto (…)”.
“Artículo 58: La recuperación del crédito fiscal para los exportadores, podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, mediante uno de los dos procedimientos establecidos en el artículo 37 de la Ley y los requisitos siguientes:
1.- Emisión de certificados especiales por el monto del excedente del crédito recuperable.
2.- Emisión de la resolución que otorga el reintegro por el monto del excedente del crédito recuperable.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, solamente tendrán derecho a la recuperación proporcional de los créditos fiscales relativos a las ventas de exportación, conforme a la prorrata contemplada en el citado artículo 37 de la Ley.
La solicitud de recuperación del exportador, que tendrá el carácter de declaración jurada, deberá contener, como mínimo, las siguientes especificaciones:
(…).
f) Descripción, cantidad, valor total FOB, de la mercancía exportada, que indique la declaración de aduanas y conste en la correspondiente factura comercial y conocimiento de embarque. Si la operación incluye el precio del flete y del seguro, éstos deberán indicarse por separado del precio FOB. Para este efecto, el valor FOB deberá ser el del valor aduanero de importación en el lugar de destino; o el precio de la carga mayorista del bien exportado, considerado también en el lugar de destino, restándole la suma del precio del flete, del seguro y en su caso, de la utilidad bruta aplicable al bien, en dicha etapa y lugar.
(…).
El monto del impuesto a recuperar no podrá exceder del saldo de crédito disponible deducible, existente a la fecha de formulada la solicitud por el contribuyente.
La Administración Tributaria para decidir sobre la solicitud de recuperación del exportador, deberá sujetarse a los plazos señalados en el artículo 37 de la Ley; de lo contrario el interesado podrá proceder a la compensación de su crédito con deudas tributarias determinadas, en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de la Sala).
De la transcripción anterior se evidencia con respecto a la primera de las normas, que los exportadores para solicitar la recuperación de los créditos fiscales, deben consignar ante la Administración Tributaria, los recaudos allí previstos tanto en original como en copia para su confrontación, y dentro de los cuales se requiere una relación de exportación sobre los períodos solicitados, esto de conformidad con lo dispuesto en los artículos 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, que prevé en su literal f) la obligación de indicar el precio del flete y del seguro, por separado del precio FOB que conste en la correspondiente factura comercial y conocimiento de embarque; a los efectos “el valor FOB deberá ser el del valor aduanero de importación en el lugar de destino”, que por interpretación en contrario, es el valor de exportación a los efectos de la recuperación de los créditos fiscales.
En efecto, el “valor FOB” entendido como “free on board o puesto a bordo”, es el valor de la mercancía puesta en el puerto de embarque, excluyendo los costos de seguro y flete.
En el presente caso, se reitera, lo controvertido es el rechazo de los créditos fiscales por la Administración Tributaria, al detectar que “(…) la contribuyente incluyó en el monto declarado por concepto de ventas de exportación los valores concernientes a seguro y flete, contraviniendo lo dispuesto en el literal ‘f’ del artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…)” de 1994, vigente ratione temporis.
Por su parte, el Tribunal a quo decidió que la Administración Tributaria “(…) no se vio impedida por la ausencia del requisito literal f del artículo 58 del Reglamento discutido, que origino el ajuste a las exportaciones (…)”, incumplimiento que fue destacado por el fallo apelado, al estimar que los expertos contables evidenciaron, a través de la revisión que hicieron a las planillas de declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que la recurrente efectivamente imputó dentro de sus ventas de exportación las cantidades discriminadas en las columnas denominas “B FLETE” y “C SEGURO” del anexo “C” del acta de fiscalización.
Por lo anteriormente expresado, esta Sala concluye que, contrariamente a lo declarado por la Jueza de Instancia, el análisis del presente caso no se refiere a impedimento alguno de la acción de la fiscalización, verificándose de los elementos contenidos en el expediente que, en efecto, la contribuyente sí omitió el requisito establecido en el literal f) del artículo 58 dei Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis, que establece la obligación de indicar el precio del flete y del seguro, por separado del precio FOB que conste en la correspondiente factura comercial y conocimiento de embarque; en consecuencia, se revoca el pronunciamiento de instancia sobre este punto. Así se decide.
4) En cuanto al cálculo de la prorrata, denunció el representante del Fisco Nacional que el Tribunal de mérito “(…) tergiversó la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, al no aplicar la norma correctamente (…)”, contenida en los artículos 28, 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 y 58, 62 y 63 de su Reglamento de 1994, vigentes ratione temporis.
Al respecto, la Juzgadora de instancia “(…) evidenció que el procedimiento de recuperación de créditos fiscales previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, era el aplicable en la determinación de la obligación tributaria de pagar el impuesto a las ventas, en vista de que se trata de un contribuyente calificado como ordinario, exportador, que efectúa ventas en el país y que sus operaciones provienen de la explotación de actividades gravadas, considerando también como gravadas las exportaciones, vale decir, que estamos frente a dos actividades gravadas con dos tasas o tipos distintas: la que se aplica por las ventas internas y la tasa 0% por la exportación, considera este Tribunal que la recurrente hizo lo correcto al aplicar el procedimiento de prorrata previsto en el aludido artículo 37 (…)”.
Ahora bien, vista la disconformidad que se deriva de los alegatos expuestos por la representación fiscal, respecto de la decisión tomada por el Tribunal de la causa, pasa esta Alzada a analizar el examen realizado por la Juzgadora a quo con relación a la aplicación de la aludida prorrata.
En este sentido, el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1996, vigente ratione temporis, prevé el procedimiento que debe seguirse para determinar la base sobre la cual deberá calcularse el monto de los créditos a recuperar y, a tal efecto, la diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas y no lleven contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para este último supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas totales realizadas en un período determinado, a fin de precisar la cantidad de impuesto soportado imputable a las ventas externas. Así, el monto objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.
Respecto de lo anterior, los artículos 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 y 54 de su Reglamento de 1994, aplicables en razón del tiempo, copiados a la letra disponen:
“Artículo 32: Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirán íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicio utilizados solo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae”.
“Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos en ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cuál de ellos sea menor, y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurrido desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:
a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.
La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.
En caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la administración tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.
El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el registro de contribuyentes de este impuesto”.
“Artículo 54: Si el contribuyente realiza operaciones gravables y exentas, para determinar el crédito fiscal aplicable de acuerdo con lo indicado en los artículos 32 y 33 de la Ley, deberá efectuarse el prorrateo entre el total de las ventas gravadas y las ventas totales. Para ello se procederá a establecer el porcentaje dividiendo el total de operaciones gravadas entre el total de operaciones realizadas. Dicho porcentaje se aplicará al total del impuesto pagado al efectuar las adquisiciones para establecer el crédito fiscal”. (Resaltados de la Sala).
De las normas precedentes, se deduce que de aquellos créditos fiscales que sean producto de las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios, empleados en la realización de operaciones que se encuentran sujetas al gravamen a las ventas, serán deducibles en su integridad, mientras que aquellos créditos fiscales que se deriven de la adquisición o importación de bienes y servicios empleados sólo en parte en la realización de operaciones sujetas al tributo en referencia, serán deducibles de conformidad con la regla de la prorrata regulada por dicha normativa.
En tal sentido, cuando se está en presencia de créditos fiscales de los cuales una parcialidad corresponda a operaciones gravadas y otras a operaciones exentas, exoneradas o no sujetas, solamente serán deducibles éstos en una proporción similar al porcentaje que las operaciones gravables representan sobre el total de las operaciones realizadas por la contribuyente durante los tres (3) meses anteriores al período de imposición de que se trate. (Vid., Sentencia número 00023 de fecha 16 de febrero de 2002, caso: SUPERMETANOL, C.A.).
En efecto, las normas transcritas establecieron el derecho de los contribuyentes ordinarios del tributo en referencia, a recuperar el impuesto que hubieren soportado por la adquisición de bienes y servicios con ocasión de sus actividades de exportación, señalando como única limitante que si se efectuasen ventas también en el país, los contribuyentes sólo tendrían derecho a la devolución de los tributos por las ventas externas, aplicándose para ello el sistema de prorrata entre las referidas ventas internas y externas.
Asimismo, en cuanto a la forma de determinación y liquidación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor soportado por los exportadores, resulta oportuno traer a colación, lo que ha dejado sentado esta Máxima Instancia mediante sentencia número 00759 del 3 de junio de 2009, caso: Ruedas de Venezuela, C.A. (RUDEVECA), en cuya decisión señaló:
“(…) el Legislador Tributario incorporó al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, un mecanismo especial de compensación de créditos y débitos fiscales con el fin de evitar que la traslación del impuesto ordenada en el artículo 27 eiusdem, generara un efecto acumulativo para el consumidor final o contribuyente de facto, quien estaría ante la ausencia de estas previsiones, obligado a soportar una carga impositiva desproporcionada.
Este mecanismo de compensación permite deducir del importe fiscal que deba pagar el sujeto pasivo de la obligación tributaria al Fisco Nacional, en razón de la venta o importación definitiva de bienes muebles, o por la prestación de servicios independientes, los montos totales de impuesto que ha debido soportar cuando éste se constituya a su vez en adquirente o receptor de otros bienes y servicios, siendo que por efecto de la sustracción aplicada entre créditos y débitos, la cuota resultante presupondría el gravamen siempre del mayor valor que éstos adquieran a lo largo de la cadena de comercialización.
Ahora bien, a efectos de liquidar el impuesto a pagar por parte del contribuyente, así como para determinar dicho impuesto por parte de la Administración Tributaria, deben tomarse en cuenta las operaciones involucradas en el giro de la actividad económica de que se trate.
En atención a ello, advierte la Sala que la citada disposición del artículo 37 eiusdem, establece dos supuestos de procedencia, el primero, al señalar que los exportadores que sean contribuyentes ordinarios, tendrán derecho a recuperar el impuesto soportado por los bienes y servicios adquiridos o recibidos en ocasión de su actividad de exportación, así como los pagados al importar bienes muebles para el mismo objeto y, el segundo, que por efectuar ventas por exportación y, además, ventas internas, su recuperación estará sujeta al procedimiento de prorrata en él previsto”.
Según se advierte del fallo apelado “(…) se les solicitó a los expertos contables que indicaran si MARAVEN, S. A., tomó en consideración tanto las ventas gravadas nacionales como las ventas gravadas de exportación y las ventas exentas y si con el prorrateo que efectúa la contribuyente determinó el crédito fiscal deducible excluyendo el que imputo al costo y como obtuvo tal crédito, a tal efecto los expertos en su informe pericial se remiten a los puntos 1, 2 y 4 de los anexos C-1 al C-12, en los cuales se verifica que la recurrente tomó en consideración tanto las ventas gravadas nacionales como las ventas gravadas de exportación y las ventas exentas de cada uno de los períodos, igualmente se desprende del punto 14 de los anexos referidos, la recurrente determinó el crédito fiscal deducible para cada unos de los períodos, excluyendo el crédito fiscal imputado al costo. En cuanto a la manera como obtuvo la contribuyente el crédito fiscal deducible, el mismo es el resultado del producto del porcentaje de las ventas gravadas, punto 7 anexos C-1 al C-12, por el crédito fiscal del período fiscal, punto 11, anexos C-1 al C-12 (…)”. (Sic). (Subrayado de esta Alta Instancia).
En efecto, la Sala advierte que la recurrente promovió, entre otras pruebas, una experticia contable, la cual fue realizada por los peritos designados en el proceso y cuyo informe y anexos fueron consignados en el expediente judicial a los folios 5 al 167 de la pieza N° 3 del expediente judicial.
En cuanto al informe de experticia contable, por remisión expresa del artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, es aplicable el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertos”. (Destacado de la Sala).
De la norma transcrita se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo su objeto, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos.
Ahora bien, las formalidades a que se refiere dicho artículo están contenidas en el artículo 1.425 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos”. (Negrillas de la Sala).
La motivación a que se refiere la norma citada sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacíos o inconsistentes. El dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre 1as conclusiones de los expertos. (Vid., sentencia número 00450 del 24 de abril de 2018, caso: María Broda de Riggione).
A su vez, esta Alzada considera necesario enfatizar lo declarado en su decisión N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., en el sentido de que “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad (…)”.
Ahora bien, del aludido informe pericial se observa que los expertos concluyeron su investigación dejando constancia de lo siguiente:
“(…)
DEL PROCEDIMIENTO DE PRORRATEO DE CRÉDITOS FISCALES:
(…) En cuanto a lo referido a que los expertos indiquen respecto de cada uno de dichos períodos de imposición [enero a diciembre de 1997, ambos inclusive] cómo y en cuáles proporciones distribuyó MARAVEN, S,A, los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que soportó en cada uno de esos períodos de imposición a actividades gravadas nacionales y de exportación y a actividades exentas, los expertos presentamos los anexos C-1 al C-12, en los cuales se desarrolla la metodología utilizada por la promovente para el cálculo del prorrateo de los créditos fiscales, en los mismos hacemos referencia a los puntos 9, 8 y 6, de cada uno, donde se presenta cómo y en cuáles proporciones la promovente distribuyó los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que soportó cada uno de los períodos de imposición reparados.
(…) nos remitimos a los puntos 1, 2 y 4 de los anexos C-1 al C-12, en los cuales se verifica que la recurrente tomó en consideración tanto las ventas gravadas nacionales como las ventas gravadas de exportación y las ventas exentas de cada uno de los períodos de imposición, desde el mes de enero al mes de diciembre, ambos inclusive, igualmente como se desprende del punto 14, de los referidos anexos, la recurrente determinó el crédito fiscal deducible para cada unos de dichos períodos, excluyendo el crédito fiscal imputado al costo. En cuanto a la manera cómo obtuvo la promovente el crédito fiscal deducible, el mismo es el resultado del producto del porcentaje de las ventas gravadas (punto 7 anexos 25 al 36), por el crédito fiscal del período fiscal, (punto 11, anexos 25 al 36) (…)”. (Mayúsculas y negrillas del texto: agregado y subrayado de esta Alta Instancia).
Del contenido del mencionado informe pericial se destaca fundamentalmente la afirmación efectuada por los expertos, respecto del método y cuantificación de las cantidades consideradas por la contribuyente para la determinación de la cuota tributaria de cada período impositivo, no obstante, advierte esta Sala que no se logra verificar del informe de los expertos si, en efecto, la contribuyente dio cumplimiento a la deducción de los créditos fiscales por las operaciones gravadas en la proporción establecida en el artículo 32 arriba transcrito, la cual debe ser “(…) igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae (…)”, procedimiento que tampoco se evidencia en los anexos C-1 al C-12 del informe pericial, contraviniendo además los artículos 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1996 y del artículo 58 de su Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1994, aplicables ratione temporis.
Razón por la cual, estima esta Sala que la citada prueba no fue capaz de llevar a la convicción de esta Máxima Instancia sobre la existencia de elementos tendientes a desvirtuar el rechazo del procedimiento aplicado para el cálculo del prorrateo de los créditos fiscales cuya recuperación se solicita, considerado por la Administración Tributaria, por lo que el referido medio probatorio debe ser desestimado.
Así, tomando en cuenta la presunción de veracidad que distingue a los actos administrativos de contenido tributario y al no haber sido desvirtuada la Resolución impugnada, se revoca el pronunciamiento del Tribunal de la causa en este punto. Así se decide.
En consideración a las motivaciones antes expuestas, esta Alzada declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia definitiva número 2421 del 22 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, del fallo apelado se confirma el pronunciamiento en cuanto a la improcedencia del rechazo de créditos fiscales por incumplimiento de los literales f), h), j), k), m), p) y r) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1994, vigente ratione temporis; de igual manera, se revocan la declaratorias de improcedencia; a) del rechazo por incumplimiento de los literales n) y q) del artículo 63 eiusdem; b) del reparo por no presentar la contribuyente las facturas originales o los documentos equivalentes para demostrar la efectiva causación de los créditos fiscales; c) del reparo por omitir el requisito establecido en el literal f) del artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis, que establece la obligación de indicar el precio del flete y del seguro, por separado del precio FOB; y d) del rechazo del procedimiento aplicado para el cálculo del prorrateo de los créditos fiscales cuya recuperación se solicita. Así se declara.
Procedencia de las sanciones de multa por contravención.
Decidida la apelación, pasa esta Sala a pronunciarse respecto a la procedencia de las sanciones de multa por contravención impuestas y su cuantía, como sigue:
En lo que respecta a lo decidido por la Juzgadora de instancia, al considerar ajustado a derecho “(…) el cálculo realizado por la Administración Tributaria al momento de imponer la multa, estuvo ajustado a derecho, por lo tanto, este Tribunal declara sin lugar el alegato de la recurrente sobre el falso supuesto de derecho (…)”, mediante la imposición de la sanción de multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el término medio de ciento cinco por ciento (105%), esta Alzada estima importante destacar que procederá a conocer tal pronunciamiento por vía de consulta, por ser desfavorable a la empresa recurrente y no haber sido apelado en su oportunidad; En igual sentido se examinará lo referente a la declaratoria contenida en el fallo apelado de improcedencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria establecidas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 eiusdem, vale decir, no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; y las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales. Así se declara.
A los fines de decidir el presente aspecto, es necesario transcribir la norma contenida en el artículo 97 del Código Orgánico de Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.
De la disposición citada, se desprende que cuando la contribuyente cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios la Administración Tributaria procederá a imponerle sanción de multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.
Ahora bien esta Sala aprecia que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-013, dictada en fecha 31 de enero de 2001 y notificada en fecha 22 de marzo del mismo año, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Fiscalización signada con el alfanumérico MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14 de fecha 29 de febrero de 2000, como resultado de la investigación fiscal resultó una disminución ilegítima de ingresos tributario por parte de la contribuyente, en tal sentido se confirma el pronunciamiento de la Jueza de instancia relativo la procedencia de la sanción de multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, en el término medio de ciento cinco por ciento (105%) sobre el tributo omitido, para los períodos fiscales investigados. Así se decide.
Dada la procedencia de las sanciones por contravención, es necesario examinar las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria establecidas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, que prevén:
“Artículo 85: (…).
Son atenuantes:
(…).
2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
(…).
4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”. (Resaltado de esta Sala).
En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 antes citado, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, pues la falta de intención no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, la cual como se constata de autos, es la que se imputa a la contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor (contribuyente). Razón por la cual resulta improcedente dicha atenuante. (Vid., sentencia de esta Sala número 00933 del 3 de agosto de 2017, caso: DACREA APURE, C.A.). Así se declara.
Del contenido del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, se desprende que para que proceda la referida atenuante es necesario que el contribuyente no haya incurrido en violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que cometió el ilícito constatado por el ente u órgano recaudador, infracción por la cual resultó sancionado.
Sobre la aplicación de esa atenuante, la jurisprudencia de esta Máxima Instancia ha sido constante y uniforme, al señalar que corresponde a la Administración Tributaria probar que el sujeto pasivo ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “(…) se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento (…)”. (Vid., entre otras, sentencia número 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de Luigi Riggione Montano; ratificado, entre otros, en los fallos números 01581 y 00396, de fechas 20 de noviembre de 2014 y 8 de diciembre de 2021, casos: Azofranca, C.A. e Industrias Nerpel, C.A., respectivamente).
Conforme al criterio expuesto, le correspondía a la Administración Tributaria consignar los elementos que demostraran que la sociedad mercantil había sido sancionada durante los tres (3) años anteriores a los períodos investigados; sin embargo, esta Sala aprecia que la representación del Fisco Nacional no aportó elemento alguno que pruebe la violación de normas tributarias por parte de la recurrente, con antelación a las infracciones aquí analizadas, pues los reparos formulados en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor y de impuesto al valor agregado, se corresponden a meses coincidentes con el año civil 1999; razón por la cual resulta procedente tomar en consideración la referida circunstancia atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del citado Texto Orgánico de 1994, vigente ratione temporis, debiendo revocarse el pronunciamiento de instancia sobre este punto. Así se decide.
Por último, en cuanto a la circunstancia prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”; esta Sala observa que la contribuyente no sustentó suficientemente su solicitud, por lo que se estima su improcedencia. Así se declara.
Por lo tanto, se confirma el pronunciamiento emitido por el Tribunal de la causa respecto a la improcedencia de las atenuantes establecidas en los numerales 2 y 5 de la aludida norma, y se revoca respecto a la atenuante prevista en el numeral 4 ibídem. Así se establece,
Resuelto lo precedente, en preciso traer a colación la decisión número 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., señalada en los siguientes términos:
“(…). Ahora bien, la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:
Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.
En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.
(…). Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.
(…). Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.
En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. Así se decide”. (Destacados del Texto).
Con fundamento en el criterio anteriormente señalado, considera esta Sala que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria, en el caso concreto la establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y ante la ausencia de agravantes, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.
Así, en la presente controversia, este Máximo Tribunal considera que la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria a la contribuyente por contravención (omisión de ingresos tributarios), a tenor de lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe ser calculada de forma prudencial, debiendo atenuarse a juicio de esta Sala, en el monto equivalente al veinte por ciento (20%), como consecuencia de la procedencia de la atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.
Por las razones expuestas, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil PDVSA Petróleo y Gas, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-013, dictada en fecha 31 de enero de 2001 y notificada en fecha 22 de marzo del mismo año, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Fiscalización signada con el alfanumérico MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14 de fecha 29 de febrero de 2000, de la cual quedan firmes los reparos que siguen: a) por incumplimiento de los requisitos previstos en los literales n) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1994, vigente ratione temporis; b) por no presentar la contribuyente las facturas originales o los documentos equivalentes para demostrar la efectiva causación de los créditos fiscales; c) por omitir el requisito establecido en el literal f) del artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis, que establece la obligación de indicar el precio del flete y del seguro, por separado del precio FOB; y d) por el rechazo del procedimiento aplicado para el cálculo del prorrateo de los créditos fiscales cuya recuperación se solicita. Asimismo, se anulan los rechazos por incumplimiento de los requisitos previstos en los literales f), h), j), k), m), p) y r) del artículo 63 del Reglamento eiusdem. Así se determina.
Por último, en virtud de que el recurso contencioso tributario fue declarado parcialmente con lugar no procede la condenatoria en costas a ninguna de las partes, por no existir vencimiento total de alguna de ellas en juicio, conforme a lo dispuesto en el artículo 335 del Código Orgánico tributario de 2020. Así se dispone.
Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.
En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, y por autoridad de la Ley, declara:
1.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva número número 2421 del 22 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y, conociendo de ella, se CONFIRMAN los aspectos consultados atinentes a: i) la improcedencia de la denunciada “ilegalidad” de la Resolución número 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.881 Extraordinario de fecha 2 de marzo de 1995, y la improcedencia de nulidad de los actos impugnados con fundamento en el mencionado alegato; ii) la procedencia de la sanción de multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, en el término medio de ciento cinco por ciento (105%) sobre el tributo omitido, para los períodos fiscales investigados; y iii) la improcedencia de las atenuantes establecidas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del citado Texto Orgánico de 1994, vigente ratione temporis. Asimismo, se REVOCA la declaratoria de improcedencia de la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva número 2421 del 22 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, del fallo apelado:
2.1.- Se CONFIRMA el pronunciamiento en cuanto a la improcedencia del rechazo de créditos fiscales por incumplimiento de los literales f), h), j), k), m), p) y r) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1994, vigente ratione temporis.
2.2.- Se REVOCAN las declaratorias de improcedencia: a) del rechazo por incumplimiento de los literales n) y q) del artículo 63 eiusdem; b) del reparo por no presentar la contribuyente las facturas originales o los documentos equivalentes para demostrar la efectiva causación de los créditos fiscales; c) del reparo por omitir el requisito establecido en el literal f) del artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis, que establece la obligación de indicar el precio del flete y del seguro, por separado del precio FOB; y d) del rechazo del procedimiento aplicado para el cálculo del prorrateo de los créditos fiscales cuya recuperación se solicita.
3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio PDVSA PETRÓLEOS Y GAS, S.A., actualmente PDVSA PETRÓLEO, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-013, dictada en fecha 31 de enero de 2001 y notificada en fecha 22 de marzo del mismo año, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Fiscalización signada con el alfanumérico MH-SENIAT-GCE-DF-0727/98-14 de fecha 29 de febrero de 2000, de la cual quedan:
3.1.- FIRMES los reparos que siguen: a) por incumplimiento de los requisitos previstos en los literales n) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1994, vigente ratione temporis; b) por no presentar la contribuyente las facturas originales o los documentos equivalentes para demostrar la efectiva causación de los créditos fiscales; c) por omitir el requisito establecido en el literal f) del artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis, que establece la obligación de indicar el precio del flete y del seguro, por separado del precio FOB; y d) por el rechazo del procedimiento aplicado para el cálculo del prorrateo de los créditos fiscales cuya recuperación se solicita.
3.2.- Se ANULAN los rechazos por incumplimiento de los requisitos previstos en los literales f), h), j), k), m), p) y r) del artículo 63 del Reglamento eiusdem.
4.- SE ORDENA a la Administración Tributaria recalcular el monto de las sanciones aplicadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, debiendo atenuarse en el monto equivalente al veinte por ciento (20%), como consecuencia de la procedencia de la atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, tal como se expresa en la motiva de este fallo.
5.- NO PROCEDE la CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES, en atención a lo dispuesto en la motiva del presente fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de abril del año dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.
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El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
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La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado –Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha trece (13) de abril del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00280. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |