Magistrada Ponente: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. N° 2022-0204

Mediante Oficio N° 386-22 de fecha 9 de junio de 2022, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 21 del mismo mes y año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Los Andes, remitió el expediente distinguido con el N° 3382, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 23 de marzo de 2022, por el abogado Pedro David Labrador Labrador (INPREABOGADO N° 235.836), actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, acreditación que se desprende del poder cursante a los folios 71 al 75 del expediente; contra la sentencia definitiva 007-2022 dictada por el Juzgado remitente en fecha 7 de febrero de 2022, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 26 de enero de 2021, por el ciudadano Jorge Esteban Moreno Pérez, actuando en su carácter de presidente de la sociedad de comercio FARMACIA PLAZA LOS MANGOS C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del estado Táchira, el 6 de mayo de 2011, bajo el número 47, tomo 12-A; asistido por la abogada Doriany Alejandra Sánchez Quinto, (INPREABOGADO N° 78.941).

El referido medio de impugnación fue incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI /GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/00584, de fecha 3 de noviembre de 2020, notificada el 17 de noviembre de ese mismo año, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); levantada en el marco del procedimiento de verificación realizado a la mencionada contribuyente, en el cual se determinaron sanciones de multa por el incumplimiento de ilícitos formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde “marzo hasta octubre 2020”, atinente a las formalidades relativas a la emisión y entrega de facturas mediante formatos, formas libres y máquinas fiscales por la cantidad total de “(600)” veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, así como sanción de clausura por “12.5 días”, en contravención con los artículos 101 numeral 1° primer aparte, 102 numeral 7 y aparte único del artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 2020, tal y como se detalla en el siguiente cuadro:

“(…)

*_{Descripción Del Supuesto}*	*_{Periodos/Ejercicios}*	*_Veces*	*_{total C.C.}*	*_{Monto en Bs.}*	*_Clausura*	*_{Total C.C.}*
_{LA (EL) CONTRIBUYENTE UTILIZA UNA MAQUINA FISCAL QUE NO POSEE UN DISPOSITIVO DE CAPTURA Y TRANSMISIÓN DE DATOS QUE CUMPLA LAS ESPECIFICACIONES QUE AL EFECTO ESTABLEZCA EL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)}	_{07/10/2020 07/10/2020} _{(Art. 101 COT)}	_450,00	_450,00	_{256.618.755,00}	_{10 Días}	_{10 Días}
_{EL SUJETO PASIVO}_{PRESENTÓ EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACIÓN Y MANTENIMIENTO DE LAS (S) MÁQUINA(S) FISCAL(ES) SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS.}	_{07/10/2020 07/10/2020} _{(Art. 102 COT)}	_300,00	_150,00	_{85.539.585,00}	_{5 Días}	_{2.5 Días}
*_{Total Multa y Total de días de Clausura}*			*_600,00*	*_{652.693.960,00}*		*_{12.5 Días}*

(…)” (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Folios 5 al 7 del expediente).

Por auto del 9 de junio de 2022, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, a través del precitado oficio.

En fecha 7 de julio de 2022, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente la Magistrada Bárbara Gabriela Cesar Siero y se fijaron nueve (9) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 9 de agosto de 2022, el abogado Carlos Chabel Escalona Tallaferro (INPREABOGADO N° 282.385), en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 83 y 85 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.

En fecha 5 de octubre de 2022, la causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa de fecha 6 de octubre de 2020 identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/ 00643, notificada el 7 del mismo mes y año, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a las funcionarias Yuli Andreina Villamizar Cáceres e Yesica del Carmen Rangel Puerto, con cédulas de identidad números 21.221.961 y 19.975.100 respectivamente, “(…) a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en la Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/2018/0141 de fecha 16/10/2018, (…) que establece las normas relativas a imprentas y maquinas fiscales para la elaboración de Facturas y Otros Documentos y Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/2011/0071 de fecha 8/11/2011, (…) que establece las normas generales de Emisión de facturas y Otros Documentos por parte del sujeto pasivo para los períodos fiscales comprendido desde marzo 2020 hasta octubre de 2020, en materia de las formalidades relativas a la emisión y entrega de facturas mediante formatos, formas libres y maquinas fiscales, así como detectar los posibles ilícitos cometidos (…)”. (Sic).

El 7 de octubre de 2020, se levantó y notificó el Acta de Verificación Inmediata de Deberes Formales identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/ GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/02, mediante la cual el órgano fiscal dejó constancia de los incumplimientos detectados, a cargo de la contribuyente de autos, que se indican a continuación:

“(…)

3. ¿La (EL) Contribuyente es calificado como Sujeto Pasivo Especial?

ü SI

(…)

(…) 5.5.1 ¿La (s) Máquina(s) Fiscal(es) cumple(n) con los requisitos establecidos en la Providencia publicada en la Gaceta Oficial 41.518 del 06 de noviembre de 2018 (…).

Observaciones: Al momento de la verificación fiscal el contribuyente no posee el dispositivo de captura y transmisión de datos con las especificaciones establecidos con la providencia (…).

(…) 5.6. Del Libro de Control de Reparación Y Mantenimiento de la(s) Máquina(s) Fiscal(es) indique: (…)

De no cumplir con los requisitos detalle los incumplimientos:

(…)

Observaciones: se evidencio que los libros de las maquinas fiscales no indican la descripción del servicio, como la actualización de la alícuota del IVA del 16% (…)”. (Folios 15 al 19 del expediente judicial).

Mediante “Acta de Requerimiento (Verificación)” signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/01 de fecha 7 de octubre de 2020, notificada en la misma fecha, la Administración Tributaria requirió a la contribuyente lo siguiente:

“(…)

1.- Reporte Globales Diarios ‘Z’ emitidos por las máquinas fiscales correspondientes a los períodos comprendidos desde Marzo 2020 hasta octubre 2020

(…) 3.- Libro de control de reparación y mantenimiento de máquinas fiscales, si aplica.

4.- Rollos de auditoría correspondiente a los períodos comprendidos desde Marzo 2020 hasta octubre 2020

5.- Talonario de facturas de ventas o facturas formas libres emitida (si es el caso) notas de debito, notas de crédito y cualquier otro documento utilizado por el contribuyente.

6.- Reporte de los cierres de los puntos electrónicos de ventas (tarjeta de debito y crédito) correspondiente a los periodos comprendidos desde Marzo 2020 hasta Octubre 2020 (…).

(…) 8.- Estados de cuenta del contribuyente desde Marzo 2020 hasta Octubre 2020 (…)

(…) La información requerida deberá ser suministrada en forma escrita a los funcionarios actuantes de manera INMEDIATA a partir de la notificación de la presente Acta (…)”. (Mayúscula, negrillas y subrayado de la fuente). (Folio 14 del expediente judicial).

En fecha 3 de noviembre de 2020, se emitió la “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con letras y números SNAT/INTI/ GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/00584, notificada el 17 de noviembre de ese mismo año, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); levantada en el marco del procedimiento de verificación realizado a la mencionada contribuyente en el cual se determinaron sanciones de multa por el incumplimiento de ilícitos formales en materia de impuesto al valor agregado, atinente a las formalidades relativas a la emisión y entrega de facturas mediante formatos, formas libres y máquinas fiscales por la cantidad total de “(600)” veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, así como sanción de clausura por “12.5 días”, la cual determinó lo siguiente:

“(…) Que el CONTRIBUYENTE UTILIZA UNA MÁQUINA FISCAL QUÉ NO POSEE UN DISPOSITIVO DE CAPTURA Y TRANSMISIÓN DE DATOS QUE CUMPLA LAS ESPECIFICACIONES QUE AL EFECTO ESTABLEZCA EL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANER Y TRIBUTARIA (SENIAT), (…) en consecuencia, esta administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el artículo 101 numeral 1 primer aparte incrementada según lo establecido en el aparte único del artículo 108 por su condición de sujeto pasivo especial del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de cuatrocientos cincuenta veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela (450,00 Veces) equivalente a doscientos cincuenta y seis millones seiscientos dieciocho mil setecientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 256.618.755,00). Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Diez (10) días la cual se extenderá hasta tanto el sujeto pasivo regularice la situación que dio origen al ilícito.

Que EL SUJETO PASIVO PRESENTÓ EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACIÓN Y MANTENEMIENTO DE LA (S) MÁQUINA (S) FISCAL (ES) SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS (…) incumplimiento constatado por la actuación fiscal el día 21/10/2020 en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el artículo 102 numeral 7 segundo, tercero, cuarto y quinto aparte incrementada según lo establecido en el aparte único del artículo 108 por su condición de sujeto pasivo especial del Código Orgánico Tributario por concepto de multa de trescientos veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela (300,00 Veces) equivalente a ciento setenta y un millones setenta y nueve mil ciento setenta bolívares (Bs. 171.079.170,00). Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por cinco (5) días la cual se extenderá hasta tanto el sujeto pasivo regularice la situación que dio origen al ilícito.

Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, en virtud de lo cual esta Administración Tributaria procedió a determinar las multas resultantes, aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, tal como se demuestra a continuación:

*_{Descripción Del Supuesto}*	*_{Periodos/Ejercicios}*	*_Veces*	*_{total C.C.}*	*_{Monto en Bs.}*	*_Clausura*	*_{Total C.C.}*
_{LA (EL) CONTRIBUYENTE UTILIZA UNA MAQUINA FISCAL QUE NO POSEE UN DISPOSITIVO DE CAPTURA Y TRANSMISIÓN DE DATOS QUE CUMPLA LAS ESPECIFICACIONES QUE AL EFECTO ESTABLEZCA EL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)}	_{07/10/2020 07/10/2020} _{(Art. 101 COT)}	_450,00	_450,00	_{256.618.755,00}	_{10 Días}	_{10 Días}
_{EL SUJETO PASIVO}_{PRESENTÓ EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACIÓN Y MANTENIMIENTO DE LAS (S) MÁQUINA(S) FISCAL(ES) SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS.}	_{07/10/2020 07/10/2020} _{(Art. 102 COT)}	_300,00	_150,00	_{85.539.585,00}	_{5 Días}	_{2.5 Días}
_{Total Multa y Total de días de Clausura}			*_600,00*	*_{652.693.960,00}*		*_{12.5 Días}*

(…)” (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Folios 5 al 7 del expediente).

Por disconformidad, con el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/ 2020/IVA/00643/00584 de fecha 3 de noviembre de 2020; el ciudadano Jorge Esteban Moreno Pérez, actuando en su carácter de presidente de la sociedad de comercio Farmacia Plaza Los Mangos C.A., asistido por la abogada Doriany Alejandra Sánchez Quinto, ya identificados, interpuso el 26 de enero de 2021, recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, alegando como fundamento de hecho y de derecho lo siguiente:

Denunció el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto “(…) ocurre cuando se sanciona con una norma diferente o cuando se interpreta erradamente el fundamento legal, siendo que la sanción utiliza de fundamento legal el artículo 1 de COT del 2020, que señala que el mismo es aplicable a tributos nacionales, la norma se refiere a la aplican del Código en materia de aduanas y materia de tributos municipales, este no puede ser el fundamento de la sanción, pues en Venezuela no existe otro cuerpo legal para sancionar, ni el contribuyente puede incumplirlo (…)”. (Sic).

Señaló, con relación al vicio denunciado que “(…) en concordancia con el 101#1 no emitir facturas y otros documentos o emitirlos por un medio no autorizado; está norma señala la conducta antijurídica, pero no el fundamento material del ilícito, sino tipifica la infracción, ya que, evidentemente el ilícito tributario señalado; (que no es tal), no se corresponde con la sanción, pues la norma sanciona por no emitir facturas o emitirlos por medios no autorizados y en el caso de la farmacia factura por el medio autorizado y si no tiene el dispositivo de datos no es por qué no lo haya comprado sino porque no lo han traído el proveedor, es decir, existe una eximente de responsabilidad por causa extraña no imputable, ya que mi obligación de adquirirlo que era la único que podía hacer, la cumplí tal como lo demuestro en la comunicación que se anexa al presente recurso. Por lo que el acto está viciado de nulidad absoluta y así solicito se declare (…)”. (Sic).

Alegó el “(…) vicio de nulidad absoluta por ‘inexistencia norma’ del deber formal (fundamento legal material de la sanción), la segunda sanción es más inverosímil todavía el fundamento de derecho es el articulo 155 # 3 exhibir y conservar en forma ordenada los libros y documentos mientras el tributo no esté prescrito. Y sancionan con el artículo 102 numeral 7 numeral: llevar los libros y registros sin cumplir con las formalidades establecidas en las normas. Pero no señaló la norma y si se revisa el procedimiento de verificación se observa que no hay ilícitos por libros, excepto el de llenado de libro de máquina fiscal pero ese libro no lo llena el contribuyente sino el técnico, entonces, no puede sancionarse la farmacia porque al técnico se le olvidó anotar en el libro fiscal la actualización de la alícuota, existiendo en este caso ausencia de la norma material que establece la obligación, porque la norma no existe no hay una norma en la legislación tributaria venezolana que obligue a contribuyente a llenar el libro, porque este libro lo llena el técnico y no el contribuyente el deber del contribuyente es mantener y exhibir el libro de control de maquina fiscal, no llenarlo, por lo que, existe ausencia de fundamento legal de la sanción se vicia de nulidad absoluta (…)”. (Sic). (Resaltado de la Sala).

Además, indicó que “(…) la norma establece que se debe llenar el libro por reparaciones o mantenimiento de la máquina fiscal, cosa que en éste caso no ocurrió, porque lo que se dió fue una modificación de la alícuota en el software, que como lo establece la Providencia 00071 artículo 45 es una modificación de la alícuota en el sistema en el Manual del Usuario, por lo que no hay ilícito alguno, pero en todo caso, como ya se indicó anteriormente en caso de considerar éste despacho que dicha información debía registrarse en el Libro de la Máquina Fiscal, lo debía era hacer el técnico (…)”.

Arguyó, la “(…) eximente de responsabilidad: De manera subsidiaria y en caso de no ser suficientes los vicio alegados el contribuyente no puede ser sancionado por que goza de eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con el Código Orgánico Tributario: Artículo 85. (…) Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximentes de la responsabilidad penal tributaria, este Máximo Tribunal ha sido del criterio que el ‘hecho de un tercero’, figura doctrinal incluida en las denominadas ‘causas extrañas no imputables’, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos se configuran. (…) En el caso concreto la farmacia adquirió el dispositivo de trasmisión de datos; con un proveedor autorizado por el SENIAT, dicho proveedor incluso emite notificación al mismo SENIAT, desde el 20 de junio de 2019, y se agrega comprobante de pago, es decir, todos los actores involucrados en el cumplimiento de la norma realizamos las acciones que correspondían y tomamos todas las previsiones. Por lo que no podemos ser sancionados (…)”.

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, dictó en fecha 7 de febrero de 2021, la sentencia definitiva N° 007-2022, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario en los términos que se señalan a continuación:

“(…)

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

La controversia se circunscribe a resolver si analizará si existen los vicios de falso supuesto de derecho por haber sancionado de conformidad con el artículo 101 (Sic) # 1, señalando que el ilícito tributario, no se corresponde con la sanción por no emitir facturas o emitirlas por medios no autorizados, tampoco corresponde la sanción de libros (Sic) pus de los libro de maquina fiscal que podía llenarlo sino el técnico; además pago y compro el dispositivo de trasmisión de datos y lo comunico la empresa autorizada al SENIAT el 20 de junio de 2019 por lo que solicita eximente de responsabilidad.

En cuanto al primer ilícito por no poseer el dispositivo de trasmisión de datos y ser sancionado con el artículo 101 #1 del Código Orgánico Tributario del 2020, al respecto el mismo señala:

(…)

Corresponde interpretar las normas tributarias lo que se realiza con arreglo a los métodos utilizados en derecho, sin embargo, de conformidad con el artículo 6 eiusdem, la analogía es admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones.

Al respecto la sentencia de Sala Constitucional N°1744 de fecha 09 de agosto del 2007, en ocasión a la inconstitucionalidad de artículos del Código de Policía del Estado Lara señala:

(…)

Efectivamente, cuando se trata de sanciones impuesta por el órgano recaudador nacional SENIAT, se encuentra que una única fuente legal sancionadora, es el Código Orgánico Tributario, allí se tipifican las conductas punibles y las sanciones, es decir, las multas que corresponden a los deberes formales, pues también se encuentran los ilícitos materiales y los penales tributarios.

Los deberes formales se establecen en las leyes tributarias materiales, y en normas de rango sublegal, (los que definen la conducta obligatoria) en el caso en particular en la PROVIDENCIA SNAT/2018/0141: contiene las Normas Relativas a Imprentas Y Máquinas Fiscales Para La Elaboración de Facturas y Otros Documentos, en su artículo 15, contempla la obligación de que la impresora posea el dispositivo de trasmisión de datos; así las cosas no es posible interpretar que si no se ha cumplido con la adquisición de dicho dispositivo pueda de alguna manera subsumirse a la norma que establece la violación de emitir facturación por medios no autorizados.

Dentro de la labor de integración que debe hacer el juez para enmarcar el ilícito establecido en el artículo 101 (Sic) # 1 del Código Orgánico Tributario, debe consultar la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 de fecha 08/11/2011, que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos, publicada en la Gaceta Oficial de República Bolivariana de Venezuela N° 39.795, la misma señala: que los medio de emitir factura son tres (3), a saber: formas libre, maquina fiscal y talonarios, todo adquiridos en tipografías y proveedores autorizados por el SENIAT, por lo que no puede extender los efectos de la norma, aplicando analogía y creando un ilícito que no existe.

La norma es clara, el ilícito es emitir factura por un medio no autorizado, lo que no sanciono, pues evidentemente la maquinas fiscales están autorizadas, y son el medio autorizado para facturar por la actividad de la farmacia y como claramente lo señala lo sanciona por la carencia del dispositivo, que no es un medio de facturación sino un aparato adicional a la maquina fiscal, por lo que la administración tributaria interpreto mal la norma y creó una sanción que no existe por lo que es nula por violar el principio de tipicidad sancionadora.

Por otra parte, no puede dejar pasar por alto el hecho que el SENIAT sancione a empresas que han adquirido los dispositivos de trasmisión de datos con las empresas autorizados y no hayan llegado, pues ello no puede ser imputado al contribuyente, además fue comunicado al ente antes de la verificación y que aun así hizo caso omiso de tal notificación y lo sanción.

En cuanto el segundo ilícito del libro de maquina fiscal se fundamenta en la violación del artículo 155 (Sic) # 3 del Código Orgánico Tributario

De la simple lectura se deprende que este enunciado de la norma contempla un deber formal genérico, que no puede ser el fundamento del ilícito, es decir, el Código Orgánico Tributario, en su Capítulo II Deberes Formales de los Contribuyentes, Responsables y Terceros, lista, describe de manera general cuales son los deberes formales y como se clasifican. Pero es la norma material o de rango sublegal la que establece la obligación formal a cumplir específicamente. En el mismo hilo de la interpretación anterior el artículo 155 de COT solo expone los distintos deberes formales de los contribuyentes y responsables; los que se sancionan desde el artículo 99 eiusdem y siguientes, estableciendo allí el código la conducta antijurídica y la sanción; pero debe existir la tipicidad de obligación formal, en la ley material, que establezca el hecho deber formal que obliga a los sujetos pasivos; en este caso en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 de fecha 08/11/2011, que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos, publicada en la Gaceta Oficial de República Bolivariana de Venezuela N° 39.795, el artículo 45 que establece las obligaciones del usuario no establece que el usuario de la maquina fiscal deba llenar el libro, en cuanto a la alícuota el deber es: ‘4. Modificar las alícuotas impositivas cuando se produzcan reformas legales de las mismas, siguiendo las instrucciones establecidas en el Manual del Usuario’.

En ningún caso señala que debe llenar el libro, por el contrario, solo los técnicos que realicen mantenimiento y reparaciones son los obligados a llenar el libro, tal como lo reconoce además el mismo abogado de la República, por lo que con fundamento a la misma violación del principio de tipicidad sancionatoria se anula la segunda sanción y así se decide.

Sobre la eximente de responsabilidad no debe haber pronunciamiento pues se anularon las sanciones recurridas, así mismo, tampoco hay condena en costa por tratar de la República y así se decide.

VII

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.- CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por JORGE ESTEBAN MORENO PEREZ, en su condición de presidente de la sociedad mercantil, FARMACIA PLAZA LOS MANGOS C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero del Estado Táchira en fecha 06 de Mayo de 2011, anotada bajo el número 47, Tomo 12-A, debidamente asistida por la abogada DORIANY ALEJANDRA SANCHEZ QUINTO, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 78.941.

2.- SE ANULA Resolución de Imposición De Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/00584, de fecha 03/11/2020, suscrita por el Jefe de División de Fiscalización adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT (…)”. (Sic). (Resaltados y mayúsculas propios de la cita).

III

FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

En fecha 9 de agosto de 2022, el abogado Carlos Chabel Escalona Tallaferro, ya identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de apelación, en el que alegó lo siguiente:

Señaló que “(…) En primer lugar, ratificamos en todas y cada de sus partes, el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/00584 de fecha 03 de noviembre de 2020, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT (…)”.

Denunció que la sentencia “(...) incurrió en un falso supuesto de hecho al considerar que el presente caso la Administración Tributaria creó un ilícito inexistente, pues para sancionar a la recurrente dentro de lo establecido en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, debió consultar la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071, de fecha 08 de noviembre de 2011, que trata acerca las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos y no aplicar analógicamente lo establecido en el artículo 15, numeral 10 de la Providencia SNAT/2018/0141, de fecha 16 de octubre de 2018, que establece las normas relativas a imprentas y máquinas fiscales para la elaboración de facturas y otros documentos. Con ello, la sentenciadora de primera instancia desconoció el espíritu normativo del sistema referente al régimen aplicable para las normas relativas a las imprentas y máquinas fiscales para la elaboración de facturas y otros documentos. En efecto, se configuró una errada calificación del derecho al considerar que el ilícito es emitir facturas por medio no autorizados para facturar, y no la carencia del dispositivo para transmitir, tal como lo establece la Providencia SNAT/2018/ 0141, de fecha 16 de octubre de 2018, que en su artículo 15, numeral 10 (…)”. (Sic).

Con respecto al vicio antes invocado, la representación judicial de la República adujo que “(…) no es un aparato adicional como lo quiere hacer ver la juez en su decisión, simplemente son las especificaciones que debe poseer la máquina fiscal debidamente autorizada por el SENIAT, por ende totalmente procedente la aplicación de la sanción impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes SENIAT, y así solicitamos sea declarado por este Honorable Tribunal. En el caso que nos ocupa, observamos que no se puede aducir como lesiva la actuación de la Administración Tributaria, puesto que, como se desprende de autos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, actuó con estricto apego a la legalidad, de acuerdo a lo pautado en el ordenamiento jurídico positivo, al aplicar la sanción pecuniaria prevista en el artículo 101 numeral 1, Primer Aparte incrementada según lo establecido en el aparte único del artículo 108 (…)”.

Asimismo, indicó que “(…) la relación jurídico-tributaria, establecida entre el Estado (Sujeto Activo) y los particulares (Sujetos Pasivos) comprende, para estos últimos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto, por disposición expresa de la Ley, sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, ‘tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos’, que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: ‘a) De hacer; por ejemplo: presentar ... declaraciones, llevar libros de determinada clase…, c) De tolerar; por ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, …’2 las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son considerados deberes formales, cuyo incumplimiento constituye por ende ‘una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional’ 3; es decir, el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa (…)”

Señaló, que “(…) es importante mencionar que la contribuyente ejerció su derecho a la defensa con la interposición del recurso contencioso tributario, pero no trajo a los autos ningún argumento que desvirtuara la actuación de la Administración, o que demostrara el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En razón de lo expuesto esta Representación de la República considera que la Juez de Instancia incurrió en el vicio de falso supuesto, y así solicitamos que sea declarado. (…)”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Alzada pronunciarse acerca de la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 007-2022 de fecha 7 de febrero de 2022 dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario, por la sociedad de comercio Farmacia Plaza Los Mangos C.A.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por el apoderado de la República, observa que la controversia planteada al caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal de mérito incurrió: 1.- “(…) Vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, al no tomar en cuenta lo establecido en el artículo 15, numeral 10 de la Providencia SNAT/2018/0141, de fecha 16 de octubre de 2018 (…)”; 2.- Vicio de falso supuesto hecho y al considerar que el usuario de la maquina fiscal deba llenar el libro (…)”. (Agregado de la Sala).

Delimitada así la litis pasa la Sala a decidir y al respecto observa:

1.- Vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la Ley.

Conforme al vicio denunciado, la representación fiscal adujo que “(…) incurrió en un falso supuesto de hecho al considerar que el presente caso la Administración Tributaria creó un ilícito inexistente, pues para sancionar a la recurrente dentro de lo establecido en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, debió consultar la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071, de fecha 08 de noviembre de 2011, que trata acerca las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos y no aplicar analógicamente lo establecido en el artículo 15, numeral 10 de la Providencia SNAT/2018/0141, de fecha 16 de octubre de 2018, que establece las normas relativas a imprentas y máquinas fiscales para la elaboración de facturas y otros documentos. Con ello, la sentenciadora de primera instancia desconoció el espíritu normativo del sistema referente al régimen aplicable para las normas relativas a las imprentas y máquinas fiscales para la elaboración de facturas y otros documentos. En efecto, se configuró una errada calificación del derecho al considerar que el ilícito es emitir facturas por medio no autorizados para facturar, y no la carencia del dispositivo para transmitir, tal como lo establece la Providencia SNAT/2018/ 0141, de fecha 16 de octubre de 2018, que en su artículo 15, numeral 10 (…)”. (Interpolado de esta Alzada).

Del mismo modo, la Jueza de instancia en su decisión indicó que:

“(…) Dentro de la labor de integración que debe hacer el juez para enmarcar el ilícito establecido en el artículo 101 # 1 del Código Orgánico Tributario, debe consultar la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 de fecha 08/11/2011, que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos, publicada en la Gaceta Oficial de República Bolivariana de Venezuela N° 39.795, la misma señala: que los medio de emitir factura son tres (3), a saber: formas libre, maquina fiscal y talonarios, todo adquiridos en tipografías y proveedores autorizados por el SENIAT, por lo que no puede extender los efectos de la norma, aplicando analogía y creando un ilícito que no existe.

Con miras a lo antes expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al vicio de falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00183, 00039, 00618, 00278 y 01243, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 16 de noviembre de 2017, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; y Padizuli Tienda, C.A., respectivamente).

En este sentido, resulta oportuno resaltar el contenido del artículo 15 de la Providencia Nro. SNAT/2008/0141 de fecha 16 de octubre de 2018, vigente en razón del tiempo, que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos, cuyo tenor es el siguiente:

“(…) Artículo 15. La máquina fiscal que se autorice conforme a lo dispuesto en esta Providencia Administrativa, deberá poseer:

10. Dispositivo de Captura y Transmisión de datos, que cumpla las especificaciones que al efecto establezca el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su portal fiscal.

(…)

Segunda: Los contribuyentes y demás sujetos sometidos a las disposiciones de esta Providencia, que no den cumplimiento a las normas en ella previstas, serán sancionados de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 33 y 35 de esta Providencia

Tercera: Los sujetos que posean Máquinas Fiscales que no cumplan las especificaciones previstas en esta providencia, deberán sustituirlas antes del 31 de diciembre de 2018, salvo que antes de dicha fecha se produzca el agotamiento de la Memoria Fiscal o se desincorpore la Máquina Fiscal. (…)”

La normativa transcrita pone de manifiesto los requerimientos que deben cumplir las personas naturales y jurídicas obligadas por Ley a emitir facturas y otros documentos; concretamente, a través de máquinas fiscales “que cumplan con las especificaciones” en los términos previstos en dicha Providencia Administrativa.

En este sentido, constata este Alto Tribunal que durante el procedimiento de verificación fiscal, el órgano exactor procedió a dejar constancia, “(…) que el sujeto pasivo no posee el dispositivo de captación y transmisión exigido por la administración pública de la Providencia N° SNAT/2008/0141 (…)”. (Folio 5 del expediente judicial).

Relacionado con lo anterior, se observa que la conducta del sujeto pasivo al emitir las facturas a través del sistema de máquina fiscal de conformidad con las disposiciones legalmente establecidas, a las cuales se encontraba obligada (aspecto no controvertido en la presente causa), trajo como consecuencia, que se constatara el incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 15 de la Providencia N° SNAT/2008/0141, lo cual conllevó a la imposición por parte del órgano fiscal de la sanción de multa prevista en el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2020, que prevé:

“(…) Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1.- No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

(…Omissis...)

Artículo 108. Cuando los ilícitos formales previstos en este capítulo sean cometidos por sujetos calificados como especiales por la Administración Tributaria, las sanciones pecuniarias aplicable serán aumentadas en un doscientos por ciento (200 %) (…)”.

Conforme a las normas transcritas, constituyen ilícitos formales no emitir facturas u otros documentos obligatorios, o emitirlas a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias y cuando dichos ilícitos tributarios sean cometidos por contribuyentes calificados como especiales la sanción de multa tendrá un incremento de doscientos por ciento (200%). (Vid., sentencia Nro. 00655 de fecha 1° de noviembre de 2022, caso: Bombas Táchira C.A.).

A tal efecto, esta Sala aprecia del acto recurrido (Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/ 00584 del 3 de noviembre de 2020), que la Administración Tributaria constató, que “LA (EL) CONTRIBUYENTE UTILIZA UNA MÁQUINA FISCAL QUE NO POSEE UN DISPOSITIVO DE CAPTURA Y TRANSMISIÓN DE DATOS QUE CUMPLA LAS ESPECIFICACIONES QUE AL EFECTO ESTABLEZCA EL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)”, en contravención a lo establecido en el artículo 15, numeral 10 de la Providencia N° SNAT/2008/0141 “(…) en consecuencia, proced[ió] a aplicar la sanción prevista en el artículo 101, numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario, vigente por concepto sanción pecuniaria incrementada según lo establecido en el aparte único del artículo 108 por su condición de sujeto pasivo especial del Código Orgánico Tributario citado, por concepto de multa de Cuatrocientos Cincuenta Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central de Venezuela (450,00 Veces) (...)”. (Agregado de la Sala).

Asimismo, observa que cursa a los folios 27 al 29 del expediente, copia simple de comunicación de fecha 20 de junio de 2019, emanada de la empresa Fiscal Devices, la cual se transcribe a continuación:

“(...)

Atención.-

Sres. SENIAT

Presentes.

Ante todo, reciban un cordial saludo. En esta oportunidad nos dirigimos a ustedes para notificarles el cumplimiento a la providencia SNAT/2018/0141, publicada en la Gaceta Oficial N° 41518, mediante la cual se establecen las normativas relativas a imprenta y máquinas fiscales para la elaboración de factura y otros documentos.

En este sentido, informamos que el contribuyente: Farmacia Plaza Los Mangos C.A., RIF J-31460385-0, Ubicada Carrera 22 ENTRE CALLES 13 Y 14 BARRIO OBRERO, efectuó la Adquisición de un dispositivo externo I-MOBILE, mediante LA COMPRA EN PRE-VENTA al Distribuidor SERVI SYSTEM DE VENEZUELA RIF J-09017760-4; tal y como se evidencia en soporte anexo compromiso de pago de la pre-venta.

Sin más a que hacer referencia se despide de Uds.

Atte. María Mejía

Directora comercial

THE FACTORY HKA. C.A.

Dirección Calle Callejón Gutiérrez, Edificio ‘RIVA’ Local 2/1; Planta Baja La California norte, código Postal 1070 Caracas-Venezuela

Telfs:58-212-237-50-10/237-41-12/237-52-53/239-81-76 [no se observa sello, ni firma]. (…)”. (Agregado de la Sala).

Visto lo anterior, esta Máxima Instancia aprecia que el órgano exactor al efectuar el procedimiento de verificación antes enunciado, observó que la contribuyente de autos, no cumplió con los parámetros exigidos en el artículo 15 numeral 10, de la Providencia N° SNAT/2008/0141, de fecha 16 de octubre de 2018, ya que constató el incumplimiento de los deberes formales de conformidad con lo dispuestos en los numerales 2 y 3 del artículo 155 del Código Orgánico Tributario de 2020, por lo cual, mal puede determinar el Tribunal a quo, que tal incumplimiento no se encuentra tipificado, además la comunicación supra señalada, no aporta para esta Alzada ningún elemento para concluir que el dispositivo se encontraba en la empresa Distribuidora Servi System de Venezuela, y no había sido entregado, por lo que, este Alto Tribunal considera que no se violó el principio de tipicidad sancionatoria, y por consiguiente, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho al aplicar la sanción de multa supra referida, razón por la cual, esta Sala considera procedente el alegato incoado por el Fisco Nacional al estimar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al no tomar en cuenta “(…) lo establecido en el artículo 15, numeral 10 de la Providencia SNAT/2018/0141, de fecha 16 de octubre de 2018 (…)”, por lo que se revoca en este punto la sentencia sentencia definitiva N° 007-2022 de fecha 7 de febrero de 2022. Así se decide.

2.- vicio de falso supuesto de hecho.

La representación fiscal alegó que “(…) la relación jurídico-tributaria, establecida entre el Estado (Sujeto Activo) y los particulares (Sujetos Pasivos) comprende, para estos últimos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto, por disposición expresa de la Ley, sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, ‘tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos’, que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: ‘a) De hacer; por ejemplo: presentar ... declaraciones, llevar libros de determinada clases (…), es decir, el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa (…)”.

Asimismo señaló, que “(…) es importante mencionar que la contribuyente ejerció su derecho a la defensa con la interposición del recurso contencioso tributario, pero no trajo a los autos ningún argumento que desvirtuara la actuación de la Administración, o que demostrara el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En razón de lo expuesto esta Representación de la República considera que la Juez de Instancia incurrió en el vicio de falso supuesto, y así solicitamos que sea declarado (…)”.

Del mismo modo, la Jueza de instancia en su decisión indicó que “(…) En ningún caso señala que debe llenar el libro, por el contrario, solo los técnicos que realicen mantenimiento y reparaciones son los obligados a llenar el libro, tal como lo reconoce además el mismo abogado de la República, por lo que con fundamento a la misma violación del principio de tipicidad sancionatoria se anula la segunda sanción y así se decide (…)”.

Esta Alzada aprecia que la Administración Tributaria detectó a través del procedimiento de verificación los referidos incumplimientos y mediante el “Acta de Requerimiento (Verificación)” identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/01 de fecha 7 de octubre de 2020, notificada en la misma fecha, donde le requirió a la contribuyente lo siguiente:

“(…)

1.- Reporte Globales Diarios ‘Z’ emitidos por las máquinas fiscales correspondientes a los períodos comprendidos desde Marzo 2020 hasta octubre 2020

(…) 3.- Libro de control de reparación y mantenimiento de máquinas fiscales, si aplica.

4.- Rollos de auditoría correspondiente a los períodos comprendidos desde Marzo 2020 hasta octubre 2020

5.- Talonario de facturas de ventas o facturas formas libres emitida (si es el caso) notas de debito, notas de crédito y cualquier otro documento utilizado por el contribuyente.

6.- Reporte de los cierres de los puntos electrónicos de ventas (tarjeta de debito y crédito) correspondiente a los periodos comprendidos desde Marzo 2020 hasta Octubre 2020 (…).

(…) 8.- Estados de cuenta del contribuyente desde Marzo 2020 hasta Octubre 2020 (…)

Seguidamente, ese mismo día (7 de octubre de 2020), se levantó y notificó el Acta de Verificación Inmediata de Deberes Formales identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/02, mediante la cual, el órgano fiscal dejó constancia de los incumplimientos detectados, a cargo de la contribuyente de autos, que se indican a continuación:

“(…)

3. ¿La (EL) Contribuyente es calificado como Sujeto Pasivo Especial?

ü SI

(…)

5.5.1 ¿La (s) Máquina(s) Fiscal(es) cumple(n) con los requisitos establecidos en la Providencia publicada en la Gaceta Oficial 41.518 del 06 de noviembre de 2018 (…).

Observaciones: Al momento de la verificación fiscal el contribuyente no posee el dispositivo de captura y transmisión de datos con las especificaciones establecidos con la providencia (…).

(…) 5.6. Del Libro de Control de Reparación Y Mantenimiento de la(s) Máquina(s) Fiscal(es) indique: (…)

De no cumplir con los requisitos detalle los incumplimientos:

(…)

Posteriormente, el 28 de enero de 2021, se emitió la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/ GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/00584, de fecha 3 de noviembre de 2020, notificada el 17 de noviembre de ese mismo año, donde se le impuso a la contribuyente sanciones de multas por el incumplimiento de los deberes formales atinente a las formalidades relativas a la emisión y entrega de facturas mediante formatos, formas libres y máquinas fiscales por la cantidad total de “(600)” veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, así como sanción de clausura por “(12.5 días)”, en la supra mencionada Resolución de Imposición de Sanciones se le informó al contribuyente lo siguiente “(…) se le notifica que el monto de la sanción se encuentra sujeta a modificación en caso de variación del tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela, entre la fecha de notificación de la providencia administrativa y la fecha efectiva de pago, conforme a lo previsto en el artículo 91 del Código Orgánico Tributario de fecha 29/01/2020 (…)”.

Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso de autos, la Sala advierte que en el expediente administrativo formato digital CD, cursan a los folios 26 al 41, “libro de control de reparación y mantenimiento, máquina fiscal Bixolón, modelo SRP-350, serial Z1B8045748, fecha de entrega 19 de noviembre 2014”; “libro de control de reparación y mantenimiento impresor fiscal Bixolón, modelo SRP-350, serial 8008021861, fecha de entrega 26 de abril de 2012”, “libro de control de reparación y mantenimiento impresor fiscal Bixolón, modelo SRP-350, serial 8008021864, fecha de entrega 26 de abril de 2012”, “libro de control de reparación y mantenimiento impresor fiscal Bixolón, modelo SRP-350, serial 8008021866, fecha de entrega 18 de mayo de 2012”, libro de control de reparación y mantenimiento impresor fiscal Bixolón, modelo SRP-350, serial 8008021868, fecha de entrega 18 de mayo de 2012”. (folios 40 del expediente judicial).

Ahora bien, de todos los documentales anteriores que fueron consignados en sede administrativa, e insertadas en el juicio en primera instancia mediante el medio magnético el cual está plenamente autorizado, pero por ello no pierde su valor probatorio como documental, todo de conformidad con la sentencia N° 1257 caso: Echo Chemical 2000 C.A. de fecha 12 de julio de 2007, en cuanto al procedimiento administrativo y del CD contentivo del mismo se desprende que: la Administración Tributaria autorizo a dos funcionarios en fecha 06 de octubre de 2020, a fin de realizar un procedimiento de verificación a los fines de constatar las formalidades relativas a la emisión y entrega de facturas mediante formatos, formas libres y máquinas fiscales, desde marzo de 2020 hasta octubre de 2020, constatando que la recurrente 1) EL CONTRIBUYENTE UTILIZA UNA MÁQUINA FISCAL QUE NO POSEE UN DISPOSITIVO DE CAPTURA Y TRANSMISION DE DATOS QUE CUMPLA LAS ESPECIFICACIONES QUE AL EFECTO ESTABLEZCA EL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENAT), procediendo a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el artículo 101 Numeral 1 Primer Aparte incrementada según lo establecido en el aparte único del artículo 108 por su condición de sujeto pasivo especial; 2) EL SUJETO PASIVO PRESENTÓ EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACIÓN Y MANTENIMIENTO DE LA MÁQUINA FISCAL SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS, procediendo a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el artículo 102 numeral 7 segundo, tercero, cuarto y quinto aparte incrementada según lo establecido en el aparte único del artículo 108 por su condición de sujeto pasivo especial, por lo que esta Alzada los valora de conformidad con el artículo supra 429 del Código de Procedimiento Civil.

Bajo la óptica de lo mencionado, es conocido que el proceso contencioso administrativo del cual forma parte el contencioso tributario, la carga de la prueba, contra el acto administrativo contentivo de la presunción iuris tantum de legitimidad y veracidad no recae sobre el órgano administrativo emisor del proveimiento cuestionado, sino sobre el particular o contribuyente que invoque la contrariedad a derecho del acto que recurre, aún cuando dicha presunción, no exima a la Administración Pública de motivar los hechos descritos en sus actuaciones.

En ese orden de ideas, este Máximo Tribunal aprecia que la sociedad recurrente, con el libro de reparación, el cual si bien debe ser llenado por el fabricante de la maquina fiscal, no logró desvirtuar el principio de veracidad y legalidad que reviste el “Acta de Verificación Inmediata” de Deberes Formales, identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/ 2020/IVA/00643/02, por que no pudo demostrar, el presunto erróneo proceder de la Administración Tributaria al imponer las sanciones de multa por el incumplimiento de deberes formales, la referida “Acta de Verificación Inmediata”, fue emitida con fundamento en la situación particular de la empresa y de acuerdo a los documentos y requisitos aportados por ésta en el procedimiento de verificación llevado a cabo en la sede de la empresa actora; razón por la cual, se configura el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la República, por lo que, se revoca en este pronunciamiento y desestima el alegato esgrimido por la contribuyente. Así se decide.

En consecuencia, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 007-2022 del 7 de febrero de 2022, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, la cual se revoca. Así se decide.

Revocado como ha quedado el fallo de instancia en la apelación efectuada por la representación del Fisco Nacional, y en virtud del principio de tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, consagrado en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, corresponde a esta Sala Político-Administrativa emitir pronunciamiento sobre los alegatos esgrimidos por la contribuyente en el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, los cuales no fueron resueltos en primera instancia.

A tal fin, se observa que la litis queda limitada a decidir sobre la “solicitud de eximente de la responsabilidad penal tributaria relativa al caso fortuito y la fuerza mayor, y el error de derecho excusable”.

Precisado lo anterior, pasa esta Sala a decidir y al respecto observa:

Eximentes de responsabilidad artículo 85 del Código Orgánico Tributario numeral 3 y 4.

Indica la contribuyente que “(…) eximente de responsabilidad: De manera subsidiaria y en caso de no ser suficientes los vicio alegados el contribuyente no puede ser sancionado por que goza de eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con el Código Orgánico Tributario: Artículo 85. (…) Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximentes de la responsabilidad penal tributaria, este Máximo Tribunal ha sido del criterio que el ‘hecho de un tercero’, figura doctrinal incluida en las denominadas ‘causas extrañas no imputables’, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos se configuran. (…) En el caso concreto la farmacia adquirió el dispositivo de trasmisión de datos; con un proveedor autorizado por el SENIAT, dicho proveedor incluso emite notificación al mismo SENIAT, desde el 20 de junio de 2019, y se agrega comprobante de pago, es decir, todos los actores involucrados en el cumplimiento de la norma realizamos las acciones que correspondían y tomamos todas las previsiones. Por lo que no podemos ser sancionados (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).

En armonía con lo expresado, es preciso reseñar el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, dispone:

“(…) Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido 18 años.

2. La incapacidad mental debidamente comprobada.

3. El caso fortuito y la fuerza mayor.

4. El error de hecho y de derecho excusable.

5. La obediencia legítima y debida.

6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios”. (Destacado de la Sala).

De la disposición examinada, esta Superioridad aprecia que las circunstancias mencionadas están orientadas a dispensar la responsabilidad del contribuyente o responsable por los ilícitos tributarios que hayan cometido.

Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximentes de la responsabilidad penal tributaria, este Máximo Tribunal ha sido del criterio que el “hecho de un tercero”, figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos se configuran. [Vid., fallos de esta Sala Nro. 00647 y 01094, de fechas 28 de junio y 20 de octubre de 2016; casos: Hapag-Lloyd Venezuela, C.A. y Representaciones Fernández, C.A. (REFERCA)].

Igualmente sobre la aludida disposición normativa, esta Sala reiteradamente ha considerado que en cuanto al error de hecho y de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la Ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la Ley Tributaria. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00297, 00794 y 00692, de fechas 15 de febrero de 2007, 28 de julio de 2010 y 7 de julio de 2016, casos: Bayer de Venezuela S.A.; C.A., Editora El Nacional; y Consolidadores de Carga Priserca, C.A., respectivamente).

De esta forma, quien se considere amparado por la dicha eximente deberá demostrar ante la autoridad competente (administrativa o judicial), que el error de hecho o de derecho le era excusable, esto es, que el mismo fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, con la firme convicción de estar realizando una actuación debida. En tal virtud, para su procedencia, no bastará su simple invocación, sino que la parte que quiera valerse de ella, deberá comprobar la razonabilidad de su conducta, correspondiendo como contrapartida, a la autoridad competente para concederla, la constatación de las circunstancias fácticas y jurídicas que dieron lugar a la conducta llevada a cabo por el infractor, con las pruebas promovidas para ello y la ponderación de tal actuación, frente a la situación en concreto.

En sintonía con lo indicado, esta Alzada considera prudente referir el contenido de los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:

“(…) Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba”.

“Artículo 1.354.- Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación (…)”.

Las normas examinadas se refieren a la distribución de la carga probatoria que tienen las partes durante el proceso, lo cual dependerá de la posición asumida por el accionado, respecto a las afirmaciones fácticas realizadas por el accionante.

Al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Sala Político-Administrativa observa los alegato de la sociedad de comercio recurrente y de la revisión exhaustiva de las actas procesales, observa esta Superioridad que la contribuyente, se limitó en su escrito recursivo a argumentar una serie de consideraciones en torno a su alegación, sin sustentar dichas alegaciones en un sustrato probatorio suficiente que permitiera corroborar la veracidad de su efectivo cumplimiento de la obligación tributaria y, por consiguiente, destruir el nexo causal de su imputabilidad frente a los incumplimientos verificados y la excusabilidad de su conducta. De esta forma, esta Máxima Instancia declara improcedente las aludidas eximentes de la responsabilidad penal tributaria por caso fortuito y fuerza mayor y error excusable respecto a los incumplimientos detectados. Así se declara.

En virtud de lo expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Farmacia Plaza Los Mangos C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/00584, de fecha 3 de noviembre de 2020, notificada el 17 de noviembre de ese mismo año, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por consiguiente, el acto administrativo impugnado queda firme. Así se declara.

En consecuencia, se condena en costas procesales a la contribuyente, en un monto equivalente al diez por cinco (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo previsto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR la apelación incoada por el apoderado en juicio del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 007-2022 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en fecha 7 de febrero de 2022, la cual se REVOCA.

2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil FARMACIA PLAZA LOS MANGOS C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2020/IVA/00643/00584, de fecha 3 de noviembre de 2020, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por consiguiente, el acto administrativo impugnado queda FIRME.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la empresa accionante, conforme a lo expuesto en este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de abril del año dos mil veintitrés (2023). Años 213º de la Independencia y 164º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta–Ponente, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha veinticinco (25) de abril del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00300. La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA