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Mediante oficio Nº 143/2010 de fecha 18 de mayo de 2010, recibido el 2 de junio del mismo año, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala, en consulta, la sentencia N° 003/2010 dictada por el referido Tribunal en fecha 1° de febrero de 2010, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada Haydée Añez Oropeza, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 15.794, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil ESTAR SEGUROS, S.A. (antes denominada Royal & Sun Alliance Seguros Venezuela, S.A.), inscrita originalmente ante el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del entonces Distrito Federal el día 21 de agosto de 1947, bajo el N° 921, Tomo 5-C, siendo reformados sus estatutos sociales conforme documento inscrito ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del mencionado Distrito en fecha 28 de octubre de 2008, inserto bajo el N° 4, Tomo 189-A.; representación que consta en instrumento poder otorgado el 8 de junio de 2009 ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Baruta del Estado Miranda bajo el N° 46, Tomo 40 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; “contra la Providencia Administrativa N° 0197 de fecha 18 de mayo de 2009, notificada (…) en fecha 22 de mayo de 2009, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat…”, que resolvió “…Declarar improcedente la repetición de pago solicitada por la sociedad mercantil ESTAR SEGUROS, S.A. anteriormente denominada ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS (VENEZUELA) S.A. mediante escrito de fecha 03 de marzo de 2009”. (Destacado de la cita).
Dicha remisión fue efectuada de conformidad con lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008.
El 8 de junio de 2010, se dio cuenta en la Sala y por auto de la misma fecha se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa, a los fines de decidir la consulta.
I
ANTECEDENTES
De las actas insertas en el expediente se desprende lo siguiente:
Mediante Acta de fecha 6 de mayo de 2008, signada con el N° 1, la Gerencia de Fiscalización del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), ahora adscrito al Ministerio del Poder Popular para las Obras Públicas y Vivienda, una vez examinada la documentación presentada por la sociedad mercantil Royal & Sun Alliance Seguros Venezuela, S.A., a los fines de demostrar el cumplimiento de sus obligaciones en materia de aporte habitacional, determinó lo siguiente:
“(…) se detecto (sic) que la empresa no realiza los cálculos del Fondo de Ahorro Habitacional para la Vivienda (FAOV), sobre el ingreso total mensual tal como lo establece el Artículo 172, Numeral uno (1) de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda, dicho ingreso incluye todo lo que percibe el trabajador por la prestación de su servicio, incluyendo entre otros, las Horas Extras, Bonos, Bono Vacacional, Comisiones, Vacaciones y Utilidades. Exceptuando únicamente los beneficios sociales. La empresa toma como base de cálculo para la Política Habitacional, según lo que se pudo observar, los conceptos de Sueldos y Salarios, sueldo fraccionado y vacaciones sin incluir el bono vacacional.
(…) se determinó una diferencia a favor del (FAOV), la cual se muestra en los cuadros anexos en forma mensual y por cada año. (Destacados de la Sala).
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Año |
Montos |
Base de Cálculo |
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2002 |
0,00 |
Sueldos y Salarios |
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2003 |
0,00 |
Sueldos y Salarios |
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2004 |
0,00 |
Sueldos y Salarios |
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2005 |
30.345,08 |
Sueldos y Salarios/Ingreso total mensual |
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2006 |
44.982,79 |
Ingreso total mensual |
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2007 |
61.426,57 |
Ingreso total mensual |
La deuda se determino (sic) en base al resumen de nómina suministrado por la empresa donde se reflejaba cada uno de los conceptos pagados al trabajador por cada mes y años
Por último la empresa entregó la totalidad de los documentos requeridos para llevar a cabo la fiscalización. El monto total de la deuda por cada año e intereses es de 157.375,85 Bs. F….”. (Destacado de la cita).
Por disconformidad con la citada determinación, la representante judicial de la mencionada empresa interpuso recurso de reconsideración en fecha 26 de mayo de 2008.
Luego, dicha Gerencia en atención al contenido del escrito presentado en fecha 26 de mayo de 2008 por la contribuyente, resolvió conforme a la Providencia Administrativa GF/O/2008-000329 de fecha 7 de julio de 2008, notificar al “…representante de la empresa ROYAL & SUN ALLIANCE SEGUROS VENEZUELA, S.A. que la deuda por la diferencias no depositadas al mes de DICIEMBRE de 2007, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) asciende a la cantidad de CIENTO TREINTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (BS. F. 136.754,44). Del mismo modo, “que por cuanto el monto anteriormente señalado no fue depositado en la oportunidad correspondiente, los rendimientos que debían generar al mes de mayo de 2008, por la cantidad de VEINTICINCO MIL NOVECIENTOS DIEZ BOLÍVARES FUERTES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. F. 25.910,27) serán asumidos por su representada de conformidad con lo estipulado en el Artículo 172 numeral 2 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y en consecuencia el monto total correspondiente es por la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs.F. 162.664,71)…”. (Destacado de la cita).
Contra la anterior providencia (GF/O/2008-000329 de fecha 7 de julio de 2008), el Director Legal de la compañía Royal & Sun Alliance Seguros Venezuela, S.A., interpuso recurso jerárquico en fecha 1° de agosto de 2008.
No obstante, la recurrente de autos realizó depósito a favor del Banavih en fecha 10 de octubre de 2008, por la suma total de ciento sesenta y ocho mil cuatrocientos sesenta y nueve bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 168.469,55), por medio de tres (3) órdenes de ejecución de abonos por archivo electrónico a nombre de cada uno de los trabajadores inscritos en la política habitacional dirigidas al Banco Mercantil, C.A., a los efectos de obtener “la renovación de solvencia de cumplimiento de obligaciones con el (BANAVIH)…”. Cabe destacar que el referido monto corresponde a la deuda detectada por el Banavih a cargo de la sociedad de comercio Royal Sun Alliance Seguros (Venezuela), S.A., más los rendimientos a depositar para el período comprendido: “DESDE EL AÑO 2005 HASTA AGOSTO [DEL] AÑO 2008”. (Destacado de la Sala).
Mediante la Providencia Administrativa N° GF/0/2008-0468 emitida en fecha 30 de octubre de 2008, la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat resolvió declarar lo siguiente: “Primero: (…) sin lugar los alegatos contenidos en el Recurso de Reconsideración (sic) presentado por la empresa ROYAL SUN ALLIANCE SEGUROS (VENEZUELA), S.A. (sic) de fecha 01 de agosto de 2008. Segundo: Se ratifica el contenido del oficio N°. GF/0/2008-00329 de fecha 12 de marzo de 2008 emanado por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda…”. (Destacados de la cita).
Luego, mediante escrito de fecha 26 de febrero de 2009, la abogada Karen Elena Salvatorelli Vassalli, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 66.806, en su condición de Director Legal de la sociedad mercantil Estar Seguros, S.A., anteriormente identificada, carácter que se desprende del documento constitutivo de la mencionada empresa inserto a los folios (del 19 al 52), solicitó ante la Junta Directiva del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat “de conformidad con lo establecido en el artículo 194 del [vigente] Código Orgánico Tributario (…) la repetición de pago de la cantidad de ciento sesenta y ocho mil cuatrocientos sesenta y nueve bolívares fuertes con cincuenta y cinco céntimos (…) (BsF. 168.469,55) (…) suma ésta que fue pagada indebidamente (…) al (BANAVIH) en fecha 10 de octubre de 2008 mediante órdenes de ejecución de abonos de ahorro habitacional efectuadas al Banco Mercantil C.A…”. (Destacado de la Sala).
En respuesta a dicha solicitud, la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, mediante la Providencia Administrativa N° 0197 de fecha 18 de mayo de 2009, (notificada el 22 del mismo mes y año), resolvió declarar improcedente la repetición de pago peticionada en la presente causa, luego de advertir que a la sociedad mercantil Estar Seguros, S.A., “…se le determinó una deuda debido a que no aplicó los conceptos correspondientes a la base de cálculo para cada año…”. (Destacado de la Sala).
Contra la descrita Providencia Administrativa (N° 0197) la representación judicial de la mencionada empresa interpuso en fecha 12 de junio de 2009 ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso Tributario, exponiendo los siguientes alegatos:
1. Que la cantidad de ciento sesenta y ocho mil cuatrocientos sesenta y nueve bolívares fuertes con cincuenta y cinco céntimos (BsF. 168.469,55) “fue calculada por el (BANAVIH) de manera errónea, toda vez que es el producto de una sustentación en bases de cálculos ilegales, (…) y que trajeron como consecuencia un pago indebido (…) al (BANAVIH)”.
2. Que la declaratoria de improcedencia de la repetición de pago “fue sin base legal, por cuanto: El (BANAVIH) ha tramitado (…) este procedimiento (…) [conforme] a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…) cuando el procedimiento de repetición de pago es el contemplado en los artículos 194 al 199 del Código Orgánico Tributario,…”.
3. Que el pago cuya repetición solicita fue realizado indebidamente, “ya que ESTAR DE SEGUROS, S.A. no estaba obligada al mismo, toda vez que las supuesta deudas atrasadas son erróneamente estipuladas y calculadas en el Acta Fiscal del 6 de mayo de 2008 y dan por resultante diferencias al utilizar el (BANAVIH) una base imponible inexistente, como es la del salario integral.”. (Sic).
4. Que el (BANAVIH) ha aplicado erróneamente la ley correspondiente al presente caso, “ya que hasta mayo 2005 se aplicaba la Ley de Política Habitacional, cuyo artículo 36 establecía, sin dudas, que el pago de esos aportes se realizaba con base al salario normal, el cual excluye las utilidades, bono vacacional y bonificaciones especiales, entre otros conceptos.”.
5. Que es ilegal que el (BANAVIH) pretenda el pago de los aportes con una base distinta al salario normal.
Con fundamento en todo lo anterior, dicha representación en juicio solicitó se “(...) Ordene el reintegro de la suma de dinero pagada indebidamente por ESTAR SEGUROS, S.A., al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (…) por supuestas deudas atrasadas para los períodos respectivos de los años 2005, 2006, 2007 y 2008 relacionadas con la retención del tres por ciento (3%) del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)…”.
II
DECISIÓN JUDICIAL CONSULTADA
Mediante sentencia N° 003/2010 dictada en fecha 1° de febrero de 2010, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió conocer de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en el caso de autos, con base en la siguiente motivación:
“Planteada la controversia en los términos antes expuestos, se observa que la litis de la presente causa se concentra en determinar la procedencia o no del reintegro solicitado por la contribuyente, por concepto del aporte al Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, pagado en exceso de lo legalmente debido.
No obstante, previo a dicho pronunciamiento esta Juzgadora debe referirse, a la naturaleza jurídica tributaria de tales aportes; y, en tal sentido, el Alto Tribunal ha declarado:
‘(…) que el aporte exigido con carácter obligatorio a patronos y trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, consiste en un importe de dinero, impuesto por una Ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo.
Adicional a ello, se observa que lo recaudado entra a formar parte del patrimonio del Consejo Nacional de la Vivienda en procura de un fin social habitacional, en concordancia con los artículos 3, 31, 35 y 36 eiusdem antes transcritos. Por ende, debe considerarse que tales aportes son de naturaleza tributaria, y más concretamente forman parte de las llamadas contribuciones parafiscales, cuya estructura permite crear determinadas participaciones dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un grupo de personas, en este caso programas habitacionales especiales para los aportantes. (Destacados de la Sala).
De lo antes expresado, aprecia esta Sala que el aporte exigido por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional tiene carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales. Así se declara.’ Sentencia No. 1928 de fecha 27 de junio de 2006. Caso: Inversiones Mukaren, C.A. (Subrayado del Tribunal).
Denuncia la recurrente que la Resolución impugnada, está afectada de nulidad absoluta debido a ausencia de procedimiento, al no ceñirse la Administración Tributaria a las disposiciones de los Artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario, referidos al procedimiento de fiscalización y determinación tributaria.
Ahora bien, en el caso de autos, declarada como ha sido la naturaleza tributaria de la contribución parafiscal exigida a la empresa ESTAR SEGUROS, C.A., de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1º del Código Orgánico Tributario, es indudable la aplicación de éste a todas las relaciones jurídicas derivadas de ese tributo, ‘….por ser éste el instrumento normativo general de la materia tributaria y frente a la ausencia de una regulación específica prevista en la normativa que establece la contribución parafiscal en referencia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat’; (Sentencia No. 1552 de fecha 04 de noviembre de 2009. SPA-TSJ). No obstante, y en armonía con dicho criterio jurisprudencial, la solicitud de repetición de pago fue, satisfactoriamente, presentada ante las autoridades tributarias parafiscales respectivas, con el fin de exponer alegatos en defensa de su representada y resuelta por éstas, luego del análisis, a su juicio, de la improcedencia de la petición, como dispone el citado Código; que si bien, erróneamente informan la impugnación del acto de acuerdo a lo establecido en el artículo 96 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ello no fue obstáculo para que la recurrente pudiera ejercer su derecho a la defensa, amén de que convalidó la notificación defectuosa incurrida por el ente emisor al ejercer el presente recurso contencioso tributario. Por lo tanto, no puede declararse ni la inexistencia de procedimiento ni la ausencia de base legal, como aduce la contribuyente. Así se declara. (Destacados de la sentencia y subrayado de la Sala).
Declarado como ha sido el punto anterior, debe referirse esta Juzgadora a la solicitud de reintegro planteada por la parte actora. En este sentido, se observa que el artículo 194 del Código Orgánico Tributario contempla la posibilidad de los contribuyentes o responsables de reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre y cuando no estén prescritos. En consecuencia, para la procedencia de un reintegro es fundamental la presencia de un pago indebido, aún no prescrito, efectuado por la contribuyente recurrente; por lo que, para el caso subiúdice, es imperioso revisar la temporalidad de la solicitud, propuesta el 19 de septiembre de 2007. (Sic).
Visto que la recurrente, admite haber efectuado el supuesto pago indebido el 10 de octubre de 2008, por concepto de esa contribución parafiscal. Ahora bien, de acuerdo con lo previsto en el numeral 3 del artículo 60 del Código Orgánico Tributario, el lapso legalmente establecido para la acción de restitución de la pagado en exceso, se iniciará ‘… desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que da derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda’; y, en el caso de marras, se computa desde el 1º de enero de 2008.
Resulta por tanto evidente que desde la fecha del pago, bajo protesto, efectuado por contribuyente de la supuesta cantidad adeudada, hasta la oportunidad de solicitud del reintegro, conforme al artículo 194 del Texto Normativo Tributario, (el 03 de marzo de 2009 o el 26 de febrero de 2009, como aducen la Administración Tributaria y la contribuyente, respectivamente), no ha transcurrido el lapso de cuatro (4) contemplado en el artículo 55 eiusdem, para que prescriba la actividad desarrollada por la contribuyente dirigida a la repetición de lo presuntamente pagado indebidamente. Así se declara. (Sic). (Destacado de la sentencia).
Ahora bien, este Tribunal, a los fines de determinar la procedencia o no del reintegro reclamado, debe analizar si hubo un pago indebido por parte de la contribuyente. A tal efecto, observa que ésta alega haber procedido a pagar la supuesta diferencia en los aportes in comento en fecha 10 de octubre de 2008 correspondientes a los períodos comprendidos entre el años 2005 y agosto de 2008, por un monto total de Bs.F 168.469,55; ello mediante acreditación en cada una de las cuentas de los trabajadores, y así lo hace valer mediante copias fotostáticas simples cursantes a los folios 389 al 406 del presente expediente.
Por su parte, la Administración Tributaria Parafiscal, insiste en la legalidad del cálculo aplicado, cuando dicta el acto administrativo objeto de revisión.
En tal sentido, la recurrente afirma, que el salario normal constituye la base imponible de la contribución de carácter tributaria establecida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, ello en virtud de lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y la reiterada y pacífica jurisprudencia emanada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, de la Sala Político Administrativa y Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
Considerando las premisas anteriores, es pertinente transcribir lo preceptuado en los artículos 171, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en Gaceta Oficial No. 38.204, de fecha 08 de junio de 2005, los cuales disponen:
Artículo 171.- (…omissis…).
Artículo 172.- (…)
1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al 3% del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador… (Negrillas del Tribunal).
Artículo 173.- (…omissis…).
En armonía con dichos dispositivos, debe revisarse la Ley del Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, publicada en la Gaceta Oficial No. 113 del 24 de enero de 2005.
Artículo 36.- (…omissis…).
La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo (…) (Negrillas del Tribunal).
Del análisis de las disposiciones supra transcritas, se observa que el legislador, en la Ley del Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, estableció como base imponible el salario normal y, en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, sancionó una contribución, cuya base imponible está constituida por el ingreso total mensual de cada trabajador bajo relación de dependencia.
Ahora bien, a los efectos resolver esa controversia, es preciso definir el alcance de la expresión ‘ingreso total mensual’ del trabajador bajo relación de dependencia; razón por la cual debemos remitirnos al contenido de la Ley del Trabajo en sus parágrafos segundo y cuarto del artículo 133: (Destacado de la Sala).
(…omissis…)
Parágrafo Segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo.
[omissis]
Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. (Negrillas del Tribunal).
Bajo este contexto, encontramos que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso y, siendo los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), contribuciones parafiscales, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador, en atención a la definición de salario normal establecida en el prenombrado Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. (Destacado de la Sala).
En base a los razonamientos que anteceden, esta Sentenciadora concluye que el término ‘ingreso total mensual’ contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con las consideraciones adoptadas por el Alto Tribunal, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal; de esta manera, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente al denunciar la errónea interpretación aplicada por la Administración Tributaria para la determinación de la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), generando un acto administrativo viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide. (Destacado de la sentencia).
En complemento con lo expuesto, considera esta Sentenciadora que, para realizar una correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se debe partir del contenido del Artículo 203 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas -entre otras- que ‘…sirven de marco normativo de otras leyes…’.
Teniendo en cuenta lo anterior, el sistema de seguridad social está regulado por la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.600 del 30 de diciembre de 2002, como marco normativo que regula el sistema de la seguridad social y es de aplicación inmediata para todos los subsistemas y regímenes prestacionales, y como consecuencia el régimen prestacional de vivienda y hábitat se encuentra enmarcado dentro del Sistema de Seguridad Social, como lo dispone el artículo 19 de la mencionada Ley, que es del tenor siguiente:
(…omissis…)
Asimismo, el artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social establece el salario mínimo urbano como base contributiva para el cálculo de todas las cotizaciones del Sistema de Seguridad Social.
Conforme lo expuesto, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley, consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, (sic) tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que exceda los parámetros de la ley rectora, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo; por lo tanto, considera esta Juzgadora que por ingreso total mensual la norma se refiere al concepto de salario normal, pues lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.
Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el caso subiúdice, toda vez que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), constituyen contribuciones parafiscales al encontrarse insertas en dicha disposición. Entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador, de acuerdo a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.
Al ser ello así, esta Juzgadora considera necesario referirse al criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal en Sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos sucesivos:
(…omissis…)
De igual manera, la aclaratoria de dicha sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:
(…omissis…)
En base a los razonamientos anteriores, esta Sentenciadora concluye que el término ‘ingreso total mensual’ contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta su carácter de Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal. Por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador, en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal; en consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en este aspecto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), el salario normal del trabajador; y, por consiguiente, procedente el reintegro de la cantidad solicitada comprendida en Bs.F. 168.469,55. Así se declara.
IV
DECISIÓN
De acuerdo a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ESTAR SEGUROS, S.A., contra la Providencia Administrativa N° 0197 de fecha dieciocho (18) de Mayo de 2009, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), la cual declaró improcedente la repetición de pago solicitada por la recurrente por un monto total de BsF.168.469,55 relacionado con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV); y, en virtud de la presente decisión nula y sin efecto legal alguno.
Se exonera del pago de costas procesales a la Administración Tributaria Parafiscal, en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, y, en armonía, con el artículo 10 del Decreto con rango, valor y fuerza del Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (G.O No. 5.889 de fecha 31 de julio de 2008).
Esta sentencia tiene apelación en razón de la cuantía, en los términos descritos en el Artículo 278 del Código Orgánico Tributario y 10 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.
Regístrese, publíquese y notifíquese de esta decisión a los ciudadanos Procuradora General de la República y Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH)”.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala conocer en consulta, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, de la sentencia N° 003/2010 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 1° de febrero de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la contribuyente Estar Seguros, S.A., y al efecto observa:
La presente controversia versa sobre un juicio de naturaleza tributaria que, conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser resuelta siguiendo los principios y normas contenidos en dicho instrumento; toda vez que la causa tiene su origen en las objeciones formuladas por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en concepto de la contribución parafiscal de aporte habitacional establecida en cabeza de trabajadores y patronos por la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, instituto que goza de “las prerrogativas, privilegios y exenciones de orden fiscal, tributario y procesal que la Ley otorga a la República”, a tenor de lo previsto en el artículo 50 de la indicada Ley, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204 del 8 de junio de 2005.
De esta forma, resultando aplicables al caso de autos las previsiones generales normativas establecidas en el vigente Código Orgánico Tributario, debe atenderse al contenido del artículo 278 eiusdem, que contempla el principio de apelabilidad de las sentencias que se dicten en materia tributaria, así como el tipo de decisiones recurribles, el tiempo en que puede hacerse valer dicha impugnación y, en su aparte único, los casos en que procede el recurso de apelación, vale decir, “Cuando se trate de la determinación de tributos o de la aplicación de sanciones pecuniarias, este recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) para las personas jurídicas”. (Destacado de la Sala).
En este sentido y a objeto de verificar la procedencia o no de la referida consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, interpretados mediante sentencias Nos. 00566 y 00812 dictadas por esta Sala en fechas 2 de marzo de 2006 y 9 de julio de 2008, casos: Agencias Generales CONAVEN, S.A. y Banesco Banco Universal, C.A., respectivamente, en las que se estableció como supuestos de procedencia de la consulta, los siguientes:
1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.), cuando se trate de personas naturales, y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) en el supuesto de personas jurídicas.
3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.
En lo que se refiere al primer supuesto, observa la Sala que se encuentra cumplido, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente.
En lo que respecta al segundo de los requisitos enunciados, constata esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, toda vez que la cantidad total que se pretende imputar a la contribuyente Estar Seguros, S.A., por concepto de “diferencias de aportes más rendimientos a depositar” asciende a la suma de Ciento Sesenta y Ocho Mil Cuatrocientos Sesenta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 168.469,55); por lo que, una vez concordado el referido monto con lo establecido en la Providencia Administrativa Nº 0062 del 22 de enero de 2008, dictada por el entonces Superintendente Nacional Aduanero y Tributario (publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.855 de la misma fecha), mediante la cual se ajustó el valor de la Unidad Tributaria a Cuarenta y Seis Bolívares (46,00), vigente para la fecha en que fue dictada la sentencia consultada (1° de febrero de 2009), se evidencia que la cuantía de la presente causa equivale a 3.662,38 U.T, la cual resulta superior al mínimo de quinientas unidades (500 U.T.) exigido por la precitada norma, para efectos de la apelación.
Con relación al último de los supuestos referidos, advierte esta Superioridad que el fallo bajo examen resulta desfavorable a los intereses del instituto autónomo Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), al haberse declarado con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente de autos.
Ahora bien, siendo que la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta Máxima Instancia conozca en consulta del fallo de instancia dictado en ella, se pasa de seguidas a revisar su conformidad a derecho, de acuerdo a lo previsto en el indicado artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, y al efecto observa:
La sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 1° de febrero de 2010, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado en la presente causa, al advertir que la Administración parafiscal incurrió en errónea interpretación de las disposiciones contenidas en los artículos 171, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, en concordancia con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo , “generando un acto administrativo viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.
Vista la declaratoria que antecede, corresponde a esta Sala pronunciarse en torno al fondo del asunto, el cual se contrae a determinar si la sociedad mercantil Estar Seguros, S.A., cumple o no con los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), previstos en la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.
Siendo ello así, observa este Alto Tribunal que las objeciones formuladas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), estuvieron circunscritas a señalar que la contribuyente de autos y agente de retención, durante el período fiscalizado comprendido “DESDE EL AÑO 2005 HASTA AGOSTO [DEL] AÑO 2008”, omitió aportes a pagar, arrojando un saldo deudor por concepto de diferencia de aportes más rendimientos a depositar de Bs. 168.469,55.
Igualmente, pudo observarse que las defensas expuestas por la sociedad mercantil Estar, S.A., en contra de la referida fiscalización, se contraen a que la base imponible de dicha contribución parafiscal estaba representada por el “salario normal” del trabajador, debiendo entenderse por tal concepto, la definición contenida en la Ley Orgánica del Trabajo (parágrafo segundo y cuarto del artículo 133), en concordancia con la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Hábitat, por resultar, la primera de éstas, norma específica en cuanto a los conceptos relativos a las relaciones laborales y no la prevista en la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.
En este sentido y a los fines debatidos, considera esta alzada pertinente transcribir el contenido de los artículos 171, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.204 del 08 de junio de 2005, cuyos textos establecen:
“Artículo 171: El Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda estará constituido patrimonialmente por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador y se incrementará por el crecimiento neto de estas cuentas.
Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:
1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al 3% del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador. (…).
Artículo 173: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.
Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento. (…).”. Destacados de la Sala.
En concordancia con lo anterior, el artículo 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.066 del 30 de octubre de 2000, mediante la cual se establecieron los referidos aportes al anterior Fondo Mutual Habitacional, actual Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), indicaba lo siguiente:
“Artículo 36: El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora.
El aporte de los empleados y obreros, y el de los empleadores o patronos a que se refiere este artículo, podrá ser revisado y ajustado anualmente por el Consejo Nacional de la Seguridad Social, previa opinión favorable del Consejo Nacional de la Vivienda. En todo caso, dicha cotización obligatoria no podrá ser menor a las establecidas en este artículo.
La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo.”. Resaltados de la Sala.
Por su parte, los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente, prevén en cuanto a la definición del término “salario normal”, lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 133: Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(…).
Parágrafo Segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
(…).
Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
(…)”. Destacados de la Sala.
Asimismo, en cuanto al señalado concepto de “salario normal”, la Sala Constituc ional de este Supremo Tribunal mediante sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, al pronunciarse en torno a la interpretación que debía dársele al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el sentido de esclarecer la base imponible de dicho tributo respecto de las personas naturales incididas por el mismo, sostuvo lo siguiente:
“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.”.
Dictándose además, en fecha 09 de marzo de 2007, la sentencia N° 309 mediante la cual la referida Sala de este Alto Tribunal, emitió la aclaratoria de dicho fallo, en los siguientes términos:
“(…) esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechable al no estar incluidas en el salario normal”
En igual sentido, esta Sala en ocasiones precedentes ha delimitado, a los efectos del cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 de la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que el mismo debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el artículo 133 de la citada Ley Orgánica del Trabajo, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, entre otras.
De esta forma, siendo que las objeciones formuladas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) a la contribuyente Estar Seguros, S.A., estuvieron circunscritas a señalar que ésta omitió aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) correspondientes al período fiscalizado: “DESDE EL AÑO 2005 HASTA AGOSTO [DEL] AÑO 2008”, arrojando un saldo deudor por concepto de diferencia de aportes más rendimientos a depositar de Bs. 168.469,55, al no tomar como base de retención y aportes el total de ingreso mensual pagado a trabajadores, concluye esta alzada, como lo hiciera en sus fallos Nos 1.312 y 01552 del 24 de septiembre y 4 de noviembre de 2009, casos: Transportes Expresos, C.A., y Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (Banavih), respectivamente, y recientemente, en la sentencia N° 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A., que tales conceptos reparados por el ente exactor se encuentran excluidos del “salario normal” y, por ende, de la base imponible de la contribución por aporte habitacional prevista en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. Por tal motivo, el reparo formulado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) es improcedente y de suyo debe esta Sala confirmar la declaratoria del a quo que sentencia la procedencia del reintegro peticionado. Así se declara.
En orden a lo anterior, se confirma el fallo consultado Así se decide.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.-QUE PROCEDE LA CONSULTA, respecto de la sentencia N° 003/2010, dictada por el Tribunal Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil ESTAR SEGUROS, S.A., contra Providencia Administrativa N° 0197 de fecha 18 de mayo de 2009, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).
2.- SE CONFIRMA la mencionada sentencia.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de agosto del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
Ponente
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En once (11) de agosto del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00835.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN