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MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO
Exp. Nº 2011-0192
Mediante Oficio N° 0197-11 del 28 de enero de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente N° 2211 de su nomenclatura, contentivo de los recursos de apelación ejercidos los días 25 de octubre de 2010 y 21 de enero de 2011 por el abogado Gustavo Ramón Boada Chacón, INPREABOGADO N° 67.420, actuando con el carácter de apoderado en juicio de la sociedad mercantil LOGRACA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 15 de marzo de 2004, bajo el N° 56, Tomo 13-A, representación que se evidencia de documento poder inscrito ante la Notaría Pública Quinta de Valencia, Estado Carabobo el 5 de marzo de 2010 bajo el N° 36, Tomo 85 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y por la abogada María Agrafojo, INPREABOGADO N° 35.355, fungiendo como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 4 de febrero de 2010, anotado bajo el N° 81, Tomo 7 de los respectivos Libros de Autenticaciones.
Las apelaciones fueron incoadas contra la sentencia definitiva Nº 0918, dictada por el tribunal remitente en fecha 13 de octubre de 2010, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 28 de octubre de 2009 por la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-115-188 del 4 de junio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la mencionada sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0247 de fecha 26 de julio de 2006, y se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde abril de 2005 hasta abril de 2006, ambos inclusive, por la cantidad de un mil sesenta y cinco con cinco unidades tributarias (1.065,05 U.T.), e intereses moratorios por el monto de ciento setenta y tres bolívares con quince céntimos (Bs. 173,15), actualmente reexpresados en diecisiete céntimos (Bs. 0,17).
Por auto del 28 de enero de 2011, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos los recursos de apelación incoados, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 0197-11.
El 1° de marzo de 2011 se dio cuenta en Sala, y por auto de ese mismo día se designó Ponente a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 24 de marzo de 2011, la abogada Maravedí M. Morales, INPREABOGADO N° 73.439, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1° de octubre de 2010, anotado bajo el N° 11, Tomo 114, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
El mismo día, la representación fiscal consignó el expediente administrativo a la presente causa.
El 29 de marzo de 2011, esta Sala ordenó practicar por Secretaría el cómputo de los días de despacho transcurridos desde que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta que venció el lapso establecido en el auto del 1° de marzo de 2011, inclusive. Efectuado dicho cómputo se dejó constancia de haber transcurrido diez (10) días de despacho correspondientes al 2, 3, 9, 10, 15, 16, 17, 22, 23 y 24 de marzo del presente año.
Mediante auto de fecha 7 de abril de 2011, se dejó constancia en el expediente que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.
-I-
ANTECEDENTES
Mediante verificación fiscal realizada a la contribuyente Lograca, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 y 145 del vigente Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto al Valor Agregado, se dejó constancia de lo siguiente:
1.- La sociedad mercantil emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplían con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los literales “m” y “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde abril de 2005 hasta abril de 2006, ambos inclusive.
2.- La contribuyente llevaba los libros de compras y ventas del mencionado tributo, sin acatar lo previsto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 75 literal “b” de su Reglamento.
3.- Además, declaró y pagó extemporáneamente dicho impuesto, para el período impositivo septiembre de 2005, contrario a lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 60 de su Reglamento y 110 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En razón de ello, la Administración Tributaria Regional mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0247 de fecha 26 de julio de 2006, impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de los referidos deberes formales, por la cantidad de un mil novecientas sesenta y cinco con cinco unidades tributarias (1.965.05 U.T.), equivalentes a la suma de sesenta y seis millones veintiséis mil dieciséis bolívares sin céntimos (Bs. 66.026.016,00), hoy expresados en sesenta y seis mil veintiséis bolívares con dos céntimos (Bs. 66.026,02); e intereses moratorios por el monto de ciento setenta y tres bolívares con quince céntimos (Bs. 173,15), actualmente reexpresados en diecisiete céntimos (Bs. 0,17), de la siguiente manera:
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Ilícito |
Período Fiscal |
Planilla de Liquidación |
UT |
Bolívares (Bs.) |
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Facturas que no cumplen con los requisitos |
Abril 2005 |
10-10-01-2-26-000425 |
150 |
5.040.000,00 |
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Mayo 2005 |
10-10-01-2-26-000426 |
150 |
5.040.000,00 |
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Junio 2005 |
10-10-01-2-26-000427 |
150 |
5.040.000,00 |
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Julio 2005 |
10-10-01-2-26-000428 |
150 |
5.040.000,00 |
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Agosto 2005 |
10-10-01-2-26-000429 |
150 |
5.040.000,00 |
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Septiembre 2005 |
10-10-01-2-26-000430 |
150 |
5.040.000,00 |
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Octubre 2005 |
10-10-01-2-26-000431 |
150 |
5.040.000,00 |
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|
Noviembre 2005 |
10-10-01-2-26-000432 |
150 |
5.040.000,00 |
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Diciembre 2005 |
10-10-01-2-26-000433 |
150 |
5.040.000,00 |
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Enero 2006 |
10-10-01-2-26-000434 |
150 |
5.040.000,00 |
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Febrero 2006 |
10-10-01-2-26-000435 |
150 |
5.040.000,00 |
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Marzo 2006 |
10-10-01-2-26-000436 |
150 |
5.040.000,00 |
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Abril 2006 |
10-10-01-2-26-000437 |
150 |
5.040.000,00 |
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Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos |
Abril 2006 |
10-10-01-2-26-000438 |
12,5 |
420.000,00 |
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Declaración y pago extemporáneo de IVA |
Septiembre 2005 |
10-10-01-2-26-000439 |
2,5 |
86.016,00 |
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Total |
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1.965,05 |
66.026.016,00 |
Contra la Resolución aludida, la contribuyente ejerció recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-115-188 del 4 de junio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmando los intereses moratorios determinados y convalidando además las sanciones de multa impuestas “(…) de acuerdo al dictamen emanado de la Gerencia General de Servicios Jurídicos de este Servicio, contenido en el Memorandum N° 5-30358-1511 del 18-04-2007 (…)”, en los siguientes términos:
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Ilícito |
Período Fiscal |
UT |
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Facturas que no cumplen con los requisitos |
Abril 2005 |
150 |
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Mayo 2005 |
75 |
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Junio 2005 |
75 |
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Julio 2005 |
75 |
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Agosto 2005 |
75 |
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Septiembre 2005 |
75 |
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Octubre 2005 |
75 |
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Noviembre 2005 |
75 |
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Diciembre 2005 |
75 |
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Enero 2006 |
75 |
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Febrero 2006 |
75 |
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Marzo 2006 |
75 |
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Abril 2006 |
75 |
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Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos |
Abril 2006 |
12,5 |
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Declaración extemporánea de IVA |
Septiembre 2005 |
2,5 |
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Pago extemporáneo de IVA |
Septiembre 2005 |
0,05 |
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Total |
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1.065,05 |
En fecha 28 de octubre de 2009, la representación en juicio de la sociedad mercantil interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la actuación administrativa antes descrita, alegando lo siguiente:
Solicitó que se trate a las infracciones cometidas por la contribuyente como un ilícito continuado, castigado con una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por remisión expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Además, requirió que se declare, contrario a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que las penas pecuniarias determinadas a su cargo fuesen calculadas “(…) al valor de la unidad tributaria vigente para el período o ejercicio fiscal donde se haya incurrido en el incumplimiento (…)”.
-II-
DE LA DECISIÓN APELADA
Mediante sentencia definitiva N° 0918 de fecha 13 de octubre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Lograca, C.A., con base en las consideraciones siguientes:
“(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:
Como primer punto a dilucidar es la vigencia del valor de la unidad tributaria para el momento de la trasgresión alegada por la recurrente, al respecto este juzgador procede a analizar el caso de autos:
(…omissis…)
Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.
En cuanto a la reiteración determinada por la Administración Tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político- Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:
Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 131 de la primera pieza), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde abril 2005 hasta abril 2006, ambos meses incluidos.
Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.
La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.
Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
(…omissis…)
En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
(…omissis…)
Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político-Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.
La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.
Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:
El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político-Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:
(…omissis…)
Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por períodos impositivos de un mes calendario.
Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:
(…omissis…)
En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada período.
No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.
La contribuyente no rechazó el resto de los incumplimientos de deberes formales ni presentó pruebas para demostrar o contradecir los dichos de la administración tributaria, y ante la ausencia de elementos para evidenciar la veracidad en los hechos este juzgador los confirma. Así se decide.
(…omissis…)
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…).
2) CONFIRMA las infracciones cometidas por LOGRACA, C.A., por cuanto 1- llevaba los libros de compras y de ventas (registros especiales) de impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades reglamentarias para los períodos de imposición desde abril 2005 hasta mayo 2006, ambos inclusive, 2.- presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado (I.V.A) correspondiente al período de imposición mensual de septiembre 2005, 3.- canceló con retraso la deuda tributaria determinada en las declaraciones del impuesto al valor agregado correspondiente al período de imposición de septiembre de 2005.
3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a LOGRACA, C.A.
4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
5) EXIME a LOGRACA, C.A. del pago de las costas procesales por no haber sido vencida totalmente en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)”.
-III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En fecha 24 de marzo de 2011, la representante en juicio del SENIAT consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:
En primer lugar, alega que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del derecho, específicamente del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia de una falta de aplicación de la normativa aplicable al presente caso.
Por ende, considera que el tribunal de origen al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones, no examinó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado, y que la aplicación supletoria del supuesto establecido en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable para el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que se debe aplicar en primer lugar las normas y principios del referido Código para los ilícitos tributarios, tal como lo dispone el artículo 79 eiusdem y ante el vacío o silencio de la ley podrá acudirse al derecho penal común, siempre y cuando, tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Con relación a la unidad tributaria aplicada como base de cálculo de las sanciones de multa impuestas, la representación fiscal manifiesta su conformidad con lo señalado en la sentencia objeto de apelación, respecto a la utilización de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de las penas pecuniarias determinadas por la Administración.
-IV-
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Llegada la oportunidad para resolver las apelaciones interpuestas, pasa esta Sala a decidirlas sobre la base de lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (Gaceta Oficial N° 39.447 del 16 de junio de 2010). La señalada norma prevé:
“Artículo 92.- Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación.
La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación”. (Destacado de la Sala).
El artículo citado establece la carga procesal para la parte apelante de presentar dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente por esta Sala, un escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación. De igual forma, impone como consecuencia jurídica que la falta de comparecencia de la parte apelante se considerará como desistimiento tácito de la apelación y así será declarado, de oficio o a instancia de la otra parte.
Ahora bien, del análisis del expediente se constata que en el presente caso se dio cuenta en Sala el 1° de marzo de 2011, fecha en la cual se fijó el procedimiento aplicable a dicha causa y se concedió un lapso de diez (10) días de despacho para presentar la correspondiente fundamentación de las apelaciones interpuestas, según lo dispuesto en el citado artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; sin embargo y según pudo advertir esta Máxima Instancia del cómputo realizado por Secretaría mediante auto del 29 de marzo de 2011, la representación judicial de la contribuyente Lograca, C.A., no consignó dentro del aludido lapso (que finalizó el día 24 de marzo de 2011) su escrito de fundamentación de la apelación.
En orden a lo anterior, no habiéndose presentado el mencionado escrito, debe esta Alzada declarar el desistimiento tácito de la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad mercantil arriba mencionada, contra la sentencia definitiva N° 0918 de fecha 13 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Así se declara.
Resuelto lo precedente, esta Alzada observa de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y de los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, que la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea aplicación de la ley en el cual habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente Lograca, C.A., por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde abril de 2005 hasta abril de 2006, ambos inclusive.
Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo concerniente a: 1) la improcedencia del alegato esgrimido, referido a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; 2) el incumplimiento de los deberes formales referentes a la emisión de facturas sin observar la totalidad de los parámetros legales y reglamentarios establecidos, a la realización de los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado, y a la declaración y pago extemporánea de dicho tributo para el período impositivo septiembre de 2005; y 3) los intereses moratorios determinados en el acto administrativo impugnado. Así se declara.
Precisado lo anterior, se observa que una de las conductas infractoras controvertidas, llevada a cabo por la recurrente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 2 literales “m” y “p” de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.
A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta Máxima Instancia estima necesario previamente precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…)
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.
Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”.
La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.
Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:
“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
(…)
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…)
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
(…)
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide”.
La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.
Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:
“La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”.
Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002; considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Lograca, C.A. sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).
Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2005) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (desde mayo de 2005 hasta abril de 2006, ambos inclusive) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-115-188 de fecha 4 de junio de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece.
En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 0918, dictada el 13 de octubre de 2010, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado, y se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se decide.
Asimismo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Lograca, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-115-188 del 4 de junio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la mencionada sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0247 de fecha 26 de julio de 2006, y se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde abril de 2005 hasta abril de 2006, ambos inclusive, por la cantidad de un mil sesenta y cinco con cinco unidades tributarias (1.065,05 U.T.), e intereses moratorios por el monto de ciento setenta y tres bolívares con quince céntimos (Bs. 173,15), actualmente reexpresados en diecisiete céntimos (Bs. 0,17). Así se establece.
Finalmente, se exime a la contribuyente del pago de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de las dificultades interpretativas originadas por la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el cuerpo normativo citado. Así se determina.
-V-
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- DESISTIDA la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente LOGRACA, C.A., contra la sentencia definitiva N° 0918 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 13 de octubre de 2010.
2.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la mencionada sentencia, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en los casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.
3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, por lo que queda FIRME la multa impuesta a su cargo por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por la cantidad de un mil sesenta y cinco con cinco unidades tributarias (1.065,05 U.T.).
4.- FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo concerniente a: 1) la improcedencia del alegato esgrimido, referido a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; 2) el incumplimiento de los deberes formales referentes a la emisión de facturas sin observar la totalidad de los parámetros legales y reglamentarios establecidos, a la realización de los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado, y a la declaración y pago extemporánea de dicho tributo para el período impositivo septiembre de 2005; y 3) los intereses moratorios determinados en el acto administrativo impugnado.
Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de agosto del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta - Ponente
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En tres (03) de agosto del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01053.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN