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MAGISTRADO PONENTE HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Según consta en auto del 20 de noviembre de 2003, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y, por oficio No. 671 de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 2 de diciembre de 2003.
El 9 de diciembre de 2003 se dio cuenta en Sala y, por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.
Luego, mediante auto del día 20 de enero de 2004, se dejó constancia de del inicio de la relación de la causa. En la misma fecha, el representante del Fisco Nacional consignó el escrito de fundamentación de la apelación ejercida.
El 29 de enero de 2004, el abogado Iván López Ruíz, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 48.705, actuando con el carácter de apoderado judicial de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), como se desprende de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Segunda del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el día 18 de noviembre de 1998, anotado bajo el No. 28, Tomo 77 de los respectivos Libros de Autenticaciones, dio contestación a los fundamentos de la apelación incoada por el Fisco Nacional.
Por auto de fecha 12 de febrero de 2004, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
El día 10 de marzo del citado año, oportunidad fijada para la presentación de los informes, se dejó constancia de la comparecencia de las partes, quienes consignaron sus respectivos escritos. La Sala previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y seguidamente dijo “VISTOS”.
Mediante diligencias fechadas 17 de febrero y 4 de octubre de 2005, los representantes judiciales del Fisco Nacional y de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), respectivamente, solicitaron se dictara sentencia.
Igualmente, el día 22 de febrero de 2006, el representante judicial del Fisco Nacional requirió que se dictara el fallo correspondiente.
En fecha 4 de abril de 2006, se dejó constancia que el día 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004. Asimismo, se ratificó la ponencia al Magistrado Hadel Mostafá Paolini.
Mediante diligencia de fecha 24 de enero de 2007, el representante judicial del Fisco Nacional solicitó se dictase sentencia en el caso de autos.
El día 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas. Asimismo, se ratificó la ponencia al Magistrado Hadel Mostafá Paolini.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, esta Sala pasa a decidir previas las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Con ocasión de la apertura de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), su heredera universal, ciudadana Virginia Mendoza de Brewer, titular de la cédula de identidad No. 3.174.449, de conformidad con lo previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, presentó en fecha 7 de agosto de 1997, la declaración jurada del acervo hereditario, a través del Formulario (S-1) identificado con el número 063294.
El 14 de noviembre de 1997, le fue notificada la Providencia Administrativa identificada con las letras y números GRTI-RC-DF-1052-AVA-97-002013 de fecha 16 de octubre de 1997, mediante la cual se autorizó a la ciudadana María Carolina Olivares, para practicar avalúo y auditoria de los activos que conformaban el patrimonio neto hereditario.
En fecha 24 de abril de 1998, la supra identificada sucesora universal del causante presentó una declaración complementaria contenida en el Formulario (S-23) No. 074207.
Posteriormente, el 22 de septiembre de 1998, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió el Acta de Reparo No. SAT-GRTI-RG-DF-1-1067-000209, por medio de la cual dio su conformidad al valor declarado de la mayoría de los treinta y cuatro (34) bienes que conforman el activo sucesoral descritos en las declaraciones antes identificadas, objetando el valor declarado respecto a seis (6) de ellos.
El 2 de diciembre de 1998, la representación de la Sucesión presentó escrito de descargos, el cual fue resuelto por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT mediante la Resolución No. SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000798, de fecha 26 de noviembre de 1999, confirmando parcialmente el Acta de Reparo antes identificada, y modificando los valores determinados en los activos Nos. 5, 18, 19 y 20 del Formulario (S-1) Anexo 2 No. 063294 (Declaración de fecha 07-08-97) y los Activos Nos. 1 y 3 del Formulario (S-32) Anexo 1 No. 074207 (Declaración Complementaria de fecha 24-04-98), ordenándose el pago de una diferencia de impuesto sobre sucesiones, en la cantidad de Bs. 94.479.965,58; asimismo, se le impuso multa a la Sucesión por un monto equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del importe del tributo omitido, conforme a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en la suma de Bs. 99.203.963,86.
Luego, en fecha 27 de enero de 2000, el apoderado judicial de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), ejerció recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, denunciando contra los reparos formulados a su cargo los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho e inmotivación, así como la improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios calculados en la resolución recurrida, en virtud de la inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 declarada por la entonces Corte Suprema de Justicia, y de la multa impuesta conforme al artículo 97 eiusdem. Asimismo invocó a su favor la eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 79, literal c) del Código antes referido y en el supuesto que fuera ésta desestimada, se aplicarán las atenuantes contenidas en el artículo 85, numerales 2 y 4 eiusdem.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
Mediante sentencia No. 1035 de fecha 2 de julio de 2003, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a quien correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el apoderado judicial de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), en los términos siguientes:
“(…) en lo tocante a los reparos formulados a la Sucesión de Cristóbal Mendoza sobre las acciones que poseía el causante en la C.A. Dianamen y Negroven, S.A., así como a los reintegros solicitados en el escrito de descargos presentados ante la Administración Tributaria con ocasión del sumario administrativo abierto luego del allanamiento parcial a las objeciones fiscales (…).
Los activos antes mencionados son los siguientes: el activo Nº 5 corresponde a 15.940.000 acciones que mantenía el causante en la sociedad mercantil Dianamen C.A., empresa cuyo activo principal lo constituye un terreno y edificio de uso comercial, y el reparo de Bs. 392.283.400,00 se formuló de conformidad con lo previsto en los artículos 32 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, luego del avalúo del terreno (…) y de la edificación (…) y locales comerciales (…) el activo Nº 18 corresponde a un automóvil Lincoln Town Car, año 1.994, Placa Nº AAI-14K, color verde, (…); el activo Nº 19 corresponde a un automóvil Conquistador, año 1.998, modelo ejecutivo, placa Nº XFL-184, color plata, (…); el activo Nº 20 corresponde a un automóvil Rolls Royce, modelo Silver Shadow, año 1967, color gris, Placa ANA-346 (…); el activo Nº 1 Declaración Complementaria corresponde a un edificio y terreno, ubicados (…) y el reparo se formuló de conformidad con lo previsto en el artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos; el activo Nº 3 Declaración Complementaria: Corresponde a una casa y terreno con ubicación (…) y el reparo se formuló de conformidad con lo previsto en el artículo 48 de la Ley sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.
Identificados los activos el Tribunal advierte que a fin de desvirtuar el reparo formulado sobre las acciones que el causante tenía en C.A. DIANAMEN y NEGROVEN, C.A. (sic), 15.940.000 y 59.843 respectivamente, la recurrente promovió prueba de experticia relacionada con Avalúo de Acciones (…).
Los expertos designados, luego de cumplidas las formalidades legales, consignaron su Informe que corre a los folios 512 a 525 del expediente. En dicho informe, los expertos afirman en lo que respecta al punto 1 de la experticia que:
(…)
Los expertos anexaron al Informe pericial, los resultados contentivos de los cálculos efectuados para valorar las acciones de la empresa (sic) C.A. Dianamen y Negroven, S.A., en los cuales se encuentran las bases y premisas considerados (sic) para sus cálculos; y basados en las consideraciones precedentes, presentaron el valor que consideraron razonable de las acciones de las mencionadas compañías a la fecha 19 de noviembre de 1996. En el Informe en referencia los expertos expresan lo que a continuación se transcribe:
(…)
Aclaratoria de los expertos cursa a los folios 541 a 544, la misma se refiere a escritos de fecha 6 de noviembre y 9 de noviembre de 2000, y en la misma expresan lo siguiente:
(…)
Adicionalmente, los expertos ratificaron y aclararon los resultados y conclusiones de su informe pericial consignado el 1 de noviembre del (sic) 2000, en lo que se refiere al valor razonable de las acciones de la empresa Negroven, S.A. poseídas por la Sucesión al 19 de noviembre de 1996. En este sentido, concluyeron que: ´El valor razonable para las acciones de Negroven, S.A. es de Bs. 185.511.324 (sic); representando éste un 1,66% de participación accionaria, con un total de 59.843 acciones. El valor antes mencionado, es el mismo que el indicado en el Informe pericial referido`.
Este Tribunal advierte que conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley de (sic) Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, cuando se declaren acciones emitidas por sociedades mercantiles debe acompañarse a la declaración una certificación expedida por un Contador Público o Administrador Comercial, en la cual se determine el valor venal de dichos bienes, y que si los valores se cotizan en la bolsa basta una certificación de los precios corrientes a la fecha de apertura de la Sucesión, expedida por la bolsa de valores correspondientes.
Se observa entonces que cuando se declaren el valor de las acciones que debe considerarse a los fines de la determinación de la base imponible es el valor venal de las mismas, es decir, su valor de venta, y por ello como se desprende del informe presentado por los expertos, uno designado por la recurrente, otro por la Administración Tributaria y el tercero por el Tribunal, ese valor fue mal determinado. En efecto, lo que se transmitió con motivo de la muerte del ciudadano Cristóbal Mendoza, fueron unas acciones de unas compañías que no se encuentran en proceso de liquidación, no consta lo contrario en el expediente, y si a ello agregamos que conforme al principio de legalidad tributaria es el legislador el que marca la pauta a los fines de determinar la base imponible, y éste estableció como tal el valor venal de las acciones, este Órgano Jurisdiccional interpreta que ese valor venal es aquel por el cual dichas acciones podían ser vendidas en la fecha de fallecimiento del accionista.
Los expertos al considerar la metodología utilizada por la Administración Tributaria hacen observaciones al respecto, como se aprecia de la transcripción anterior, y con los conocimientos especiales sobre la materia destacan que la valoración fue hecha como si se tratara de un inmueble, cuando debió aplicarse la metodología de ´valoración de negocios (acciones)`. En consecuencia, existe el vicio de falso supuesto de derecho invocado por la recurrente y se desestiman los alegatos del representante del Fisco Nacional y se declara la improcedencia de los reparos formulados a las acciones transmitidas a las integrantes de la Sucesión de Cristóbal Mendoza, hijo. Así se decide.
En lo que respecta al inmueble Nº 3 (…) Parcela de terreno y dos casas (…) con uso de vivienda conforme con las Ordenanzas actuales, los expertos designados expresaron en el Informe lo siguiente:
(…)
El método aplicado es el del mercado, se utilizaron como referenciales los propuestos por la fiscalización en las páginas 6 y 7 del acta (…), se verificó que dichos referenciales fuesen comparables con el inmueble objeto del presente estudio y se observó que los mismos incluyen tanto el terreno como la Construcción, para luego determinar el valor del mismo efectuando los pasos siguientes:
a.- Corrección de los referenciales por IPC y área.
b.- Cálculo de los valores unitarios.
c.- Corrección del valor unitario para el área del inmueble objeto.
Todos los cálculos anteriormente descritos se presentaron en las páginas siguientes y se da (sic) por reproducidos.
Con base en las anteriores características, los tres expertos concluyeron que el valor de dicho inmueble es la cantidad de (…) (Bs. 32.433.535,93) al mes de noviembre de 1.996, que en criterio de este Tribunal debe considerarse a los fines del pago del tributo. Ello por cuanto los expertos luego de expresar la metodología seguida por ellos y considerar las variables respectivas, llegaron al resultado anteriormente señalado. Así se decide.
En lo tocante a los reparos formulados a los automóviles Lincoln Town Car (…) Conquistador (…) y Rolls Royce (…) respecto de los cuales el apoderado de la recurrente alegó inmotivación, el Tribunal advierte que no se expresan en la Resolución impugnada, y tampoco se hizo en el Acta que la fundamenta, razones fácticas ni jurídicas por las cuales se formulan dichos reparos formulados a tales activos. Así se declara.
Al ser improcedentes los reparos impugnados sobre el valor de las acciones declaradas a la Administración Tributaria así como sobre el valor de los automóviles declarados, lo es por vía de consecuencia, la sanción impuesta a la recurrente por la formulación de dichos reparos, motivo por el cual resulta ocioso pronunciarse sobre los alegatos que al respecto expuso el apoderado de la recurrente.
Aun cuando resulta ocioso para el Tribunal pronunciarse sobre la actualización monetaria y la determinación de intereses compensatorios (…) estima oportuno advertir que (…) Declaró, el Máximo Tribunal, la nulidad del parágrafo único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma contrario a la Constitución de la República. Por tal razón, la Administración Tributaria no debió actualizar la presunta deuda de la contribuyente ni calcular intereses compensatorios con relación a la misma. Así se declara.
Declarado lo anterior, el Tribunal se pronunciará sobre la petición de reintegro formulada por la recurrente a la Administración Tributaria respecto de montos pagados, según afirma, en forma indebida o en exceso (…). La petición de reintegro se contrae a las cantidades de Bs. 6.969.087,57 en lo que se refiere a la parcela de terreno situada entre San Antonio de Los Altos y el Embalse de La Mariposa, Bs. 3.681.980,20 en lo relativo a la parcela y casa situada en la Avenida Los Jabillos; un monto a determinar en una experticia complementaria al fallo en lo referente al Edificio 121, así como al Edificio Sorpel que fue declarado según se expresa en un valor superior al que correspondía. También advierte de un error material en los montos considerados por la Administración Tributaria.
Al respecto el Tribunal apreciando las pruebas que cursan en autos advierte en lo tocante a la experticia promovida por la recurrente y relacionada con un levantamiento topográfico a fin de determinar ´la cabida real del inmueble conformado por la parcela de terreno ubicado en la carretera que conduce de Caracas a San Antonio de los Altos, Municipio Los Salías del Estado Miranda (…)`, los ciudadanos (….) presentaron el Informe Pericial correspondiente (…) afirman que para determinar la cabida real del inmueble procedieron a realizar el levantamiento topográfico respectivo elaborando una ´poligonal de apoyo` con la cual determinaron los puntos de lindero que conforman el perímetro de la parcela y que (…) a partir de un sistema de coordenadas rectangulares arbitrario y con representación ´azimut magnético` se obtuvieron las coordenadas de 44 vértices de lindero que arrojan un Área para el inmuebles objeto de la experticia es de 4.613,03 m2 y que anexo (sic) dicho Informe presentan plano ´digitalizado` a partir de la información recabada en los trabajos de campo, elaborado en SISTEMA AUTOCAD y en escala 1:200 y reproducido en papel vegetal.
(…)
En lo tocante al valor de mercado del inmueble descrito en el numeral 5 del Formulario (S-1) Anexo 1 de la Declaración Sucesoral número 074207, y la casa sobre él construida (…) para el momento de la apertura de la Sucesión, expresaron que el uso de dicho inmueble es vivienda y comercio, conforme con las Ordenanzas vigentes y que se encuentra construida sobre una parcela de terreno de aproximadamente 220.00 m (…).
(…)
En lo tocante al inmueble Nº 2 (Parcela de terreno y la casa San Pedro, sobre la parcela construida en la carretera Caracas Baruta, en el sector Charallavito, Municipio Baruta del Estado Miranda), cuyo uso es vivienda (…) los expertos afirman:
´C.1. Construcción:
La Vivienda se encuentra construida sobre una Parcela de terreno de aproximadamente 11.102,50 m2 (…). La edificación consta de dos niveles, con una superficie aproximada de 797 m2 en planta baja, 364 m2 en la planta alta y de 98 metros de estacionamiento, para un total de 1.259 m2 de construcción. La edad aparente de la construcción es de 45 años.
(…)
El método aplicado es el del mercado para el terreno y de costos depreciados para la construcción, se localizaron referenciales por medio de la empresa Akros C.A., de operaciones de compra venta de terrenos en la zona y que tuviesen similar magnitud de superficie que el inmueble objeto, de la investigación se localizaron dos operaciones las que se presentan en las paginas siguientes como referenciales de terreno. Luego de obtener los referenciales de terreno, se corrigieron por su área y se obtuvo un valor de arranque unitario el cual fue ajustado por el área del inmueble objeto y corrido a su vez por la ubicación, ya que la parcela de terreno objeto de estudio presenta algunas ventajas con respecto a los referenciales obtenidos, este valor de corrección fue de un aumento del 40%.
Luego de obtener el valor total de terreno, se procedió a calcular el valor de la construcción, para lo cual nos basamos en la información suministrada por la firma Proinverobras para los costos de construcción de vivienda unifamiliar aislada de categoría superior para el quinto bimestre del año 1.995, tipología 12 (Cuadro Anexo) y con el área total de la construcción y los valores de edad y asignando uno (sic) estado de mantenimiento 2 en la escala Ross & Heidecke se calculó el valor total de la construcción. (…).
F. VALOR TOTAL.
Para la formación del valor total se procedió a la suma del valor obtenido de terreno y el valor de la construcción. El valor total es de cuatrocientos diez millones novecientos noventa y cuatro mil noventa bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 410.994.090,38) al mes de noviembre de 1996`.
Al respecto observa el Tribunal que debido a que con los tributos se pretende gravar la capacidad económica del contribuyente, en lo que respecta al inmueble descrito en el Anexo 1 del formulario S-32-H-A-0742-07, si bien existe un error en la cabida, y se debe pagar sobre lo que realmente se transmite, en este caso 4.613,03 m2 según el Informe Pericial, por lo que procedería el reintegro solicitado, no es menos cierto como sostiene el representante del Fisco Nacional que la cabida considerada tanto por la Sucesión al presentar la declaración correspondiente como por la Administración al verificar los datos aportados en la misma, derivan de un instrumento público, y en el mismo no hay nota marginal alguna. También es cierto como afirma el apoderado de la recurrente que puede constar dichas modificaciones en otros documentos públicos, pero para hacer efectivo el reintegro es necesario el respaldo del documento registrado identificado tanto en la declaración como en las actuaciones fiscales, ya que la cabida no sólo tendrá efectos tributarios. Por tal razón se niega el reintegro solicitado y así se decide.
En lo referente a las otras solicitudes de reintegro relacionadas con Avalúos practicados por la Dirección de Inquilinato y vistos los documentos y pruebas que cursan en autos, el Tribunal observa que dichos Avalúos no emanan de una Administración Tributaria, motivo por el cual no pueden respaldar los valores que deben asignarse al momento de la apertura de la Sucesión. En consecuencia, en lo que respecta a los valores de los activos a los cuales se contrae la repetición de lo pagado, excepción hecha del relacionado con la cabida del mismo, no existe el falso supuesto alegado por la recurrente. Así se declara.
(…) Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal (…) declara Parcialmente con lugar (…) los recursos contenciosos tributarios (…). En consecuencia, se revocan los reparos formulados y se anulan las planillas emitidas; y se declaran improcedentes los reintegros solicitados.”.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
El representante judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación ejercida contra la sentencia antes reseñada, en los términos siguientes:
Manifestó, que el juez a quo incurrió en una errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, pues de esta disposición “se desprende claramente que los bienes y derechos que haya dejada el ´de cujus`, tendrán como valor, a los efectos del cálculo del impuesto Sucesoral, el que determine el mercado para la fecha del fallecimiento del causante”.
Asimismo, señaló que al no constar en el Código Orgánico Tributario ni en la prenombrada ley especial la definición de “valor de mercado (…) se deben aplicar supletoriamente, las definiciones que nos dan otras ramas jurídicas, todo ello, en virtud de lo establecido en el artículo 7 del mencionado Código. Así, siguiendo la tradicional definición de la teoría económica, el valor de mercado de un bien sería el precio al cual se equilibran la oferta y la demanda”.
En razón de lo anterior, sostuvo que “la Administración Tributaria Regional, en el caso de bienes inmuebles dejados por el ´de cujus`, tomó en cuenta para determinar el valor de mercado de (sic) tanto las características generales de la zona como las particulares del inmuebles en cuestión; asimismo se utilizó un método directo de ventas que consiste en el estudio inmobiliario de la zona a nivel de operaciones de compra-venta de inmuebles de iguales o similares características, debidamente protocolizadas en la Oficina de Registro correspondiente para la fecha de muerte del causante”.
Por otro lado, alegó que “vale la pena resaltar el absoluto apego a la realidad fáctica y jurídica por parte de la Administración Tributaria, que incluso reconoció la existencia de un error material al determinar la superficie del inmueble declarado bajo el Numeral 1 del Formulario (S-32) Anexo 1, al constatar del análisis practicado al documento de adquisición debidamente Registrado ante la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Sucre en fecha 12 de junio de 1950, en (sic) cual corre inserto al expediente administrativo, que ciertamente la parcela de terreno en referencia tiene una superficie de un mil setenta metros cuadrados con cincuenta y tres decímetros (1.070,53 m2.), y no 1.209 m2, como se indicó en el Acta en cuestión, y en virtud de la facultad conferida en el Artículo 163 del Código Orgánico Tributario se procedió a subsanar el error material”.
Respecto al valor del activo declarado bajo el numeral 4 del Formulario (S-23) Anexo 1, argumentó que “se tomó en consideración como superficie del inmueble en referencia la cantidad de 8.000,00 m2”, en virtud de que dicho activo “fue registrado ante la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Guaicaipuro del Estado Miranda en fecha 15 de Agosto de 1.947, quedando registrado bajo el Nº 45, Protocolo Primero del Tercer Trimestre, documento en el cual se expresa que la cabida o área del inmueble (…) es de ocho mil metros cuadrados (8.000,00 M2), por lo que la declaración hecha en dicho documento hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros”.
Como apoyo de lo anterior, indicó que “se observa que en la Declaración Primitiva presentada por la Sucesión de CRISTOBAL MENDOZA hijo en fecha 07 de Agosto de 1.997, igualmente se expresa que el área del Activo es de ocho mil metros cuadrados (8.000 M2). Por lo tanto, al no haberse efectuado una Nota Marginal en el documento registrado corrigiendo el área del inmueble descrito en el activo in comento, así como también al no haberse presentado Declaración Sustitutiva por parte de la Sucesión de CRISTÓBAL MENDOZA Hijo expresando de la misma manera la corrección, se debe reconocer plena fe al valor del área del activo de ocho mil metros cuadrados (8.000 M2)”.
Bajo otro contexto, sostuvo que “en relación con el reparo formulado a las acciones que poseía el causante CRISTÓBAL MENDOZA Hijo en C.A. Dianamen (…) se debe señalar que conforme al comentado artículo 23 de la Ley que regula este tributo, le está atribuido a la Administración Tributaria hacer la determinación de los valores del acervo hereditario, tomando cualquier método de avalúo, entre otros, el análisis del balance patrimonial de la empresa de cuyas acciones se trata. Así, la verificación del valor de los activos fijos de la misma es un elemento fundamental, par conocer el estado financiero de la empresa y, por tanto, el valor de sus acciones”.
En cuanto a los activos declarados en los numerales 1 y 2 del formulario (S-23) anexo 1, señaló que “a los fines fiscales la regulación de vivienda, es irrelevante, ya que se trata de materias diferentes, ciertamente de mucha importancia ambas, pero no vinculantes, pues, el caso que nos ocupa está regido por el Código Orgánico Tributario y la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos (…). Por otra parte, el avalúo fijado por el Ministerio del (sic) Industria y Comercio, no es vinculante a los fines de la determinación del Impuesto Sucesoral, sino que solo (sic) es útil a los fines de determinar el canon máximo de arrendamiento y el precio máximo de venta al arrendatario que ostenta el derecho de preferencia”.
Por otro lado, manifestó que “como quiera que ha quedado demostrada la procedencia del reparo y, en consecuencia, de la diferencia de tributo a pagar, tampoco cabe duda de la validez de la Multa por Contravención impuesta a la recurrente, la cual debe ser confirmada”.
En otro orden de ideas, denunció que la sentencia apelada incurre en el vicio de incongruencia negativa, al omitir pronunciamiento en torno a la sanción impuesta por la Administración Tributaria en el acto recurrido.
Seguidamente, señaló que la Sucesión contribuyente no demostró el error de derecho excusable invocado a su favor, conforme lo previsto en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, “ya que del expediente no cursa la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente, la cual, de acuerdo a la mejor doctrina debió observar al momento de interpretar la normativa legal y reglamentaria que ocupan la atención de este honorable Tribunal”.
Por último, sostuvo con relación a las atenuantes alegadas por la Sucesión, respecto a la multa impuesta conforme al artículo 97 del referido lo siguiente: “Dicha sanción es impuesta por haber cometido la infracción denominada ´contravención`, en la cual está totalmente ausente la intencionalidad del sujeto en la comisión de la misma, aun cuando se produzca una disminución ilegítima de los ingresos tributario. En consecuencia, como quiera que para constatar la existencia de la infracción no se requiere verificar elementos indicativos que permitan desentrañar la subjetividad de la acción, esta Representación de la República considera (…) improcedente la atenuación de la sanción de multa impuesta”.
Asimismo, solicitó que en caso de analizarse la procedencia de las atenuantes invocadas por la Sucesión, éstas fueran desestimadas al considerar con relación a la primera de ellas, esto es no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, “la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, a los efectos de sancionar dicho incumplimiento aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista para estos casos contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual no es posible aplicar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2 (sic), segundo aparte, del artículo 85, del Código Orgánico Tributario”; y respecto a la segunda, no haber cometido ninguna violación a las normas tributarias durante los últimos 2 años, debe desecharse “en virtud de que no consta en autos ningún elemento probatorio que permita estimar tal solicitud, pues la recurrente no aportó la constancia de sus Antecedentes Fiscales expedidos por la Administración Tributaria, que revelen que no incurrió en violación de normas tributarias durante el lapso de tres (3) años que precede al período impositivo correspondiente al año 1997”.
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
El apoderado judicial de la Sucesión dio contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la contribuyente, sobre la base de la argumentación siguiente:
Como punto de previo pronunciamiento, expresó que “la apelante desarrollo (sic) un ´segundo` capítulo ´II` que supuestamente contiene la formalización de su apelación, pero en el cual se dedica a transcribir en forma ininteligible (por lo incoherente y descoordinado del contexto) citas doctrinales y jurisprudenciales, normas jurídicas y señalamientos respecto al acto administrativo recurrido y a la sentencia apelada, que dificultan determinar cuáles son las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la apelación”.
En virtud de lo cual, solicitó “a esta Sala declarar inadmisible la apelación ejercida por el Sustituto de la Procuradora General de la República contra la sentencia No. 1035 pronunciada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 2 de julio de 2003, por ser vaga e imprecisa la formalización contenida en el libelo presentado (…) el 20 de enero de 2004”.
No obstante lo anterior, expresó respecto a la “posible” denuncia de errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, que “ESA NORMA QUE SE DENUNCIA INFRINGIDA NO ES EL FUNDAMENTO LEGAL DE LA SENTENCIA APELADA”.
Asimismo, sostuvo que “la representación fiscal incurre en una errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, por él citado, el cual, contrariamente a como lo comenta, NO faculta a la Administración Tributaria para determinar el valor del acervo hereditario ´tomando cualquier método de avalúo` (…). El error de interpretación en que incurre la representación fiscal queda confirmado al considerar el contenido del artículo 32 de la misma Ley”. (Destacado y subrayado del escrito de contestación).
En este sentido, argumentó que “es esa norma transcrita y no la contenida en el artículo 23 ejusdem (sic), la que regula la valoración de acciones de sociedades mercantiles a los fines de determinar la obligación tributaria establecida en esa Ley, según la cual la base imponible del tributo será el valor venal de las acciones”.
Sobre este particular, indicó que “es de resaltar, que a los efectos de determinar el valor venal referido en la norma en cuestión, durante el proceso se promovió y evacuó una experticia, la cual no fue impugnada en la oportunidad procesal para ello por la representación del Fisco, en la cual se precisó el valor venal de las 15.940.000 acciones que poseía el causante, para el momento de su muerte, valor que fue apreciado por el Tribunal en el fallo apelado”.
Al respecto, alegó que no le está dado a la Administración Tributaria “tomar cualquier método de avalúo para determinar el valor de las acciones sujetas al pago del impuesto sucesoral, sino que deben apreciarse según su valor venal, que fue precisamente el adoptado por el Tribunal de la causa luego de haberse determinado a través de experticia legalmente evacuada”.
Con relación a la denuncia de incongruencia negativa, expresó que “la misma es contradictoria, toda vez que en el tercer párrafo de la página 5 del libelo de formalización de la apelación, el representante del Fisco transcribe lo expresado por el Tribunal en el segundo párrafo de la página 31 de la sentencia respecto a las sanciones impuestas, las cuales consideró improcedentes, al ser improcedentes los reparos formulados a la recurrente. De manera que resulta incomprensible la denuncia del apelante al respecto”.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones invocadas en su contra por la apelante en representación del Fisco Nacional, así como las defensas opuestas por el apoderado judicial de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a resolver los denunciados vicios de incongruencia negativa y de errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, respecto a la determinación de los valores de los bienes y derechos que conforman el acervo hereditario a los fines del cálculo y pago del impuesto sucesoral, concretamente de los inmuebles y acciones descritos en los numerales 1, 4 y 5 de las declaraciones sucesorales; asimismo, y en caso de resultar procedente la última denuncia, analizar la legalidad de la sanción impuesta conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, la eximente de responsabilidad penal alegada por la Sucesión, así como las atenuantes invocadas a su favor.
Asimismo, esta Alzada observa que dado que el recurso contencioso tributario fue declarado parcialmente con lugar por el sentenciador de la causa, resulta necesario señalar que respecto a los pronunciamientos proferidos por este último sobre la improcedencia de los reparos originados del valor de las acciones que poseía el causante en la empresa Negroven, S.A., así como de los automóviles marcas Lincoln Town Car, Conquistador y Rolls Royce, quedan firmes en virtud de no haber sido objeto de apelación por parte de la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
Delimitado lo anterior, pasa esta Sala a decidir la presente controversia, no obstante, deberá previamente pronunciarse en torno a la denuncia de la representación de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), relativa a la defectuosa fundamentación de la apelación ejercida por el Fisco Nacional. Por ello, es necesario analizar la norma contenida en el artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable ratione temporis al caso de autos (hoy artículo 19 aparte 17 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela), cuyo texto dispone lo siguiente:
“Artículo 162. En la audiencia en que se dé cuenta de un expediente enviado a la Corte en virtud de apelación, se designará Ponente y se fijará la décima audiencia para comenzar la relación.
Dentro de ese término el apelante presentará escrito en el cual precisará las razones de hecho y de derecho en que se funde. Vencido ese término correrá otro de cinco audiencias para la contestación de la apelación. Si el apelante no presentare el escrito en el lapso indicado, se considerará que ha desistido de la apelación y así lo declarará la Corte, de oficio o a instancia de la otra parte.”
Dicho dispositivo ha sido interpretado por la Sala en anteriores oportunidades y al efecto se ha sostenido lo siguiente:
"...se considera defectuosa o incorrecta una apelación, cuando el escrito contentivo de su fundamentación, carece de substancia, esto es, no señale concretamente los vicios, de orden fáctico o jurídico, en que pudo incurrir el fallo contra el cual se recurre, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia..." (Vid. Sent. Nº 966 del 2/5/2000).
Sin embargo, es importante destacar que el reconocimiento de tales exigencias no puede conducir a esta Sala a obviar el carácter de director del proceso que tiene el Juez en aras de garantizar la justicia.
En tal sentido, se observa que el requisito de la fundamentación de la apelación, tiene como fin poner en conocimiento al juez revisor, de los vicios que se le atribuyen al fallo de primera instancia, así como los motivos de hecho y de derecho en que se fundamentan dichos vicios, pues ello será lo que permita definir los perfiles de la pretensión impugnatoria de aquel que solicita el análisis o la revisión de la sentencia que, en su criterio ha causado un gravamen a los intereses controvertidos en juicio.
Así las cosas, ha sostenido la Sala que la correcta fundamentación de la apelación exige, en primer lugar, la oportuna presentación del escrito correspondiente y, en segundo término, la exposición de las razones de hecho y de derecho en que basa el apelante su recurso, aún cuando tales motivos se refieran a la impugnación del fallo por vicios específicos o a la disconformidad con la decisión recaída en el juicio. Esto último se deriva de la naturaleza propia del recurso de apelación, el cual puede servir como medio de impugnación o de defensa frente a un gravamen causado a juicio de quien recurre, por el fallo cuestionado.
En este orden de ideas, esta Alzada estima que si bien es cierto que la fundamentación del recurso de apelación en el procedimiento de segunda instancia exige al recurrente delimitar los motivos de su impugnación, esto es, las razones de hecho y de derecho en que funda su apelación, no es menos cierto que tal exigencia no puede compararse con los formalismos y técnica que exige el recurso extraordinario de casación, pues existen notables diferencias entre ambas instituciones.
Ello así, se observa que el escrito de fundamentación de la apelación presentado por la representación fiscal, sí cumplió con las exigencias legales, pues se expresan los términos en que fuere decidida la controversia y se precisan los argumentos en que se funda el recurso, con base en los cuales disiente del fallo recurrido, siendo básicamente el argumento esencial de su defensa que el sentenciador de instancia incurrió en una errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, respecto a la determinación de los valores de los bienes y derechos que conforman el acervo hereditario a los fines del cálculo y pago del impuesto sucesoral, concretamente de los inmuebles descritos en los numerales 1 y 4 de la declaración sucesoral y de las acciones que mantenía el de cujus en la empresa C.A. Dianamen, y es por ello que pide sea declarado con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia del a quo que anuló las planillas de liquidación recurridas, motivo éste que resulta suficiente para conocer de la apelación incoada. Así se decide.
Declarado lo anterior, corresponde a esta Sala analizar los vicios de incongruencia negativa y errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos denunciados por la representación judicial del Fisco Nacional, en el orden siguiente:
1.- Incongruencia negativa
El representante judicial del Fisco Nacional denunció que el a quo en su sentencia incurrió en el aludido vicio como consecuencia de la violación al principio de exhaustividad previsto en el artículo 243, ordinal 5º del Código de Procedimiento Civil, pues el sentenciador de instancia omitió pronunciarse sobre la sanción impuesta por la Administración Tributaria en la resolución recurrida.
Sobre este particular, el apoderado judicial de la Sucesión recurrente manifestó que resulta “incomprensible” la denuncia del apelante, pues “la misma es contradictoria, toda vez que en el tercer párrafo de la página 5 del libelo de formalización de la apelación, el representante del Fisco transcribe lo expresado por el Tribunal en el segundo párrafo de la página 31 de la sentencia respecto a las sanciones impuestas, las cuales consideró improcedentes, al ser improcedentes los reparos formulados a la recurrente”.
A tal efecto, esta Sala observa que el artículo 243, ordinal 5º del Código de Procedimiento Civil dispone:
“Artículo 243.- Toda sentencia deberá contener:
(…)
5º Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia”. (Destacado de la Sala).
Así las cosas, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (artículo 243, ordinal 5º y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).
Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
Al respecto, ya esta Sala en su sentencia Nº 05406 del 4 de agosto de 2005, recientemente ratificada en las decisiones Nos. 00056 de fecha 24 de enero de 2007 y 00373 del 1º de marzo de 2007, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia, señalando lo siguiente:
“...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...” (Destacado de esta Sala).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación del Fisco Nacional alegó que el a quo omitió toda consideración respecto a la sanción de multa impuesta a la Sucesión contribuyente.
Sobre ello pudo esta Alzada observar, contrariamente a lo sostenido por el apelante, que el juez de la causa sí tomó en cuenta en la sentencia recurrida tanto las defensas expuestas por el Fisco Nacional respecto a la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, como el alegato esgrimido por la Sucesión contribuyente contra tal sanción.
Igualmente se aprecia que en la recurrida se fijó el contradictorio entre el Fisco Nacional y la actora, al aludirse en su narrativa a las incidencias ocurridas en sede administrativa, así como al detallarse los alegatos y pruebas de la parte recurrente frente a las actuaciones de la Administración.
Adicionalmente, se observa que el sentenciador de instancia advirtió que “al ser improcedentes los reparos impugnados sobre el valor de las acciones declaradas a la Administración Tributaria así como sobre el valor de los automóviles declarados, lo es por vía de consecuencia, la sanción impuesta a la recurrente por la formulación de dichos reparos, motivo por el cual resulta ocioso pronunciarse sobre los alegatos que al respecto expuso el apoderado de la recurrente”.
En tal virtud, a juicio de este Supremo Tribunal no existe en la sentencia apelada el vicio de incongruencia denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, al no haberse configurado defecto alguno en la exposición de los términos en que quedó presentada el objeto de la litis, ni error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida. Así se declara.
2.- Del vicio de errónea interpretación de la Ley
Alegó el representante judicial del Fisco Nacional que el a quo efectuó una errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, respecto a la determinación de los valores de los bienes y derechos que conforman el acervo hereditario a los fines del cálculo y pago del impuesto sucesoral, concretamente de los inmuebles descritos en los numerales 1 y 4 de la declaración sucesoral y de las acciones que mantenía el de cujus en la empresa C.A. Dianamen.
Por su parte, el apoderado judicial de la Sucesión manifestó que “la representación fiscal incurre en una errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, por él citado, el cual, contrariamente a como lo comenta, NO faculta a la Administración Tributaria para determinar el valor del acervo hereditario ´tomando cualquier método de avalúo` (…). El error de interpretación en que incurre la representación fiscal queda confirmado al considerar el contenido del artículo 32 de la misma Ley”. (Destacado y subrayado del escrito de contestación).
En este sentido, argumentó que “es esa norma transcrita y no la contenida en el artículo 23 ejusdem (sic), la que regula la valoración de acciones de sociedades mercantiles a los fines de determinar la obligación tributaria establecida en esa Ley, según la cual la base imponible del tributo será el valor venal de las acciones”.
Sobre este particular, indicó que “es de resaltar, que a los efectos de determinar el valor venal referido en la norma en cuestión, durante el proceso se promovió y evacuó una experticia, la cual no fue impugnada en la oportunidad procesal para ello por la representación del Fisco, en la cual se precisó el valor venal de las 15.940.000 acciones que poseía el causante, para el momento de su muerte, valor que fue apreciado por el Tribunal en el fallo apelado”.
A este respecto, la Sala considera necesario citar el contenido del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, cuyo texto dispone:
“Artículo 23.- El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor del mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.”
Asimismo, el artículo 32 eiusdem, invocado por el apoderado de la Sucesión, señala:
“Artículo 32. Cuando se declaren acciones, obligaciones emitidas por entes públicos o por sociedades mercantiles y otros títulos valores, se acompañará a la declaración una certificación expedida por un Contador Público o Administrador Comercial, en que se determine el valor venal de dichos bienes.
Si los valores se cotizan en bolsa bastará una certificación de los precios corrientes a la fecha de apertura de la Sucesión, expedida por la bolsa de valores correspondiente.”
Ahora bien, observa la Sala que el Fisco Nacional disiente del fallo apelado en cuanto a la determinación del valor de los bienes descritos en los numerales 1 y 4 de la declaración presentada en fecha 24 de abril de 1998, por la heredera universal de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), en el Formulario (S-32) Anexo 1 No. 074207, consistentes en dos inmuebles, a saber: i) terreno y casa ubicadas en el sector Caño Amarillo, entre la calle Los Jabillos y la quebrada Caroata en la Parroquia Catedral del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal y ii) Parcela de terreno ubicada en la carretera que conduce a San Antonio de los Altos, hoy denominada Calle Salias del Sector El Sitio, así como del valor de las acciones detalladas en el numeral 5 de la declaración sucesoral presentada el día 7 de agosto de 1997, en el Formulario (S-1) Anexo 2 No. 063294.
Sin embargo, resulta relevante advertir que el Fisco incurrió en un error al haber ejercido su recurso de apelación respecto a los bienes inmuebles descritos en los numerales 1 y 4 de la declaración presentada en fecha 24 de abril de 1998, por la heredera universal de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), en el Formulario (S-32) Anexo 1 No. 074207, pues de los términos de la sentencia recurrida, sólo afectaba al Fisco Nacional la declaratoria proferida por el a quo respecto al valor de las acciones que poseía el causante en la empresa C.A. Dianamen, ya que en cuanto a los bienes descritos en los numerales 1 y 4, el tribunal de la causa confirmó los reparos recaídos sobre éstos, a pesar de las resultas de la experticia que determinó el incorrecto cálculo efectuado por la Administración Tributaria de los valores de tales inmuebles en los reparos formulados, en virtud de que la Sucesión accionante no demostró, a través de un documento protocolizado en una Oficina de Registro, el real metraje de los mismos.
Tal declaratoria tuvo como fundamento lo que se transcribe a continuación:
“(…) observa el Tribunal que debido a que con los tributos se pretende gravar la capacidad económica del contribuyente, en lo que respecta al inmueble descrito en el Anexo 1 del formulario S-32-H-A-0742-07, si bien existe un error en la cabida, y se debe pagar sobre lo que realmente se transmite, en este caso 4.613,03 m2 según el Informe Pericial, por lo que procedería el reintegro solicitado, no es menos cierto como sostiene el representante del Fisco Nacional que la cabida considerada tanto por la Sucesión al presentar la declaración correspondiente como por la Administración al verificar los datos aportados en la misma, derivan de un instrumento público, y en el mismo no hay nota marginal alguna. También es cierto como afirma el apoderado de la recurrente que puede constar dichas modificaciones en otros documentos públicos, pero para hacer efectivo el reintegro es necesario el respaldo del documento registrado identificado tanto en la declaración como en las actuaciones fiscales, ya que la cabida no sólo tendrá efectos tributarios. Por tal razón se niega el reintegro solicitado y así se decide.
En lo referente a las otras solicitudes de reintegro relacionadas con Avalúos practicados por la Dirección de Inquilinato y vistos los documentos y pruebas que cursan en autos, el Tribunal observa que dichos Avalúos no emanan de una Administración Tributaria, motivo por el cual no pueden respaldar los valores que deben asignarse al momento de la apertura de la Sucesión. En consecuencia, en lo que respecta a los valores de los activos a los cuales se contrae la repetición de lo pagado, excepción hecha del relacionado con la cabida del mismo, no existe el falso supuesto alegado por la recurrente. Así se declara…”.
Con base en lo antes expuesto, a juicio de esta Sala debe declarar improcedente el denunciado vicio de errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, respecto a los bienes inmuebles descritos en los numerales 1 y 4 de la Declaración presentada por la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo) mediante el Formulario (S-23) No. 074207, en virtud de que la decisión proferida por el juez de la causa no perjudica los intereses del Fisco Nacional, ya que desestimó la solicitud de reintegro formulada por la referida Sucesión y confirmó los reparos formulados a su cargo. Así se declara.
Ahora bien, respecto al valor de las acciones de la empresa C.A. Dianamen, se desprende de las actas cursante en el expediente que la Sucesión contribuyente ordenó la práctica de una experticia (folios 512 al 525) en el transcurso del proceso contencioso tributario, la cual no fue impugnada por el Fisco Nacional en la oportunidad correspondiente, cuyas resultas se exponen a continuación:
“(…) 1. Si la metodología escogida por la fiscalización para valorar las acciones de las empresas C.A. Dianamen y Negroven, S.A., heredadas por mi mandante, era a más adecuada para obtener el precio pro el que se podían vender las mencionadas acciones para el 19 de noviembre de 1996, fecha de la apertura de la Sucesión (…).
Al respecto, luego de analizar el procedimiento y los cálculos efectuados por la fiscalización, observamos que en el caso de C.A. Dianamen, se procedió a considerar el valor de mercado del activo principal de la mencionada empresa (terreno, edificio y bienechurías), mediante un procedimiento de avalúo, tal como si se tratase de la venta de dicho inmueble. La Fiscalización procedió a ´valuar` el Terreno y Edificio así como las ´Bienechurías` existentes en dicho inmueble.
El valor así obtenido, fue comparado con el valor en libros según los Estados Financieros C.A. Dianamen al 31-12-96, determinándose una diferencia, por ´Revalorización del Activo Fijo`, como resultado del avalúo. Tal diferencia fue incorporada pro la fiscalización en el Patrimonio de la empresa, obteniendo de esta forma una nuevo ´valor patrimonial`. Es decir, un ´valor actualizado o revaluado`, al cual se aplicó la participación accionaria mantenida por la promovente en esta empresa para determinar el valor de dichas acciones.
(…) Como se explicó anteriormente, en el caso de la metodología aplicable para valorar las acciones de C.A. Dianamen, encontramos que el enfoque de la fiscalización se efectuó bajo la consideración de valuar el inmueble (activo subyacente) como representativo del valor de las acciones de la mencionada empresa; supuesto éste aceptable o aplicable, por ejemplo, para el caso de que existiesen dudas en el valor documental de venta del inmueble, propiedad de un contribuyente.
(…)
En este sentido, luego de revisar las distintas alternativas y la metodología financiera que sería aplicable para el caso de valoración de distintos tipos de activos, en concordancia con las metodologías de valoración indicadas en el punto V, de este informe, consideramos que el punto de vista de la fiscalización aplicado para la empresa C.A. Dianamen, estuvo enfocado a la valoración de ´Inmuebles`, debiendo haber considerado la metodología de ´valoración de negocios (acciones)`. En consecuencia, en nuestra opinión, la metodología escogida por la fiscalización, para valorar las acciones de las empresas C.A. Dianamen y Negroven, S.A. no fue la más adecuada para obtener el valor razonable de las acciones al 19 de noviembre de 1996, fecha de apertura de la Sucesión.
(…)
2. El precio por el cual podían venderse las acciones de las mencionadas compañías, heredadas por la Sucesión de Cristóbal Mendoza hijo, para el 19 de noviembre de 1996 (…).
El valor de las acciones, o mejor definido como el precio por el cual podían haberse vendido las acciones en las empresas C.A. Dianamen y Negroven, S.A., es aquel al cual a un ´potencial inversionista` le interesaría adquirirlas; considerando además que estaría adquiriendo una participación minoritaria que no le confiere el control de la empresa.
Luego de seleccionar la metodología aplicable a este tipo de activos, es decir de valoración de acciones, los expertos procedimos a seleccionar la alternativa número 1., relativa al cálculo de los ´Flujos de efectivo descontados`. En otras palabras, que valor es asumido o determinado, en base al valor presente de todo el efectivo que se genere para el propietario del negocio. En este caso, por tratarse de acciones, el flujo de efectivo correspondiente al ingreso o rendimiento para el accionista, sería el monto de los dividendos recibidos durante un período de tiempo. En este sentido, descontamos a la fecha de fallecimiento del causante, los dividendos recibidos, generados por las acciones en cuestión, utilizando para tales efectos la tasa activa promedio de la banca, para los meses del lapso comprendido de noviembre de 1996 a agosto del 2000, emitidas por el Banco Central de Venezuela.
Cabe destacar aquí, que la utilización de la tasa activa para el cálculo del valor actual de los dividendos recibidos durante dicho período, obedece a que desde el punto de vista del inversionista, dicha tasa correspondería al valor razonable de ´oportunidad` para invertir en un proyecto o empresa en marcha cualquiera. Ello, en virtud de que el inversionista siempre busca invertir para obtener un ´rendimiento` mayor al que le ofrecería un banco en depósitos a plazo.
(…)
Basados en las consideraciones precedentes, presentamos el valor que consideramos razonable, de las acciones de las mencionadas compañías a la fecha 19 de noviembre de 1996:
a) Acciones de C.A. Dianamen Bs. 374.462.530; representando un 15,94% de participación accionaria con un total de 15.940.000 acciones.
b) (…).” (Destacados del informe pericial).
Asimismo, esta Alzada considera necesario transcribir la aclaratoria efectuada a la mencionada experticia, cursante a los folios 541 al 544 del expediente judicial, en los términos siguientes:
“(…) Que el valor razonable de las acciones pertenecientes a la Sucesión a la fecha 19 de noviembre de 1996, basada en la misma metodología descrita en el informe pericial consignado ante el tribunal en fecha 1 de noviembre del 2000 y tomando como base los dividendos percibidos por la Sucesión según la aclaratoria hecha por su representante legal, es de Bs. 59.689.327, (sic) cantidad ésta que corresponde al 15,94% de Bs. 374.462.530, por la participación accionaria de la Sucesión en la empresa C.A. Dianamen.
(…) Que los expertos nos dirigimos al Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, donde revisamos el expediente de C.A. Dianamen, a los efectos de verificar y constatar, como en efecto verificamos y constatamos, el monto de los dividendos efectivamente decretados y pagados por la mencionada empresa (…)”.
En atención a las resultas de la experticia practicada, se puede concluir que el método para calcular el valor de las acciones que debe considerarse a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto sucesoral es su valor venal, es decir, el importe de venta, y como se desprende de la experticia practicada tal cálculo fue realizado por la Administración Tributaria de forma incorrecta, por cuanto ésta efectuó la valoración de tales acciones como si se tratase de bienes inmuebles y no como “instrumentos de negocios”.
En este orden de ideas, se aprecia que el método mas idóneo para determinar el correcto valor de las acciones es el de “valoración de negocios”, pues calcularlo con base en una asimilación de bienes inmuebles, pudiera desvirtuar la naturaleza de tales instrumentos, en tal sentido, esta Sala considera que la Administración Tributaria no escogió la metodología adecuada para obtener el valor razonable de las acciones al 19 de noviembre de 1996, fecha de la apertura de la Sucesión, tal como lo sostuvo el sentenciador de la causa.
En tal sentido, esta Sala verificando las conclusiones de los expertos que practicaron la prueba pericial antes enunciada, la cual no fue impugnada por el Fisco Nacional en juicio y en atención al tratamiento probatorio que este Máximo Tribunal le ha venido otorgando a dicha prueba (Vid. fallos Nos. 00957 del 16/7/2002 y 00152 del 25/2/2004, casos: Organización Sarela, C.A., y KFC Productos Alimenticios, C.A.); considera, contrariamente a lo sostenido por el representante judicial del Fisco Nacional, que las acciones descritas por la contribuyente en su declaración sucesoral contenida en el Formulario (S-1) Anexo 2 No. 063294, fueron correctamente declaradas en cuanto a su valor.
Asimismo, resulta necesario advertir que el Fisco Nacional no presentó en el tribunal de instancia ni ante esta Alzada, elemento alguno del cual pudiera inferirse que los valores declarados por las acciones que poseía el causante Cristóbal Mendoza (hijo) en la empresa C.A. Dianamen, fueran distintos a los indicados por la Sucesión en su declaración presentada en el Formulario (S-1) Anexo 2 No. 063294.
Sobre la base de las consideraciones antes expresadas, esta Alzada encuentra ajustada a derecho la decisión proferida por el juez a quo, al estimar que el valor de las acciones que debe considerarse a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto sucesoral, es su valor venal (importe de venta), y como se desprende de la experticia practicada tal cálculo fue realizado por la Administración Tributaria de forma incorrecta, por cuanto ésta efectuó la determinación de tales valores como si se tratase de bienes inmuebles y no como instrumentos de negocios. En consecuencia, no se configuró el vicio de errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos denunciado. Así se decide.
En virtud de la declaratoria anterior, resulta inoficioso para esta Alzada pronunciarse sobre el resto de los alegatos esgrimidos por el representante judicial del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de su apelación, relacionadas con la multa impuesta, dado el carácter accesorio respecto a la obligación principal Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se impone a esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por el representante judicial del Fisco Nacional contra la sentencia No. 1035 dictada el 2 de julio de 2003 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma en los términos expuestos en este fallo. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En consecuencia, quedan FIRMES los reparos surgidos del valor de los bienes inmuebles descritos en los numerales 1 y 4 de la declaración presentada en fecha 24 de abril de 1998, por la heredera universal de la Sucesión de Cristóbal Mendoza (hijo), en el Formulario (S-32) Anexo 1 No. 074207. Asimismo, queda firme el pronunciamiento del a quo que no fuera apelado ante esta Alzada, relativo a la NULIDAD de los reparos ocasionados del valor de las acciones que poseía el causante en las empresas C.A. Dianamen y Negroven, S.A., así como del valor de los automóviles marcas Lincoln Town Car, Conquistador y Rolls Royce.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de agosto del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Ponente
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En catorce (14) de agosto del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01487.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN