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MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 164/2012 de fecha 2 de mayo de 2013, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 19 de marzo de 2013 por el abogado Joaquín Dongoroz Porras, con número de INPREABOGADO 117.237, actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda (hoy Estado Bolivariano de Miranda) el 28 de agosto de 2002, bajo el N° 54, Tomo 61-A Cto., según se desprende del documento poder que cursa a los folios 105 al 107 de la primera pieza del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 006/2013 del 5 de febrero de 2013, dictada por el citado Órgano Jurisdiccional, mediante la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 7 de junio de 2012 por la prenombrada empresa.
La mencionada acción fue incoada contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 del 31 de octubre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la señalada sociedad mercantil; y en consecuencia, confirmó la “Resolución N° 9157 (Decisiones desde la 1/44 hasta la 44/44), todas de fecha 14 de febrero de 2007” emitidas por la Dirección de Fiscalización del referido órgano tributario, en las que impuso multa a la contribuyente “por la cantidad total de Bs. 142.425,00, equivalentes a 1.582,50 U.T., de conformidad con lo previsto en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1; 102.2 apartes 1 y 2; 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, en razón a que la citada empresa incumplió deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, impuesto a los activos empresariales e impuesto sobre la renta”, toda vez que:
“1. Emite facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
2. Los Libros de compra y ventas del IVA no cumplen con los requisitos de Ley para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
3. No presentó el Libro Mayor.
4. No presentó las declaraciones del IVA para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
5. No presentó las declaraciones del impuesto a los activos empresariales correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004.
6. No presentó la declaración definitiva del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004.
7. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal.
8. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal”.
La razón de las multas impuestas obedeció a que la recurrente contravino lo establecido en “los artículos 47, 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59, 63 al 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999; 32 y 33 del Código de Comercio; 14 de la Ley a los Activos Empresariales, 1 y 11 de su Reglamento; 80, 91, 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 138, 139 y 190 de su Reglamento”.
En este orden, la Administración Tributaria “atendiendo a las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis”, cuantificó las multas establecidas, de la manera que a continuación se indica: “…
|
Período |
Sanción U.T. |
Monto en Bolívares |
|
Feb-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Feb-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Mar-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Mar-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Abr-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Abr-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
May-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
May-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Jun-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Jun-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Jul-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Jul-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Ago-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Ago-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Sep-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Sep-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Oct-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Oct-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Nov-04 |
150,00 |
5.644.800,00 |
|
Nov-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Dic-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Dic-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Ene-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Ene-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Feb-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Feb-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Mar-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Mar-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Abr-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Abr-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
May-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
May-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Jun-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Jun-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Jul-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Jul-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Ago-05 |
25,00 |
940.800,00 |
|
Ago-05 |
12,50 |
470.400,00 |
|
Ago-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Ago-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
2003 |
5,00 |
188.160,00 |
|
2003 |
5,00 |
188.160,00 |
|
2004 |
5,00 |
188.160,00 |
|
2004 |
5,00 |
188.160,00 |
…”.
Por auto del 2 de mayo de 2013, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó remitir el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa conforme al citado Oficio N° 164/2012.
El 23 de mayo de 2013, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado suplente Emilio Ramos González y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación.
En fecha 13 de junio de 2013, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Promociones José Díaz, C.A., presentó ante esta Máxima Instancia el escrito contentivo de los argumentos de la apelación incoada. Asimismo, el 27 de junio de ese mismo año, la abogada Jomaira Esparragoza, con número de INPREABOGADO 129.924, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional según se evidencia del instrumento poder que riela a los folios 95 al 104 de las actas procesales, presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida.
Por auto del 2 de julio de 2013, se indicó que la causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 15 de enero de 2015 se dejó constancia que el 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. Asimismo, se ordenó la continuación de la causa y se reasignó la Ponencia a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.
Mediante diligencia del 28 de enero de 2014, la representación fiscal solicitó se dicte sentencia en la presente causa. La misma solicitud la hizo el apoderado judicial de la recurrente el 13 de enero de 2015 y nuevamente fue realizada por la representación en juicio del Fisco Nacional el 3 de febrero de 2015.
El 11 de febrero de 2015 fue elegida la Junta Directiva de acuerdo a lo contemplado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.
El 4 de agosto y 30 de septiembre de 2015, tanto la representación fiscal como el apoderado judicial de la accionante solicitaron se decida la apelación ejercida.
El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó integrada por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, a saber: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas. Se ratificó la ponencia a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.
Mediante diligencia del 13 de junio de 2016, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
-I-
ANTECEDENTES
De las actas que integran el expediente judicial se desprende lo siguiente:
Como consecuencia del procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, la Dirección de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la “Resolución N° 9157 (Decisiones desde la 1/44 hasta la 44/44), todas de fecha 14 de febrero de 2007”, a través de las cuales impuso multas a la sociedad de comercio Promociones José Díaz, C.A., “por la cantidad total de Bs. 142.425,00, equivalentes a 1.582,50 U.T., de conformidad con lo previsto en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1; 102.2 apartes 1 y 2; 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, en razón a que la citada empresa incumplió deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, impuesto a los activos empresariales e impuesto sobre la renta”, toda vez que:
“1. Emite facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
2. Los Libros de compra y ventas del IVA no cumplen con los requisitos de Ley para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
3. No presentó el Libro Mayor.
4. No presentó las declaraciones del IVA para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
5. No presentó las declaraciones del impuesto a los activos empresariales correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004.
6. No presentó la declaración definitiva del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004.
7. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal.
8. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal”.
La razón de las multas impuestas obedeció a que la recurrente contravino lo establecido en “los artículos 47, 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59, 63 al 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999; 32 y 33 del Código de Comercio; 14 de la Ley a los Activos Empresariales, 1 y 11 de su Reglamento; 80, 91, 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 138, 139 y 190 de su Reglamento”.
En este orden, la Administración Tributaria “atendiendo a las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis”, cuantificó las multas establecidas, de la manera que a continuación se indica: “…
|
Período |
Sanción U.T. |
Monto en Bolívares |
|
Feb-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Feb-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Mar-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Mar-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Abr-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Abr-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
May-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
May-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Jun-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Jun-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Jul-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Jul-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Ago-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Ago-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Sep-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Sep-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Oct-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Oct-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Nov-04 |
150,00 |
5.644.800,00 |
|
Nov-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Dic-04 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Dic-04 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Ene-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Ene-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Feb-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Feb-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Mar-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Mar-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Abr-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Abr-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
May-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
May-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Jun-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Jun-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Jul-05 |
75,00 |
2.822.400,00 |
|
Jul-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Ago-05 |
25,00 |
940.800,00 |
|
Ago-05 |
12,50 |
470.400,00 |
|
Ago-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
Ago-05 |
5,00 |
188.160,00 |
|
2003 |
5,00 |
188.160,00 |
|
2003 |
5,00 |
188.160,00 |
|
2004 |
5,00 |
188.160,00 |
|
2004 |
5,00 |
188.160,00 |
…”.
Así, en el acto administrativo impugnado, respecto del Libro de Compras, se dejó constancia “que no lleva los registros de la fecha, ni el RIF de los proveedores”, mientras que con relación al Libro de Ventas se estableció “que lleva dos talonarios Serie A y Serie B y no son sucursales; la factura Serie B N° 00018704 (fuente de soda) 16-08-05 y la factura Serie A N° 00012128 (Restaurant) 17-07-05, no cumplen los requisitos, llevan dos factureros y no son sucursales. Asimismo, se indicó que “la contribuyente compareció el día 05-10-05 presentando las mismas declaraciones que fueron recibidas el día 25-08-05, las cuales no aparecen en el SIVIT. No se aceptaron dichas fotocopias de las Declaraciones debido a que ya están insertas en el expediente”. Contra el referido acto administrativo, la empresa Promociones José Díaz, C.A., ejerció el recurso jerárquico el 25 de octubre de 2007, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 del 31 de octubre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siendo notificada a la contribuyente el 3 de mayo de 2012.
El 7 de junio de 2012, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Promociones José Díaz, C.A., interpuso el recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos contra la prenombrada Resolución, alegando lo siguiente: “1) vulneración del derecho a la defensa y la garantía del debido proceso; 2) la ilegalidad de la concurrencia de infracciones; 3) Que la Resolución N° 000466 está viciada por inmotivación; 4) Que el sistema SIVIT no demuestra la presunta conducta ilícita de la accionante; 5) la nulidad de la Resolución N° 000466 al vulnerar el principio de presunción de inocencia, al sostener que la recurrente debía demostrar el incumplimiento de las formalidades tanto en facturas como libros; 6) las infracciones por las cuales se sancionó a la contribuyente no afecta algún bien jurídico tutelado; 7) El acto impugnado lesiona el principio de culpabilidad; 8) Que la Administración Tributaria no tomó en cuenta la existencia del error de hecho excusable previsto en el nral. 4 del artículo 85 del COT; 9) La nulidad de la Resolución por no aplicar el delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal; 10) falso supuesto de derecho, en razón de que la Administración Tributaria para el cálculo de los montos aplicó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto y no aquel existente de acaecimiento de los supuestos hechos imponibles; y 11) Que el órgano fiscal no aplicó las circunstancias previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del COT de 2001”.
-II-
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en la decisión recurrida declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Promociones José Díaz, C.A., con base en las consideraciones siguientes:
“…Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar la procedencia de las denuncias planteadas con respecto a la nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 de fecha 31 de octubre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por lo cual pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes:
i) y ii) Previamente, este Juzgador hace notar que las denuncias efectuadas por la recurrente identificadas en su escrito como ʽ1.- y 2.-ʼ, versan sobre aspectos que se relacionan entre sí, vale decir, la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, agregando en el punto ʽ2.-ʼ, que no se le permitió el control de la prueba; motivo por el cual este Tribunal analizará ambas denuncias en un solo punto, lo cual hace de seguida.
En cuanto a la denuncia de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, se observa que en el presente caso la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, realizó a la recurrente una verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, conforme a lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, de cuyo procedimiento constató que la recurrente:
(…)
Con respecto al procedimiento de verificación, es importante acotar que de acuerdo a lo instituido en el Código Orgánico Tributario (artículos 172 al 176), es el procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales de los mismos, así como de los agentes de retención y percepción.
(…)
En conclusión, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la constatación de la declaración del sujeto pasivo y del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de apreciarse algún incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.
(…)
Visto lo anterior, este Tribunal observa que en el caso sub iudice no hubo violación del procedimiento legalmente establecido, ya que tal como lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal, ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la recurrente conocía el procedimiento, se le notificó el acto administrativo que la afectaba, ejerció recursos en su contra (Recurso Jerárquico el 25 de octubre de 2007 y el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto el 07 de junio de 2012), tuvo derecho a acceder a las pruebas en su contra y además, tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente proceso (escrito de promoción de pruebas presentado el 25 de octubre de 2012), por lo cual mal puede alegar que no se le permitió el control de la prueba; en consecuencia, se declaran improcedentes estas denuncias de la recurrente. Así se declara.
iii) y iv) Con respecto a las denuncias acerca de los vicios de falso supuesto e inmotivación, este Tribunal observa:
(…)
Este Juzgador observa que en el presente caso, la recurrente denuncia tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto; al respecto, es conveniente señalar que es contrario a la doctrina precisada por la Sala Político-administrativa de nuestro Máximo Tribunal, alegar conjuntamente estos vicios, conforme al criterio expresado mediante sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: ʽIngeconsult Inspecciones, C.A.ʼ, en la cual expresó:
(…)
Considerando lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar, por una parte, que la Resolución incurre en el vicio de inmotivación ʽ…al obviar totalmente el debido señalamiento de los motivos de hecho y de derecho que justificaron a la Administración Tributaria a imponer a PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ una multa por la cantidad de Bs. 142.425,00 equivalentes a 1.582,50 UT de acuerdo a lo previsto en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1, 102.2 apartes 1 y 2, 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario….ʼ, y por la otra, que ʽ…Tales infracciones a la legalidad de la actividad administrativa tributaria, que afecta la causa del acto administrativo recurrido, tiene su base en la errónea apreciación de las supuestas pruebas de cargo que emplearon tanto la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) como la propia Gerencia Regional de Tributos Internos –y que se resumen en los ʽregistrosʼ arrojados por el llamado ʽSistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT)ʼ, así como de las Actas de Verificación Inmediata utilizadas por el funcionario actuante, que en modo alguno definen las supuestas conductas ilícitas realizadas por mi representada…ʼ; ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes.
En razón de lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente está referido al falso supuesto y no a la inmotivación del acto recurrido, por cuanto se observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto; razón por la cual estima este Tribunal que es improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.
En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, la recurrente manifiesta que la imposición de multas por la comisión de ilícitos tributarios tipificados en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1, 102.2 apartes 1 y 2, 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario, constituye falso supuesto, por cuanto no se han verificado los hechos típicos de las mencionadas disposiciones.
(…)
Ahora bien, en cuanto a este particular, la recurrente promovió las siguientes pruebas documentales en copias fotostáticas: declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005; declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales de PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ, correspondientes a los ejercicios fiscales 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003 y de 1 de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004; y declaraciones de Impuesto Sobre la Renta de PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ, correspondientes a los ejercicios fiscales 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003 de 1 de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004; con el objeto de demostrar que presentó ante la Administración Tributaria las referidas declaraciones, por lo cual considera que es improcedente la multa impuesta con base en el artículo 103, numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario. Asimismo promovió como pruebas, copia fotostática de la denuncia realizada ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC), oficina de Santa Mónica, identificada como H-087.016; y certificaciones de pago de impuestos realizada por PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ, a los Bancos Provincial y Banesco, del 25 de octubre de 2005 y 19 de octubre de 2005, respectivamente, así como copia fotostática de cheques y troquelados del banco, correspondiente a cada una de las mencionadas declaraciones de impuestos; con el objeto de demostrar que la recurrente fue víctima de un hecho ilícito, por lo cual no aparecían en el sistema del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), algunas de las mencionadas declaraciones y que la recurrente en efecto procedió al pago de cada uno de los tributos referidos.
Visto lo anterior, vale destacar que con relación al resto de las sanciones impuestas con base en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1 y 102, numeral 2, primer y segundo aparte, respectivamente, y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, es decir, por emitir facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; tiene en su establecimiento los Libros de Compra y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales incumplen los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó el Libro Mayor; no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal; y no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de actuación fiscal, la recurrente no promovió pruebas.
(…)
Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado, siendo perfectamente aplicable el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:
(…)
Asimismo, por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:
(…)
Considerando lo expuesto, este Juzgador aprecia que en el presente caso la recurrente no promovió las pruebas correspondientes con relación a las sanciones impuestas con base en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1 y 102, numeral 2, primer y segundo aparte, respectivamente, y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario; por lo tanto, al no haber demostrado que cumplió con su obligación y no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a estas sanciones impuestas, trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de la Resolución recurrida al no existir pruebas que evaluar al respecto.
En consecuencia, virtud de la veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, procedentes las sanciones impuestas con base en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1 y 102, numeral 2, primer y segundo aparte, respectivamente, y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
En cuanto a la sanción impuesta con fundamento en el artículo 103, numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, por cuanto no presentó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó las declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; y no presentó la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; si bien la recurrente aportó a este proceso copias fotostáticas de dichas declaraciones, de igual manera, se debe resaltar que éstas fueron impugnadas por el representante de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
En este orden de ideas, es oportuno destacar el contenido del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, el cual es del tenor siguiente:
(…)
De la lectura de la norma transcrita, se observa que las copias fotostáticas producidas en juicio se tendrán como fidedignas si no fuesen impugnadas por el adversario. Igualmente dispone, que la parte que quiera servirse de la copia impugnada podrá solicitar su cotejo con el original o con una copia certificada expedida con anterioridad.
Adaptando lo anterior al caso de autos, se aprecia que la recurrente de marras si bien consignó copias fotostáticas de las declaraciones objetadas, al haber sido impugnadas por el representante de la República, debía solicitar el cotejo de las mismas con sus originales a través de una inspección ocular o presentar el original, o en su defecto manifestar la imposibilidad de traerlos al proceso, por estar en un expediente en sustanciación ante los organismos en materia penal; situación que no ocurrió en el presente caso.
(…)
En razón de lo que antecede, al no haber demostrado la recurrente que cumplió con su obligación y no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a estas sanciones impuestas, trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de la Resolución recurrida, por lo tanto, en aras de la presunción de veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, procedente la sanción impuesta con fundamento en el artículo 103, numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
v) Con respecto a la denuncia acerca de la nulidad de la Resolución impugnada, por violación de las reglas de distribución de la carga de la prueba y de la presunción de inocencia.
(…)
Por lo tanto, la Administración Tributaria partió de la presunción de inocencia permitiendo el ejercicio de la actividad probatoria, la cual no es otra que demostrar un hecho positivo como es el cumplimiento de obligaciones tributarias a través del abanico probatorio disponible y en especial, de las documentales que arroja el sistema tributario en la ejecución de los pagos a favor del ente acreedor del tributo, como son las planillas o las certificaciones bancarias por citar ejemplos. Por lo que el Tribunal no aprecia que se haya violado la presunción de inocencia contenida en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni la violación de las reglas de distribución de la carga de la prueba. Así se declara.
vi) Con respecto a la denuncia de nulidad de la Resolución recurrida, por violación de los principios de mínima intervención y del bien jurídico en el derecho penal tributario, este Tribunal aprecia de los autos que resulta evidente que la sociedad recurrente emite facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; tiene en su establecimiento los Libros de Compra y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales incumplen los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó el Libro Mayor; no presentó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó las declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; no presentó la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal; y no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de actuación fiscal; por lo tanto, su conducta no es de aquellas consideradas dentro del concepto de buen padre de familia o del cuidado que deben tener los sujetos pasivos con sus obligaciones tributarias, indistintamente de que sean formales o materiales.
En este sentido, resulta contradictorio pretender que se le exima de culpabilidad alguna bajo el pretexto de que en modo alguno se afectó la facultad de control de la Administración Tributaria, debido a que, desde el punto de vista teleológico, se causó una lesión a un bien jurídico tutelado como es el cumplimiento de obligaciones tributarias contenidas en las disposiciones legales, sin que esto configure una violación del artículo 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; siendo improcedente la denuncia sobre este particular. Así se declara.
vii) En cuanto a la denuncia de nulidad de la Resolución impugnada, por violación de la garantía innominada de culpabilidad a la determinación de la comisión de los ilícitos tributarios a los hechos cometidos por la recurrente, el Tribunal aprecia que indistintamente de que una norma fije un límite mayor o uno menor o que al contrario establezca una pena fija, no existe violación al artículo 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela o del artículo 60 del Código Penal, debido a que el legislador consideró que en determinadas conductas antijurídicas es irrelevante que se haya actuado con o sin intención, por lo cual no hay una violación a la garantía innominada de culpabilidad, incluso tal teoría de la recurrente es contraria a los básicos y esenciales principios del derecho penal por cuanto también es sancionable al infractor por su conducta omisiva. En consecuencia, el Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
viii) Acerca de la denuncia con respecto a que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer que cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía de la presunción de inocencia e igualmente, vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal, lo cual conlleva a la nulidad de la Resolución de acuerdo a lo previsto en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.
(…)
Ahora bien, ante todas las apreciaciones hechas en los tres puntos anteriores de esta sentencia, se observa una conducta contraria al ordenamiento jurídico que impiden al Tribunal considerar inocente a la sociedad mercantil PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ, C.A., en virtud de haberse comprobado a lo largo del procedimiento administrativo el incumplimiento de las normas aplicadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); siendo improcedente la denuncia sobre este particular. Así se declara.
ix) Con relación a la denuncia acerca de que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por ilegalidad, por cuanto la Administración Tributaria desaplicó el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, omitiendo la consideración del error de hecho excusable.
(…)
En este mismo sentido, lo expresó la Sala Político-administrativa a través de sentencia número 01603 del 29 de noviembre de 2011, al señalar que a los efectos de la procedencia del error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación.
(…)
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de hecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo tanto, se rechaza tal alegato de la recurrente. Así se declara.
x) En lo que concierne a la denuncia de nulidad de la Resolución por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el artículo 99 del Código Penal, el cual regula la figura del delito continuado, se observa:
En cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas a la recurrente de marras, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional).
El criterio actual de la Sala Político-administrativa con respecto al artículo 99 del Código Penal, fue plasmado en la sentencia líder número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:
(…)
Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948 de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Político-administrativa se pronunció al respecto, señalando:
(…)
En este sentido, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1, 102.2 apartes 1 y 2, 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario, las cuales deben ser calculadas tomando en consideración las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara.
Aunado a lo expuesto, vale destacar el criterio que dejó sentado la Sala Político-administrativa con respecto a la figura del delito continuado en su sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA):
(…)
Este criterio parcialmente trascrito, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, de igual manera, reitera lo establecido en la ya mencionada sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos, señalando asimismo, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal, en consideración de las reglas de la concurrencia que prevé el artículo 81 el Código Orgánico Tributario, antes citado, tal como lo efectuó la Administración Tributaria. (Vid. Sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente, así como la sentencia número 00938 del 13 de julio de 2011). Se declara.
xi) Con relación a la denuncia de nulidad de la Resolución por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tal como se declaró en el punto anterior, la Administración Tributaria sí consideró la concurrencia de ilícitos tributarios para el presente caso, lo cual se puede apreciar del contenido de la Resolución impugnada (folio 60 del expediente judicial); por lo cual se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
xii) En cuanto a la denuncia de nulidad de la Resolución por incurrir en falso supuesto de derecho, por pretender la Administración Tributaria aplicar a la determinación de la pena el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto recurrido y no el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos. Este Tribunal observa:
La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:
(…)
En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Político-administrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:
(…)
Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Político-administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, lo que quiere decir, que en el caso bajo análisis el valor de la Unidad Tributaria que corresponde para el cálculo de las sanciones impuestas al recurrente, es el vigente para la fecha en que se emitió la Resolución impugnada, esto es, para el mes de octubre de 2011, debido a que la sociedad recurrente no ha probado que realizó el pago voluntario y anterior a la intervención de la Administración Tributaria de las deudas tributarias objeto del debate procesal. En consecuencia, se declara improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.
xiii) En lo relativo a la nulidad del acto impugnado, por cuanto la Administración Tributaria omitió aplicar los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.
Al respecto, este Tribunal observa que en razón del incumplimiento la recurrente fue sancionada de conformidad con los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, los cuales establecen:
(…)
Sobre el particular, este Juzgador no aprecia que la conducta de la recurrente se encuentre en algunos de los supuestos del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, debido a que no se denota que haya sumido una conducta distinta a la que debe asumir todo contribuyente para el momento en que la Administración Tributaria procedió a realizar la verificación y por otra parte el Tribunal no aprecia ninguna otra atenuante aplicable, por lo que debe declarar improcedente este argumento de la recurrente. Se declara.
III
DISPOSITIVA
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo
Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por
autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario
interpuesto por la sociedad mercantil PROMOCIONES JOSE DIAZ, C.A.,
contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 de fecha 31 de
octubre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT).
Se CONFIRMA el acto impugnado.
De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la sociedad recurrente por tener motivos racionales para litigar.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario…”. (Destacado del texto).
-III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En escrito presentado en fecha 13 de junio de 2013, el apoderado judicial de la sociedad de comercio Promociones José Díaz, C.A., fundamentó la apelación incoada, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:
Que el tribunal de la causa incurrió en “errónea interpretación del artículo 49 de la Constitución Nacional y falta de aplicación de los artículos 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al considerar que se garantizó el derecho al debido procedimiento administrativo en la verificación de los deberes formales, por tener la opción de ejercer el recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción, cuya formación y sustanciación sólo es dado conocer al particular en el momento de la notificación del acto, sin tomar en cuenta que en el procedimiento administrativo no se otorgó a la accionante la oportunidad de presentar descargos, alegatos y probanzas en su defensa”.
Señaló que el procedimiento desplegado por el órgano fiscal se hizo “con prescindencia de las formalidades mínimas esenciales para garantizar el debido procedimiento administrativo consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional, al omitir por completo el acto de imputación de cargos a que se refiere el artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 148 del Código Orgánico Tributario”.
Indicó que el juzgador a quo incurrió en falso supuesto de hecho “al considerar que la accionante no demostró no haber incurrido en los ilícitos tributarios previstos en los artículos 101.3 aparte 2; 102.1; 102.2 apartes 1 y 2; 103.1 aparte 1; y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario, cuando lo cierto es que la propia Administración Tributaria en la Resolución impugnada admitió que la fiscalización no precisó cuáles eran las supuestas obligaciones que habría incumplido la recurrente, fundamentándose en una extensa base legal sin indicar cuál o cuáles literales incumplió Promociones José Díaz, C.A., lo que supone una total atipicidad de los hechos que fueron denunciados como realizados, siendo que dicha empresa sí cumplió con las disposiciones legales que motivaron las sanciones impuestas”.
Denunció que la recurrida está viciada de nulidad absoluta “por errada aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba y de la presunción constitucional de inocencia, donde el sentenciador olvidó por completo que la presente causa versa sobre la imputación a la accionante de los ilícitos tributarios en cuyo caso correspondía a la Administración demostrar la materialización de los mismos, actuación con la que la República no cumplió al punto de no haber consignado el expediente administrativo y mucho menos los elementos probatorios de la actividad administrativa que evidencien la comisión de los ilícitos en cuestión”.
Adujo que “pretender que Promociones José Díaz, C.A., demostrara la improcedencia de las sanciones, implica necesariamente la carga de demostrar un hecho negativo y que se le presuma culpable derivada de la errónea veracidad de los actos de la Administración Tributaria, cuando en consideración con el principio de presunción de inocencia, constituye la obligación ineludible de los órganos de instrucción penal -general y fiscal- la prueba de la imputación que se le haga a un sujeto determinado y, por argumento a contrario, la liberación de la carga que pueda incumbir al imputado de probar su inocencia”.
Expuso que el sentenciador de instancia vulneró “los principios innominados de mínima intervención y del bien jurídico tutelado, en virtud de la ausencia del carácter antijurídico de los hechos presuntamente cometidos, toda vez que la función de control de la Administración Tributaria, que es el bien jurídico objeto de tutela no ha sufrido lesión alguna por los hechos que se imputan a la compañía, razón por la cual, al no verse afectada esa función y ante la ausencia del carácter antijurídico del hecho que motivó la sanción, la intervención punitiva del Estado ha debido ser a límites estrictamente necesarios y útiles”.
Que “se vulneró la garantía constitucional innominada de culpabilidad, pues no se demostró la reprochabilidad de la conducta del sujeto actor del hecho considerado ilícito, lo que llevó al juzgador de instancia a incurrir en un falso supuesto de hecho al considerar que la accionante cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en las normas que se dicen violadas, siendo que el órgano fiscal asumió como único elemento de convicción en el procedimiento de verificación el Registro del llamado Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT)”.
Manifestó que la recurrida incurrió en falso supuesto de derecho “al omitir aplicar la institución de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal y aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario”.
En este sentido, solicitó se declare con lugar la apelación incoada, y en consecuencia, se anule la sentencia definitiva N° 006/2013 del 5 de febrero de 2013, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
-IV-
CONTESTACIÓN A LOS ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 27 de junio de 2013, la representación fiscal presentó el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la empresa Promociones José Díaz, C.A., alegando lo que a continuación se indica:
Que no hubo vulneración del procedimiento legalmente establecido con la verificación realizada por la Administración Tributaria, pues la contribuyente pudo ejercer los recursos respectivos contra la Resolución a través de la cual se le impuso sanción.
Indicó que la recurrente “no demostró que cumplió con las obligaciones legales por las cuales se le sancionó, pues no se trata de que debía probar el no haber desplegado una conducta tipificada en los mencionados ilícitos tributarios, sino que efectivamente cumplió con los dispuesto en los artículos 101.3 aparte 2; 102.1; 102.2 aparte 1 y 2; 103.1 aparte 1; y 104.4 aparte 1 el Código Orgánico Tributario”.
Manifestó que “no hubo lesión al derecho a la defensa de la accionante, pues lo ocurrido fue que no presentó elementos probatorios que coadyuvaran a su pretensión, además de que no se trata de probar un hecho negativo, al contrario resulta positivo demostrar a través del amplio espectro de medios probatorios que se han realizado el pago de las obligaciones tributarias o el hecho extintivo de la obligación, así como se han observado todos los deberes formales inherentes a su carácter de contribuyente, ya que en todo momento las partes tienen el derecho de probar sus afirmaciones”.
Refirió que “la función de control de la Administración Tributaria fue realizada en el ejercicio de sus facultades al efectuar el procedimiento de verificación, lo cual no es el bien jurídico que se tutela, siendo que el incumplimiento de las obligaciones tributarias ocasiona la aplicación de las sanciones que efectivamente se establecieron, por lo que no fueron vulnerados los principios de mínima intervención y bien jurídico”.
Expuso que “el legislador patrio en el Código Orgánico Tributario consideró que en determinadas conductas antijurídicas es irrelevante que se haya actuado con o sin intención, por lo que no existe vulneración al principio de culpabilidad, más aún cuando se apreció que la conducta de la contribuyente es contraria a la norma que protege el bien jurídico tutelado, siendo que para eximirla de la sanción, ha debido probar que de su patrimonio egresaron tales cantidades para pagar sus obligaciones tributarias, mediante los asientos contables, copia de cheques cobrados etc”.
Esgrimió que “no existe vacío legal para la aplicación del artículo 99 del Código Penal, siendo lo aplicable las reglas de la concurrencia previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001, tal como lo hizo el órgano fiscal”.
En este sentido, solicitó se declare sin lugar la apelación interpuesta y que en caso contrario, se exima a la República de la condenatoria en costas procesales, no sólo por tener motivos racionales para litigar, sino también en atención al criterio sentado por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal a través de la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez.
-V-
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Máxima Instancia pronunciarse sobre la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Promociones José Díaz, C.A., y al respecto se destaca lo siguiente:
Visto que no fue objeto de apelación por parte de la accionante los pronunciamientos hechos por el tribunal de la causa referentes a: 1) la desestimación de la denuncia de inmotivación de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 del 31 de octubre de 2011; y 2) la improcedencia de las eximentes y atenuantes invocadas, los cuales, al no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, esta Sala deja firme dichas declaratorias. Así se decide.
Asimismo, tomando en cuenta que no se evidencia pronunciamiento con relación a la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por la recurrente, esta Alzada considera innecesario referirse a su procedencia en esta etapa del proceso, en razón a que el análisis que se hará en la presente decisión pondrá fin al asunto debatido. Así se declara.
La controversia planteada se circunscribe a dilucidar si el tribunal de instancia incurrió en los vicios de: 1) errónea interpretación y falta de aplicación de los artículos 49 del Texto Constitucional, 148 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al haber considerado que con el procedimiento de verificación desplegado por el órgano fiscal se garantizó el derecho a la defensa y el debido proceso; 2) falso supuesto de hecho, al sostener que la accionante “no demostró no haber incurrido en los ilícitos por los cuales se impusieron las multas”; 3) errada aplicación de las reglas de la carga de la prueba y de la presunción de inocencia, al haber establecido que la recurrente era quien debía demostrar la inexistencia de los ilícitos, cuando en realidad ello le corresponde a la Administración Tributaria; 4) vulneración de los “principios innominados de mínima intervención y del bien jurídico tutelado”, al estimar como hechos antijurídicos situaciones que no revisten tal carácter, pues el bien jurídico tutelado que lo constituye la función de control de la autoridad tributaria no fue afectado; 5) vulneración del principio de culpabilidad, al no haber quedado demostrada la reprochabilidad, ni la intencionalidad de la accionante de cometer los ilícitos por los cuales fue multada; y 6) falso supuesto de derecho al no aplicarse las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.
Nótese de lo que antecede que los argumentos de los puntos 2 y 3 fueron planteados para expresar que la demostración de los hechos que dieron lugar a las sanciones impuestas correspondía a la Administración Tributaria y no a la contribuyente, lo que en definitiva sugiere el estudio de la carga de la prueba y si fueron desvirtuados los hechos que motivaron las multas establecidas, con lo cual se pone en evidencia la vinculación entre ambos planteamientos y por vía de consecuencia, permite a esta Máxima Instancia analizarlos en forma conjunta. Así se establece.
Ahora bien, no obstante el orden en que fueron expuestos los alegatos de la parte apelante, esta Sala pasa a resolverlos de la manera siguiente:
1.- De la errónea interpretación y falta de aplicación.
Sobre el particular, adujo el apoderado judicial de la accionante que el tribunal de la causa incurrió en “errónea interpretación del artículo 49 de la Constitución Nacional y falta de aplicación de los artículos 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al considerar que se garantizó el derecho al debido procedimiento administrativo en la verificación de los deberes formales, por tener la opción de ejercer el recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción, cuya formación y sustanciación sólo es dado conocer al particular en el momento de la notificación del acto, sin tomar en cuenta que en el procedimiento administrativo no se otorgó a la accionante la oportunidad de presentar descargos, alegatos y probanzas en su defensa”.
Indicando además que el procedimiento desplegado por el órgano fiscal se hizo “con prescindencia de las formalidades mínimas esenciales para garantizar el debido procedimiento administrativo consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional, al omitir por completo el acto de imputación de cargos a que se refiere el artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 148 del Código Orgánico Tributario”.
Por su parte, alegó la representación fiscal que no hubo vulneración del procedimiento legalmente establecido con la verificación realizada por la Administración Tributaria, pues la contribuyente pudo ejercer los recursos respectivos contra la Resolución a través de la cual se le impuso sanción.
Visto lo anterior, esta Alzada observa que la denuncia realizada por la recurrente obedece a que en el procedimiento de verificación de cumplimiento de deberes formales desplegado por la Administración Tributaria no se le garantizó el derecho a la defensa, al imposibilitarla de participar en dicho procedimiento mediante los descargos respectivos, tal como ocurre en la fiscalización, pues, a juicio de la apelante, ese procedimiento debe iniciarse con “el acto de imputación” como lo indica el artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal.
Respecto del procedimiento de verificación contemplado en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, esta Sala ha indicado que como consecuencia del principio de legalidad administrativa dispuesto en el mencionado Código fueron establecidos un conjunto de procedimientos que deben ser obligatoriamente cumplidos por la Administración Tributaria según el tipo de actuación o labor que realice, a los fines de decidir sobre el asunto planteado, siendo éstos: a) el procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 eiusdem; y b) el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 al 193 ibídem.
Tales procedimientos difieren en cuanto a los trámites y requisitos exigidos, dada la finalidad de cada uno de ellos. Así, el artículo 172 del mencionado Texto Orgánico dispone:
“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva (…)”.
En los términos de la citada disposición, el denominado “Procedimiento de verificación” tiene como fin revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en aras de constatar el correcto cálculo del tributo, y de resultar necesario, realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Así pues, en el desarrollo del procedimiento de verificación la Administración Tributaria puede revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario, como los deberes de los agentes de retención y percepción. Cuando se constate algún incumplimiento de sus obligaciones, la autoridad tributaria procederá a imponer las sanciones correspondientes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 173 eiusdem, que dispone:
“Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código”.
Nótese de las normas transcritas que el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables previsto en el referido Código Orgánico Tributario es un procedimiento simple, en el cual se otorga a la autoridad tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria con base en los datos aportados por la contribuyente e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, en caso de incumplimiento; por el contrario, el objeto del procedimiento de fiscalización y determinación es más amplio, pues su finalidad es la de establecer o no la existencia de la obligación tributaria y la determinación de su cuantía sobre base cierta o base presuntiva, según proceda. (Vid. sentencia de esta Sala distinguida con el N° 00712 del 12 de julio de 2016, caso: Alcatel de Venezuela, C.A.).
Acerca de lo indicado, es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid., sentencias Nos. 01663 y 01867 de fechas 30 de noviembre de 2011 y 21 de noviembre de 2007, casos: Eurobuilding Internacional C.A. y Súper Panadería La Linda, C.A., respectivamente).
Asimismo, en el fallo N° 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Alzada dejó sentado lo siguiente:
“En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara (…)”.
Ahora bien, en el caso de autos, las sanciones de multa impuestas a la contribuyente derivaron de un procedimiento de verificación durante el cual la autoridad fiscal constató el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente y dictó la “Resolución N° 9157 (Decisiones desde la 1/44 hasta la 44/44), todas de fecha 14 de febrero de 2007”, a través de las cuales impuso multa a la sociedad de comercio Promociones José Díaz, C.A., “por la cantidad total de Bs. 142.425,00, equivalentes a 1.582,50 U.T., de conformidad con lo previsto en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1; 102.2 apartes 1 y 2; 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario de 2001”, siendo confirmada por la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 del 31 de octubre de 2011, con lo cual se pone en evidencia la existencia de una investigación realizada por la Administración Tributaria con base a las previsiones legales contempladas en los artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y en las informaciones aportadas por el sujeto pasivo.
En efecto, según se observa de los folios 72 al 74 de la primera pieza del expediente judicial durante el despliegue del mencionado procedimiento de verificación el órgano fiscal emitió las Actas de Requerimiento Nros. RCA-DF-Ef-VDF-2005-5167-1 y RCA-DF-2005-5167-1, a través de las cuales solicitó a la contribuyente información relacionada con “los libros de contabilidad, declaraciones del IVA, ISLR y el IAE, facturas, entre otros”.
Por lo tanto, al haberse desplegado el procedimiento de verificación, la autoridad tributaria no estaba obligada a emitir un acta fiscal para que la recurrente presentara sus descargos como sí ocurre en la fiscalización, pues como se dijo precedentemente dicho procedimiento se caracteriza por ser simple, en donde el órgano fiscal debe sujetar su actuación a las previsiones legales dispuestas a tal fin, y donde el derecho a la defensa se ve garantizado mediante el ejercicio, bien del recurso jerárquico en sede administrativa o del recurso contencioso tributario en sede judicial, los cuales efectivamente interpuso en su oportunidad la accionante.
De manera que al estar previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, un procedimiento válido para que la Administración Tributaria pueda verificar el cumplimiento de deberes formales, tal como lo efectivamente ocurrió, mal podría denunciarse la falta de aplicación del “artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 148 del Código Orgánico Tributario”, pues como se sostuvo precedentemente: 1) existe un procedimiento válido en las disposiciones de carácter fiscal para verificar el cumplimiento de los deberes formales, como es el contemplado en los artículos 172 y siguientes del precitado Código, el cual fue desplegado por la autoridad tributaria; y 2) en ese procedimiento el órgano fiscal no está obligado a abrir un sumario administrativo, por cuanto, tal y como se reseñó anteriormente, el mismo se caracteriza por ser un procedimiento simple.
Conforme a lo anteriormente expuesto, esta Sala desestima el alegato planteado por el apoderado judicial de la recurrente atinente a la “errónea interpretación y falta de aplicación”. Así se declara.
2.- De la vulneración de los “principios innominados de mínima intervención y del bien jurídico tutelado”.
Sobre el particular, adujo la parte apelante que el sentenciador de instancia vulneró “los principios innominados de mínima intervención y del bien jurídico tutelado, en virtud de la ausencia del carácter antijurídico de los hechos presuntamente cometidos, toda vez que la función de control de la Administración Tributaria, que es el bien jurídico objeto de tutela no ha sufrido lesión alguna por los hechos que se imputan a la compañía, razón por la cual, al no verse afectada esa función y ante la ausencia del carácter antijurídico del hecho que motivó la sanción, la intervención punitiva del Estado ha debido ser a límites estrictamente necesarios y útiles”.
Por su parte, alegó la representación fiscal que “la función de control de la Administración Tributaria fue realizada en el ejercicio de sus facultades al efectuar el procedimiento de verificación, lo cual no es el bien jurídico que se tutela, siendo que el incumplimiento de las obligaciones tributarias la aplicación de las sanciones que efectivamente se establecieron, por lo que no fueron vulnerados los principios de mínima intervención y bien jurídico”.
Visto lo anterior, observa esta Alzada que la razón que motivó las multas impuesta por la Administración Tributaria se debió a que la empresa Promociones José Díaz, C.A., “emite facturas que no cumplen con las previsiones legales; no presentó las declaraciones del impuesto al valor agregado, impuesto sobre la renta, y el impuesto a los activos empresariales; no presentó el libro mayor; no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal; y no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal”.
Esas multas tuvieron lugar en virtud a que la recurrente contravino lo establecido en “los artículos 47, 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59, 63 al 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999; 32 y 33 del Código de Comercio; 14 de la Ley a los Activos Empresariales, 1 y 11 de su Reglamento; 80, 91, 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 138, 139 y 190 de su Reglamento”, esto es, por haber incumplido un conjunto de deberes formales que fueron establecidos por el legislador patrio con el fin de permitirle al órgano fiscal, entre otras cosas, ejercer un control sobre el conjunto de situaciones que se encuentran vinculadas con la percepción de los ingresos a que tiene derecho la República a través de la recaudación.
Vemos entonces que contrariamente a lo expuesto por la parte apelante, las referidas disposiciones normativas contemplan un conjunto de deberes a ser cumplidos por los sujetos pasivos de la obligación jurídico tributaria, cuya omisión constituye una conducta antijurídica que debe ser objeto de control por la Administración Tributaria, precisamente para evitar, entre otras cosas, el acaecimiento de ilícitos de mayor gravedad como son los denominados materiales, conocidos también como ilícitos de resultado pues su cometimiento tiene incidencia en la recaudación, siendo esto en definitiva el bien jurídico tutelado.
De manera pues que para esta Sala la parte apelante yerra al considerar que no fue afectado el bien jurídico tutelado, que a su decir es la función de control de la autoridad tributaria, y que por tanto no existe hecho antijurídico que sancionar; toda vez que, conforme a los disposiciones normativas arriba indicadas, sí existen deberes formales que los contribuyentes están llamados a cumplir, cuya omisión acarrea la imposición de sanciones, producto de un procedimiento desplegado y permitido por la Ley que la Administración Tributaria realiza para evitar el acaecimiento de ilícitos de mayor gravedad como son los denominados materiales y así salvaguardar el bien jurídico tutelado como lo es la recaudación, precisamente porque los ingresos que se perciben por esa recaudación tienen como destino la satisfacción de las necesidades colectivas.
Así, al estar previstos esos deberes formales, entre otras razones, para evitar una afectación en la recaudación, como pudiera ocurrir cuando se emiten facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos o cuando no se llevan los libros de compras y ventas de la forma correcta, considera esta Alzada que su incumplimiento constituye un hecho antijurídico que necesariamente debe ser objeto de intervención por parte de la Administración Tributaria, a través de la imposición de multas que la Ley le permite, lo que implica la imposibilidad de relajar los mandatos normativos que contienen las sanciones a esas infracciones, pues de permitirse una actuación discrecional del órgano fiscal ante la comisión de una infracción, la fuerza persuasiva de las normas sancionatorias existentes para esas infracciones perdería su finalidad.
Por lo que al considerar el tribunal de la causa la existencia del incumplimiento del conjunto de deberes formales sobre los cuales sobrevinieron las multas impuestas a la contribuyente, de ninguna manera lesionó los principios que se denuncian como violados. Así se decide.
3.- Del falso supuesto de hecho y errada aplicación de las reglas de la carga de la prueba y de la presunción de inocencia.
Alegó la apelante que el juzgador a quo incurrió en falso supuesto de hecho “al considerar que la accionante no demostró no haber incurrido en los ilícitos tributarios previstos en los artículos 101.3 aparte 2; 102.1; 102.2 apartes 1 y 2; 103.1 aparte 1; y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario, cuando lo cierto es que la propia Administración Tributaria en la Resolución impugnada admitió que la fiscalización no precisó cuáles eran las supuestas obligaciones que habría incumplido la recurrente, fundamentándose en una extensa base legal sin indicar cuál o cuáles literales incumplió Promociones José Díaz, C.A.”. Y que la recurrida está viciada de nulidad absoluta “por errada aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba y de la presunción constitucional de inocencia, donde el sentenciador olvidó por completo que la presente causa versa sobre la imputación a la accionante de los ilícitos tributarios en cuyo caso correspondía a la Administración demostrar la materialización de los mismos, actuación con la que la República no cumplió al punto de no haber consignado el expediente administrativo y mucho menos los elementos probatorios de la actividad administrativa que evidencien la comisión de los ilícitos en cuestión”.
Indicando además que “pretender que Promociones José Díaz, C.A., demostrara la improcedencia de las sanciones, implica necesariamente la carga de demostrar un hecho negativo y que se le presuma culpable derivada de la errónea veracidad de los actos de la Administración Tributaria, cuando en consideración con el principio de presunción de inocencia, constituye la obligación ineludible de los órganos de instrucción penal -general y fiscal- la prueba de la imputación que se le haga a un sujeto determinado y, por argumento a contrario, la liberación de la carga que pueda incumbir al imputado de probar su inocencia”.
Por su parte, adujo la representación fiscal que la recurrente “no demostró que cumplió con las obligaciones legales por las cuales se le sancionó, pues no se trata de que debía probar el no haber desplegado una conducta tipificada en los mencionados ilícitos tributarios, sino que efectivamente cumplió con los dispuesto en los artículos 101.3 aparte 2; 102.1; 102.2 aparte 1 y 2; 103.1 aparte 1; y 104.4 aparte 1 el Código Orgánico Tributario”.
Visto lo anterior, cabe señalar que las multas tuvieron lugar en razón a que “la recurrente contravino lo establecido en los artículos 47, 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59, 63 al 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999; 32 y 33 del Código de Comercio; 14 de la Ley a los Activos Empresariales, 1 y 11 de su Reglamento; 80, 91, 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 138, 139 y 190 de su Reglamento”.
Además de ello, en la Resolución impugnada se desprende que tales multas obedecieron a que la contribuyente:
“1. Emite facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
2. Los Libros de compra y ventas del IVA no cumplen con los requisitos de Ley para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
3. No presentó el Libro Mayor.
4. No presentó las declaraciones del IVA para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.
5. No presentó las declaraciones del impuesto a los activos empresariales correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004.
6. No presentó la declaración definitiva del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004.
7. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal.
8. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal”.
Nótese de lo anteriormente expuesto que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente por haber considerado que vulneró lo dispuesto en las normas contempladas en los artículos “47, 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59, 63 al 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999; 32 y 33 del Código de Comercio; 14 de la Ley a los Activos Empresariales, 1 y 11 de su Reglamento; 80, 91, 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 138, 139 y 190 de su Reglamento”, y como quiera que alguna de esas disposiciones normativas contiene una variedad de supuestos como por ejemplo el previsto en el artículo 2 de la Resolución N° 320; sin embargo, existen otras que disponen unos más específicos.
Por citar un ejemplo, vemos como las normas establecidas en los artículos 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 1999, vigente ratione temporis, prevén el mandato relativo al “registro cronológico de los libros de compras y de ventas”. Asimismo, el artículo 5 de la prenombrada Resolución N° 320 dispone como premisa fundamental que el contribuyente deberá “emitir notas de débitos o de créditos al adquirente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original”, en aquellos casos de “ventas de bienes o de prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originen un ajuste, por cualquier causa y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalente o comprobantes”.
Lo anterior pone en evidencia la existencia de supuestos específicos que le indicaron al sujeto sancionado el motivo que inspiró a la autoridad administrativa a imponer las multas, por lo que al coexistir esas normas que prevén situaciones concretas con otras que contienen varios presupuestos de hecho, lo cierto es que ello no afecta el acto administrativo, surgiendo en cabeza del afectado la carga de desvirtuar el incumplimiento que se le atribuye con la consignación de las documentales que demuestren ese cumplimiento del mandato legal (Vid. sentencia de esta Sala distinguida con el N° 00219 del 25 de febrero de 2016, caso: Inversiones Berogoni, C.A.).
Ello se pone de relieve aún más cuando en el expediente administrativo se observa que la autoridad tributaria estableció que “respecto del Libro de Compras, no lleva los registros de la fecha, ni el RIF de los proveedores, mientras que con relación al Libro de Ventas se observó que lleva dos talonarios Serie A y Serie B y no son sucursales; la factura Serie B N° 00018704 (fuente de soda) 16-08-05 y la factura Serie A N° 00012128 (Restaurant) 17-07-05, no cumplen los requisitos, llevan dos factureros y no son sucursales”, por lo que los argumentos que motivaron las sanciones impuestas han debido ser desvirtuados por el sujeto afectado.
Ello es así en razón al principio de veracidad que distinguen los actos de contenido tributario que se desprende del artículo 184 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así pues, se observa que la Administración Tributaria a través del ejercicio de sus facultades de investigación y control de los tributos, pudo determinar que la sociedad recurrente no cumplió con sus obligaciones tributarias en la oportunidad que la ley o los reglamentos y demás actos de rango sublegal, lo establecen.
A raíz de lo anterior, en aplicación de las normas previstas “en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1; 102.2 apartes 1 y 2; 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario de 2001”, procedió a imponer multas por el incumplimiento de deberes formales, esto quiere decir que el tipo de las disposiciones que sirven de base para la pena pecuniaria parten del principio de la carga que tiene el contribuyente o responsable de probar que ha cumplido con las formalidades y el pago de las obligaciones tributarias.
No se trata de probar un hecho negativo, al contrario, resulta positivo demostrar a través del amplio espectro de medios probatorios que otorga nuestro ordenamiento jurídico, que se ha cumplido con lo que se atribuye como incumplido y vulnerado. Debe destacarse que las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones, tanto en el procedimiento administrativo como en el judicial y más aún, probar estos hechos para que su conducta no esté tipificada como sancionable.
Como consecuencia de lo anterior, esta Alzada no observa que se haya invertido la carga probatoria, debido a que es un hecho cierto que conforme a los sistemas de control de la Administración Tributaria no se ha cumplido fehacientemente con las obligaciones que le son asignadas por ley en su condición de contribuyente o responsable.
Por lo tanto, tal y como fue considerado por el tribunal de la causa, la Administración Tributaria partió de la presunción de inocencia permitiendo el ejercicio de la actividad probatoria, la cual no es otra que demostrar un hecho positivo como es el cumplimiento de obligaciones tributarias a través del abanico probatorio disponible y en especial, de las documentales que arroja el sistema tributario en la ejecución de los pagos a favor del órgano acreedor del tributo.
En este sentido, al no evidenciarse de las actas procesales el cumplimiento de los requisitos legales por parte de la contribuyente, pues tal como señaló el juzgador a quo, sólo fueron consignadas copias fotostáticas de documentales, las cuales fueron impugnadas por la representación fiscal, esta Alzada desestima las denuncias de falso supuesto de hecho y la vulneración del principio de la presunción de inocencia, así como el alegato de violación de las reglas de distribución de la carga de la prueba. Así se declara.
4.- De la vulneración de la garantía del “principio de culpabilidad”.
Alegó la recurrente que “se vulneró la garantía constitucional innominada de culpabilidad, pues no se demostró la reprochabilidad de la conducta del sujeto actor del hecho considerado ilícito, lo que llevó al juzgador de instancia a incurrir en un falso supuesto de hecho al considerar que la accionante cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en las normas que se dicen violadas, siendo que el órgano fiscal asumió como único elemento de convicción en el procedimiento de verificación el Registro del llamado Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT)”.
Por su parte, indicó la representación fiscal que “el legislador patrio en el Código Orgánico Tributario consideró que en determinadas conductas antijurídicas es irrelevante que se haya actuado con o sin intención, por lo que no existe vulneración al principio de culpabilidad, más aún cuando se apreció que la conducta de la contribuyente es contraria a la norma que protege el bien jurídico tutelado, siendo que para eximirla de la sanción, ha debido probar que de su patrimonio egresaron tales cantidades para pagar sus obligaciones tributarias, mediante los asientos contables, copia de cheques cobrados etc”.
Visto lo anterior, destaca esta Alzada que al versar las sanciones impuestas por violaciones de normas que se vinculan a supuestos de tipo objetivo, esto es, que basta que el hecho infractor suceda para que sobrevenga la multa, estima quien decide que en estas situaciones, como lo representa la presente causa, la intencionalidad o su ausencia, no constituye un elemento determinante que dispense la procedencia de la sanción impuesta. (Vid. sentencias de esta Sala Político- Administrativa Nº 00307 de fecha 13 de abril de 2004, caso: Sucesión de Rosa Elena Irigoyen Rodríguez y Nº 00951 del 25 de junio de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A.).
Y es que además, al no haberse desvirtuado la actuación administrativa que originó la sanción, ello pone de manifiesto también que no se demostró esa ausencia de intencionalidad, siendo una carga probatoria de la contribuyente. Razón por la cual, esta Máxima Instancia desestima la vulneración denunciada. Así se declara.
5.- Del falso supuesto de derecho.
Denunció la apelante que la recurrida incurrió en falso supuesto de derecho “al omitir aplicar la institución de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal y aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario”.
Por su parte, indicó la representación fiscal que “no existe vacío legal para la aplicación del artículo 99 del Código Penal, siendo lo aplicable las reglas de la concurrencia previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001, tal como lo hizo el órgano fiscal”.
La afirmación hecha por la accionante viene dada porque conforme a las reglas previstas en el prenombrado artículo del Código Penal, indistintamente de la existencia o de la reiteración del ilícito, a su juicio, lo procedente es la aplicación de una sola sanción.
Ahora bien, destaca esta Alzada que fue precisamente por la existencia de la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, que el órgano fiscal procedió a aplicarla para el cálculo de las multas impuestas, pues si bien las reglas de delito continuado en ciertas causas resultó aplicable, lo cierto es que esa aplicabilidad lo fue para aquellas controversias surgidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994.
Es así, como el citado artículo 81 prevé los parámetros para la determinación de las multas sobre supuestos como el aquí analizados, que como ley especial tiene carácter preferente, cuya disposición normativa sirvió de base a la Administración Tributaria para la imposición de las sanciones que son objeto de estudio.
En efecto, de las actas procesales destaca esta Alzada que la Administración Tributaria impuso la sanción de multa, atendiendo a las reglas previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual copiado a la letra dispone:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Por otro lado, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
De manera que la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (vid., Sentencia de esta Sala N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.).
Así, cabe mencionar lo establecido por esta Alzada en la decisión N° 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), en donde se estableció que “el incumplimiento de tales deberes en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, que devienen por conductas diferenciadas por cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales”. (Véase también sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, casos: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., en ese orden; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente). (Destacado de la Sala).
De allí que la norma contemplada en el prenombrado artículo 81 estableció el método de concurrencia de infracciones donde se toma la más grave y se le adiciona el término medio de las otras penas tal como lo hizo la Administración Tributaria y lo sostuvo el tribunal de la causa. Razón por la cual se desestima la denuncia del falso supuesto de derecho. Así se decide.
Asimismo, respecto del valor de la unidad tributaria aplicable a los fines de la conversión en bolívares de las multas impuestas, vale indicar que ya esta Sala ha establecido la viabilidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, disponiendo que el valor de la unidad tributaria de las sanciones impuestas, será aquel vigente para el momento del efectivo pago de dichas sanciones (Vid. sentencia de esta Sala distinguida Nº 00431 del 22 de abril de 2015, recaída en el caso: Comercial Silver Start, C.A.).
En efecto, en dicha decisión se dispuso que dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, implicaría que la disposición contenida en el referido artículo 94, perdería su finalidad, que es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
Tomando en cuenta lo anterior, esta Sala Político-Administrativa considera que las multas en unidades tributarias (U.T.) se pagarán utilizando el valor de las mismas que estuviere vigente para el momento del efectivo pago de la sanción, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.
Con fuerza en lo anterior, se declara sin lugar la apelación incoada por la empresa Promociones José Díaz, C.A., contra la sentencia definitiva N° 006/2013 del 5 de febrero de 2013, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas. Así declara.
Asimismo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 del 31 de octubre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la señalada sociedad mercantil; y en consecuencia, confirmó la “Resolución N° 9157 (Decisiones desde la 1/44 hasta la 44/44), todas de fecha 14 de febrero de 2007” emitidas por la Dirección de Fiscalización del referido órgano tributario. En consecuencia, queda firme el mencionado acto administrativo. Así se decide.
Ahora bien, como quiera que el juzgador a quo eximió de la condenatoria en costas procesales a la recurrente, estima esta Máxima Instancia que al haber un vencimiento total sobre una controversia donde existe jurisprudencia reiterada respecto de los puntos que fueron objeto de estudio, la condena en costas sí resulta procedente. Razón por la cual, se confirma el referido fallo N° 006/2013 del 5 de febrero de 2013, y se revoca solo en lo referente a la eximente de la costas procesales. Así se declara.
En este sentido, se condena en costas procesales a la empresa Promociones José Díaz, C.A., en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se decide.
-VI-
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la empresa PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ, C.A., contra la sentencia definitiva N° 006/2013 del 5 de febrero de 2013, la cual se CONFIRMA.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 del 31 de octubre de 2011, dictada por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). En consecuencia, queda FIRME el acto impugnado.
Se condena en costas procesales a la empresa PROMOCIONES JOSÉ DÍAZ, C.A., en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de agosto del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
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La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO |
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La Magistrada - Ponente, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
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En fecha diez (10) de agosto del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00933. |
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La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO |
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