Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2017-0300

 

Mediante Oficio Núm. 066/2017 del 22 de febrero de 2017, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 4 de abril del mismo año, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente Núm. AF44-U-1998-000012 de su nomenclatura, en virtud del recurso de apelación ejercido, el 4 de octubre de 2016 por el abogado Néstor Rafael Alonso Billondegg, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Núm. 150.400, actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según instrumento poder cursante a los folios 501 al 503 de la segunda pieza del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Núm. 023/2016 dictada por el Juzgado remitente el 28 de noviembre de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 29 de octubre de 1998, por los abogados Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Núms. 31.792 y 73.344, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio DACREA APURE, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa siendo su última modificación según Acta de Asamblea de Accionistas de fecha 10 de julio de 1998, bajo el Núm. 70, Tomo 66-A, del 27 de julio de 1998, conforme se evidencia de instrumento poder cursante en la primera pieza del expediente judicial a los folios 42 y 43.

Dicho medio de impugnación fue incoado por la representación judicial de la aludida sociedad mercantil contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT-GRCO-600-S-000198 del 20 de agosto de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del antes Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que confirmó el contenido del Acta de Reparo Núm. SAT-GTI-RCO-621-PF-326-163 de fecha 27 de agosto de 1997, dictada por el señalado órgano exactor, y estableció la obligación de pagar las cantidades en bolívares actuales de: (i) ciento setenta y tres mil cuatrocientos cincuenta y tres bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 173.453,89) por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendidos desde septiembre de 1995 hasta julio de 1996, ambos inclusive, en su condición de agente de retención, a tenor de lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, (ii) cien mil quinientos diez bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 100.510,69), por actualización monetaria comprendida desde septiembre del año 1996 hasta julio de 1998, respectivamente, de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 82 eiusdem, en concordancia con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis; (iii) cincuenta y ocho mil seiscientos noventa y seis bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 58.696,87) devenidos de sanción de multa por disminución ilegítima de tributos en su carácter de agente de retención a tenor de lo establecido en los artículos 97 y 101 eiusdem; (iv) doce mil noventa y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 12.093,33), por concepto de intereses compensatorios; y (v) cuatro céntimos (Bs. 0,04) de intereses moratorios, ambos según la disposición contenida en el artículo 59 ibídem, los cuales ascienden al total de trescientos cuarenta y cuatro mil setecientos cincuenta y cuatro bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 344.754,82).

Por auto de fecha 22 de febrero de 2017, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó remitir el expediente a esta Máxima Instancia.

En fecha 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

El 25 de abril de 2017 se dio cuenta en Sala y por auto de igual fecha se designó como Ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 11 de mayo de 2017, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Núm. 37.659, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del documento poder inserto en autos a los folios 517 al 520, consignó el escrito de fundamentación de la apelación, respecto del cual no hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia el 8 de junio de 2017, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa este Alto Tribunal a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Providencia Administrativa de Investigación Fiscal Núm. SAT-GTI-RCO-600-0305 del 28 de julio de 1997, notificada en fecha 31 del mismo mes y año, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del antes Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), autorizó a la funcionaria Liliana Alemán, titular de la cédula de identidad Núm. 9.807.476, con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda para practicar la fiscalización de la contribuyente Dacrea Apure, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal comprendido desde septiembre de 1995 hasta julio de 1996, ambos inclusive.

Como resultado de la investigación practicada fue levantada el Acta de de Reparo Núm. SAT-GTI-RCO-621-PF-326-163 de fecha 27 de agosto de 1997, dictada por el señalado órgano exactor, que determinó:

1.      Retenciones fuera del lapso legalmente establecido por la cantidad expresada ahora de setenta y nueve mil ciento tres bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 79.103,89).

2.      Costos no deducibles en su declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal comprendido desde septiembre de 1995 hasta julio de 1996, por la cantidad expresada en bolívares actuales de noventa y cuatro mil trescientos cincuenta (Bs. 94.350,00), ambos inclusive, a tenor de lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo.

Mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT-GRCO-600-S-000198 del 20 de agosto de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del antes Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que confirmó el contenido del Acta de Reparo Núm. SAT-GTI-RCO-621-PF-326-163 de fecha 27 de agosto de 1997, dictada por el señalado órgano exactor, y estableció la obligación de pagar las cantidades en bolívares actuales de: (i) ciento setenta y tres mil cuatrocientos cincuenta y tres bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 173.453,89) por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde septiembre de 1995 hasta julio de 1996, ambos inclusive, en su condición de agente de retención, a tenor de lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, (ii) cien mil quinientos diez bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 100.510,69) por actualización monetaria comprendida desde septiembre del año 1996 hasta julio de 1998, respectivamente, de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 82 eiusdem, en concordancia con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis; (iii) cincuenta y ocho mil seiscientos noventa y seis bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 58.696,87) devenidos de sanción de multa por disminución ilegítima de tributos en su carácter de agente de retención a tenor de lo establecido en los artículos 97 y 101 eiusdem; (iv) doce mil noventa y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 12.093,33), por concepto de intereses compensatorios; y (v) cuatro céntimos (Bs. 0,04) de intereses moratorios, ambos según la disposición contenida en el artículo 59 ibídem, los cuales ascienden al total de trescientos cuarenta y cuatro mil setecientos cincuenta y cuatro bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 344.754,82).

Contra los mencionados actos administrativos, el 2 de noviembre de 1998, los apoderados judiciales de la contribuyente, ejercieron ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario, con base en los argumentos siguientes:

1.- Indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo; falta de aplicación de los artículos 223, 102 y 50 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961.

Alegaron que “(…) el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad, por inconstitucionalidad, al incurrir en ausencia de base legal, por la indebida aplicación del Parágrafo Sexto, del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01-07-94, que sirve de ilegítimo fundamento al rechazo de erogaciones normales y necesarias incurridas por DACREA APURE, hechas en el país para producir su renta de los períodos reparados, lo cual se configura en una conculcación grave, manifiesta e incontestable de la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de Impuesto sobre la Renta y de la garantía innominada de razonabilidad, contenidas en los artículos 223 y 50 Constitucionales. Normas éstas infringidas por falta de aplicación, ante el pretendido gravamen de una renta inexistente, originada en el rechazo de las erogaciones objeto de las retenciones cuya falta de realización se le imputa injustamente a [su] representada, en grosero desconocimiento de su verdadera capacidad contributiva, lo que se traduce en la imposición de un tributo confiscatorio prohibido por el texto constitucional en su artículo 102, también infringido por falta de aplicación (…)”. (Mayúsculas de la cita, agregado de esta Sala). (Sic.).

De igual forma expresaron que “(…) la ausencia de base legal denunciada consiste en que la Administración Tributaria aplicó indebidamente la norma del Parágrafo Sexto, del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para fundamentar el ilegítimo rechazo de la erogación objetada, so pretexto del enteramiento extemporáneo de las cantidades retenidas del Impuesto sobre la Renta sobre dichos proventos contrariando el mandato contenido en el artículo 223 de la Constitución de la República que obliga, al legislador, al forzoso diseño del tributo sobre la capacidad contributiva del incidido para la específica especie impositiva de que se trate, garantizando que el impuesto sólo podrá exigirse legítimamente sobre una medida efectiva de capacidad económica y no meramente irreal o inexistente (…)”. (Sic.)

Adujeron que “(…) no sólo viola la garantía de la capacidad contributiva, sino que también constituye una violación a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, así como una infracción grosera a la garantía innominada de razonabilidad, que prohíbe a todo Poder Público, incluido el Legislativo, anudar requisitos o prohibiciones absurdas, arbitrarias y desproporcionadas a la exacción del tributo (…)”. (Sic).

a.- Infracción a la garantía constitucional de la capacidad contributiva.

Argumentaron que “(…) semejante rechazo viola flagrantemente el principio de la imposición del enriquecimiento sobre el neto o lo que es lo mismo, la imposición del incremento neto de patrimonio, gravando una medida artificial de la renta de DACREA APURE, en conculcación de la garantía constitucional que le asiste para que el gravamen recaiga sobre su verdadera capacidad contributiva en el Impuesto sobre la Renta, prevista en el Artículo 223 Constitucional y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)”. (Mayúsculas de la cita). (Sic).

b.- Infracción de la garantía constitucional innominada de la razonabilidad.

Aseveraron que “(…) el legislador en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta así como la Fiscalización que aplicó dicha norma incurren en infracción de la garantía constitucional innominada de la razonabilidad al aplicar una sanción -rechazo de la deducción- absolutamente desproporcionada y excesiva con relación al simple enteramiento tardío de las cantidades retenidas por [su] representada  (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia). (Sic).

c.- Infracción a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios.

Igualmente expresaron que “(…) la Administración Tributaria, a través del acto administrativo recurrido, no sólo se extralimitó en sus funciones de control al incurrir en la ausencia de base legal anteriormente denunciada, por indebida aplicación de la sanción al aplicar las deducciones ante el enteramiento tardío de las cantidades de impuesto sobre la renta, sino que, al desconocer los gastos realizados por [la contribuyente], se configura, nuevamente, el supuesto de ausencia de base legal, por falta de aplicación de las normas 223, 50 y 102 de la Constitución de la República, por lo que solicitamos la desaplicación del tantas veces citado Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)”. (Interpolado de esta Sala). (Sic.).

2.- Improcedencia del rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 94.350.000,00, por cuanto dicha cantidad corresponde a egresos causados dentro del ejercicio investigado los cuales pagados o no, se consideran deducibles a tenor de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo.

Arguyeron que “(…) la fiscalización rechaza la cantidad de Bs. 94.350.000,00, por concepto de ‘Costos no Deducibles’ declarados por nuestra representada para el período 01-08-95 al 31-07-96, en virtud de que no se presentó la factura que compruebe el gasto causado ante lo cual DACREA APURE solicitó una nueva revisión, en vista de que poseía pruebas suficientes para demostrar la realidad de los hechos con respecto al Contrato de Asistencia Técnica de la empresa JASMINE HOUSE (…)”. (Mayúsculas de la cita). (Sic).

Indicaron que “(…) la única condición que pareciera imponer la Ley de Impuesto sobre la Renta a la posibilidad de deducir un gasto efectivamente es causado y no pagado por el contribuyente dentro del ejercicio en que efectivamente se causó, es el que la cantidad deducida deberá ser declarada como ingreso del año inmediatamente siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago (Parágrafo Único del artículo 33, [eiusdem]) (…)”. (Interpolado de esta Máxima Instancia). (Sic).

Manifestaron que “(…) en exacto cumplimiento de las disposiciones antes citadas, declaró como ingreso (bajo el rubro ‘Gastos deducidos en el ejercicio anterior no pagados’) para el ejercicio del 01-08-96 al 31-07-97, la cantidad de Bs. 94.350.000,00, objetada por la fiscalización como deducible para el ejercicio investigado. De tal manera que no existe justificación legal alguna al rechazo de las cantidades (…)”. (Sic).

3.- Falso supuesto de derecho: indebida aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de su vigencia temporal. Improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria.

Adujeron que “(…) en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o ‘…el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional…’ la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios de doce por ciento (12%) anual. Establece igualmente la señalada norma que tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que ‘…el reparo quede firme…’ (…)”. (Resaltado de la cita). (Sic).

Aseveraron que “(…) no es posible aplicar la actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios cuando el reparo no está firme. La firmeza del reparo está en relación directa e indisoluble con la firmeza del acto administrativo que lo contiene y ésta no existe sino cuando han fenecido los plazos legales para impugnarlo o cuando habiendo sido impugnado, el mismo resulta confirmado por sentencia definitivamente firme, pasada en autoridad de cosa juzgada (…)”. (Destacado de la cita).

Afirmaron que “(…) es absolutamente obvio que el reparo no está firme, pues ha sido recurrido en el presente proceso y, por ello, la pretensión de la Administración Tributaria está en suspenso hasta tanto [no haya un pronunciamiento] sobre la legalidad de la misma y, aun en este caso, todavía puede [su] representada acudir a una instancia superior para seguir discutiendo la procedencia de dicho reparo (…)”. (Interpolado de esta Sala).

4.- Improcedencia de las multas por cuanto procede la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable.

Argumentaron que “(…) cuando los criterios manejados por el contribuyente y por la Administración Tributaria son divergentes en razón de las distintas interpretaciones dadas a determinadas normas o leyes tributarias, en caso de error se configura una situación de inculpabilidad en la eventual aplicación de sanciones por infracción a la legalidad tributaria, así como de cualquier recargo resarcitorio, tal como el previsto por concepto de corrección monetaria y los mal llamados ‘intereses compensatorios’ a los que se refiere el artículo 59, Parágrafo Único, del Código Orgánico Tributario [de 1994, aplicable en razón del tiempo] (…)”. (Resaltado de la cita, corchetes de este Alto Tribunal). (Sic).

Manifestaron que “(…) en el supuesto negado que [se] considere procedente el rechazo de la cantidad de Bs. 94.350.000,00, por concepto de gastos sin comprobación satisfactoria, alegamos la existencia en el presente caso de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, constituida por el error de hecho excusable (…)”.

5.- Improcedencia de la aplicación de sanciones impuestas en el acto recurrido.

Solicitaron que se declare “(…) la improcedencia de los reparos y multas impuestas por la Administración Fiscal, [y] en forma subsidiaria, la aplicación de la multa impuesta en su término mínimo tomando en consideración la existencia en el presente caso de la circunstancia atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario [de 1994, aplicable ratione temporis] (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia). (Sic).

Aseveraron “(…) la existencia en el presente caso de la circunstancia atenuante a que se refiere el ordinal 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario [de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal], por cuanto DACREA APURE no ha cometido violación de las normas tributarias durante los últimos tres años (…)”. (Corchetes de este Alto Tribunal). (Sic).

Finalmente alegaron que “(…) es evidente que en el presente caso la conducta de la Administración tributaria no se ajusta a derecho, pues, de una manera casi simplista, se limitó a imponer la multa en su término medio, sin motivación alguna, haciendo caso omiso a su deber de examinar las circunstancias atenuantes (…)”. (Sic).

II

DEL FALLO APELADO

 

Mediante sentencia definitiva Núm. 023/2016 dictada en fecha 28 de noviembre de 2016, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Dacrea Apure, C.A., en los términos siguientes:

“(…) iii).1.- DE LA PRESUNTA VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, RAZONABILIDAD Y NO CONFISCATORIEDAD.
La representación judicial de la contribuyente alegó la nulidad de la Resolución recurrida, por inconstitucionalidad al incurrir en ausencia de base legal, por indebida aplicación del artículo 78 -Parágrafo Sexto- de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, lo cual se configura, a su decir, en una conculcación grave de la garantía constitucional de la Capacidad Contributiva y de la garantía innominada de Razonabilidad, así como del Principio de No Confiscatoriedad.     
Ante tal argumento, este Tribunal debe señalar que el Principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al Principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental de 1961, en sus artículos 223 y 102, en los siguientes términos:                                                                                 
(…omissis…)
Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que ‘para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes’ (Sentencia Nº 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).     
Igualmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido:
(…omissis…)
Asimismo, para determinar si se configura o no la violación del Principio de la Proporcionalidad o Razonabilidad de las sanciones, ‘requiere de un análisis profundo y detallado de las condiciones subjetivas del sujeto infractor para poder determinar si el acto de imposición de las multas (...) le [inflige] una afectación patrimonial de tal entidad, que hagan devenir el acto sancionatorio en un accionar ilegítimo de parte de la Administración [Tributaria] por provocar en definitiva, la ruptura del necesario equilibrio que debe existir entre los intereses generales tutelados por la potestad punitiva del Estado frente a las libertades económicas de los particulares’ (Sentencia de la SPA-TSJ N° 001379, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Transporte Coalsea de Venezuela, C.A.) (agregado de la cita).             
De igual manera, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos: 
(…omissis…)

Así las cosas, en concordancia con los criterios jurisprudenciales antes expuestos, este Juzgador considera que el aludido artículo 78 -Parágrafo Sexto- de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, [aplicable ratione temporis] no viola el Principio de Capacidad Contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados, por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley; ni tampoco debe ser considerada una disposición confiscatoria, pues estos aspectos, han sido tomados en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta en la ley.                                                                           
Asimismo, del análisis del expediente en estudio, se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.                                                                                              
De igual manera, no se observa, en el presente caso, se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.
Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, para demostrar sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los Principios de Capacidad Contributiva, Razonabilidad y No Confiscatoriedad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.        
iii).2.- FALSO SUPUESTO DE DERECHO                                          
En el presente caso, la recurrente de autos alegó que la administración tributaria incurrió en Falso Supuesto de Derecho, por la indebida aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, [de 1994, aplicable ratione temporis] en virtud de la improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria; ya que, a su decir, no es posible aplicar actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios cuando el reparo no está firme.                                                                                                                
Tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.                                                                          
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
(…omissis…)

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la ‘Teoría Integral de la Causa’, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.                                                                                  
Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:                                                
(…omissis…)

Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.                                                           
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa este Juzgador a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:                                                   
(…omissis…)
De igual manera, respecto a los intereses moratorios la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 191 de fecha 09 de marzo de 2009, caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo, en la que indicó lo siguiente:

(…omissis…)                                                                                          
En atención a lo expuesto, este Tribunal considera que en el caso de autos, al tratarse de períodos fiscales comprendidos desde agosto de 1995 hasta julio de 1996, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, [aplicable ratione temporis] por lo que en atención a la norma contenida en el artículo 59 [eiusdem], no están dados los supuestos contemplados para la determinación de intereses moratorios, ya que el acto cuestionado no se encuentra firme, razón por la cual resulta improcedente su exigibilidad. Así se declara.  
iii).3.- EXISTENCIA O NO DE LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA                                                                                          
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria ‘error de hecho y de derecho excusable’, contenida en el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable [ratione] temporis. Los cuales son del tenor siguiente:
(…omissis…)
Ahora bien, el artículo 79 trascrito alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.              
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: ‘El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho’, (Arteaga Sánchez, Alberto, ‘Derecho Penal Venezolano’, Parte General, 3ra edición, Pág. 1295.)                                                 
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: ‘la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.’ (Mendoza Troconis, José Rafael. ‘Curso de Derecho Penal Venezolano’. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)                                                                                                      
En este orden de ideas se desprende, del escrito [recursivo], que la recurrente tenía pleno conocimiento de las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis; en consecuencia, no puede alegar el desconocimiento de la norma jurídica aplicable.                                                                                                                
Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, y sobre la obligación de cumplir con lo que allí se estipula. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.                    
En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:                                                             
(…omissis…)
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba suficiente que sustente lo esgrimido por la recurrente. Así se declara.                                                                                                                
iii).4.- CIRCUNSTANCIA ATENUANTES                                             
En relación a la procedencia o no de la aplicación de las circunstancias atenuantes contenidas en el Artículo 85 -Numerales 2 y 4- del Código Orgánico Tributario de 1994, [aplicable en razón de su vigencia temporal]; este Juzgador observa:                         
(…omissis…)

Respecto a la atenuante ‘No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’, este Tribunal advierte que la circunstancia alegada no es procedente, pues, por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa.                                                                                                      
Atendiendo lo dispuesto precedentemente, toda infracción tributaria que representa el quebrantamiento de las leyes por la disminución de los ingresos fiscales configura el delito de contravención, y al no haberse imputado la comisión de un ilícito más grave que el efectivamente imputado, habría que declararse en todo caso la improcedencia de este alegato. Así se declara.                                                                                         
En cuanto a la circunstancia invocada, ‘no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’, este Tribunal debe decir que no consta en autos que el contribuyente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores con relación a aquel en que se cometió el incumplimiento sancionado.                                              
Dicho lo anterior y, como quiera que del examen de autos quedara plenamente demostrado que, la representación de la Administración Tributaria no aportó al expediente prueba alguna tendente a demostrar la comisión de alguna infracción, distinta a la de autos, cometida por la contribuyente, es por lo que este Tribunal considera procedente la existencia de la atenuante contemplada en el artículo 85 -Numeral 4- del Código Orgánico Tributario de 1994 ¨[ratione] temporis, referida a ‘no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción’, este Tribunal resuelve declarar la procedencia del alegato de la recurrente. Así se declara.           
                                                    IV
                                               Decisión
Sobre la base de las consideraciones precedentes, este Tribunal (…), declara (…), PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la [aludida empresa], contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT-GRCO-600-S-000198, de fecha 20 de Agosto de 1999, emanada (…) de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…) [que] confirmó el reparo formulado.   
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario [de 2014].

No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.                                                   
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 [ibídem] (…)”. (Mayúsculas de la cita, interpolados de esta Sala). (Sic).                                                     

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

El 11 de mayo de 2017, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo, ya identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó ante esta Alzada el escrito de fundamentación de la apelación en los términos siguientes:

Denuncia que la sentencia definitiva apelada “(…) es nula por haber incurrido en el vicio de INCONGRUENCIA POSITIVA POR EXTRAPETITA toda vez que el a quo cuando comienza el análisis del vicio de falso supuesto de derecho en su sentencia, señala que la recurrente alegó el vicio de falso supuesto de derecho por indebida aplicación, por parte de la Administración Tributaria, del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, [vigente en razón del tiempo], en virtud de la improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, ya que a su decir, no es posible aplicar dichos conceptos cuando el reparo no esté firme, y al final, después de hacer una disertación del referido vicio comienza analizar una sentencia sobre la solicitud de revisión ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia referida a los intereses moratorios y las normas contempladas sobre dicho concepto en los Códigos Orgánicos Tributarios de los años 1994 y 2001, dictaminando al final sobre algo distinto a lo solicitado por los sujetos procesales (…)”. (Corchetes de este Alto Tribunal, mayúsculas y resaltado de la cita). (Sic).

Asimismo afirma que “(…) el juez de instancia al elaborar las motivaciones para decidir en relación con el falso supuesto de derecho, comenzó señalando ‘(…) la recurrente de autos alegó que la administración tributaria incurrió en Falso Supuesto de Derecho, por la indebida aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario [de 1994, aplicable ratione temporis], en virtud de la improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria; ya que, a su decir, no es posible aplicar actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios cuando el reparo no está firme’(…)”. (Interpolado de esta Alzada). (Sic).

Indica que “(…) continuó su motivación efectuando todo un análisis referido a la validez del acto administrativo llamado ‘causa o motivo del acto’ y por ende al vicio de falso supuesto y a una sentencia de esa Sala Político Administrativa de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta (…)”.

Expone que “(…) bajo tales premisas, y constatada como fue la revisión de las actas, específicamente del escrito recursivo, la inexistencia de alegación o referencia alguna aducida por la contribuyente de autos respecto a la liquidación de los intereses moratorios por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de lo cual advierte esta Representación Fiscal que no se produjo la debida correspondencia formal entre lo alegado por las partes a lo largo del presente juicio y la declaratoria producida por el Tribunal de instancia en la sentencia recurrida en apelación, al dictaminarse sobre algo distinto a lo solicitado por los sujetos procesales, incurriendo así el a quo en el vicio de incongruencia positiva por extrapetita, por haber decidido sobre materia no sometida a su conocimiento y falta de exhaustividad u omisión de pronunciamiento, ya que debió haber resuelto todo lo alegado en el recurso contencioso tributario como garantía del debido proceso y tutela judicial efectiva (…)”. (Mayúsculas de la cita). (Sic).

Finalmente señala que “(…) en atención al principio de economía procesal, a todo evento, ratificamos en esta instancia todos y cada uno de los fundamentos expuestos en el acto recurrido, emanados de la Administración Tributaria, a objeto de sostener que los conceptos determinados se encuentren ajustados a derecho (…)”.

Con base a los razonamientos expresados, solicita se declare con lugar el recurso de apelación y, en consecuencia, se “proceda a revocar la parte desfavorable a la República contenida en la [referida] sentencia”. (Interpolado de este Máximo Tribunal).

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Sobre la base de las argumentos precedentes, advierte esta Sala Político-Administrativa que en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por el Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso concreto ha quedado circunscrita a verificar si el Tribunal a quo, al dictar el fallo apelado incurrió en: i) el vicio de incongruencia positiva por extrapetita por cuanto el Juez de mérito se pronunció sobre la procedencia de los intereses moratorios, concepto no debatido por la empresa de autos y no sobre los intereses compensatorios y la actualización monetaria, dictaminando sobre algo distinto a lo solicitado por los sujetos procesales; y ii) el vicio de incongruencia negativa u omisiva por cuanto presuntamente el Juez de mérito “debió haber resuelto todo lo alegado en el recurso contencioso tributario como garantía del debido proceso y tutela judicial efectiva”.

Delimitada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir, y a tal efecto observa:

 Incongruencia positiva por “extrapetita”

 La representación judicial de la recurrente alegó la ocurrencia del aludido vicio, al considerar que la sentencia definitiva apelada “(…) es nula por haber incurrido en el vicio de INCONGRUENCIA POSITIVA POR EXTRAPETITA toda vez que el a quo cuando comienza el análisis del vicio de falso supuesto de derecho en su sentencia, señala que la recurrente alegó el vicio de falso supuesto de derecho por indebida aplicación, por parte de la Administración Tributaria, del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, [vigente en razón del tiempo], en virtud de la improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, ya que a su decir, no es posible aplicar dichos conceptos cuando el reparo no esté firme, y al final, después de hacer una disertación del referido vicio comienza analizar una sentencia sobre la solicitud de revisión ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia referida a los intereses moratorios y las normas contempladas sobre dicho concepto en los Códigos Orgánicos Tributarios de los años 1994 y 2001, dictaminando al final sobre algo distinto a lo solicitado por los sujetos procesales (…)”.

En tal sentido, este Alto Tribunal observa que conforme a las exigencias impuestas por la legislación procesal en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener una decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia. Para cumplir con dicho requisito de forma, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe expresarse en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, sin lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

La inobservancia de estos elementos en la decisión, infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así el administrador de justicia en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, es decir, que el referido vicio se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes o no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Al respecto, esta Sala en la sentencia Núm. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada, entre otras en las decisiones Núms. 00240 y 00082 de fechas 27 de febrero de 2008 y 26 de enero de 2011, casos: Galletera Tejerías, S.A. y Hay Group Venezuela, S.A., respectivamente, sostuvo lo siguiente:

“(...) En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial. [En el primer supuesto se configura una incongruencia positiva y en el segundo una incongruencia negativa] (…)”. (Corchetes de este Alto Tribunal).

En efecto la incongruencia positiva, se presenta bajo dos (2) modalidades, a saber: i) ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo o dando a alguna parte más de lo pedido; y ii) extrapetita: que se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada.

Vinculado con lo anteriormente expuesto es importante señalar que, los tribunales contencioso tributarios tienen atribuida la plena jurisdicción para dictar sus pronunciamientos abarcando la integridad de la pretensión sin limitarse a analizar el control objetivo del acto administrativo, garantizando al justiciable el principio constitucional de la tutela judicial efectiva, sin embargo los jurisdicentes se encuentran en la obligación de pronunciarse sobre lo alegado y probado por las partes, cumpliendo cabalmente la función jurisdiccional, inclusive examinando los planteamientos en sede administrativa. En este mismo sentido, sus decisiones deben estar apegadas al principio de congruencia y exhaustividad, procurando la justa equiparación entre las pretensiones expuestas por las partes y el fallo que dirima su resolución, el desconocimiento de este principio originaría que toda decisión estaría inficionada por el vicio de incongruencia al no precisar la debida relación del fallo con la totalidad del thema decidendum; configurándose la insuficiencia, denominada incongruencia negativa. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Núm. 164 del 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.).

Así, evidencia esta Máxima Instancia que -en el presente caso- el sentenciador de mérito analizó el vicio de falso supuesto de derecho examinando para ello el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y la sentencia de la Sala Constitucional Núm. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo, sobre la cual se ratifica un criterio sobre las exigencias para el pago de los intereses moratorios, considerando que el acto cuestionado debe encontrarse firme para su exigibilidad; sin embargo, aún cuando los referidos intereses moratorios formaron parte del acto administrativo recurrido en primera instancia no existe alegato alguno por parte de la aludida contribuyente que intente desvirtuar los mismos en el recurso contencioso tributario, pues se aprecia a todas luces que el razonamiento y fundamento para desestimar los argumentos sobre la procedencia de la actualización monetaria y los intereses compensatorios al efectuar el examen de legalidad del acto impugnado, se efectuó bajo las mismas premisas y criterio de los intereses moratorios ocasionando así la incongruencia entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones, siendo el tema medular los intereses compensatorios y la actualización monetaria, así como la improcedencia de la sanción de multa impuesta.

Ello así, estima esta Sala que en la sentencia definitiva Núm. 023/2016 dictada por el Juzgado remitente el 28 de noviembre de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Dacrea Apure, C.A., se configuró el vicio de incongruencia positiva por extrapetita, evidenciándose que el sentenciador de mérito en su decisión concedió algo más de lo debatido y solicitado en el recurso contencioso tributario, por lo que en consecuencia se anula el referido fallo y se declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional. Así se declara.

Vista la declaratoria anterior este Alto Tribunal considera inoficioso pasar a conocer sobre el vicio de incongruencia omisiva o negativa alegada por la recurrente. Así también se establece.

En atención al pronunciamiento precedente, esta Alzada pasa a conocer el fondo del recurso contencioso tributario ejercido por la aludida sociedad mercantil, de conformidad con el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, y al efecto observa:

No obstante, esta Sala debe declarar firmes por no haber sido invocado por la contribuyente argumento alguno, sobre los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria devenidos de la aceptación del reparo por concepto de disminución ilegítima de tributos en la declaración definitiva de rentas en su condición de agente de retención en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal comprendido desde septiembre de 1995 hasta julio de 1996, conforme a lo preceptuado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario 1994, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

1.- De la nulidad de la Resolución recurrida por la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, vulnerando los principios de capacidad contributiva, razonabilidad y no confiscatoriedad.

Al respecto los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron que “(…) el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad, por inconstitucionalidad, al incurrir en ausencia de base legal, por la indebida aplicación del Parágrafo Sexto, del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01-07-94, que sirve de ilegítimo fundamento al rechazo de erogaciones normales y necesarias incurridas por DACREA APURE, hechas en el país para producir su renta de los períodos reparados, lo cual se configura en una conculcación grave, manifiesta e incontestable de la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de Impuesto sobre la Renta y de la garantía innominada de razonabilidad, contenidas en los artículos 223 y 50 Constitucionales. Normas éstas infringidas por falta de aplicación, ante el pretendido gravamen de una renta inexistente, originada en el rechazo de las erogaciones objeto de las retenciones cuya falta de realización se le imputa injustamente a [su] representada, en grosero desconocimiento de su verdadera capacidad contributiva, lo que se traduce en la imposición de un tributo confiscatorio prohibido por el texto constitucional en su artículo 102, también infringido por falta de aplicación (…)”. (Mayúsculas de la cita, agregado de esta Sala). (Sic.).

Para resolver esa denuncia es pertinente transcribir el contenido del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (redactado en iguales términos que el parágrafo sexto del artículo 87 del mismo texto normativo de 1999), aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(…)

Parágrafo Sexto.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”. (Resaltado de esta Alzada).

La norma antes transcrita establece que en aquéllos casos que por disposición del legislador, así como del o la reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo.

Así las cosas, en los supuestos en los cuales la ley o el reglamento señalan a una persona natural o jurídica como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos legalmente previstos- con su deber de retener y enterar el tributo detraído, para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia del o de la contribuyente, toda vez que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos. (Vid., sentencia Núm. 501 de 22 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal, C.A.).

En tal sentido, esta Sala considera que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención los designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio, profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), la ley ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquéllos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose advertidas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del obligado como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso concreto en razón del tiempo.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente. Razón por la cual, no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Así, resulta pertinente destacar que en la sentencia Núm. 1996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., ratificada en el fallo número 0175 de fecha 8 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román, C.A., esta Sala sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagador de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observada por el o la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados y las administradas, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En virtud de lo anterior, esta Máxima Instancia observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia Núm. 00216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A.; posteriormente confirmada por los fallos Núms. 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA; 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, caso: Textilana, S.A.; 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA; 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Motorauto, C.A.; 00479 del 23 de abril de 2008, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 1251 del 12 de agosto de 2009, caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A. y 0175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román; entre otros, según el cual, como antes se indicara, el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y de 1999, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador o la legisladora, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines fiscales. Así se declara.

Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ni tiene efectos confiscatorios, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o por haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación de los principios de capacidad contributiva y prohibición de confiscatoriedad del tributo.

Así, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no: (i) la capacidad contributiva del o de la contribuyente; y (ii) los supuestos efectos confiscatorios.

Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del o de la intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el o la contribuyente capacidad económica o considerar ésta que tiene efectos confiscatorios. (Vid., sentencias Núms. 0886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A. y 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., entre otras).

Por otra parte, el legislador al establecer la norma contenida en los parágrafos sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respectivamente, actuó “bajo el principio de racionalidad o de no arbitrariedad, [el cual] comporta que toda medida adoptada debe responder o ser idónea a los fines y límites que el ordenamiento jurídico establece” (decisión de la Sala Constitucional Núm. 2 del 29 de enero de 2009, caso: Rosa Yamilet Guevara Belisario), por tal motivo, no se configuró la violación de la “garantía innominada de razonabilidad de la Ley” ni la “inconstitucionalidad” al aplicar la referida norma, según denuncian los apoderados judiciales de la contribuyente. (Corchetes de este Alto Tribunal).

En este mismo orden de ideas, evidencia este Máximo Tribunal del análisis del expediente judicial que la representación judicial de la contribuyente no promovió medio probatorio alguno que lograra demostrar sus pretensiones, toda vez, que no se observa que la sanción de multa impuesta afecte su capital, y por ende que la multa vulnere la proporcionalidad del tributo, su capacidad contributiva o económica, siendo confiscatorio, pues solo se limitó a esbozar su pretensión sin aportar elementos que pudieran llevar al convencimiento que la sanción impuesta afecte su patrimonio, o el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas. Por lo que resulta forzoso para esta Alzada desestimar los alegatos de violación de los principios de capacidad contributiva, razonabilidad y no confiscatoriedad por la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis. Así se dispone.

2.- De la improcedencia del rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 94.350.000,00, por cuanto dicha cantidad corresponde a egresos causados dentro del ejercicio investigado los cuales pagados o no, se consideran deducibles a tenor de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo.

La representación judicial de la contribuyente señaló que “(…) la fiscalización rechaza la cantidad de Bs. 94.350.000,00, por concepto de ‘Costos no Deducibles’ declarados por [su] representada para el período 01-08-95 al 31-07-96, en virtud de que no se presentó la factura que compruebe el gasto causado ante lo cual DACREA APURE solicitó una nueva revisión, en vista de que poseía pruebas suficientes para demostrar la realidad de los hechos con respecto al Contrato de Asistencia Técnica de la empresa JASMINE HOUSE (…)”. (Agregado de esta Sala, mayúsculas de la cita).

Asimismo indico que “(…) el único comprobante o soporte de los gastos causados de la ejecución del mismo era el documento contentivo del Contrato (…). Sin embargo, la Administración Tributaria consideró que éste no merece fe como comprobante del gasto declarado, puesto que la formalización de dicho documento ante la Notaria Pública ocurrió el día 31 de julio de 1997, es decir una vez finalizado el ejercicio objeto de investigación (01/08/95 al 31-07-96) (…)”. (Sic).

            De la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente judicial, se evidencia que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del antes Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT-GRCO-600-S-000198 del 20 de agosto de 1998, verificó los elementos probatorios promovidos por la referida empresa con el objeto de desvirtuar la legalidad del acto administrativo respecto del rechazo de la deducción antes señalada, siendo los siguientes:

1.- “Contrato de Asistencia Técnica” efectuado entre la compañía Jasmine House A.V.V y Dacrea Apure, C.A, autenticado en la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal bajo el Núm. 45, Tomo 23 de fecha 30 de enero de 1997 y en la Notaría Pública de Acarigua en fecha 14 de febrero de 1997, (que consta en autos en la primera pieza del expediente judicial a los folios 81 al 86), tal como lo señala el dictamen pericial.

2.- “Dictamen sobre experticia practicada SAT-GRCO-600-S-09 del 13 de agosto de 1998” (que consta en autos en la primera pieza del expediente judicial a los folios 242 al 246).

En este sentido, señaló la prenombrada Gerencia que “(…) considera que tal reparo está correctamente fundamentado, toda vez que revisados los documentos antes mencionados se constata que el precitado documento fue notariado en fecha 30/01/1.997 y el ejercicio objeto de la investigación fiscal corresponde desde el 01/08/1.995 al 31/07/1.996, por lo que se evidencia claramente que para el referido ejercicio no existía comprobante que respaldara el gasto causado y tal como consta en el Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-PF-326-163 que el comprobante es el medio a través del cual se deja una evidencia clara y precisa de las operaciones efectuadas sobre el cual se establecen los derechos y obligaciones que generan las operaciones realizadas por las partes. A este respecto un derecho se adquiere y una obligación surge cuando se formaliza, independientemente cuando se liquide (…)”.

Conforme a lo antes expresado y revisadas como han sido las actas procesales, este Alto Tribunal aprecia que de manera acertada la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del antes denominado Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en la valoración de las pruebas aportadas por la representación judicial de la contribuyente, en el “Contrato de Asistencia Técnica” efectuado entre la compañía Jasmine House A.V.V y Dacrea Apure, C.A, autenticado en la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador del Distrito Federal bajo el Núm. 45, Tomo 23 de fecha 30 de enero de 1997 y en la Notaría Pública de Acarigua en fecha 14 de febrero de 1997, (que consta en autos en la primera pieza del expediente judicial a los folios 81 al 86), fue debidamente protocolizado y autenticado en un año posterior al ejercicio fiscal investigado, esto es, el comprendido desde septiembre de 1995 hasta julio de 1996.

Asimismo, se observa que en el señalado “Dictamen sobre experticia practicada SAT-GRCO-600-S-09 del 13 de agosto de 1998” (que consta en autos en la primera pieza del expediente judicial a los folios 242 al 246), se analizó la factura Núm. P/0119 de fecha 15 de septiembre de 1997 emitida por Jasmine House A.V.V, así como el comprobante de venta de divisas Núm. 31820 de fecha 14 de octubre de 1997 emitido por el Banco Sofitasa, (según consta en la primera pieza del expediente judicial a los folios 119 al 121).

Por lo que resulta concluyente para esta Alzada que tanto la obligación contractual, así como los gastos que se pretenden imputar con la factura y el comprobante de venta de divisas, se generaron en el año 1997 y siendo que la declaración y pago de retención de impuesto sobre la renta a personas jurídicas y comunidades domiciliadas en el país debió ser enterada dentro de la vigencia o duración pactada en el “Contrato de Asistencia Técnica” según lo establece en su cláusula segunda a partir del 31 de julio de 1995 hasta el 31 de julio de 1996, atendiendo al principio de temporalidad tributaria, toda vez que el ejercicio fiscal investigado estaba comprendido desde septiembre de 1995 hasta julio de 1996, por lo que resulta forzoso para este Máximo Tribunal declarar la procedencia del rechazo de la deducción dictada por el Fisco Nacional. Así se decide.

3.- Falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 59 del Código Orgánico de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, en virtud de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria.

En este tenor aseveraron que “(…) no es posible aplicar la actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios cuando el reparo no está firme. La firmeza del reparo está en relación directa e indisoluble con la firmeza del acto administrativo que lo contiene y ésta no existe sino cuando han fenecido los plazos legales para impugnarlo o cuando habiendo sido impugnado, el mismo resulta confirmado por sentencia definitivamente firme, pasada en autoridad de cosa juzgada (…)”. (Destacado de la cita).

En efecto, es importante destacar que respecto a la actualización monetaria y los intereses compensatorios, esta Máxima Instancia advierte que la Sala Plena de este Alto Tribunal declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 mediante sentencia Núm. 1.046 del 14 de diciembre de 1999, aclarada la misma en decisión Núm. 816 por la Sala Constitucional el 26 de julio de 2000, caso: Freddy Orlando Sancler Guevara y publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 5.489 Extraordinario en fecha 22 de septiembre de 2000, donde se dejó establecido que sólo serán exigibles la actualización monetaria y los intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14 de diciembre de 1999). [Vid., entre otras, sentencias Núm. 02978, 00726, 00743 y 00500 de fechas 20 de diciembre de 2006, 16 de mayo de 2007, 17 de mayo de 2007 y 24 de abril de 2008, casos: Materiales de Plomería, C.A. MAPLOCA, Controlca, S.A., Praxair Venezuela, C.A., y Ferretería Glugliotta, C.A., respectivamente, y sentencias Núm. 00187, 00113, 00501 y 01322 de fechas 11 de febrero de 2009, 3 de febrero, 2 de junio de 2010 y 9 de octubre de 2014, casos: Consorcio Térmico, S.A., Citibank, N.A. (CONTERSA), Consorcio Servocarabobo Metropolitano, C.A y Construcciones y Montajes Uriman S.A, respectivamente].

Por consiguiente, no estando definitivamente firme en el caso de autos el acto administrativo recurrido, y en razón de la antes mencionada declaratoria de inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable en razón del tiempo, esta Sala ratifica la improcedencia de los montos exigidos por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios pretendidos por el Fisco Nacional. Así se declara.

4.- De la improcedencia de las multas por la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y derecho excusable.

En este aspecto los apoderados judiciales de la contribuyente argumentaron que “(…) cuando los criterios manejados por el contribuyente y por la Administración Tributaria son divergentes en razón de las distintas interpretaciones dadas a determinadas normas o leyes tributarias, en caso de error se configura una situación de inculpabilidad en la eventual aplicación de sanciones por infracción a la legalidad tributaria, así como de cualquier recargo resarcitorio, tal como el previsto por concepto de corrección monetaria y los mal llamados ‘intereses compensatorios’ a los que se refiere el artículo 59, Parágrafo Único, del Código Orgánico Tributario[de 1994, aplicable en razón del tiempo] (…)”. (Resaltado de la cita, corchetes de este Alto Tribunal). (Sic).

En razón de lo anterior, esta Sala considera necesario transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, cuyo texto es el siguiente:

“Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…omissis…)

4. El error de hecho y de derecho excusable;

(…)”.

 

Vista la precedente transcripción, este Alto Tribunal ha considerado que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., sentencias Núms. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela, S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A., entre otras).

De lo expuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Dacrea Apure, C.A., se observa que en lo relativo a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada, la recurrente no aportó a los autos elementos de convicción suficientes que permitan a esta Alzada establecer con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal, a los efectos de determinar la procedencia de la dispensa requerida. Asimismo, se evidencia que dichos alegatos en nada desvirtúan el hecho generador de responsabilidad pues la disminución ilegítima de ingresos tributarios se sancionó de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, que en nada tiene que ver con la norma invocada, esto es, el artículo 59, Parágrafo Único eiusdem. De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, juzga este Máximo Tribunal ajustadas a derecho la sanción pecuniaria impuesta, por cuanto no se verifica la eximente alegada. Así se declara.

5.- De la atenuantes previstas en los numerales “2 y 4” del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

A este respecto los apoderados judiciales de la contribuyente argumentaron que “(…) en ningún momento, ha tenido la intención de causar un prejuicio al Fisco Nacional, por lo que solicito a su competente autoridad que la multa impuesta (…) sea modificada y rebajada en su mínima expresión, en vista de la existencia en el presente caso de la circunstancia atenuante establecida en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario,[vigente en razón del tiempo] constituida por ‘no haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’ (…)”. (Agregado de esta Sala).

Aseveraron “(…) la existencia en el presente caso de la circunstancia atenuante a que se refiere el ordinal 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario [de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal], por cuanto DACREA APURE no ha cometido violación de las normas tributarias durante los últimos tres años (…)”. (Corchetes de este Alto Tribunal). (Sic).

En atención a lo expuesto, observa esta Sala Político-Administrativa que el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, establece en su artículo 85 lo referente a las circunstancias agravantes y atenuantes, que determinan el aumento o disminución de la pena, respectivamente, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 85. Son circunstancias agravantes:

1. La reincidencia y la reiteración.

2. La condición de funcionario o empleado público.

3. La gravedad del perjuicio fiscal.

4. La gravedad de la infracción.

5. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

Son atenuantes:

1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente la responsabilidad.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

En el proceso se apreciará el grado de culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor”. (Resaltado de este Alto Tribunal).

 

En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 antes citado, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, pues la falta de intención no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, la cual como se constata de autos, es la que se imputa a la contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor (contribuyente). (Vid., sentencias Núms 00991y 00261 del 26 de abril de 2006 y 28 de marzo de 2012, caso: Marte CVT Producciones de Televisión, S.A y Distribuidora Fonográfica, S.A, respectivamente), razón por la cual resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara.

Ahora bien, con relación a la otra atenuante invocada prevista en el numeral 4, del artículo 85 eiusdem, referida a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, cabe destacar que la jurisprudencia de esta Máxima Instancia se ha mantenido constante y uniforme, al señalar que corresponde al órgano exactor probar que el recurrente ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “(…) se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento (…)”. Tal criterio quedó sentado en la decisión Núm. 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión hereditaria de Luigi Riggione Monterio, ratificado, entre otros, en los fallos Núms. 00957 y 00479, del 10 de agosto de 2016 y 9 de mayo de 2017, casos: Panamco de Venezuela, S.A. y C.A. Ponche Crema, respectivamente).

Conforme a lo antes expresado y revisadas como han sido las actas procesales, esta Alzada aprecia que en el caso de autos el Fisco Nacional no aportó elemento alguno que demuestre la violación de normas tributarias por parte de la accionante, anterior a la investigación fiscal del presente caso; en consecuencia, resulta procedente la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. Así se decide.

Declarado lo anterior a los fines del cálculo de la multa, y ante la procedencia de una circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Núm. 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., determinó lo siguiente:

“(…) Ahora bien, la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:

Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.

En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.

(…omissis…)

Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.

(…omissis…)

Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.

 

En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso Constructora Seana, C.A.(…)”. (Resaltados de la fuente).

 

Sobre la base del criterio anteriormente expuesto, considera esta Sala que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y ante la ausencia de agravantes, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.

De conformidad con lo antes expresado, se ordena al órgano exactor el recálculo de las sanción de multa impuesta, a tenor de la disposición contenida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que debe ser rebajada en forma prudencial, en un diecinueve por ciento (19%), y expedir las Planillas de Liquidación Sustitutivas. Así se declara.

Sobre la base de los razonamientos antes señalados, este Alto Tribunal declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Dacrea Apure, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT-GRCO-600-S-000198 del 20 de agosto de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del antes Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que confirmó el contenido del Acta de Reparo Núm. SAT-GTI-RCO-621-PF-326-163 de fecha 27 de agosto de 1997, actos administrativos que quedan firmes, salvo lo referido, a la actualización monetaria e intereses compensatorios que se anulan así como el quantum de la sanción de multa, vista la procedencia de la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, de conformidad con lo decidido en el presente fallo. Así se establece.

Finalmente, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se dispone.

V

DECISIÓN

 

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Núm. 023/2016 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la aludida sociedad mercantil. En consecuencia, se ANULA el fallo de instancia en los términos expresados en la presente decisión.

2.- FIRME, por no haber sido invocado por la contribuyente argumento alguno, sobre los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria devenidos de la aceptación del reparo por concepto de disminución ilegítima de tributos en la declaración definitiva de rentas en su condición de agente de retención en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales de septiembre del año 1996 hasta julio de 1998, conforme a lo preceptuado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. SAT-GRCO-600-S-000198 del 20 de agosto de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del antes Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que confirmó el contenido del Acta de Reparo Núm. SAT-GTI-RCO-621-PF-326-163 de fecha 27 de agosto de 1997, del señalado órgano exactor, actos administrativos que quedan FIRMES, salvo lo referido, a la actualización monetaria e intereses compensatorios que se ANULAN así como el quantum de la sanción de multa vista la aplicación de la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, de conformidad con lo decidido precedentemente.

Se ORDENA a la Administración Tributaria calcular nuevamente la multa conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en el juicio, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de agosto del año dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

 

 

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha tres (03) de agosto del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00933.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD