Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nº 2013-1260

Adjunto al Oficio N° 2013-233 de fecha 22 de julio de 2013, recibido el día 12 de agosto de ese mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 25 de abril de 2013, por el abogado Jesús Córdova (INPREABOGADO N° 44.735), actuando en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende del documento poder que riela a los folios 144 al 147 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 2016 del 25 de marzo de 2013, dictada por el aludido Tribunal, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la abogada Conny Virginia Arévalo Rojas (INPREABOGADO N° 105.847), actuando como apoderada judicial del ciudadano CARLOS LEOPOLDO FANJUL SERRANO (cédula de identidad N° 5.014.927), representación que se constata del instrumento poder que corre inserto a los folios 30 al 32 de las actas procesales; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2012-000088 de fecha 28 de mayo de 2012, suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó una diferencia de Impuesto Sobre La Renta, la sanción de multa e intereses moratorios, por el monto total reexpresado de un millón trescientos treinta y cuatro mil trescientos diecisiete bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 1.334.317,56), para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005.

En fecha 22 de julio de 2013, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas oyó en ambos efectos la apelación interpuesta contra la sentencia identificada previamente.

Por auto del 13 de agosto de 2013, se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación, conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Luego, el 2 de octubre de 2013, la representación judicial de la República presentó escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 3 de octubre de 2013, se reasignó como Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita.

Por auto del 17 de octubre de 2013, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, sin que la representación judicial de la contribuyente la llevara a cabo, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de sentencia.

El 14 de enero de 2014, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a quien se reasignó la Ponencia.

Mediante auto para mejor proveer AMP-042 del 26 de marzo de 2014, esta Alzada solicitó al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la remisión del expediente administrativo relacionado con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2012-000088, de fecha 28 de mayo de 2012, emitida al ciudadano Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, debidamente foliado.

En fecha 2 de octubre de 2014, se dejó constancia del vencimiento del lapso establecido en el referido auto para mejor proveer.

Por auto para mejor proveer AMP-148 del 26 de noviembre de 2014, esta Alzada solicitó nuevamente al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la remisión del expediente administrativo dentro del lapso del lapso de diez (10) días de despacho. Asimismo, se otorgó un lapso de cinco (5) días de despacho para que las partes expusieran lo que estimaran pertinente.

El 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentos por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

En fecha 10 de marzo de 2015, se dejó constancia en autos que en fecha 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada, María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortiz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.

El 18 de marzo de 2015, fue recibido en Sala el Oficio N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DT-AG/CC-2015-001035 de fecha 17 de marzo de 2015, emanado del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual remitió anexo las copias certificadas del expediente administrativo solicitado.

En fecha 9 de abril de 2015, se dejó constancia del vencimiento del lapso establecido en el referido auto para mejor proveer para consignar la información requerida.

El 23 de abril de 2015, venció el lapso para que las partes expusieran lo que estimasen pertinente.

Por diligencia del 9 de marzo de 2016, la representación judicial de la República solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 10 de marzo de 2016, se dejó constancia en autos que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.

Mediante diligencia del 18 de octubre de 2016, la representación judicial del Fisco Nacional requirió se dicte el pronunciamiento definitivo.

El 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir previas las consideraciones siguientes:

ANTECEDENTES

Mediante Acta Fiscal N° RCA-DF-PNIB-2010/4023-0416 de fecha 14 de febrero de 2011, notificada en esa misma fecha, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dejó constancia de las observaciones constatadas a las Declaraciones de Rentas Nros. 0330962 y 0156720, presentadas por el sujeto pasivo Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005, en los términos siguientes:

“Ejercicio Fiscal 01-01-2004 al 31-12-2004
Concepto del Reparo	Bs.
Ingresos no Declarados	217.320,38
Rebajas de Impuesto No Procedente	247.00
Total Reparos Bs. 217.567,38
Ejercicio Fiscal 01-01-2005 al 31-12-2005
Concepto del Reparo	Bs.
Ingresos no Declarados	582.524,75
Rebajas de Impuesto No Procedente	294,00
Total Reparos Bs. 582.818,75

Total General Reparos Bs. 800.386,13”

El 8 de septiembre de 2011, el ciudadano antes identificado presentó escrito de descargos contra la referida acta fiscal.

En fecha 28 de mayo de 2012, se emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2012-000088 de fecha 28 de mayo de 2012, suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia Regional del mencionado Servicio autónomo, mediante la cual se confirmó totalmente el Acta Fiscal antes identificada, por lo que se le determinó a cargo del aludido sujeto pasivo una diferencia de Impuesto Sobre La Renta, la sanción de multa e intereses moratorios, por el monto reexpresado en moneda actual de un millón trescientos treinta y cuatro mil trescientos diecisiete bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 1.334.317,56), para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005.

El 18 de junio de 2012, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, denunciando que dicho acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto pues la Administración Tributaria se fundamentó en “hechos inexistentes, toda vez que consideró como ingresos de [su] representada, cantidades de dinero que recibió en su condición de comisionista, generando en consecuencia una supuesta omisión de ingresos para los ejercicios fiscales de 2004 y 2005, la cual a lo largo del proceso quedará evidenciado que es falso”. (Agregado de la Sala).

Asimismo, señaló lo siguiente: “[Su] representado fungía como comisionista de la empresa CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA y producto de esta actividad que desempeñaba en este club, recibía constantemente dinero que provenía de distintas jugadas que se llevaban a cabo en el Centro Hípico y las (sic) era depositadas en su cuenta bancaria para que luego él efectuara los pagos de esos premios, razón por la cual dichos depósitos no constituían ningún tipo de ingreso para [su] representado, pues él solo desempeñaba la actividad de comisionista”. (Agregados de la Sala).

Destacó que “un depósito de dinero efectuado en la cuenta bancaria, no constituyen (sic) ciertamente un ingreso, pues esa entrada de dinero puede provenir por diversas razones, como por ejemplo de créditos recibidos; traslados de dinero de una cuenta bancaria a otra y cuyo propietario sea la misma persona y como en el caso en cuestión los depósitos recibidos de premios para luego ser transferidos no constituyen ingresos para [su] representado, por cuanto este depósito no le pertenecía, sino que el mismo es su instrumento de trabajo”. (Agregado de la Sala).

Expuso que “para que un depósito sea considerado efectivamente como un ingreso, el mismo debe ser producto de una actividad lucrativa como lo es la venta de bienes y servicios, o producto del desempeño como trabajador bien sea en libre ejercicio o bajo relación de dependencia. Siendo así, los depósitos recibidos por [su] representado, no deben ser considerados como ingresos, debido a que los mismos no son producto de la venta de bienes y servicios, y tampoco es producto del trabajo desempeñado en libre ejercicio o bajo relación de dependencia, sino que estos depósitos son su instrumento de trabajo, pues el recibe de su mandante el dinero de los premios llevados a cabo en el Centro Hípico para luego ser transferidos a la persona que su mandante le indique, y él por esta actividad que realiza solo percibe retribución, por su desempeño como comisionista”. (Agregado de la Sala).

Con base en lo precedente, consideró que “la Administración Tributaria, no debe utilizar como prueba para la determinación de los ingresos, los estados de cuenta de [su] representada, pues estos no reflejan los ingresos de él, sino el dinero que le depositaban, el cual es un instrumento para el desarrollo de su actividad”. (Agregado de la Sala).

En otro orden de ideas, denunció que la actuación fiscal incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de la cuantía de la sanción de multa a imponer al contribuyente, pues, “en el caso de autos la Resolución concluye en la existencia de circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 85 (sic) del Código Orgánico Tributario, sin embargo no precisan qué razones motivaron tal decisión para concluir en la graduación de la pena en su término medio”.

Manifestó que en la presente causa “es evidente que la Administración Tributaria no se ajustó al procedimiento (…) y por lo tanto el acto administrativo recurrido está inmotivado y viciado de nulidad absoluta, toda vez que las circunstancias atenuantes no fueron apreciadas por la fiscalización”.

Invocó, la “(…) nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de derecho, toda vez que la Administración aplica al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó el acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles”.

Así, señaló que el vicio denunciado “muestra la indebida aplicación del artículo 94 del COT y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así, la actuación administrativa vulnera flagrantemente el principio de irretroactividad de la ley penal contra reo consagrada en el indicado Artículo 24 constitucional y los principios de Supremacía Constitucional -ex Artículo 7 del Texto Fundamental- y de la Legalidad de la actuación administrativa, según los Artículos 137 y 141 eiusdem, que sujetan toda actuación de la Administración a su conformidad con la Constitución, con la Ley y, en definitiva, con el Derecho, debiendo la Administración Tributaria desaplicar todas aquellas normas jurídicas que, como es el caso del Artículo 94 del COT, transgreden expresas normas constitucionales, y que el no hacerla conlleva la nulidad del acto administrativo dictado”.

Indicó que “la aplicación del valor actual de la unidad tributaria, de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo del Artículo 94 del COT, a los hechos ilícitos cometidos con anterioridad a su entrada en vigencia, claramente vulnera el indicado Artículo 24 de la Constitución principio de irretroactividad de las leyes”. Esta norma está seriamente viciada de inconstitucionalidad debido a que el principio de aplicación temporal de la ley penal establece que, la pena que puede ser impuesta al sujeto es aquella vigente al momento de la comisión del ilícito, en este sentido, si la multa es determinada con base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, como en el presente caso, lógicamente se aumentará la pena supuestamente aplicable al sujeto, tomando en cuenta que la tendencia de valor de la unidad tributaria es de incremento sistemático -manifiesto y evidente-, en razón de su cálculo con base a un factor inflacionario que experimenta la economía del país, (…)”.

Igualmente, manifestó que “el valor de la unidad tributaria al momento del pago será generalmente, mayor al valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del hecho. Esto implica una modificación, por demás inconstitucional, de los elementos esenciales del delito fiscal que lleva consigo la aplicación retroactiva de la ley penal menos favorable al reo, motivo por el cual solicito a este Tribunal que, en ejercicio del control difuso que detenta de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución aplique las normas constitucionales indicadas por encima del Artículo 9 (Parágrafo Primero) del COT y, en consecuencia, desaplique ésta para el caso que nos ocupa”.

DECISIÓN APELADA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al cual correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó sentencia definitiva N° 2016 de fecha 25 de marzo de 2013, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el contribuyente Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, fundamentándose en lo siguiente:

Sobre el vicio de falso supuesto al haber considerado la Administración Tributaria como ingresos del sujeto pasivo cantidades de dinero que recibió en su condición de comisionista, el Tribunal a quo observó que la recurrente promovió en su escrito de pruebas, “dos tipos de pruebas, una documental y otra de informes”.

Respecto a la primera, “fue la copia fotostática del contrato de comisión y mandato entre el ciudadano Carlos Fanjul y el Club Privado Deportivo Inca, en fecha 10 de enero de 2003, en el cual se evidencia que la recurrente a partir de esa fecha actuaba en nombre y cuenta del Club Privado Deportivo Inca en todo lo relacionado con la actividad hípica desarrollada por éste último, recibiendo cantidades de dinero recolectadas de las jugadas lícitas de las Máquinas de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Venta de jugada de 5 y 6, y lo recibido por el servicio de señal satelital (video, audio y data) y realizando pagos de todos los servicios de audio, video y data al Instituto Nacional de Hipódromos y sus autorizados, así como el pago de las diversas obligaciones tributarias y administrativas con la finalidad de garantizar el debido funcionamiento de la actividad desarrollada por el Club Privado Deportivo Inca”.

Sobre el segundo medio probatorio “fue una prueba de informes, en la cual la representación judicial de la recurrente solicita oficiar a la sociedad mercantil Club Privado Deportivo Inca, un prueba de informes para tener conocimiento si fungió para dicho período como mandatario de dicha sociedad mercantil para realizar en nombre y cuenta de ellos, todo lo relacionado con la actividad hípica desarrollada por este último, recibiendo cantidades de dinero recolectadas de las jugadas lícitas de las Máquinas de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Venta de jugada de 5 y 6, y lo recibido por el servicio de señal satelital (video, audio y data) y realizando pagos de todos los servicios de audio, video y data al Instituto Nacional de Hipódromos y sus autorizados, así como el pago de las diversas obligaciones tributarias y administrativas con la finalidad de garantizar el debido funcionamiento de la actividad desarrollada por el Club Privado Deportivo Inca”.

Asimismo, estableció que dichas pruebas “fueron admitidas en su oportunidad correspondiente y no fueron objeto de oposición por parte de la Representación de la República, y en las mismas se evidencian que el ciudadano Carlos Fanjul, efectivamente actuaba como mandatario del CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, desde el día 10 de enero de 2003, realizando todo lo relacionado con la actividad hípica desarrollada por este último, recibiendo cantidades de dinero recolectadas de las jugadas lícitas de las Máquinas de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Venta de Jugada de 5 y 6, y lo recibido por el servicio de señal satelital (video, audio y data) y realizando pagos de todos los servicios de audio, video y data al Instituto Nacional de Hipódromos y sus autorizados, así como el pago de las diversas obligaciones tributarias y administrativas con la finalidad de garantizar el debido funcionamiento de la actividad desarrollada por el Club Privado Deportivo Inca”.

Igualmente, señaló que “en fecha 07 de diciembre de 2012, se recibió el oficio del CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, a fin de dar respuesta a la prueba de informe solicitada por el recurrente en la etapa probatoria, en el cual informaron que efectivamente el ciudadano Carlos Fanjul SÍ fungió para dicho período como mandatario de dicha sociedad mercantil para realizar en nombre y cuenta de ellos, todo lo relacionado con la actividad hípica desarrollada por éste último, recibiendo cantidades de dinero recolectadas de las jugadas lícitas de las Máquinas de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Ventas de jugadas de 5 y 6 y lo recibido por el servicio de señal satelital (video, audio y data) y realizando pagos de todos los servicios de audio, video y data al Instituto Nacional de Hipódromos y sus autorizados, así como el pago de las diversas obligaciones tributarias y administrativas con la finalidad de garantizar el debido funcionamiento de la actividad desarrollada por el Club Privado Deportivo Inca”.

Destacó que “la Representación Judicial de la República, no hizo oposición a la admisión de las pruebas promovidas por el recurrente oportunamente durante la articulación probatoria, y no puede pretenderse que mediante el escrito de conclusiones a los informes se desconozca el documento privado de comisión y mandato suscrito entre el ciudadano CARLOS FANJUL y el CLUB DEPORTIVO INCA”.

Estableció de conformidad con lo previsto en los artículos 429 del Código de Procedimiento Civil y 1364 del Código Civil, que “las copias fotostáticas que no son impugnadas por el adversario en el lapso para la oposición de las pruebas, se tendrán como fidedignas. Por esta razón, el documento de comisión y mandato que cursa en el expediente se tiene como fidedigno en virtud que la Representación Judicial de la República no hizo oposición alguna en la oportunidad correspondiente”.

Señaló que de lo “probado durante el proceso, se evidencia que el recurrente efectivamente se desempeña como mandatario del CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, desde el día 10 de enero de 2003, recibiendo cantidades de dinero recolectadas de las jugadas lícitas de las Máquinas de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Venta de Jugadas de 5 y 6, y por el servicio de señal satelital (video, audio y data) y se encargaba de realizar los pagos de todos los servicios de audio, video y data al Instituto Nacional de Hipódromos y sus autorizados, así como el pago de las diversas obligaciones tributarias y administrativas para garantizar el funcionamiento de la actividad desarrollada por el Club Deportivo Inca”.

Determinó que “la Resolución Impugnada adolece de un serio vicio de falso supuesto de hecho, alegado por el contribuyente, debido a que la administración realizó una errada valoración de los hechos, pues consideró los depósitos recibidos por el ciudadano Carlos Fanjul en sus cuentas bancarias como ingresos omitidos del Impuesto Sobre La Renta, cuando lo cierto es que dichos depósitos constituían para él, un instrumento de trabajo, por las funciones que desarrollaba como mandatario del Club Privado Deportivo Inca. Y ASÍ SE DECIDE”.

Por otra parte consideró “(…) innecesario pronunciarse sobre ii) De la impugnación de Resolución Impugnada por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho para la determinación de la cuantía de la multa a imponer al contribuyente y iii) De la nulidad de la resolución impugnada por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, tomando en cuenta el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia Número: 00568 de fecha 28 de febrero de 2012, Caso: Asociación Civil Centre Catalá de Caracas, (…), siendo que fue resuelta la nulidad absoluta de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo por adolecer de vicios de inconstitucionalidad. Y ASÍ SE DECIDE”.

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos declaró:

“(…) CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

En consecuencia, se declara:

PRIMERO: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario distinguida con las letras y N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/R-2012-88 de fecha 28 de mayo de 2012 y notificada en fecha 13 de junio de 2012, (…).

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, no se condena en costas a las partes intervinientes en el presente proceso, ya que considera este tribunal que la Administración Tributaria tubo (sic) suficientes motivos para litigar.

No hay condenatoria en costas”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial de la República, al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el fallo reseñado, ratificó en todas y cada una de sus partes la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada.

Asimismo señaló respecto al vicio de falso supuesto decidido por el Tribunal a quo que el reparo “(…) por concepto de ‘Ingresos no Declarados’ tiene su origen en la investigación fiscal practicada al impuesto sobre la renta declarado por el contribuyente para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005, en la cual, los funcionarios actuantes procedieron a incorporar como enriquecimiento neto gravable, las sumas de Bs. 217.320,38 y Bs. 582.524,75, respectivamente, toda vez, que del análisis de la información suministrada por terceros (Instituciones Bancarias), pudo constatarse la existencia de ingresos percibidos a través de Cuentas Bancarias (Banesco) que no fueron incluidos por el contribuyente en las declaraciones definitivas de rentas correspondientes. Vale indicar, que en dicha fase del procedimiento de determinación (fiscalización), los funcionarios actuantes solicitaron formalmente al contribuyente información sobre el origen de los ingresos reflejados en las cuentas bancarias. Obteniendo como respuesta a dicho requerimiento, la presentación de una serie de comprobantes de depósitos realizados en sus cuentas en el Banco Banesco y otras correspondientes al Instituto Nacional de Hipódromos. Todo lo cual condujo a la actuación fiscal a concluir que los ingresos percibidos por el contribuyente a través de las referidas cuentas bancarias constituían ingresos gravables no informados en las declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios sometidos a investigación, motivo por el cual yerra la sentenciadora al decidir que el acto administrativo impugnado está viciado de falso supuesto”.

Expuso que “con la finalidad de probar que las cantidades depositadas en las cuentas bancarias del contribuyente fueron recibidas a título (sic) intermediario o ‘comisionista’, la recurrente se limitó a promover y evacuar en el proceso contencioso tributario; un contrato privado de ‘comisión y mandato’, suscrito entre el ciudadano CARLOS LEOPOLDO FANJUL SERRANO y la sociedad mercantil CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, así como una ‘prueba de Informes’, en la que se le pidió a la referida sociedad mercantil que manifestase si el contribuyente realizó en su favor actividades con el carácter de ‘comisionista’ durante los ejercicios sometidos a investigación por la actuación fiscal”.

Sobre el contrato privado, estableció que “(…) se trata esencialmente de un documento de carácter privado, elaborado por las partes sin la intervención de ningún funcionario, ni el cumplimiento de ninguna formalidad esencial que permita tener certeza sobre la fecha en que fue suscrito, lo cual lo invalida como prueba oponible al Fisco respecto de los hechos que pudieran derivarse del mismo con relación a los ejercicios sometidos a investigación”.

Asimismo destacó que “(…) la recurrente, ni con los argumentos esgrimidos en su escrito, ni las pruebas promovidas y evacuadas en el proceso contencioso tributario, logró desvirtuar el fundamento medular de los reparos formulados por la actuación fiscal por concepto de ‘INGRESOS NO DECLARADOS’ para los períodos sometidos a investigación, motivo por el cual consideramos que la sentencia erró al declarar procedente el mencionado vicio de falso supuesto de hecho”.

Igualmente, indicó que “(…) tanto para la conformación del Acta de Reparo, como para emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario, la contribuyente nunca demostró que las cantidades depositadas en sus cuentas bancarias tuvieran su origen en su condición de ‘comisionista’ de la sociedad mercantil CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA”.

Adujo que la contribuyente “(…) concentró todos sus esfuerzos en probar la existencia de una relación contractual de ‘comisionista’ con la sociedad mercantil CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, omitiendo en el curso de ese proceso que el centro de gravedad de los reparos formulados por la actuación fiscal, giró en torno al hecho de que nunca demostró con las pruebas conducentes (balances, recibos, documentos, registros, contabilidad, etc) que las cantidades ingresadas en sus cuentas bancarias tuvieran origen en el desempeño de la condición de ‘comisionista’ que dice haber realizado para la sociedad mercantil CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA durante los ejercicios sometidos a investigación. Visto así que la recurrente no logró con los argumentos sostenidos en juicio, ni las pruebas presentadas en este proceso, enervar el fundamento fáctico y jurídico que soportan los reparos formulados por concepto de ‘INGRESOS NO DECLARADOS’, debió en consecuencia declararse la procedencia legal de los mismos en los términos que así lo expone la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA-2012-88 de fecha 28/05/2012 (…)”.

Por otra parte, en lo atinente a las sanciones de multas, la representación fiscal indicó que “(…) es inexistente el vicio de falso supuesto que el contribuyente alega respecto a este punto, pues el acto administrativo impugnado contiene una expresión clara y sucinta de las razones fácticas y jurídicas que sustentan la aplicación de las sanciones, las cuales parten de hechos debidamente comprobados en el curso de la investigación (…)”.

Sobre la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad e ilegalidad del cálculo de las penas pecuniarias de conformidad con el artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitó que sea declarado improcedente e infundado el argumento, ya que la Administración Tributaria “(…) en modo alguno lesiona el principio de legalidad -así como ningún otro derecho o garantía de orden constitucional- cuando de acuerdo a lo previsto en el artículo 94 (Parágrafo Primero) del Código Orgánico Tributario, realiza el cálculo de las sanciones aplicando la unidad tributaria vigente para el momento en que dicta su decisión, pues éste constituye un mecanismo que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias al valor actual de la moneda”.

Finalmente, requirió se declare con lugar la apelación y en caso contrario se exima de costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino en aplicación del criterio establecido por la Sala Constitucional en sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 2016 de fecha 25 de marzo de 2013, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Carlos Leopoldo Fanjul Serrano.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y los alegatos formulados por el Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, se observa que la cuestión a dilucidar se circunscribe a determinar: si el Tribunal a quo “yerra al decidir que el acto administrativo impugnado está viciado de falso supuesto”, “debido a que la administración realizó una errada valoración de los hechos, pues consideró los depósitos recibidos por el ciudadano Carlos Fanjul en sus cuentas bancarias como ingresos omitidos del Impuesto Sobre La Renta, cuando lo cierto es que dichos depósitos constituían para él, un instrumento de trabajo, por las funciones que desarrollaba como mandatario del Club Privado Deportivo Inca”.

Preliminarmente, debe este Máximo Tribunal indicar que el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó sentencia definitiva sobre el fondo del asunto, sin embargo, no emitió pronunciamiento alguno sobre la solicitud de suspensión de efectos, realizada por la contribuyente conjuntamente con el recurso contencioso tributario.

En tal sentido, visto que nos encontramos en fase de apelación de la sentencia definitiva, no corresponde a esta Alzada emitir decisión alguna sobre la solicitud antes señalada. Así se declara.

Precisado lo supra, esta Sala declara firme, al no haber sido recurrido por la representación judicial del sujeto pasivo y no afectar los intereses patrimoniales del Fisco Nacional, el reparo por “Rebajas de Impuesto No Procedente” para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005, respectivamente. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir y al efecto observa:

Del vicio de falso supuesto de hecho.

Expuso la representación judicial de la República, al fundamentar ante esta Alzada la apelación, que la sentenciadora “yerra al decidir que el acto administrativo impugnado está viciado de falso supuesto”, pues el sujeto pasivo no logró con los argumentos sostenidos en juicio, ni las pruebas presentadas en este proceso, enervar el fundamento fáctico y jurídico que soportan los reparos formulados, por lo que nunca demostró que las cantidades depositadas en sus cuentas bancarias tuvieran su origen en su condición de comisionista respecto de la sociedad mercantil Club Privado Deportivo INCA.

Ello así, a los fines de decidir la presente denuncia, debe esta Alzada, destacar que la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2012-88 de fecha 28 de mayo de 2012, notificada el 13 de junio de 2012, estableció en cuanto a los reparos por ingresos no declarados para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005, lo siguiente:

“De las consideraciones expuestas este Sumario Administrativo, observa que la documentación aportada por la contribuyente con la finalidad de demostrar la improcedencia de los reparos levantados por la actuación fiscal por concepto de ‘INGRESOS NO DECLARADOS’ para los ejercicios fiscales 01/01/2004 al 31/12/2004 y 01/01/2005 al 31/12/2005, por las cantidades de Bs. 217.320,38 y Bs. 582.524,75, respectivamente, no explica la relación existente entre los ingresos no declarados para los citados ejercicios fiscales, con el Instituto Nacional de Hipódromo I.N.H. y/o Empresas relacionadas. Igualmente del procedimiento de Revisión Fiscal tampoco surgió ningún elemento que justifique que los depósitos encontrados en sus cuentas personales y no declarados realmente no eran propios como el contribuyente alegó, en consecuencia esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, de conformidad con lo establecido en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, procede a confirmar el reparo levantado por la actuación fiscal supra indicado. Así se declara”.

Por otra parte, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la sentencia definitiva N° 2016 de fecha 25 de marzo de 2013 declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el contribuyente contra la anterior Resolución, con fundamento tanto en: i) el contrato de comisión y mandato que riela a los folios 93 y 94 de la pieza N° 1 del expediente judicial como en ii) la prueba de informes inserta a los folios 103 y 104 de la indicada pieza.

En tal sentido, se desprenden de dichas documentales lo que a continuación se señala:

“CONTRATO DE COMISIÓN Y MANDATO

El presente Contrato de Comisión y Mandato ha sido celebrado en el día de hoy 10 de enero de 2003 según las cláusulas que se enumeran a continuación, las cuales contienen las respectivas manifestaciones de voluntad de sus otorgantes:

EL MANDANTE: CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA. Es una sociedad mercantil, constituida por documento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha, 28 de marzo de 1983, bajo el Número 18, Tomo 35-A, representada en este acto por la ciudadana Mercedes Fanjul, de nacionalidad venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Número V- 3.142.988, en su carácter de Presidente, debidamente facultado para este acto por los estatutos de la sociedad.

EL MANDATARIO: CARLOS LEOPOLDO FANJUL SERRANO, de nacionalidad venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Número: V- 50014.927.

CONSIDERANDOS. Este contrato está basado en la relación existente entre EL MANDANTE y EL MANDATARIO, por lo cual EL MANDANTE nombra a EL MANDATARIO como su representante en el territorio especificado en el Contrato.

TERRITORIO DE EJECUCIÓN. El territorio para el cual la Representación Comercial ha sido designado será la República Bolivariana de Venezuela.

OBJETO DEL CONTRATO. EL MANDATARIO tendrá las más amplias facultades para actuar en nombre y cuenta de EL MANDANTE en todos los asuntos relacionados con la actividad hípica desarrollada por este último. En razón del presente contrato EL MANDATARIO podrá recibir en nombre y cuenta de EL MANDANTE las cantidades de dinero recolectadas de las jugadas lícitas de las Máquinas de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Venta de jugada de 5 y 6, y lo recibido por el servicio de señal satelital (video, audio y data); adicionalmente con el dinero recibido EL MANDATARIO deberá realizar en nombre y cuenta de EL MANDANTE el pago de todos los servicios de audio, video y data al Instituto Nacional de Hipódromos y sus autorizados, así como el pago de las diversas obligaciones tributarias y administrativas a fin de garantizar el debido funcionamiento de la actividad desarrollada por EL MANDANTE.

NO REPRESENTACIÓN LEGAL. EL MANDANTARIO no actuará, en ningún caso, como representante legal o agente de negocios de EL MANDANTE. EL MANDATARIO no está autorizado para negociar o firmar acuerdo alguno en nombre EL MANDANTE.

REEMBOLSO DE GASTOS. EL MANDANTE conviene en reembolsar a EL MANDATARIO todos los gastos que efectué por cuenta y nombre de EL MANDANTE.

DURACIÓN. El presente contrato entra en vigencia a partir de la fecha de su firma y tendrá una vigencia de cinco (5) años desde el momento de su firma.

LEY APLICABLE. Cualquier disputa se resolverá conforme a las disposiciones del Código Civil Venezolano y las leyes de la República Bolivariana de Venezuela.

En Caracas a la fecha de su firma

(…)”. (Sic).

“PRUEBA DE INFORMES

CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA.

Caracas, 07 de noviembre de 2012.

Ciudadana: JUEZA DEL TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS.

Yo, MERCEDES FANJUL, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Número V- 3.142.988, en mi carácter de Presidenta del CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 28 de marzo de 1983, bajo el Número 18, Tomo 35-A, debidamente facultada para este acto por los estatutos de la sociedad, ocurro y expongo:

Visto el oficio Número: 2012-366, de fecha 08 de noviembre de 2012 y notificado en fecha 26 de noviembre de 2012, emitido por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dirigido a la Presidenta del CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, el cual señala:

(…)

En virtud de lo antes señalado, procedo a informar sobre lo requerido:

Efectivamente, el ciudadano CARLOS LEOPOLDO FANJUL SERRANO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Número V- 5.014.927, ‘SÍ fungió como mandatario del CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA (El Mandante), para realizar en nombre y cuenta de este, todo lo relacionado con la actividad hípica desarrollada por CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, recibiendo cantidades de dinero recolectadas de las jugadas lícitas de la máquina de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Venta de Jugada 5 y 6, y lo recibido por el servicio de señal satelital (video, audio y data) además realizar los pagos de todos los servicios de audio, video, y data al Instituto Nacional de Hipódromos y sus autorizados, así como el pago de las diversas obligaciones tributarias y administrativas con la finalidad de garantizar el debido funcionamiento de la actividad desarrollada por CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA, todo ello producto del contrato de comisión y mandato firmado por CLUB PRIVADO DEPORTIVO INCA y el ciudadano CARLOS LEOPOLDO FANJUL SERRANO, el día diez (10) de enero de 2003, el cual tenía una vigencia de cinco (5) años contados a partir del momento de su firma.

(…)”. (Sic). (Destacado del escrito).

Así las cosas, observa esta Alzada, respecto al primer instrumento señalado supra, que el mismo representa un documento privado mediante el cual el contribuyente Carlos Leopoldo Fanjul Serrano y la sociedad mercantil Club Privado Deportivo INCA, celebraron un contrato de “Comisión y Mandato” en fecha 10 de enero de 2003.

A tal efecto, con el fin de verificar la fecha cierta respecto de terceros del mencionado instrumento privado, estima esta Alzada necesario revisar lo dispuesto en el artículo 1.369 del Código Civil, el cual señala lo siguiente:

“Artículo 1.369.- La fecha de los instrumentos privados no se cuenta, respecto de terceros, sino desde que alguno de los que hayan firmado haya muerto o haya quedado en la imposibilidad física de escribir, o desde que el instrumento se haya copiado o incorporado en algún Registro Público, o conste habérsele presentado en juicio o que haya tomado razón de él o lo ha inventariado un funcionario público, o que se haya archivado en una Oficina de Registro u otra competente”. (Destacado de la Sala).

La norma transcrita tiene por objeto proteger a aquellos terceros que aún no siendo partes del contrato, puedan verse perjudicados por la celebración de alguna convención, para así lograr u obtener algún beneficio. A tal efecto, se dispone que la fecha de los instrumentos privados en relación con los terceros, se cuenta desde su presentación en juicio o desde que se haya registrado o autenticado.

Ahora bien, siendo que en el caso de autos, dicho instrumento privado fue traído por el contribuyente mediante el escrito de promoción de pruebas presentado en primera instancia en fecha 30 de octubre de 2012, de conformidad con la norma sustantiva establecida en el artículo 1.369 del Código Civil, la fecha de tal instrumento se tiene como cierta respecto de terceros desde su presentación en juicio, esto es, el 30 de octubre de 2012.

Así las cosas, no puede esta Alzada considerar que la fecha de dicho contrato se pueda oponer al Fisco Nacional desde el momento en que las partes lo suscribieron, pues conforme con lo previsto en el artículo 1.369 del Código Civil, al ser éste último un tercero frente a la relación contractual celebrada entre particulares, para que dicha convención surta efecto respecto a la Administración Tributaria desde el mismo momento en que se celebre, tiene que darse alguno de los supuestos establecidos en la norma anteriormente señalada, cosa que no sucedió en el caso de autos. (Vid., sentencia N° 00575 de fecha 7 de mayo de 2005 caso: Interlago Transport, C.A.).

Con fundamento en la consideración anterior, esta Sala observa que en la presente causa aún cuando el Tribunal de Instancia, admitió en su oportunidad correspondiente la prueba antes indicada, -la cual no fue objeto de oposición por parte de la representación de la República-, no obstante, incurrió en un falso supuesto de hecho en su apreciación, al tomar como fecha cierta frente a la Administración Tributaria el día en el cual ambas partes lo suscribieron, esto es, 10 de enero de 2003, cuando lo correcto a tenor de lo establecido en la norma supra indicada, es que tal instrumento se tiene como cierta respecto al Fisco Nacional, desde su presentación en juicio, esto es, el 30 de octubre de 2012. Así se declara.

Por otra parte, en lo referente a la prueba de informes, este Máximo Tribunal constata de la misma que la presidenta del Club Deportivo Privado INCA, ciudadana Mercedes Fanjul, indicó que Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, fungió como mandatario del referido Club a fin de efectuar en nombre y cuenta de este, todo lo concerniente con la actividad hípica desarrollada por la sociedad mercantil antes identificada; en tal sentido, expresó que el mencionado individuo recibió cantidades de dinero provenientes de las recolectas de las jugadas lícitas de las Máquinas de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Venta de Jugada 5 y 6, y lo recibido por el servicio de señal satelital (video, audio y data); además, efectuó el pago de todos los servicios de audio, video, y data al Instituto Nacional de Hipódromos y sus autorizados, con la finalidad de garantizar el debido funcionamiento de la actividad desarrollada por el Club Privado Deportivo INCA, en ejecución del contrato de comisión y mandato supra señalado, el cual tenía una vigencia de cinco (5) años contados a partir del momento de su firma.

De lo anterior constata esta Alzada que dicha prueba de informes resulta indeterminada para demostrar lo señalado por el ciudadano Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, pues: i) no se estableció cuál fue el monto de dinero que presuntamente obtuvo de las jugadas efectuadas en el Centro Hípico; ii) no se hace referencia a los instrumentos en los cuales constan que dichas cantidades de dinero -encontradas en las cuentas bancarias del contribuyente- provienen de las recolectas de las jugadas lícitas de las Máquinas de Vende y Paga, Máquina Punto Azul, Subasta Hípica, Venta de Jugada 5 y 6, y por el servicio de señal satelital (video, audio y data) y iii) tampoco se señaló cuál era el porcentaje de la comisión que obtuvo el sujeto pasivo.

Con fundamento en lo anterior, esta Sala debe concluir que en este aspecto el fallo apelado también incurre en un falso supuesto de hecho al darle pleno valor probatorio a la prueba de informes, para demostrar lo aducido por el contribuyente, cuando lo cierto es que dicha prueba no resultaba suficiente para evidenciar lo afirmado por el sujeto pasivo, más aún cuando supra se estableció que la fecha cierta del contrato de comisión y mandato no podía ser opuesto al Fisco Nacional, sino al momento en aquél fue presentado en juicio. Así se declara.

Sobre la base de las argumentaciones precedentemente expuestas, y visto que no se desprende del expediente judicial ningún otro elemento probatorio que permita a esta Alzada verificar la vinculación de los depósitos efectuados en la cuenta del ciudadano Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, con el desarrollo de las presuntas actividades de comisionista en materia hípica con el Club Privado Deportivo INCA, considera este Alto Tribunal que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto al calificar los depósitos encontrados en sus cuentas personales como ingresos gravables en materia de Impuesto Sobre La Renta para los ejercicios fiscales correspondientes a los años civiles 2004 y 2005. Así se declara.

Ello así, resulta procedente la denuncia de falso supuesto de hecho aducida por la representación judicial de la República, motivo por el cual se declara con lugar la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la sentencia definitiva N° 2016 de fecha 25 de marzo de 2013, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

Declarado lo anterior, esta Alzada, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, pasa a conocer y decidir los restantes alegatos de la representación legal del ciudadano Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario. Así se establece.

Al respecto, con el fin de lograr un adecuado análisis y comprensión del asunto se considera pertinente exponer los vicios denunciados por el apoderado judicial del contribuyente en el recurso contencioso tributario, en el orden siguiente: 1.- Vicios de falso supuesto de derecho e inmotivación en la determinación de la cuantía de la sanción de multa respecto a las atenuantes y agravantes y 2.- Falso supuesto de derecho al aplicar para el cálculo de la sanción pecuniaria la unidad tributaria (U.T.) vigente al momento de la emisión del acto administrativo impugnado y nulidad por razones de inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

1.- De los vicios de falso supuesto de derecho y de la inmotivación en la determinación de la cuantía de la sanción de multa.

Denunció la representación judicial del contribuyente, que la Resolución impugnada incurrió en los vicios de falso supuesto de derecho e inmotivación para la determinación de la cuantía de la multa impuesta, ya que no apreció las circunstancias atenuantes y agravantes establecidas en el “artículo 85” (sic) del Código Orgánico Tributario de 2001.

Visto lo anteriormente planteado, la Sala observa que la representación judicial del sujeto pasivo denunció simultáneamente los vicios de falso supuesto de derecho e inmotivación, ya que no fueron apreciadas las circunstancias atenuantes o agravantes de responsabilidad penal tributaria.

Sobre lo anterior, esta Alzada ha sido consecuente en sostener que la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, (contradicción).

En tal sentido, “en aquellos supuestos en lo que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, -mas no la omisión de las razones que lo fundamentan- es perfectamente posible que coexistan ambos vicios, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), por lo que resulta posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella”. (Vid. sentencia N° 01930 de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad Simón Bolívar).

Partiendo de la afirmación anterior, se admite entonces la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, siempre y cuando los argumentos respecto a este último vicio, no se refieran a la “omisión de las razones que fundamentan el acto o decisión”, sino que deben estar dirigidos a dar una “motivación contradictoria o ininteligible”, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo sustentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (Vid, sentencias de esta Sala Nros. 02245 del 7 de noviembre de 2006, caso: Interbank Seguros, S.A., y 00820 del 4 de agosto de 2010, caso: Representaciones Villalonga, C.A.).

Circunscribiendo lo anterior, al caso de autos, este Máximo Tribunal constata que lo alegado por la representación de la contribuyente en cuanto a la inmotivación del acto administrativo recurrido, está referido a que el Fisco Nacional se limitó a concluir en la graduación de la pena en su término medio sin embargo “no precisa que razones motivaron tal decisión”, mas no a una motivación contradictoria o ininteligible, que en todo caso haría posible la existencia simultánea de los vicios antes señalados, razón por la cual la denuncia de la inmotivación y del falso supuesto de derecho efectuada por la parte apelante resultan incompatibles entre sí, por lo que esta Alzada desestima el vicio de inmotivación y; en consecuencia, entra a examinar el alegato de falso supuesto de derecho. Así se declara.

Precisado lo anterior, pasa la Sala a decidir y al efecto advierte que es criterio de este Alto Tribunal a los fines del cálculo de la sanción de multa por contravención, la Administración Tributaria debe efectuarla partiendo del promedio obtenido a través de la sumatoria del límite máximo y mínimo. Luego, ese término medio se reduce o se aumenta, dependiendo del acaecimiento de circunstancias atenuantes o agravantes de responsabilidad penal del sujeto pasivo de la obligación tributaria que concurran en el caso concreto. (Vid., sentencias de este Máximo Tribunal Nros. 01649, 00107, 01080 y 00814 de fechas 18 de noviembre de 2009, 3 de febrero de 2010, 3 de noviembre de 2010 y 8 de julio de 2015, casos: Constructora Seana, C.A., Charcutería Tovar, C.A., Motoriente El Tigre, C.A. y Daewoo Motor de Venezuela, S.A., respectivamente).

Ahora bien, circunscribiendo lo anterior al caso de autos esta Sala observa del procedimiento llevado a cabo en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2012-000088 de fecha 28 de mayo de 2012, para la imposición de la sanción por contravención establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)”.

“DETERMINACIÓN DE LAS MULTAS

De la investigación practicada por la actuación fiscal, a fin de determinar la verdadera situación tributaria del Contribuyente CARLOS FANJUL, con respecto al Impuesto Sobre La Renta para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/2004 al 31/12/2004 y 01/01/2005 al 31/12/2005, se originó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, constituyendo este hecho una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Y por cuanto el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario, procede la sanción en su término medio de acuerdo con lo pautado en el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que cuando la Ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable, es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y tomando la mitad, se le reducirá hasta el límite inferior o se le aumentaría hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie, de acuerdo con lo previsto en los Artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, tal como se demuestra a continuación:

Ejercicios Fiscales	Impuesto Determinado Bs.	Porcentaje Artículo 111 COT.	Multas Bs.
01/01/2004 al 31/12/2004	57.481,66	112,50%	64.666,87
01/0/2005 al 31/12/2005	178.517,54	112,50 %	200.832,23”

De lo precedente, observa esta Alzada que la Administración Tributaria una vez determinado el ilícito por contravención impuso la sanción de multa indicada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en su límite medio, esto es, ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) por aplicación supletoria del artículo 37 del Código Penal. Asimismo, destacó que dicha sanción podrá ser reducida o aumentada, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, de acuerdo con lo previsto en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Así las cosas, advierte esta Sala y contrariamente a lo expuesto por el sujeto pasivo, que en la presente causa no se verifica el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que la falta de señalamiento por parte de la Resolución impugnada de la existencia de circunstancias agravantes o atenuantes, implica la no presencia de alguna atenuante o agravante, por lo que la sanción de multa deben ser impuesta en su término medio.

Asimismo, se constata del acto administrativo impugnado que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no afirmó “la existencia de circunstancias agravantes y atenuantes” -tal como lo afirma el contribuyente-, mas cuando no se evidencia de los elementos de autos que el ciudadano Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, haya aducido alguna circunstancia atenuante en sede administrativa o judicial, para su consideración, por lo que en consecuencia, se reafirma que que ante la inexistencia de circunstancias agravantes o atenuantes, la imposición de la sanción de multa por contravención debe ser en el término medio, tal como correctamente fue apreciado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el acto administrativo supra señalado, motivo por el cual este Máximo Tribunal declara improcedente el referido vicio y declara firme la determinación de la multa por contravención en su término medio. Así se declara.

ii) Falso supuesto de derecho al aplicar para el cálculo de la sanción de multa la unidad tributaria vigente al momento de la emisión del acto administrativo impugnado y de la nulidad por razones de inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Expuso la representación judicial del sujeto pasivo que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, ya que aplicó para el cálculo de la penas el valor de la unidad tributaria (U.T.) vigente para el momento en que se dictó el acto recurrido, y no el valor existente para la oportunidad del acaecimiento de los hechos punibles.

Asimismo, señaló que la actuación fiscal incurre en una indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y en la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que se vulnera el “principio de irretroactividad de la ley penal contra reo y los principios de Supremacía Constitucional y de la Legalidad de la actuación administrativa”.

A su vez, estableció que “el valor de la unidad tributaria al momento del pago será generalmente, mayor al valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del hecho. Esto implica una modificación, por demás inconstitucional, de los elementos esenciales del delito fiscal que lleva consigo la aplicación retroactiva de la ley penal menos favorable al reo, motivo por el cual solicitó a este Tribunal que, en ejercicio del control difuso que detenta de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución aplique las normas constitucionales indicadas por encima del Artículo 9 (Parágrafo Primero) del COT”.

Así, a los efectos decisorios, esta Sala considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

En atención a que el caso de autos se circunscribe a determinar cuál es la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa, debe atenderse a lo establecido por esta Sala en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, en la cual se señaló lo que a continuación se transcribe:

“Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.”. (Resaltado del fallo).

En aplicación del señalado criterio y conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, advierte esta Alzada que en el asunto de autos, la sanción de multa debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria (U.T.) vigente para el momento en que se efectue el pago la multa, y no en la oportunidad en la cual se verificó el ilícito, pues tal como lo ha afirmado la Sala, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario,”.

Así, en el caso de autos, visto que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2012-000088 de fecha 28 de mayo de 2012, dispuso respecto a la aplicación del artículo 94 eiusdem, que “(…) las multas expresadas en términos porcentuales se convertirán en el equivalente a Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión de la infracción, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”, esta Sala considera que la Administración Tributaria actuó apegada a los parámetros legalmente establecidos, motivo por el cual este Máximo Tribunal desestima el vicio de falso supuesto derecho aducido por la contribuyente. Así se decide.

Por otra parte, en lo que respecta a la vulneración del principio de irretroactividad de la Ley, supremacía constitucional, legalidad de la actuación administrativa por la aplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada debe ratificar el criterio establecido en sentencia N° 1.426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A. en la cual se desestimó una solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la referida disposición, señalándose que la norma en comentario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como contrariamente alega la recurrente, toda vez que la unidad tributaria (U.T.) es “(…) un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”.

Circunscribiendo lo anterior al caso de autos, este Máximo Tribunal observa que el Fisco Nacional no incurrió en falta de aplicación de las normas contenidas en los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues, tal como puede ser constatado, el sujeto pasivo incumplió con sus deberes tributarios para los ejercicios fiscales de los años 2004 y 2005, en los cuales se encontraba en vigencia la disposición del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establecía la obligatoriedad a la Administración Fiscal de imponer la sanciones de multas en los términos señalados en dicha norma, pues el legislador tributario dispuso la unidad tributaria como “mecanismo a fin de evitar que el transcurso del tiempo invalide o se disminuya los efectos de la sanción”.

Con fundamento en lo supra expuesto, debe este Máximo Tribunal desestimar la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley penal contra reo y los principios de Supremacía Constitucional y de la Legalidad de la actuación administrativa y la solicitud de desaplicación denunciada por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

Tomando las consideraciones precedentes, este Alto Tribunal debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial del ciudadano Carlos Leopoldo Fanjul Serrano, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2012-000088 de fecha 28 de mayo de 2012, suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó a cargo del aludido contribuyente una diferencia de Impuesto Sobre La Renta, multa por contravención e intereses moratorios, por el monto reexpresado de un millón trescientos treinta y cuatro mil trescientos diecisiete bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 1.334.317,56), para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005, el cual queda firme, al igual que el cálculo de la sanción de multa por contravención en el término medio de ciento doce coma cinco por ciento (112,5%). Así se decide.

Asimismo, firmes los reparos en materia de Impuesto Sobre La Renta realizados por el Fisco Nacional por “Ingresos no declarados” para los ejercicios fiscales correspondientes a los años civiles 2004 y 2005, respectivamente. Así se declara.

Por último, vista la declaratoria anterior, se condena en costas procesales al recurrente Carlos Leopoldo Fanjul Serrano en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así finalmente se decide.

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 2016 de fecha 25 de marzo de 2013, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.

2.- Firme, al no haber sido recurrido por la representación judicial del sujeto pasivo, el reparo por “Rebajas de Impuesto No Procedente” para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005.

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano CARLOS LEOPOLDO FANJUL SERRANO, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2012-000088 de fecha 28 de mayo de 2012, suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES al ciudadano Carlos Leopoldo Fanjul Serrano en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de agosto del año dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

La Presidenta - Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	El Secretario Accidental, JAVIER POPOLO FILGUEIRA
	En fecha nueve (09) de agosto del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00955.
	El Secretario Accidental, JAVIER POPOLO FILGUEIRA