Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nro. 2016-0140

Mediante Oficio Nro. 31/2016 de fecha 2 de febrero de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 18 de ese mismo mes y año, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente signado bajo el Nro. AP41-U-2008-000235 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 27 de octubre de 2015, por el abogado Augusto Andarcia (INPREABOGADO Nro. 65.947), actuando con el carácter de sustituto del ciudadano Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 177 al 180 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082015000185 del 14 de octubre de 2015, dictada por el Juzgado remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 28 de abril de 2008 por la sociedad de comercio ADMINISTRADORA DE PLANES DE SALUD CLÍNICAS RESCARVEN, C.A., inscrita -según consta en autos- ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del ahora Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 20 de septiembre de 1995, bajo el Nro. 58, Tomo 408-A-Sgdo.

El referido recurso contencioso tributario se interpuso contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1686 del 27 de febrero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que impuso a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar el total de novecientas cincuenta y siete coma cinco unidades tributarias (957,5 U.T.) por sanciones de multa, en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, con fundamento en los artículos 101, 102 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por: i) llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requerimientos legales en contravención a lo establecido en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999; ii) no exhibir en un lugar visible el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior a la verificación, en detrimento de lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001; iii) emitir facturas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 29 de diciembre de 1999; iv) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en los libros de contabilidad exigidos en la ley, contraviniendo lo previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001; y v) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en los avisos impresos de publicidad en menoscabo de lo estatuido en el artículo 99 eiusdem. El procedimiento de verificación se efectuó para los períodos fiscales correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2006; enero, febrero y marzo del año 2007.   

El 2 de febrero de 2016, el prenombrado Tribunal Superior oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.

En fecha 23 de febrero de 2016, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, fijándose diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

Luego, el 15 de marzo de 2016 la abogada Maravedí Morales (INPREABOGADO Nro. 73.439), actuando con el carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del instrumento poder cursante a los folios 199 al 201 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación a la apelación.

El 6 de abril de 2016, esta Sala dejó constancia del vencimiento del lapso para fundamentar y contestar la apelación, sin que la contribuyente hiciera uso de ese derecho, por lo que la causa entró en estado de sentencia a tenor de lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 27 de septiembre de 2017, se dejó constancia que el 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.    

El 26 de septiembre de 2017, 25 de enero y 28 de junio de 2018, la representación judicial de la República solicitó a esta Sala que dictara sentencia en la presente causa. 

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

 

El 27 de febrero de 2008, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1686 mediante la cual se impuso a cargo de la empresa Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., sanciones de multa por los conceptos que se describen a continuación:

 

El 28 de abril de 2008, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Leonardo Palacios Márquez, Antonio Planchart Mendoza, Juan Esteban Korody, Graziella González Alfonzo y Erika Cornilliac Malaret (INPREABOGADO Nros. 12.870, 22.646, 86.860, 112.054, 124.687 y 131.177, respectivamente), actuando con el carácter de apoderados judiciales de la aludida empresa, según consta en autos a los folios 63 al 66, ejercieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas,  recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción antes citada, por las razones que se exponen a continuación:

Adujeron que dicho acto se encuentra inmotivado, situación que a juicio de los representantes judiciales de la recurrente, violenta el derecho a la defensa de la contribuyente por no establecer claramente cuáles fueron los deberes formales que a criterio del órgano exactor se incumplieron.

También, sostuvieron que resulta aplicable la figura jurídica del delito continuado que se encuentra estatuida en el “artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal”, ya que en el caso de autos existe una pluralidad de violaciones de una misma disposición legal.

Asimismo, denunciaron que se quebrantó el principio “non bis in idem” por sancionarse dos (2) veces la misma conducta con dos (2) penas distintas.

Demandaron la correcta aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativo a la concurrencia de ilícitos pues expresaron que para la imposición de la pena debe tomarse “la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito”.

Pidieron que se desaplicara el artículo 94 del precitado Código, puesto que la unidad tributaria fijada no se encontraba vigente para el momento en que se cometieron las infracciones.

Por último, solicitaron la suspensión de los efectos del acto impugnado, por cuanto de los argumentos esbozados en el escrito recursivo -precisaron- se comprueba la presunción del buen derecho y la existencia de un peligro de daño inminente que ocasionaría la ejecución del acto al “privársele de la libre disponibilidad de la suma de dinero en referencia”.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

 

Por decisión definitiva Nro. PJ0082015000185 del 14 de octubre de 2015, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A., efectuando las consideraciones siguientes:

Respecto de la inmotivación alegada, expresó que “(…) la Resolución impugnada, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen a las sanciones por incumplimiento de deberes formales allí expresados, permitiendo concluir a [esa] Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que le sirvieron de fundamento y sus consecuencias jurídicas, de las cuales tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente, así como de exponer sus alegatos y defensas en vía judicial”, por ello, declaró improcedente la denuncia efectuada. (Agregado de esta Sala).

En cuanto a la procedencia de la figura jurídica del delito continuado, precisó que “(…) para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

Por lo cual, indicó que “(…) para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, aplicables conforme a la sentencia antes transcrita desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, a partir del 17 de enero de 2002 (…) debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 4, segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente ADMINISTRADORA DE PLANES DE SALUD CLÍNICAS RESCARVEN, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos desde octubre hasta diciembre de 2006 y enero a marzo de 2007, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada”.

En lo relativo a la presunta violación del principio “non bis in idem”, advirtió que la multa impuesta con base en “(…) el artículo 102, numeral 2 está relacionada con ‘llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes’; es decir, se relaciona con los registros contables llevados en los libros, no teniendo relación con el incumplimiento al deber formal de no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) que deben contener los libros de contabilidad exigidos por la Ley; en tal sentido, lo alegado por la contribuyente relacionado con que ambos incumplimientos constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros o registros especiales y contables es totalmente improcedente (…)”.

Por otro lado, referente a la correcta aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, señaló que “(…) la Administración Tributaria consideró como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los períodos fiscales correspondientes a los meses octubre, noviembre y diciembre de 2006; enero, febrero y marzo de 2007, sancionado conforme al artículo 101, numeral 4º y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber, con la imposición de multa de novecientas unidades tributarias (900 U.T.); y visto que, las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentran separados, lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 ejusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso como el de autos, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de octubre de 2006, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: noviembre y diciembre de 2006; enero, febrero y marzo de 2007”. (Sic).

Finalmente, en lo referido a la desaplicación del artículo 94 del citado Código, adujo que “(…) la sanción fue impuesta aplicando normas que están previstas por el legislador en el Código Orgánico Tributario del 2001, las cuales están establecidas para sancionar las conductas ilícitas posteriores a su entrada en vigencia, tal como sucede en el caso de autos cuyos ilícitos se verificaron en diferentes períodos impositivos, por lo que el principio de irretroactividad no se ve afectado; visto así se desprende del Código Orgánico Tributario de 2001, que los ilícitos sancionados a la contribuyente por presentar libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos en materia de Impuesto al Valor Agregado; no exhibir en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica, el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso; emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los meses octubre, noviembre y diciembre de 2006; enero, febrero y marzo de 2007; no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la ley; y, no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) en los avisos impresos de publicidad, se encuentran tipificados en los artículos 101 numeral 4, aparte 2; 102, numeral 2, aparte 2 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente en razón del tiempo; así mismo, el modo de aplicar la sanción se encuentra tipificada en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del referido Código Orgánico Tributario, no evidenciándose en consecuencia la violación constitucional denunciada. Como consecuencia de lo anterior es imperativo para este Tribunal considerar improcedente la solicitud de desaplicación por inconstitucional del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario”.

Con base en las consideraciones expuestas, el Tribunal de mérito declaró “(…) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…). Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución de Imposición de Sanción No. 1686, de fecha 27 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo previsto en la presente decisión
(…). Se ORDENA a la Administración Tributaria Nacional emitir las respectivas planillas, atendiendo a lo dispuesto en el presente fallo.
(…). No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del presente fallo (…)”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

            Mediante escrito de fecha 15 de marzo de 2016, la representación  judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación afirmando lo que a continuación se expone:

Manifestó que la sentencia bajo examen es nula por haber incurrido en el vicio de “falso supuesto” por errónea “aplicación de la ley”, concretamente, del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.

Indicó que la “(…) norma abarca dos escenarios de concurrencia de infracciones, a saber: Cuando el sujeto incurre en repetidas (iguales) infracciones que deben sancionarse mediante una misma disposición legal [y] Cuando el sujeto incurre en diversas (diferentes) infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones que coinciden o no en su cuantía”. (Sic). (Añadido de esta Sala).

Precisó que “(…) se debe tomar como base la sanción más grave, aumentada con la mitad del valor de las restantes, cómputo que debe realizarse de acuerdo al tipo de ilícito”.

Así, adujo que “(…) cuando el legislador se refirió a la sanción más grave determinada en un mismo procedimiento sancionatorio, aludió a la sanción más onerosa aplicable a la infracción individualmente considerada, y por ende la concurrencia a que se refería el artículo 81 in commento, debía ser aplicable y cuantificada por la Administración Tributaria, tomando en consideración la mayor cuantía, por cada infracción cometida, es decir, por tipo de ilícito”.

De la misma forma, expresó que “(…) cuando existe concurrencia dentro de un mismo procedimiento de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas) ‘se debe aplicar la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroja la sanción más cuantiosa, es decir la más grave’, y al monto resultante deberá adicionarse el 50% del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones”.

Arguyó que “(…) la Administración Tributaria aplicó la concurrencia en todos los períodos verificados, pero, conforme explica[ron] supra, por tipo de ilícito (…), se aplicaron Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.) correspondientes a que emitió facturas de Ventas por Medios Automatizados sin cumplir con los requisitos, durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2006; enero, febrero y marzo de 2007, que es la sanción más grave cuya sumatoria fue la más cuantiosa, y se le adicionó la mitad de las otras sanciones, motivo por el cual se evidencia que la jueza a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho que la hizo incurrir en consecuencia, en una errada aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Agregado de esta Sala).

Finalmente, solicitó que se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto y en caso contrario, se exima del pago de las costas procesales a la República, en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo, a través de la sentencia Nro. 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, adoptado por esta Sala Político-Administrativa, en la sentencia Nro. 113 del 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., entre otras.   

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión proferida por el Juzgado a quo y de los alegatos formulados por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en la presente causa queda circunscrita a verificar si el fallo apelado Nro. PJ0082015000185 del 14 de octubre de 2015 dictado por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por interpretar de manera errada el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

Previamente, debe este Máximo Tribunal declarar firme por no haber sido apelado por la contribuyente y tampoco desfavorecer los intereses de la República, lo decidido por el Juzgado a quo relativo a: i) la denuncia de inmotivación del acto impugnado; ii) la solicitud de aplicación del delito continuado; iii) la violación al principio “non bis in idem”; y iv) la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.  

Además, respecto de la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada con el recurso contencioso tributario, el Juez de la causa no emitió pronunciamiento alguno sobre esa petición, sin embargo, no procede en esta etapa del proceso esgrimir consideración alguna en relación a dicha medida, por ser accesoria al asunto principal. Así también se establece.

Delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir y al efecto observa:

 El Juzgado de primera instancia señaló que resultan aplicables las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, para todas y cada una de las infracciones determinadas en la Resolución impugnada, tomando la sanción mayor adicionada con la mitad de las demás penas pecuniarias.     

Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional manifestó que “(…) cuando el legislador se refirió a la sanción más grave determinada en un mismo procedimiento sancionatorio, aludió a la sanción más onerosa aplicable a la infracción individualmente considerada, y por ende la concurrencia a que se refería el artículo 81 in commento, debía ser aplicable y cuantificada por la Administración Tributaria, tomando en consideración la mayor cuantía, por cada infracción cometida, es decir, por tipo de ilícito”. (Sic).

Dicho lo anterior, a los fines de resolver el punto debatido es importante atender a la disposición estatuida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece las reglas de la concurrencia:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.”

El transcrito artículo 81 establece la figura de la concurrencia, entendida como el concurso de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias y sancionable atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica”, donde a la sanción más grave se le adiciona la mitad de las otras multas.

La mencionada norma prevé que, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionables con pena pecuniaria, restrictiva de libertad, clausura de establecimiento u otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente, esto es, se agruparán todas las penas que corresponda imponer al sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Por último, el artículo supra transcrito señala, en su parágrafo único, como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las sanciones sean impuestas en un mismo procedimiento.

Igualmente, en sentencia dictada por esta Sala en fecha 28 de septiembre de 2011, bajo el Nro. 01186, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo Nro. 01325 del 19 de octubre de 2011, caso: Manufactura de Algodón Inca, C.A., esta Máxima Instancia consideró necesario hacer algunas aclaraciones respecto a la concurrencia de infracciones. Al respecto, declaró lo siguiente:

“Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales Tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

(…)

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los meses de febrero a agosto de 2007, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de febrero de 2007, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2007 (vid. Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara”.

Conforme se explica precedentemente, se dejó claro que los períodos impositivos son autónomos y que por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, entendiendo que el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si se está frente a una confluencia de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar (Vid., sentencia de esta Alzada Nro. 01639 del 30 de noviembre de 2011, caso: Tasca Restaurant Rodeo Grill, C.A).

Visto lo anterior, en el caso de autos esta Sala constata que la Administración Tributaria impuso sanciones de multa por cinco (5) ilícitos tributarios distintos detectados para los períodos fiscales de octubre, noviembre y diciembre de 2006; enero, febrero y marzo del año 2007, como lo son: i) llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requerimientos legales; ii) no exhibir en un lugar visible el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior a la verificación; iii) emitir facturas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 29 de diciembre de 1999; iv) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en los libros de contabilidad exigidos en la ley; y v) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en los avisos impresos de publicidad. Tales infracciones fueron reseñadas en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1686 del 27 de febrero de 2008, correspondiendo a un mismo procedimiento de verificación.

En atención a lo expuesto, este Alto Tribunal observa que en el presente caso resultan aplicables las reglas de concurrencia que prevé el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en forma contigua respecto de todas las penas que fueron impuestas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues así lo ha establecido de manera pacífica y reiterada esta Instancia en diferentes fallos en los que se destacan los
Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio, 13 de octubre del mismo año y 00690 del 11 de junio de 2015, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., Distribuidora Sylemar 2000, C.A, respectivamente.

Ello así, esta Sala comparte lo decidido por el Juzgado de primera instancia sobre este punto, por lo que se desestima el alegato formulado por la representación judicial del Fisco Nacional relativo al falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Así se declara.

Por tal motivo, deberá la Administración Tributaria aplicar en su totalidad la sanción que resulte de mayor cuantía incrementada con la mitad del resto de las penas pecuniarias como de seguidas se indica:

 

Por tal motivo, esta Alzada declara sin lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional, confirmando el fallo Nro. PJ0082015000185 del 14 de octubre de 2015, dictado por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el cual se confirma. Así se declara.

En consecuencia, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1686 del 27 de febrero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda firme con excepción al cálculo de las penas pecuniarias realizado que debe efectuarse aplicando las reglas de concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así también se decide.

Finalmente, no procede la condena en costas procesales a las partes en razón de no haber sido totalmente vencidas en juicio, conforme al artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así finalmente se decide.

                                                                   V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME por no haber sido apelado por la empresa ADMINISTRADORA DE PLANES DE SALUD CLÍNICAS RESCARVEN, C.A., y tampoco desfavorecer los intereses de la República, lo decidido por el Juzgado a quo en lo concerniente a: i) la denuncia de inmotivación del acto impugnado; ii) la solicitud de aplicación del delito continuado; iii) la violación al principio “non bis in idem”; y iv) la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

2.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082015000185 del 14 de octubre de 2015, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; la cual se CONFIRMA. 

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1686 del 27 de febrero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que impuso a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar el total de novecientas cincuenta y siete coma cinco unidades tributarias (957,5 U.T.) por sanciones de multa, en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, con fundamento en los artículos 101, 102 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por: i) llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requerimientos legales en contravención a lo establecido en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999; ii) no exhibir en un lugar visible el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior a la verificación, en detrimento de lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001; iii) emitir facturas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 29 de diciembre de 1999; iv) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en los libros de contabilidad exigidos en la ley, contraviniendo lo previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001; y v) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en los avisos impresos de publicidad en menoscabo de lo estatuido en el artículo 99 eiusdem, todo ello, para los períodos fiscales correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2006; enero, febrero y marzo del año 2007.

4.- FIRME la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1686 del 27 de febrero de 2008, con excepción del cálculo de las penas pecuniarias realizado, el cual se ANULA.

5.- Se ORDENA a la Administración Tributaria proceder a emitir nuevas planillas de liquidación conforme a los términos de la presente decisión.

NO PROCEDE LA CONDENA en costas procesales a ninguna de las partes, de acuerdo a lo decidido en este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, el primer (1) día del mes de agosto del año dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.

 

La Presidenta - Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha dos (2) de agosto del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00893,  la cual no está firmada por la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, por motivos justificados.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD