|
Mediante Oficio Nro. 326-2017 de fecha 7 de julio de 2017, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 23 de octubre de ese mismo año, el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana remitió el expediente identificado con el Nro. 1792-15 (nomenclatura de ese órgano jurisdiccional), contentivo de la apelación interpuesta el 18 de mayo de 2017, por el abogado Edegar Villalobos (INPREABOGADO Nro. 261.998), actuando con el carácter de CONTRALOR DEL MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA, designado según se evidencia del acta de sesión extraordinaria Nro. 22 de fecha 29 de agosto de 2017, emanada del Concejo Municipal Bolivariano del Municipio Cabimas del Estado Zulia, inserto a los folios 225 al 229 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 064-2017 del 28 de abril de 2017, dictada por el Juzgado remitente que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 23 de octubre de 2015, por la ciudadana Celi Mary Molero Rodríguez, titular de la cédula de identidad Nro. 15.974.423, actuando en el carácter de Presidenta de la sociedad mercantil PROVEEDORES DE SALUD, C.A. (PROSALUD), inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia el 11 de septiembre de 2006, bajo el Nro. 18, Tomo 10-A, asistida por el abogado Jesús Aranaga (INPREABOGADO Nro. 6.954), según poder que riela inserto en autos a los folios 25 y 26 del expediente.
Dicho medio de impugnación fue incoado contra la Resolución Nro. CMC-DC-022-2015 del 28 de agosto de 2015 (notificada el 31 de igual mes y año), dictada por la CONTRALORÍA DEL MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA, mediante la cual declaró sin lugar el “recurso jerárquico” ejercido por la Presidenta de la sociedad mercantil recurrente contra el “Acta de Reparo Nro. CMC-DC-270-2015-AE” de fecha 1° de julio de 2015, que determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de cuatrocientos setenta y un mil trescientos sesenta y cuatro bolívares con treinta céntimos (Bs. 471.364,30), por concepto de “(…) impuesto a las actividades económicas, comerciales, industriales, de servicios y de índole similar, causado y no pagado al tesoro municipal (…)”, conforme a lo previsto en la Ordenanza Municipal que regula el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar, del 14 de diciembre de 2009, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el primer trimestre del año 2010 hasta el cuarto trimestre del 2014, aplicable en razón del tiempo.
Por auto del 2 de noviembre de 2017, se dio cuenta en Sala y se designó ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO. Asimismo se fijaron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, de conformidad con el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 5 de diciembre de 2017, el abogado Edegar Villalobos, previamente identificado, consignó escrito de fundamentación de la apelación.
En fecha 17 de enero de 2018, la causa entró en estado de sentencia de conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
I
ANTECEDENTES
Mediante Oficio Nro. CMC-DC-2070-2015 del 12 de mayo de 2015, la Dirección de Control de los Poderes Públicos Municipales y Entes Descentralizados de la Contraloría del Municipio Cabimas autorizó a la ciudadana Patricia Peña, titular de la cédula de identidad Nro. 18.507.452, a los fines de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil contribuyente Proveedores de Salud, C.A., (PROSALUD), en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar en el Municipio Bolivariano de Cabimas, de los ejercicios fiscales comprendidos entre el primer trimestre del año 2010 hasta el cuatro trimestre de 2014.
El 1° de julio de 2015, la aludida Dirección de Control levantó el “Acta de Reparo Nro. CMC-DC-270-2015-AE”, mediante la cual se determinó a la recurrente la obligación de pagar la cantidad de cuatrocientos setenta y un mil trescientos sesenta y cuatro bolívares con treinta céntimos (Bs. 471.364,30), por concepto del señalado impuesto causado y no pagado al tesoro municipal, durante los períodos impositivos investigados.
En fecha 25 de agosto de 2015, la Presidenta de la aludida empresa, presentó ante la Contraloría Municipal de Cabimas del Estado Zulia, escrito de “descargos” el cual fue declarado sin lugar a través de la Resolución Nro. CMC-DC-022-2015 de fecha 28 de ese mismo mes y año, dictada por el Contralor del mencionado ente político-territorial.
Por disconformidad con el anterior acto administrativo, en fecha 23 de octubre de 2015 la parte actora interpuso ante el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia recurso contencioso tributario, en los términos que a continuación se transcriben:
Que la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto la “(…) la actividad ejercida por PROSALUD, C.A., durante los ejercicios investigados, ha sido la prestación de servicios médicos de consultas, hospitalaria, domiciliaria o ambulatoria de emergencia prehospitalaria o infrahospitalaria, con fines curativos o de recuperación de la salud, y de consultas generales o especializadas, para lo cual ha dispuesto del recurso humano necesario; y por ende, se trata de una actividad científica, realizada por profesionales de la medicina y auxiliares, a tenor de la definición que trae el Artículo 2 de la Ley de Reforma del Ejercicio de la Medicina (…)”.
Conforme a lo anterior, refirió que “(…) la reiterada jurisprudencia, tanto de la Sala Constitucional, con criterio vinculante para todos los órganos del poder público, como de los Tribunales [Superiores] de [lo] Contencioso Tributario (…) sobre la calificación de los actos de naturaleza civil los que configuran los servicios de asistencia a la salud, y por lo tanto, NO GRAVABLES por el impuesto a las actividades ECONÓMICAS COMERCIALES, industriales, de servicios y de índole similar, [siendo] obligante concluir que la actuación fiscal adscrita a la Dirección de Control de los Poderes Públicos Municipales y Demás Entes Descentralizados de la Contraloría del Municipio Cabimas del Estado Zulia, incurrió en un falso supuesto de hecho al apreciar que la actividad habitualmente ejercida por PROSALUD, C.A. está gravada por el tributo de actividades económicas comerciales, industriales, de servicios y de índole similar a que se contrae la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y la respectiva Ordenanza del Municipio Cabimas (…)” (sic). (Agregados de esta Sala).
Agregó que su representada “(…) carece de cualidad de sujeto pasivo o de contribuyente de la Administración Tributaria del Municipio Cabimas del Estado Zulia, derivada de los ingresos derivados de sus actividad económica habitual, tal como lo sostiene reiteradamente la jurisprudencia nacional, por no constituir actividad comercial, ni industrial, ni de servicios gravados por la tributación municipal ni de índole similar, se reserva el derecho de exigir al Municipio Cabimas, como persona jurídica de derecho público, por mediación de su administración tributaria, la restitución de lo pagado indebidamente por conceptos de impuesto a las actividades económicas comerciales (…) sanciones, intereses y recargos, durante los ejercicios investigados, así como los antecedentes al primer trimestre del periodo anual de 2010, con adición a los intereses retributivos y corrección monetaria conforme a lo regulado en los Artículos 194 y 67 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…) así como con fundamento a los Artículos 1737, 1738 y 1184 del Código Civil, mediante solicitud administrativa formulada ante la máxima autoridad jerárquica de la administración activa con fundamento al criterio vinculante de la Sala Constitucional del seis de abril de dos mil seis (…)”.
Alegó la violación al debido proceso, toda vez que “(…) la Contraloría del Municipio Cabimas, incurrió en los desconocimientos de orden público procesal (…)”, en los siguientes aspectos:
1. Recurso jerárquico.
Indicó que la mencionada Contraloría Municipal, subvirtió el orden procesal, pues en la oportunidad de presentar su “escrito de descargos”, se pronunció “improcedentemente declarando sin lugar el recurso jerárquico”, pues a su decir, la autoridad contralora “sustituyó la resolución culminatoria del sumario administrativo (decisión de primer grado) por el acto administrativo de segunda instancia, como si las defensas o descargos formalizados por PROSALUD, C.A., hubiesen sido correspondientes a un recurso jerárquico (…) omitiendo una instancia del debido proceso, todo lo cual acarrea la nulidad plena de todo lo actuado”.
2. Cómputos.
Señaló que el oficio Nro. CMC-DC-270-2015 del 12 de mayo de 2015, dictado por el Contralor Municipal, mediante el cual se informó a su mandante de la designación de la ciudadana Patricia Piña (previamente identificada), para cumplir “labores de investigación fiscal” fue notificado al ciudadano Elías Chávez, titular de la cédula de identidad Nro. 11.450.928, quien es contador de la sociedad mercantil recurrente, “persona adulta que trabaja en la sede de [su] representada, por lo tanto, no detentando, el Señor Elías Chávez, cargos de Presidente, Administrador, Gerente o de Director en la organización de la empresarial (…) ha de tenerse dicha notificación como NO PERSONAL a tenor de lo preceptuado en el numeral 2 del Artículo 172 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto surtió efecto al quinto día hábil siguiente de verificada, tal como lo ordena el Artículo 174 del aludido texto legal orgánico tributario (…)”, es decir, el día 21 de mayo de 2015.
Sin embargo “(…) la autoridad fiscal de la Contraloría Municipal de Cabimas, sin esperar los efectos legales de la notificación personal efectuó Acta de Requerimiento el mismo 14 de mayo 2015 y Acta de Recepción de Documentos el 19 también de mayo de 2015, anticipándose al nacimiento de la relación jurídica procesal que, como quedó demostrado, se inició el 21 de ese mismo mes y año, fecha cuando surtió efectos jurídicos (…)”.
Señaló que su poderdante consignó su “(…) escrito en forma oportuna, ya que este lapso de descargos de 25 días hábiles feneció el jueves (03) de Septiembre de 2015, iniciándose en el día hábil siguiente -por efecto del orden consecutivo legal- el lapso de 15 días hábiles para evacuación de pruebas, a tenor del Artículo 199 del Código Orgánico Tributario, el cual culminó el JUEVES 24 DE SEPTIEMBRE DE 2015 (…)”.
Concluyó que la Administración Tributaria Municipal notificó el acto administrativo impugnado “(…) antes del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas, iniciado de pleno derecho, incurriendo en nueva omisión y subversión del orden consecutivo legal del procedimiento expresamente pautado en la ley adjetiva tributaria (…)”.
3. Notificación al Municipio Cabimas.
Refirió que la autoridad contralora local debió notificar al Municipio Bolivariano de Cabimas “(…) con la finalidad de integrar debidamente la relación de derecho procesal, por cuanto dicha entidad tiene la cualidad de sujeto activo de dicha tributación (…)”.
Resaltó que el Municipio Bolivariano de Cabimas tiene un “(…) indiscutible interés jurídico (…) en aludido procedimiento de determinación tributaria, toda vez que tiene la cualidad de sujeto activo de la tributación municipal (…)”.
Indicó que la Contraloría Municipal “(…) incurrió en desaplicación e inobservancia del literal b) del Artículo 146 del Código de Procedimiento Civil, ya que tanto el ente contralor y el Municipio Cabimas, se encuentran sujetos a una obligación común que no es otra que la de velar por el fortalecimiento de la capacidad económica del Municipio para ejercitar eficazmente su función de gobierno, lograr la transparencia y la eficiencia en el manejo de los recursos del sector público (…)”.
Expresó que “(…) como quiera la relación procesal contenida en la determinación tributaria realizada por la Contralora Municipal de Cabimas, no estuvo integrada con el Municipio Cabimas, solicit[ó] se declare procedente la presente denuncia consistente en el pedimento de nulidad de todo el procedimiento por inobservancia del debido proceso (…)”. (Agregado de esta Sala).
Finalmente, pidió se declare la nulidad del acto objeto de impugnación.
II
DEL FALLO APELADO
Por sentencia definitiva Nro. 064-2017 del 28 de abril de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la apoderada judicial de la sociedad mercantil Proveedores de Salud, C.A., (PROSALUD), en los términos que a continuación se transcriben:
“(…) Ahora bien, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre los alegatos esgrimidos por la sociedad de comercio PROVEEDORES DE SALUD, C.A., (PROSALUD C.A) en el Recurso Contencioso Tributario incoado, en virtud de lo cual solicita la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución signada con letras y números CMC-DC-022-2015 de fecha 28 de agosto de 2015 dictada por el Contralor del Municipio Cabimas del Estado Zulia.
1. LA ACTIVIDAD EJECUTADA POR PROSALUD C.A
ES ESENCIALMENTE CIVIL, POR TANTO, NO ESTA GRAVADA POR LA TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
A LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS.
(…)
Con relación al presente alegato, observa este
Tribunal lo siguiente:
Ahora, este órgano jurisdiccional para poder
estudiar a fondo la controversia planteada determinará si la sociedad de
comercio Proveedores De Salud, C.A., (Prosalud C.A) está o no sujeta al pago
del impuesto sobre industria y comercio exigido por la Contraloría del
Municipio Cabimas del Estado Zulia, como consecuencia del ejercicio de las
actividades que le son propias y que realiza en jurisdicción del referido Municipio.
De igual manera este Tribunal considera necesario
analizar las características del impuesto sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios, o de índole similar, y al respecto observa:
Este impuesto es un tributo que grava el ejercicio
habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que
realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el
territorio de un Municipio por aplicación de los factores de conexión
pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales
conducen a la existencia de un establecimiento permanente.
La base imponible que se tomará para la
determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los
ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales,
comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito
territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha
jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas las
cantidades que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la
actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.
En tal sentido, la doctrina en general caracteriza
este tributo como un impuesto real, periódico y territorial, entendiendo por
real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la
actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las
condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base
imponible ni de la alícuota.
Asimismo, es un tributo periódico por existir una
alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo
señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de
un período determinado, por lo que se le considera un impuesto anual, sin que
ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de
pagos menores a ese lapso.
Finalmente, es un impuesto territorial en virtud
de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del
ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que
un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una
conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos
condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la
capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencia No.
00473 de fecha 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L.).
Ahora bien se evidencia que la sociedad de
comercio fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal,
sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio,
siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción
prevista para las sociedades que se dediquen a la explotación agrícola o
pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial.
De igual forma se desprende de la cláusula cuarta
del acta constitutiva de la sociedad que el objeto social de la misma
constituye la prestación de servicios de asistencia médica domiciliaria,
ambulatoria de emergencia prehospitalaria, Intrahospitalaria en el ámbito tanto
preventivo como curativo de salud, que incluye consultas generales y
especializadas, servicio de ambulancia, odontología, laboratorio y otros
servicios destinados a la recuperación de la salud.
No obstante, esta Juzgadora considera menester
analizar que de la revisión fiscal practicada a dicha sociedad contenidos en el
informe levantado por la funcionaria que practicó la Fiscalización se evidencia
del Acta de Reparo Fiscal Nro. CMC-DC-270-2015-AE que la propia administración
tributaria municipal expresa en sus antecedentes el objeto social de la
contribuyente el cual es ‘la prestación de los servicios de Asistencia Médica
(…) Pudiendo realizar cualquier otra actividad en el área de salud y en fin
todo lo relacionado con las mencionadas actividades que directa o
indirectamente se relacionen o no con el objeto mencionado y que sean de licito
comercio.’
Ahora bien, en función de lo planteado
anteriormente la actividad de consultas medicas son realizadas por
profesionales de la medicina haciendo uso de su ejercicio y según el artículo 2
de la Ley de Reforma de la Ley de Ejercicio de la Medicina ‘se entiende por
ejercicio de la medicina la prestación de atención medica preventivo-curativa a
la población por parte de los profesionales médicos y medicas, mediante
acciones encaminadas a la promoción de la salud, prevención de enfermedades,
reducción de los factores de riesgo, diagnostico precoz, tratamiento oportuno,
restitución de la salud y rehabilitación física o psico-social de las personas
y de la colectividad en los ámbitos familiar, comunitario, laboral y escolar;
la determinación de las causas de muerte; el peritaje y asesoramiento médico-forense,
así como la investigación y docencia en las ciencias medicas’
Asimismo la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nro. 508 del 10 de mayo de 2016 [caso: REPRESENTACIONES TAMBI, C.A.] estableció:
(…)
De la sentencia parcialmente transcrita
establece que se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o
contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de
actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente,
realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia
tales como son odontólogos, psicólogos, economista, contadores, administradores
comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos,
agrimensores. Veterinarios y otras personas que presten servicios similares.
Aunado lo anterior es sumamente importante traer a
colisión la sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 01836 caso:
Cambridge Technology Partners Venezuela, C.A de fecha 13 de noviembre de 2007
reiterado en la sentencia Nro 00473 de fecha 15 de abril de 2009, caso:
Cambridge Technology Partners Venezuela, C.A la cual dejo sentado lo siguiente:
(…)
En aplicación de los argumentos antes señalados
y criterio jurisprudencial up supra al caso bajo estudio, así como de la
revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial,
específicamente del documento constitutivo de la sociedad de comercio
Proveedores de Salud C.A (PROSALUD C.A), que riela a los folios del 13 al 16
del expediente, y del Acta de Requerimiento y Acta de Recepción de Documentos
inserta en autos en el folio del 2 al 4 del expediente administrativo, se
desprende que la contribuyente consignó todos los recaudos solicitados.
En virtud de los razonamientos precedentes, este
Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana pudo
concluir que las actividades desarrolladas por la sociedad de comercio
Proveedores De Salud C.A (PROSALUD C.A), en jurisdicción del Municipio Cabimas
del Estado Zulia son de naturaleza civil, realizadas, además, con motivo del
ejercicio de profesiones liberales como la medicina, es decir para la
recuperación de la salud de personas que lo soliciten de manera particular o
para el uso de convenios corporativos prestados a trabajadores bajo dependencia
y, por tanto, no gravables o sujetas al impuesto municipal sobre patente de
industria y comercio, Así se decide.
2. FALSO SUPUESTO DE HECHO
La representante de la recurrente señaló que como
consecuencia de la demostración documental, expresamente reconocida por la
funcionaria actuante al servicio de la Contraloría del Municipio Cabimas del
Estado Zulia, en el sentido de que la naturaleza jurídica de los servicios
prestados por PROSALUD C.A, han sido de asistencia médica como actividad
habitual ejercida por ella durante los trimestres investigados desde el 2010
hasta el 2014, por lo que a su decir la actuación fiscal incurrió en un falso
supuesto de hecho al apreciar que la actividad habitualmente ejercida por la
recurrente está gravada por el tributo a las actividades económicas,
comerciales, industriales, de servicios y de índole similar a que se contrae la
Ley Orgánica del Poder Publico Municipal y la respectiva Ordenanza del
Municipio Cabimas.
Precisó que, su actividad consiste en la
prestación de un servicio médico y por ende es una actividad científica, por lo
que no puede ser calificada como un acto de comercio sino esencialmente civil,
no sujeta al gravamen que recae sobre el ejercicio habitual de las actividades económicas
y de índole similar; toda vez que no es susceptible de ser subsumida en ninguno
de los actos de comercio objetivos y subjetivos a que se contrae el articulo 2
y 3 del Código de Comercio por lo que solicita la nulidad del acto
administrativo.
Con relación al presente alegato, observa
este Tribunal lo siguiente:
Al respecto la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia en relación al vicio de falso supuesto ha señalado
que cuando se asumen como ciertos hechos no ocurridos; cuando se aprecian
erradamente los hechos o cuando se valoran de manera equivocada, se configura
el vicio de falso supuesto de hecho, y que cuando la Administración aplica
erróneamente una norma jurídica, se configura el vicio de falso supuesto de
derecho (ver entre otras sentencia Nros. 00485, 01291 y 00075 de fechas 22 de abril
de 2008, 23 de septiembre de 2009 y 08 de febrero de 2012, respectivamente).
En relación al mencionado vicio de falso supuesto
de hecho alegado por la contribuyente, la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00706, de fecha 17 de junio de
2015 caso: Compañía Brahma Venezuela, S.A., señaló lo siguiente:
(…)
Visto lo anterior, el vicio de falso supuesto
de hecho se materializa cuando los hechos que dan origen a la decisión
administrativa están basados en hechos inexistentes, falsos o no relacionados
con el o los asuntos objeto de decisión.
Ahora bien el artículo 2, 3 y 4 del Código de
Comercio establece lo siguiente:
(…)
Del mismo modo, este juzgado considera necesario examinar las pruebas cursantes en autos, y al efecto se observa del expediente administrativo que el 14 de mayo de 2015 la Contraloría del Municipio Cabimas inicia el procedimiento de determinación tributaria señalado solicitando a la contribuyente mediante Acta de Requerimiento distinguida con letras y números CMC-DC-270-2015-R una serie de documentos los cuales fueron verificados en fecha 19 de mayo de 2015 mediante Acta de Recepción de Documentos distinguida con letras y números CMC-DC-270-2015, de la cual se desprende que en esta acta constan los diversos documentos que fueron requeridos y presentados por la contribuyente para llevar a cabo la investigación fiscal, en la cual se concluyó que la contribuyente cumplió parcialmente con todos los requisitos solicitados.
En fecha 1 de julio de 2015 el ente Contralor
emite el Acta de Reparo Fiscal en el cual se desprende el informe de la
auditora y en fecha 28 de agosto de 2015 emitió Resolución signada con letras y
números CMC-DC-022-2015 mediante la cual se le ordena imponer multa a la contribuyente, por la cantidad de Cuatrocientos Setenta y un
Mil Trescientos Sesenta y Cuatro con Treinta Céntimos (Bs. 471.364,30).
Del análisis concatenado de las pruebas aportadas
en el procedimiento de determinación, de las actas de requerimiento y de
recepción y de la resolución señalada, así como las facturas; a todas las
cuales se les confiere valor probatorio por tratarse de documentos
administrativos, este Tribunal observa que la sociedad mercantil Proveedores de
Salud C.A (PROSALUD C.A), no está sujeta al impuesto municipal sobre actividad
económica y comercial, industriales, de servicios y de índole similar en el
municipio Cabimas del Estado Zulia, debido a que su actividad habitual es la
prestación de servicios médicos para la preservación o recuperación de la salud
(consultas medicas) y la misma es de naturaleza civil, por tal motivo la
contribuyente no está sujeta al pago de dicho impuesto.
Así las cosas y con respecto al mencionado
artículo 2 de la Ley de Reforma del Ejercicio de la Medicina y a los artículos
2, 3 y 4 del Código de Comercio deja establecido que la actividad llevada a
cabo por la contribuyente Proveedores de Salud C.A está enmarcada en una
actividad esencialmente civil y no comercial en virtud de ello este juzgado
considera que la contribuyente no deben estar sujeta al pago del impuesto que
se le está imputando. Así se declara
En virtud de todo lo anterior, este Juzgado Superior
de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, declara con lugar la
existencia del vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la recurrente en
el recurso contencioso tributario. En razón de ello, se declara la nulidad de
la Resolución identificada con las siglas y números CMC-DC-022-2015 de fecha 28
de agosto de 2015 dictada por el Contralor del Municipio Cabimas del Estado
Zulia, por ende, la nulidad de la multa impuesta a la contribuyente. Así se
decide.
En consecuencia y de conformidad con todos los
argumentos de hecho y de derecho analizados previamente de manera exhaustiva y
concatenando con los medios de pruebas aportados a las actas que conforman esta
causa, esta Juzgadora de manera precisa debe declarar CON LUGAR el presente
recurso intentado ante este Órgano Jurisdiccional y visto que se declaro la
nulidad de la resolución impugnada, resulta inoficioso pronunciarse sobre los
demás alegatos.
3. DE LAS COSTAS PROCESALES
En cuanto a las costas del proceso, el Código
Orgánico Tributario en su Artículo 334 establece:
(…)
Dispone la norma supra transcrita que la
condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar
el recurso contencioso tributario o el juicio ejecutivo intentado por la
Administración Tributaria según el caso, o cuando la que resultare totalmente
vencida en juicio fuese la Administración Tributaria.
Visto que en presente caso la Administración
Tributaria Municipal fue totalmente vencida, y en atención al criterio
sostenido por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la sentencia
Nro. 1.331 del 17 de diciembre de 2010, caso: Joel Ramón Marín Pérez, que
señala:
(…)
La cual establece que las prerrogativas y privilegios otorgados a la República no son extensibles a los municipios, salvos los establecidos en la Ley.
De conformidad con las normas y jurisprudencias
precedentes, al haber sido declarado con lugar el recurso contencioso
tributario bajo examen, este Tribunal condena en costas al Municipio Cabimas
del Estado Zulia en un monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía
del recurso. Así se Resuelve.
4. Aún cuando esta decisión sale a término,
notifíquese al Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia de conformidad
con lo establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal; informándole
que tal notificación no suspende el curso del proceso, en razón de lo cual, al
concluir el lapso de sentencia (60 días continuos), y de conformidad con el
artículo 285 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico
Tributario de 2014 se podrá apelar dentro del lapso de ocho días de despacho
siguiente.
DISPOSITIVO
Por las razones expuestas, este Juzgado Superior
de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en
nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: CON LUGAR el
Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente PROVEEDORES DE
SALUD, C.A., (PROSALUD C.A) domiciliada en la avenida Carnevalli, sector
Buena Vista, edificio CAICOC, pb, Municipio Cabimas del Estado Zulia, inscrita
en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-313729940-0 en contra de la
Resolución identificada con las siglas y números CMC-DC-022-2015 de fecha 28 de
agosto de 2015 dictada por el Contralor del Municipio Cabimas del Estado Zulia;
mediante el cual le impuso a la recurrente un reparo fiscal por concepto de
impuesto a las Actividades Económicas Comerciales, Industriales, de Servicio y
de Índole Similar por un monto total de Bolívares Cuatrocientos Setenta y Un
Mil Trescientos Setenta y Cuatro con 30/100 Céntimos (Bs. 471.364,30) y en
consecuencia, se declara:
1.- La nulidad de la Resolución CMC-DC-022-2015 de
fecha 28 de agosto de 2015 dictada por el Contralor del Municipio Cabimas del
Estado Zulia
2.- Se condena en Costas al Municipio Cabimas un
monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso (…)” (sic).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 5 de diciembre de 2017, el abogado Edegar Villalobos, previamente identificado, actuando en su carácter de Contralor del Municipio Cabimas, consignó ante esta Sala escrito de fundamentación a la apelación, en los términos que a continuación se exponen:
Alegó que la contribuyente ofrece en sus instalaciones “(…) servicios profesionales de Salud, pero, no todos son socios, además, la Sociedad Mercantil como tal, se lucra de ella, y de otros tipos de servicios, obsérvese que en el acta de requerimiento, no se exige para nada los ingresos que obtienen los profesionales de la medicina (…) [refiriéndose] únicamente, a los ingresos percibidos por la empresa, los cuales son sujetos del impuestos a la actividades económicas, comerciales, industriales, de servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas (…)” (sic). (Agregado de esta Sala).
Indicó que la sociedad mercantil recurrente “(…) presta servicios a la Industria Petrolera y por años se le han realizado las Retenciones del Impuesto antes mencionado, (…) [las cuales] mensualmente vienen siendo enteradas al tesoro municipal, sin que tenga conocimiento es[e] órgano contralor que los mismos hayan sido objetados por vía administrativa o judicial (…)” asimismo, que “(…) Proveedores de Salud, C.A., ha sido objeto de intervenciones fiscales por parte de la Dirección de Hacienda Municipal, las cuales tampoco han sido impugnadas o refutadas (…)”. (sic) (Agregados de la Sala).
Finalmente, solicitó se desestime lo decidido por el Juzgado de instancia y se ordene el pago “(…) del impuesto sobre actividades económicas, comerciales, industriales, de servicio y de índole similar en el municipio Cabimas, además de las multas e intereses causados por el transcurso del tiempo (…)”.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por el Contralor del Municipio Cabimas del Estado Zulia, esta Alzada observa que la controversia se circunscribe a verificar si la parte actora, esto es, Proveedores de Salud, C.A., (PROSALUD), -tal y como lo determinó el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Zuliana mediante la sentencia definitiva Nro. 064-2017 del 28 de abril de 2017- no se encuentra sujeta al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar, en la jurisdicción del mencionado ente político-territorial.
Preliminarmente, advierte este Órgano Jurisdiccional que los fundamentos de la apelación de autos no van dirigidos a atacar directamente el pronunciamiento del Tribunal a quo mediante la denuncia de vicios de forma o de fondo contra la sentencia de mérito, lo cual en principio se traduce en una defectuosa fundamentación, de acuerdo a lo analizado por esta Máxima Instancia, entre otros, en el fallo Nro. 00693 del 13 de junio de 2012, caso: Grupo Casco de Venezuela, C.A. (CASCO), supuesto este que se verifica cuando el escrito recursivo carece de substancia, es decir, no indica los vicios de orden fáctico o jurídico en que pudo incurrir la decisión contra la que se recurre; o bien cuando el apelante se limita a transcribir las argumentaciones que ha expuesto en la primera instancia, circunstancia esta que obra contra el requisito fundamental de ese medio de impugnación, por cuanto no se pondría en conocimiento del Juez revisor los motivos que harían nula o revocable (según sea el caso) la decisión proferida por el Tribunal de la causa.
En otras palabras, la correcta fundamentación de la apelación exige la oportuna presentación del escrito correspondiente y la exposición de las razones de hecho y de derecho en que basa el apelante su recurso, aun cuando tales motivos se refieran a la impugnación del fallo por vicios específicos o a la disconformidad con la decisión recaída en el juicio. (Vid., sentencia Nro. 00392 del 4 de julio de 2017, caso: Fascinación Sam, C.A.).
No obstante lo anterior, se ha hecho referencia a que las exigencias relativas a la fundamentación del recurso de apelación, no pueden en modo alguno compararse con los formalismos y técnicas que exige el recurso extraordinario de casación por las notables diferencias existentes entre ambas instituciones, sino que basta con que el apelante exprese las razones de su disconformidad con la sentencia de instancia o los vicios de los cuales -a su decir- ésta adolece.
Bajo la óptica de lo expresado, este Supremo Tribunal aprecia en el caso concreto que aun cuando los argumentos expuestos en el escrito de fundamentación de la apelación presentado por el Contralor Municipal de Cabimas del Estado Zulia están dirigidos a contrariar la naturaleza de las actividades ejercidas por la contribuyente de autos, dentro de sus instalaciones, sin señalar con suficiente claridad los vicios de los cuales adolece la sentencia de mérito, lo cierto es que sí se infieren los motivos por los que discrepa del fallo recurrido y en virtud de los cuales la decisión judicial de instancia resulta desfavorable a los intereses del mencionado ente político-territorial, dando así cumplimiento a los requisitos ex lege establecidos en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; debiendo en consecuencia tenerse como válida la fundamentación de la apelación realizada en el caso de autos. Así se declara.
De igual forma, observa esta Superioridad de la lectura del fallo objeto de impugnación y de los argumentos esgrimidos por la sociedad mercantil recurrente en su recurso contencioso tributario, que el juez de instancia no se pronunció respecto a todas las denuncias formuladas por la representación judicial de la sociedad mercantil Proveedores de Salud, C.A., (PROSALUD), relativas a la supuesta violación al debido proceso; no obstante, esta Alzada considera que dicha omisión de pronunciamiento no es de tal entidad como para anular el conocimiento judicial sometido al conocimiento de esta Sala, puesto que en dicha decisión se realizaron otros razonamientos que permitieron satisfacer la pretensión de la contribuyente, declarándose con lugar el recurso contencioso tributario. Así se determina.
Determinado lo que antecede, pasa esta Sala a pronunciarse sobre la apelación planteada por el Contralor Municipal de Cabimas del Estado Zulia contra la sentencia definitiva Nro. 064-2017 del 28 de abril de 2017, dictada por Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana que anuló la Resolución Nro. CMC-DC-022-2015 por considerar que la empresa contribuyente ejerce una actividad de naturaleza civil, por lo que no está obligada al pago del impuesto municipal “(…) sobre actividad económica y comercial, industriales, de servicios y de índole similar (…)”.
Delimitada como ha quedado la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:
El Tribunal de mérito señaló en el fallo objeto de impugnación que “(…) la sociedad mercantil Proveedores de Salud C.A (PROSALUD C.A), no está sujeta al impuesto municipal sobre actividad económica y comercial, industriales, de servicios y de índole similar en el municipio Cabimas del Estado Zulia, debido a que su actividad habitual es la prestación de servicios médicos para la preservación o recuperación de la salud (consultas médicas) y la misma es de naturaleza civil, por tal motivo la contribuyente no está sujeta al pago de dicho impuesto (…)”.
Asimismo el Juez a quo indicó que conforme a las pruebas que corren insertas en el expediente, la actividad que ejecuta la contribuyente es de naturaleza civil y no de índole económica.
En este sentido, se observa que el impuesto sobre actividades económicas es una tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.
La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades económicas industriales, comerciales, de servicio o de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.
La doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial, entendiendo por real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta solamente la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota.
Asimismo, es un impuesto periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo que se le considera un impuesto anual, sin que ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso.
Igualmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid., sentencia de esta Alzada Nro. 00639 del 22 de junio de 2016, caso: Instituto Universitario Gran Colombia).
Delimitado lo anterior y circunscribiendo el análisis al caso concreto, debe esta Sala hacer referencia a los artículos 1, 3, 6 y 9 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales de Servicio y de Índole Similar en jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia publicada en la Gaceta Municipal Nro. 20 Extraordinario del 14 de diciembre de 2009, aplicable a los períodos investigados.
Las mencionadas normas disponen lo siguiente:
“ARTÍCULO 1. La presente Ordenanza tiene como finalidad, establecer los requisitos y condiciones que deben cumplir las personas naturales, jurídicas o entes de cualquier naturaleza, que deseen llevar a cabo de manera permanente o eventual, el ejercicio de actividades económicas, comerciales, industriales, de servicio y de índole similar, con fines de lucro, en jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia, así como establecer los elementos constitutivos del impuesto, que los contribuyentes deben pagar por el ejercicio de tales actividades”.
“ARTICULO 3. Sin perjuicio de las definiciones establecidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se entenderá por:
1. Actividad de telecomunicaciones. Se entiende por actividad de telecomunicaciones toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informaciones de cualquier naturaleza, por hilo, radioelectricidad, medios ópticos, u otros medios electromagnéticos afines, inventados o por inventarse. El establecimiento o explotación de redes de telecomunicaciones, así como la prestación de servicios de telecomunicaciones son consideradas actividades de telecomunicaciones.
2. Bien de primera necesidad. Son considerados bienes de primera necesidad los alimentos, productos y medicamentos para consumo humano.
3. Empresas de producción social. Son aquellas cuyos estatutos sociales establecen taxativamente como su interés superior una activa participación en el logro de la soberanía del país en las áreas energéticas, alimentarías, salud, transporte, hidrocarburos, educación y otras actividades de participación de la economía popular. Todo de conformidad con la ley especial que las regule.
4. Centros de informática. Son salones equipados con computadoras y equipos auxiliares de éstas, en las cuales se ofrece a los clientes servicios de acceso a Internet, a cambio de un determinado precio”.
“ARTÍCULO 6. El objeto o materia gravada por el impuesto establecido en la presente Ordenanza, será el ejercicio de la actividad económica de naturaleza industrial, comercial, de servicios y de índole similar, genérica o abstractamente considerada y establecida como hechos imponibles generadores de la obligación tributaria. En ningún caso se gravarán los bienes, productos o servicios derivados de tales actividades”.
“ARTICULO 9. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del impuesto toda persona natural o jurídica, asociación civil, fundación, asociación cooperativa, empresa de producción social, empresa promotora de producción social consorcio, mancomunidad, sociedad irregular o de hecho o de cualquier forma de derecho público o privado que ejerza algunas de las actividades enunciadas en los artículos 1 y 3 de la presente Ordenanza”.
De acuerdo a las normas antes transcritas, el hecho imponible del precitado tributo, en jurisdicción del Municipio Bolivariano de Cabimas del Estado Zulia, es justamente el ejercicio habitual de actividades económicas, industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del aludido ente político-territorial.
Asimismo, se evidencia del documento contentivo de los Estatutos Sociales de la sociedad mercantil Proveedores de Salud, C.A., (PROSALUD), específicamente en su cláusula cuarta que:
“(…) El Objeto de la Sociedad lo constituye la prestación de Servicios de Asistencia Médica, Domiciliaria, Ambulatoria, de Emergencia Prehospitalaria e Intrahospitalaria en el ámbito tanto preventivo como curativo que incluye consultas generales y especializadas, servicio de Ambulancias, Odontología, Laboratorios y otros estudios complementarios, servicios de Home Care, programas de Educación para la Salud, Asesorías en servicios médicos; atención continua la paciente, durante las 24 horas del día, celebración de contratos, actos, operaciones, negociaciones en general, compra-venta, distribución, comercialización, suministro, transformación, elaboración, patentización, representación, permuta, arrendamiento, importación y exportación de equipos y material médico quirúrgico, insumos de laboratorio, rayos X, dotación de equipos para instalaciones hospitalarias, administración de instituciones, hospitalarias públicas o privadas (Outsourcing), suministro y manejo de personal médico, paramédico, auxiliares, bioanalistas, enfermeras y cualquier otro tipo de personal profesional, tanto en el sector público como en el privado previo cumplimiento de todas las exigencias y requisitos legales a los cuales haya lugar, además podrá dedicarse a la prestación de los servicios relacionados con la hospitalización, cirugía y maternidad (HCM) pudiendo realizar cualquier otra actividad en el área de salud y en fin todo lo relacionado con las mencionadas actividades de licito comercio relacionadas con dicho objeto (…)”. (Sic). (Folios 14 al 16 del expediente judicial).
De lo anterior se desprende, que la actividad mercantil preponderante de la contribuyente es la prestación de servicios de servicios médicos a través de profesionales de la salud, tales como: médicos, enfermeras, bioanalisitas, paramédicos, entre otros, que permita la atención de pacientes así como cualquier otra actividad en el área de la salud, relacionados con la hospitalización, cirugía y maternidad.
De igual forma, conviene destacar la decisión Nro. 649 del 23 de mayo de 2012, dictada por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal (caso: TECNOCONSULT, S.A.), a través de la cual estableció con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales (tales como la medicina), se encuentra determinada por el campo de la actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), por lo que, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.
Dicho fallo, estableció que:
“Tomando en cuenta las anteriores consideraciones y luego de un cuidadoso análisis de los alegatos esgrimidos en la solicitud de revisión planteada, resulta menester hacer referencia a las decisiones Nos. 3241 y 781, dictadas por esta Sala el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros) y 6 de abril de 2006 (caso: Humberto Bauder) respectivamente, en las cuales se dejó asentando el criterio relativo a que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.
El referido criterio es del siguiente tenor:
(…)
Del análisis de la decisión parcialmente transcrita se evidencia, que todos los actos o negocios jurídicos susceptibles de estimación pecuniaria que no constituyen actos de comercio son por naturaleza esencialmente civiles, tal como ocurre con las profesiones liberales, desarrolladas a título personal o, de ser el caso, a través de estructuras asociativas que, de manera mancomunada, explotan una profesión determinada, verbigracia la abogacía, la ingeniería, la medicina, etc.
Dicho carácter civil de las profesiones liberales responde, desde el punto de vista patrimonial, al hecho de que su desempeño no genera salario correspondiente a una relación de trabajo, ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, e incluso, en una actividad afín con cualquiera de éstas, en tanto operación de tráfico económico, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.
Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.
Sin menoscabo de lo expuesto, así como del principio de estabilidad de criterio, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.
En tales circunstancias (actividad mercantil preponderante), ocurre lo que Morles (Compendio de Derecho Mercantil I, Ucab, Caracas, 2004, Pág. 199) califica como la explotación profesional de las actividades consideradas actos objetivos de comercio, que, como tales, convierten en comerciantes a quien los ejecuta desplazando el aspecto profesional, por uno comercial que pasa a tener cualidad predominante.
Ocurre así el abandono del cariz civil que le es propio a la gestión profesional, ya que se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denominados actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo fórmulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.
De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de maneradominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.
Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.
Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.
En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado (…)”.
Conforme al análisis de la decisión anteriormente citada y a los fines de determinar si la actividad realizada por la contribuyente está sujeta o no al Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar, esta Superioridad estima necesario citar la sentencia Nro. 420 dictada por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal el 10 de abril de 2012 [caso: Asociación Civil Consejo Empresarial Venezolano de Auditoría (CEVA)], en la cual haciendo referencia a fallos anteriores de la misma Sala, dictados bajo los números 781 de fecha 6 de abril de 2006 (caso: Humberto Bauder), y 1034 del 26 de octubre de 2010, caso: Asociación Civil Consejo Empresarial Venezolano De Auditoría (CEVA), estableció lo siguiente:
“(…) Acerca de este punto, la Sala, en sentencia N° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente ´(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)`, por lo que los Municipios pueden ´(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)`.
En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se reputan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.
(…)
De la decisión parcialmente transcrita se evidencia que, esta Sala ha excluido de las potestades regulatorias y tributarias de los municipios a las denominadas profesiones liberales, ello atendiendo a que su desarrollo tiene una naturaleza eminentemente civil y no comercial.
(…)
Según lo expuesto y congruente con la doctrina anteriormente expuesta, se estima que, en el caso de autos, igualmente resulta necesario interpretar que el vocablo ‘servicios’ contenido en el artículo 4 de la ordenanza impugnada, se circunscribe a aquellos conexos a las actividades industriales y comerciales, con lo cual, no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales, no siendo en consecuencia, legítima su aplicación a aquellos profesionales que desarrollan su actividad en el municipio (…)” (sic).(Destacados del fallo citado y subrayado de esta Sala).
Conforme a la decisión parcialmente transcrita, se observa que la prestación de servicios ejecutados como consecuencia del ejercicio de profesiones liberales tales como la medicina o la prestación de servicios de salud, entre otras, no están gravadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar, independientemente de la forma societaria adoptada y “a pesar del ánimo de lucro que evidencian”, toda vez que se reputan como actividades de naturaleza netamente civil, siendo que solo podrán estar sujetas a dicho tributo aquellas actividades de servicios que lleven aparejado el carácter mercantil. (Vid., sentencia Nro. 3.241, de la Sala Constitucional del 12 de diciembre de 2002 caso: Covein, S.A.).
Asimismo, conviene citar la decisión Nro. 508 del 10 de mayo de 2016, caso: Instituto Diagnóstico Venecia, C.A., que en un caso similar al de autos refirió lo siguiente:
“Establecido lo anterior, y de acuerdo al criterio jurisprudencial fijado en las descritas decisiones judiciales, esta Sala observa que la Administración Tributaria cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no se corresponde con su naturaleza, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio, debe develar que los negocios jurídicos de la compañía exceden su ámbito civil y que realiza actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica, bien con el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la identifican como una organización con actividad preponderantemente mercantil. Una vez comprobada la configuración del hecho imponible, la municipalidad perfectamente podía proceder a la determinación de la base imponible y al cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, tomando como base de cálculo sus ingresos brutos correspondientes a los mencionados ejercicios.
(…)
Vinculado a lo precedente, de las actas procesales se observa que la Administración Tributaria Municipal se limitó a enumerar los servicios prestados por la prenombrada sociedad de comercio sin analizar la naturaleza de los mismos, concluyendo que por el sólo hecho de que la compañía Instituto Diagnóstico Venecia, C.A., posee una denominación mercantil como la de una Compañía Anónima, y obtiene un beneficio económico (lucro), dichos actos son meramente mercantiles y, por ende, subsumibles en el supuesto de hecho tipificado en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Simón Bolívar del Estado Anzoátegui.
De allí que esta Sala considera oportuno traer a colación a manera referencial, la definición de honorario profesional prevista en el artículo 14 del Decreto Nro. 1.808 que establece el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, en los términos siguientes:
‘Se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia, tales como son (sic) odontólogos, psicólogos, economista, contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores. Veterinarios y otras personas que presten servicios similares’. (Subrayado y negritas de la Sala).
En adición a lo expuesto, la Ley del Ejercicio de la Medicina, en su artículo 2 establece: “a los efectos de esta Ley, se entiende por ejercicio de la medicina la prestación, por parte de profesionales médicos, de servicios encaminados a la conservación, fomento, restitución de la salud y rehabilitación física o psico-social de los individuos y de la colectividad; la prevención diagnostico y tratamiento de las enfermedades (…)”. (Resaltado de esta Máxima Instancia).
Circunscribiendo lo antes indicado al caso concreto, esta Sala evidencia de las actas procesales que la sociedad mercantil Instituto Diagnóstico Venecia, C.A., ejecuta su objeto social a través de un cuerpo de profesionales que prestan servicios encaminados al diagnóstico y tratamiento de las enfermedades, a través de la realización de exámenes médicos radiológicos, cuyos servicios, como expresa el mencionado artículo son de realización por parte de médicos que hayan obtenido un título profesional y adicionalmente hayan cumplido con los demás requisitos legales, que incluye la colegiación, para el ejercicio profesional. Dichos exámenes deben ser realizados por un profesional con conocimientos médicos previos, por cuanto éstos deben emitir un informe de los resultados.
Por tanto, concluye este Alto Tribunal que la actividad realizada por la empresa es ejecutada por médicos en el ejercicio libre de su profesión, por ende, no se encuentra gravada con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, razón por la cual declara sin lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial del Fisco Municipal y confirma el fallo de instancia, incluyendo la eximente del pago de las costas procesales acordada al Municipio Simón Bolívar del Estado Anzoátegui por el Juzgado de la causa, conforme a lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, por haber tenido motivos racionales para litigar, en vista de la dificultad que acarrea para el ente local develar que los negocios jurídicos de la compañía exceden su ámbito civil y que realiza actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica. Así se decide”.
Vinculado a lo precedentemente citado, de las actas que integran el presente expediente se verifican diversas facturas por concepto de prestación de servicios profesionales relacionados con el área de la salud y de asistencia médica durante los años 2010 y 2014 (períodos fiscalizados), tales como: i) quirófano; ii) hospitalización; iii) medicamentos y soluciones; iv) guardia médica; v) sala de observación; vi) traslados en ambulancia; vii) anestesiólogo, viii) sala de parto; y ix) consulta por emergencia –entre otros-. (Folios 110 al 169 de la pieza administrativa).
Circunscribiendo lo antes indicado al caso de autos, se observa que en el presente expediente se evidencia que la contribuyente de autos, es decir, la sociedad mercantil Proveedores de Salud C.A., (PROSALUD), ejecuta su objeto social a través de un cuerpo de profesionales que prestan servicios encaminados a la asistencia médica de emergencia pre-hospitalaria e intra-hospitalaria, a través de equipos y material médico quirúrgico por parte de médicos, enfermeras, bio-analistas, auxiliares y paramédicos que hayan obtenido un título profesional y adicionalmente hayan cumplido con los demás requisitos legales a los cuales haya lugar, por tanto, concluye este Alto Tribunal que la actividad realizada por la empresa es ejecutada por médicos en el ejercicio libre de su profesión, por ende, no se encuentra gravada con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar. Así se declara.
Visto los razonamientos anteriormente señalados, se declara sin lugar la apelación ejercida por el Contralor del Municipio Cabimas del Estado Zulia y se confirma el fallo Nro. 064-2017 del 28 de abril de 2017 dictado por el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido contra la Resolución Nro. CMC-DC-022-2015 del 28 de agosto de 2015 (notificado el 31 de igual mes y año), dictada por la Contraloría del Municipio Bolivariano Cabimas del Estado Zulia, la cual se anula. Así se declara.
Finalmente, dada la declaratoria que antecede correspondería condenar en costas procesales al Municipio Cabimas del Estado Zulia; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 y de conformidad con el criterio jurisprudencial establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de la sentencia Nro. 735 del 27 de octubre de 2017. Así se dispone.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el Contralor Municipal de Cabimas del Estado Zulia, contra la sentencia definitiva Nro. 064-2017 del 28 de abril de 2017, dictada por el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la apoderada judicial de la sociedad mercantil PROVEEDORES DE SALUD, C.A., (PROSALUD). En consecuencia se CONFIRMA del fallo de instancia, salvo la condenatoria en costas que se REVOCA en los términos expresados en la parte motiva de esta decisión.
2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada sociedad de comercio contra la Resolución Nro. CMC-DC-022-2015 del 28 de agosto de 2015, dictada por la CONTRALORÍA DEL MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA, mediante la cual declaró sin lugar el “recurso jerárquico” ejercido por la Presidenta de la sociedad mercantil recurrente contra el “Acta de Reparo Nro. CMC-DC-270-2015-AE” de fecha 1° de julio de 2015, que impuso a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de cuatrocientos setenta y un mil trescientos sesenta y cuatro bolívares con treinta céntimos (Bs. 471.364,30), por concepto de “(…) impuesto a las actividades económicas, comerciales, industriales, de servicios y de índole similar, causado y no pagado al tesoro municipal (…)”, en consecuencia se ANULA el acto administrativo impugnado.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS, según los términos expuestos en este fallo.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Síndico Procurador del Municipio Bolivariano de Cabimas del Estado Zulia. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (7) días del mes de agosto del año dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
|
La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
|
|
|
|
|
El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
|
La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
|
|
|
|
|
|
El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
|
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
|
|
|
|
|
La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
|
|
|
|
En fecha nueve (9) de agosto del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00984. |
|
|
|
La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
|