MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

EXP. NÚM. 2018-0761

 

El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio número 359/2018 de fecha 27 de noviembre de 2018, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 6 de diciembre del mismo año, remitió el expediente signado con las letras y números AF43-U-2003-000079 de su nomenclatura, correspondiente al recurso contencioso tributario ejercido en forma subsidiaria al recurso jerárquico el 31 de agosto de 2001, por las abogadas Nelly Cardozo Sánchez y Milagros López Betancourt de Gil de Montes, inscritas en el INPREABOGADO bajo los números 13.992 y 40.488, en ese orden, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad de comercio PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A. (PEQUIVEN) [sucesora de Plásticos Petroquímicos, C.A. (PETROPLAS)], inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) el 1° de diciembre de 1977, bajo el número 35, tomo 148-A-Sgdo., modificados sus estatutos ante la misma oficina el 25 de noviembre de 1998, bajo el número 26, tomo 517-A-Sgdo; representación que se evidencia de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Octava del Municipio Chacao del actual Estado Bolivariano de Miranda el 1° de julio de 1999, anotado bajo el número 12, tomo 29 (folios 39 al 45 de las actas procesales). (Agregado de esta Sala).

El mencionado recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico fue interpuesto contra la Resolución número GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido el 31 de agosto de 2001, contra la Resolución (Sumario Administrativo) número GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo del mismo año, notificada el día 27 de julio de 2001, suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la Jefa de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia Regional del referido Servicio Nacional, en la que se estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado durante los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero y diciembre de 1996, la cantidad de cuatrocientos setenta millones cuatrocientos cincuenta y siete mil novecientos diecinueve bolívares (Bs. 470.457.919,00), actualmente cinco bolívares (Bs. 5,00), a tenor de lo contemplado en los artículos 33 y 43 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los años 1994 y 1996, vigentes para el momento, en concordancia con lo señalado en el artículo 63 del Reglamento de la referida Ley de 1994; así como sanción de multa, por la suma de cuatrocientos noventa y tres millones novecientos ochenta mil ochocientos catorce bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 493.980.814,95), hoy cinco bolívares (Bs. 5,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable en razón del tiempo.

La remisión fue efectuada por el mencionado tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, a los fines de que esta Alzada conozca en consulta de la sentencia definitiva número 034/2018 dictada por el juzgado remitente el 19 de marzo de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la precitada empresa; dado que las representaciones judiciales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), no ejercieron contra el mencionado fallo, el correspondiente recurso de apelación.

Se dio cuenta en Sala en fecha 11 de diciembre de 2018, y en la misma oportunidad, el Magistrado Marco Antonio Medina Salas fue designado ponente a fin del pronunciamiento sobre la consulta.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo señalado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de esta Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 3 de julio de 2000, la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A., (PEQUIVEN), fue notificada de la Providencia Administrativa número MF-SENIAT-GCE-DF-0287/2000 del 22 de junio del mismo año, por medio de la cual se autorizó al ciudadano Miguel Angel Rojas Nuñez, con cédula de identidad número 6.322.307, en su carácter de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), para verificar el cumplimiento por parte de la sociedad de comercio Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) de los deberes materiales relativos al pago del tributo establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los años 1994 y 1996, aplicables en razón del tiempo; así como, la sinceridad de los datos presentados en las declaraciones y pagos del referido tributo durante los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1996 hasta diciembre de 1996.

En fecha 7 de diciembre de 2000, el prenombrado funcionario, procedió a notificar a la contribuyente del Acta de Fiscalización identificada con las letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0287/2000-11, levantada en la misma fecha, donde se hizo constar reparos para los períodos de imposición comprendidos desde enero hasta diciembre del año 1996, conforme se especifica a continuación:

“(…)

1.             Créditos fiscales.

1.1.       Créditos Fiscales Nacionales Objetados por Incumplimiento de los Requisitos Reglamentarios.

De la revisión y análisis fiscal practicada, se verificó que la contribuyente para los períodos de imposición que van desde enero de 1996 a diciembre de 1996, ambos inclusive, incluyó las cantidades (…) correspondientes a créditos fiscales soportados en facturas por recepción de servicios y compras de bienes, así del análisis efectuado por la actuación fiscal a tales facturas se constató que las mismas no cumplen con los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k), m), n), p) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor [del año 1994, aplicable en razón del tiempo], (…), por cuanto no contienen: denominación factura, numeración continua única, domicilio fiscal del adquiriente, número de inscripción del adquiriente en el registro de contribuyentes, (RIF); condición de la operación, descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta o de la remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto cuando fuere procedente.

(…)

Así, concluye la fiscalización que la deducibilidad de los créditos fiscales procede cuando los mismos estén debidamente documentados, vale decir, respaldados en facturas o documentos equivalentes debiendo cumplir las mismas con los requisitos establecidos en la propia Ley y en su Reglamento resultando en caso contrario improcedente tal deducción. Por lo antes expuesto, la fiscalización procede a rechazar los créditos fiscales deducidos por la contribuyente por las cantidades detalladas en el cuadro subsiguiente, correspondientes a en (sic) períodos de imposición de enero a diciembre de 1996, respectivamente.

 

CREDITOS FISCALES NACIONALES INCLUIDOS EN FACTURAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS (ART. 63 R.L.I.C.S.V.M.)
PERIODOS	MONTOS EN Bs.	Literales Omitidos
01/96	19.543.971,00	j, k, m, n, p, q
02/96	24.568.800,00	a, b, j, k, m, n, p, q
03/96	16.006.911,00	j, k, m, n, p, q
04/96	37.135.074,00	j, k, m, n, p, q
05/96	20.160.337,00	j, k, m, n, p, q
06/96	32.513.295,00	j, k, m, n, p, q
07/96	27.182.730,47	j, k, n, p, q
08/96	47.111.135,14	j, m, n
09/96	49.847.297,00	j, m, n
10/96	37.097.722,00	j, m, n
11/96	91.061.843,00	j, m, n
12/96	52.870.168,00	j, m, n, p

 

1.2 Créditos Fiscales Por Importación a Nombre de Terceros.

De la revisión fiscal practicada a las declaraciones del Impuesto al Consumo suntuario y ventas al mayor, libro de compras, facturas y las originales de las Formas C, se determinó que la contribuyente incluyó dentro de los créditos fiscales declarados para los períodos de mayo y junio, las cantidades de Bs. 135.556.108,10 y Bs. 147.877.519,24, respectivamente por concepto de Créditos Fiscales por importación de bienes, las cuales están soportadas con los manifiestos de importación (…) que vienen a nombre de un tercero, (PEQUIVEN).

Al respecto señala la fiscalización, que la L.I.C.S.V.M., en su artículo 40 dispone que (…). En tal sentido señala la fiscalización, que de acuerdo a esta disposición no es procedente la deducción de los créditos soportados en facturas que estén a nombre de otros contribuyentes, por tanto rechazan las cantidades de Bs. 135.556.108,10 y Bs. 147.877.519,24, correspondientes a créditos fiscales deducidos por la contribuyente para los períodos de mayo y junio de 1996, respectivamente.

 

CRÉDITOS FISCALES POR IMPORTACIÓN A NOMBRE DE TERCEROS
PERIODOS	MONTO EN Bs.
5/96	135.556.108,10
6/96	147.877.519,24

 

1.3 Créditos Fiscales Por Importación Objetados por Falta de Comprobación.

De la revisión fiscal practicada a las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y al libro de compras, la actuación fiscal determinó que para el período de agosto de 1996, la contribuyente incluyó la cantidad de Bs. 15.318.636,17, correspondientes a créditos fiscales por importación por la compra de bienes. A fin de verificar la procedencia de tales créditos la fiscalización solicitó mediante Acta de requerimiento, (…), la correspondiente Forma C, que amparen tales créditos, lo cual no fue suministrado por la contribuyente.

Al respecto, la Fiscalización observa que en el artículo 33 de la L.I.C.S.V.M, dispone que para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de adquisiciones de bienes muebles o servicios se requerirá que la operación que lo origine esté debidamente documentada con la factura o documento equivalente. Asimismo el artículo 43 ejusdem, señala que en caso de importaciones, la constancia de pago del impuesto lo constituirá el comprobantes (sic) del crédito fiscal respectivo para los contribuyentes ordinarios. En virtud de las consideraciones antes señaladas la actuación fiscal considera inadmisible por falta de comprobación el crédito fiscal deducido para el período impositivo de agosto de 1996, por la cantidad de Bs. 15.318.636,17.

 

CRÉDITOS FISCALES POR IMPORTACIÓN SIN COMPROBACIÓN
PERIODOS	MONTO EN Bs.
8/96	15.318.636,17

 

(…)

 

2.      INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES.

La actuación fiscal determinó que la contribuyente presentó fuera del plazo reglamentario la declaración de impuesto para el período de mayo de 1996, contraviniendo lo establecido en los artículos 41 de la L.I.C.S.V.M. y artículo 60 del R.L.I.C.S.V.M. Hecho que constituye incumplimiento del deber formal, conforme a lo establecido en los artículos 103, numeral 1, literal e), del C.O.T.”. (Sic). (Destacados y mayúsculas propias de la cita).

 

El 2 de febrero de 2001, las abogadas Nelly Cardozo Sánchez y Milagros López Betancourt de Gil de Montes antes identificados, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), presentaron escrito de descargos contra la precitada Acta de Fiscalización señalada con las letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0287/2000-11, exponiendo los alegatos siguientes: i) la improcedencia del rechazo de créditos fiscales por supuesta omisión de formalidades en las facturas; ii) el desconocimiento del procedimiento de liquidación del impuesto objeto de los reparos; iii) el vicio de falso supuesto de hecho por desconocer los montos declarados por la contribuyente para los períodos fiscales investigados por concepto de créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; y iv) improcedencia del rechazo de créditos fiscales derivados de la ley del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor amparados en facturas a nombre de terceros; los cuales fueron desestimados mediante la Resolución  (Sumario Administrativo) identificada con las letras y números GCE-SA-R-2001-051 de fecha 31 de mayo de 2001, suscrita conjuntamente por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la Jefa de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 27 de julio de 2001, la cual señaló que:

“(…)

1.      CRÉDITOS FISCALES.

1.1 Créditos Fiscales Nacionales Objetados por Incumplimiento de los Requisitos Reglamentarios.

(…)

Esta Administración observa, que si bien el legislador estableció otros medios de prueba vale decir, documentos equivalentes, para demostrar la existencia de créditos fiscales, no es menos cierto, que también condicionó los créditos fiscales para su procedencia y consecuente deducción, pues en este sentido los mismos deberán estar soportados cumpliendo con los requisitos legales y Reglamentarios.

Es (sic) este sentido, la disposición contenida en el artículo 62 del R.L.I.C.S.V.M., se refiere a que cuando se emitan facturas (regla general entre contribuyentes) el único ejemplar que dará derecho a la deducción del crédito fiscal es el original; y así continua el artículo 63 ejusdem, indicando los datos y condiciones que deben llenarse en el momento de expedir la factura, es decir deben cumplirse en el momento mismo de su emisión, toda vez que atienden no sólo a una mera finalidad de registro, sino también a la función de control o fiscalización de la Administración, abstracción hecha de la recaudación misma.

Asimismo, cabe destacar que la falta de uno solo de los requisitos ya es causal de pérdida del derecho a la deducción del crédito fiscal, pues la ley no distingue entre uno y otro cual de ellos sería importante, solo los enumera uno a uno, entendiéndose así que debe darse una concurrencia, no se permite discernir o elegir, ni a la Administración ni a los contribuyentes, cual de requisitos es el que debe contener una factura y cual no, todos están enunciados en la norma de manera taxativa y expresa, por lo que resulta improcedente la pretensión de los representantes de la contribuyente al sostener que la ausencia de algunos de los requisitos incidentales o complementarios previstos en el artículo 63 del Reglamento de la LICSVM, no implica la invalidación de la citada factura.

(…)

Estas razones, tanto jurídicas como fácticas, hace procedente, en opinión de esta Administración Tributaria, el rechazo de los créditos señalados en el Acta Fiscal, toda vez que pretenden soportarse en facturas que no cumplen los requisitos arriba mencionados, por lo que se confirma la objeción fiscal correspondiente a el (sic) rechazo de los Créditos Fiscales respaldados en facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios los cuales ascienden a la rechazar (sic) las cantidades señaladas en el cuadro subsiguiente para los períodos de imposición de enero de 1996 hasta diciembre de 1996, respectivamente, y así se decide.

CREDITOS FISCALES NACIONALES INCLUIDOS EN FACTURAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS (ART. 63 R.L.I.C.S.V.M.)
PERIODOS	MONTOS EN Bs.	Literales Omitidos
01/96	19.543.971,00	j, k, m, n, p, q
02/96	24.568.800,00	a, b, j, k, m, n, p, q
03/96	16.006.911,00	j, k, m, n, p, q
04/96	37.135.074,00	j, k, m, n, p, q
05/96	20.160.337,00	j, k, m, n, p, q
06/96	32.513.295,00	j, k, m, n, p, q
07/96	27.182.730,47	j, k, n, p, q
08/96	47.111.135,14	j, m, n
09/96	49.847.297,00	j, m, n
10/96	37.097.722,00	j, m, n
11/96	91.061.843,00	j, m, n
12/96	52.870.168,00	j, m, n, p

1.2 Créditos Fiscales Por Importación a Nombre de Terceros.

(…) es de destacar el criterio sostenido por ésta Administración Tributaria, en Resoluciones de Sumario Administrativo, N° GCE-SA-R-96-226 y GCE-SA-R-97-173, de fecha 061196 (sic) y 18-07-97 (Caso Las Llaves, S.A: (sic) y Panasonic de Venezuela, C.A.), en las que se expresa que no debe rechazarse el crédito fiscal, por el solo hecho de que las facturas no estén a nombre del contribuyente que las presente para avalar tal crédito, pues existen otros medios de prueba para evidenciar que un contribuyente ha soportado un impuesto por las operaciones efectuadas, relacionadas con su giro o actividad económica, como son los registros de contabilidad y demás documentos que de manera adminiculada constatan quien es el que adquirió los bienes, tal y como lo expresa la Experticia.

En atención a las razones de hecho y de derecho expuestas, esta Administración Tributaria, ratificando el criterio antes expuesto, procede a revocar el reparo formulado por concepto de créditos fiscales a nombre de terceros improcedentes para los períodos de imposición de mayo y junio, por las cantidades de Bs. 135.556.108,10 y Bs. 147.877.519,24, respectivamente. Y así se decide.

1.3      Créditos Fiscales Por Importación Objetados por Falta de Comprobación.

(…), cuando la fiscalización desconoce los créditos fiscales por las importaciones realizadas por el contribuyente, porque no fueron soportados con documentos originales, lo hace, cumpliendo disposiciones contenidas en la normativa que regula la materia, (…), y por aplicación específica de lo dispuesto en el artículo 62 del R.L.IC.S.V.M., y que de acuerdo a [su] interpretación, esta disposición le es aplicable a la factura como a las (sic) documentos equivalentes a ella, así como a los demás documentos demostrativos del pago del ICSVM, admitidos por la LICSVM y su Reglamento, como en el caso que nos ocupa lo es, la Planilla de determinación de Derechos de Importación e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Forma C-80), debidamente cancelada ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, ya que a través de cualesquiera de los comprobantes (…), lo que se pretende es el reconocimiento y la deducción del impuesto soportado (crédito fiscal).

(…)

En virtud de las razones antes expuestas, se declara improcedente los créditos fiscales declarados por el contribuyente por compras de importación, por las cantidades y para el período de agosto de 1996, declarados y registrados en el libro de compras, por no estar soportados con los originales de las facturas o de las Planillas de Determinación y a las Ventas al Mayor (Forma C-80).

En consecuencia, esta Administración Tributaria procede a confirmar la objeción fiscal realizada por la cantidad de Bs. 15.318.636,17, por concepto de créditos fiscales provenientes de compras de importación sin Comprobación, y así se decide.

3.              (Sic) INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES: Presentación Extemporánea de la Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor

(…) esta División de Sumario Administrativo, del análisis de los documentos que cursan en el expediente administrativo, evidenció que [esa] Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en fecha 20/06/96, emitió Resolución de Imposición de multa, en razón a la presentación extemporánea de la declaración correspondiente al período de imposición de mayo de 1996, por la cantidad de Bs. 51.000,00, la cual fue cancelada por el contribuyente en fecha 26/06/96, según reporte del SIVIT, el cual cursa en el expediente administrativo. Por consiguiente, habiendo el contribuyente cancelado la multa impuesta, antes citada, resulta improcedente la imposición de multa por el mismo concepto, y así se decide.

IV

DECISIÓN

(…) esta Administración en uso de sus facultades legales procede a confirmar parcialmente las objeciones fiscales, a los créditos fiscales sin comprobación; créditos fiscales respaldados con documentos que no cumplen con los requisitos complementarios y por incumplimiento de deberes formales.

 

1.1 Créditos Fiscales Nacionales Objetados por Incumplimiento de los Requisitos Reglamentarios.

 

1.2 Créditos Fiscales Por Importación a Nombre de Terceros:

 

1.3 Créditos Fiscales Por Importación Objetados por Falta de Comprobación.

 

 

Igualmente se impone la sanción por contravención en aquellos períodos de imposición donde resulte impuesto a pagar o una diferencia del mismo, tal y como se determina infra.

(…)

Antes de entrar a analizar la sanción tributaria aplicable al PETROQUIMICA DE VENEZUELA S.A. (PEQUIVEN), (…) es menester entrar a considerar el alegato de error de hecho y de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, y el de no tener intención de causar un perjuicio al Fisco en detrimento de la percepción de su crédito tributario (…).

Comparte esta Administración los criterios expuestos sobre la intencionalidad en materia de infracciones tributarias, y por cuanto en el caso que nos ocupa se ha incurrido en el ilícito de contravención se declara improcedente el alegato de marras como atenuante de la pena.

Ahora bien con respecto al alegato de error de hecho excusable se hace necesario señalar:

(…)

Por consiguiente, el simple alegato de un contribuyente de que cumplió parcialmente con la obligación, sin tener la intención dolosa de dañar al Fisco, no pueden ser apreciados, como una situación acreedora de la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del C.O.T., porque el error invocado por el contribuyente en este caso en particular, no es tal, ya que como quedó suficientemente desvirtuado up supra, no se evidencia la interpretación equivoca o errada de la norma, razón por la cual se desestima el alegato de eximente por error de hecho y derecho excusable.

(…)

En el presente caso, no se observa la concurrencia de circunstancias atenuantes ni agravantes, que modifiquen la pena normalmente aplicable, es procedente la sanción en término medio, es decir 105% del impuesto causado en los reparos formulados, motivo por el cual la Administración Tributaria resuelve imponer a la contribuyente la sanción equivalente a las cantidades que se indican a continuación:

PERIODO	IMPUESTO DETERMINADO (Monto Bs.)	SANCIÓN (105 %) (Monto Bs.)
Enero de 1996	19.543.917,00	20.521.169,55
Febrero de 1996	24.568.800,00	25.797.240,00
Marzo de 1996	16.006.911,00	16.807.256,55
Julio de 1996	40.320.502,00	42.336.527,10
Agosto de 1996	139.140.705,00	146.097.740,25
Septiembre de 1996	49.847.297,00	52.339.661,85
Octubre de 1996	37.097.722,00	38.952.608,10
Noviembre de 1996	91.061.843,00	95.614.935,15
Diciembre de 1996	52.870.168,00	55.513.676,40

(…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).

En fecha 31 de agosto de 2001, las abogadas Nelly Cardozo Sánchez y Milagros López Betancourt de Gil de Montes, previamente identificadas actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil de Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), presentaron escrito contentivo de recurso jerárquico, y subsidiariamente recurso contencioso tributario, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para conocimiento de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 185 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable en razón del tiempo, contra la Resolución (Sumario Administrativo), identificada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-051 de fecha 31 de mayo de 2001, y sus respectivas Planillas de Liquidación emitidas en la misma fechas, notificadas el 27 de julio del mismo año, argumentando las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

i)                   Que de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de la Ley al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los años 1994 y 1996, aplicables en razón del tiempo, “(…) el hecho de que [la operación para que proceda la deducción del crédito fiscal] debe estar debidamente soportada, no significa que el único soporte posible y admisible sea la factura original con todos y cada uno de los requisitos reglamentarios, sólo que la posesión de esta es suficiente como soporte, más no se convierte la factura en el único y exclusivo documento insustituible (…)”. (Sic). (Interpolado de esta Sala).

ii)                 Alegó “(…) que resulta un sin sentido, que en ausencia de la intención de defraudar exigida para que resulte aplicable el único aparte del artículo 28 ejusdem, así como sus consecuencias jurídicas, por el sólo hecho de la ausencia de algunos requisitos no esenciales en las facturas, desconocer los créditos fiscales de un contribuyente (…)”; dado que, “ (…) las operaciones reflejadas en todas y cada una de las facturas reseñadas en los Anexos del Acta de Fiscalización, se corresponde claramente con operaciones real y efectivamente realizadas por [su] representada (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia).

iii)               Manifestó que la Administración Tributaria limitó su derecho a la libertad de prueba, al negarle “(…) realizar la experticia a los efectos de dejar constancia que [su] representada soportó el impuesto correspondiente, afecta[ndo] legítimos intereses y derechos de [su] representada (…)”, ya que, “(...) no es jurídicamente admisible, por inconstitucional, desconocer la posibilidad de utilizar otros medios de pruebas que demuestren la procedencia de la deducción (…)” diferentes a las facturas. (Agregados de esta Sala).

iv)                Adujó que la carencia de algunos de los requisitos reglamentarios no puede conllevar al rechazo de los créditos fiscales contenidos en los documentos soportados, ya que, tal interpretación implicaría la violación a principios constitucionales fundamentales relativos a la prevalencia del fondo sobre las formas; a la igualdad y la justicia; libertad de pruebas; capacidad económica y contributiva; al significar un incremento desmedido de la cantidad a pagar por concepto de tributos por el simple incumplimiento de deberes formales.

v)                  Manifestó que el rechazo de los créditos fiscales por parte de la Administración Tributaria constituye una sanción que afecta de manera significativa el patrimonio de su representada; ello en virtud, de que el órgano exactor desconoce el derecho a la deducción de la cuota del impuesto soportada, a pesar de existir la posibilidad de acreditar el referido soporte a través de otros medios de prueba.

vi)                En lo atinente a los créditos fiscales objetados por falta de comprobación por la cantidad de quince millones trescientos dieciocho mil seiscientos treinta y seis bolívares con diecisiete céntimos    (Bs. 15.318.636,17), hoy quince céntimos de bolívar (Bs. 0,15), indicó que rechazar tales créditos por solo tener copia de la declaración de la forma C-80 contraria con la simplicidad, transparencia, celeridad y eficacia de la actividad de la Administración, regulada en el artículo 23 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos del año 1999.

vii)              Denunció que el acto administrativo impugnado está afectado de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, ya que, la Administración Tributaria, consideró que su representada “(…) se fundamenta, a los fines del rechazo de las cantidades declaradas, en la supuesta inconsistencia de las facturas que respaldan tales créditos, en cuanto a los requisitos formales legal[es] y reglamentariamente exigidos, cuando lo cierto es que [de] las propias facturas y demás comprobantes que respaldan tales créditos, se desprende claramente su conformidad con tales requisitos de Ley”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

viii)            Arguyó que “(…) las sanciones son improcedentes ya que la “actuación de PETROPLAS se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida, sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, ello deviene claramente cuando observamos que los créditos fiscales declarados se encuentran soportados en facturas, y aún en el supuesto negado que algunas de ellas adolecieran de formalidades reglamentarias, de todas y cada una se evidencia que [su] representada soportó el impuesto, como se puede constatar de la contabilidad de PETROPLAS (…)”. (Mayúsculas propias de la cita y añadido de esta Alzada).

ix)                Que “[su] representada ha actuado movida por un error de hecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario [del año 1994, aplicable en razón del tiempo]”. (Interpolado de esta Superioridad).

x)                  Solicitó la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis.

En fecha 23 de enero de 2003, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución identificada con el alfanumérico GJT/DRA/A/2003-41, mediante la cual decidió parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto el 31 de agosto de 2001; y en consecuencia, confirmó parcialmente el contenido de la referida Resolución (Sumario Administrativo) sobre los reparos formulados bajo los conceptos de “Créditos Fiscales Nacionales objetados por incumplimiento de los requisitos reglamentarios” y los “Créditos Fiscales por importación objetados por falta de comprobación”; no obstante, dada la aplicación de la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente en razón del tiempo, la Administración Tributario procedió “(…) a rebajar en un cinco por ciento (5%) la multa aplicada para el período impositivo correspondiente al mes de enero de 1996, la cual quedó establecida en Bs. 19.543.971,00, monto equivalente al 100% del impuesto omitido durante el referido período impositivo (…)”.

 

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

 

Mediante sentencia definitiva número 034/2018 de fecha 19 de marzo de 2018, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por la representación judicial de la sociedad mercantil Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) [sucesora de Plásticos Petroquímicos, C.A. (PETROPLAS)], en los siguientes términos:

“(…) Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por el apoderado judicial de la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), (…) la presente controversia se circunscribe a decidir sobre lo siguiente: (i) improcedencia del rechazo de los créditos fiscales nacionales objetados por incumplimientos de los requisitos reglamentarios; (ii) improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por importación a nombre de terceros; (iii) improcedencia de los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación; (iv) procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994; y (v) aplicación de las circunstancias atenuantes prevista en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 eiusdem.

Determinada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:

1.- De la improcedencia de los créditos fiscales nacionales objetados por incumplimientos de los requisitos reglamentarios.

La recurrente señala que si bien el único ejemplar de la factura que da derecho a crédito fiscal es el original, no implica, en modo alguno, la prohibición de soportar el derecho a la deducción de los créditos fiscales con otros medios de prueba, lo contrarío violaría los principios de preeminencia del fondo sobre la forma, de justicia, de igualdad, de capacidad económica y contributiva, de racionalidad y limitaría la libertad probatorio; al significar un incremento desmedido de la cantidad a pagar por concepto de tributos por el simple incumplimientos de deberes formales ajenos.

Asevera que por el sólo hecho de la ausencia de algunos requisitos no esenciales en las facturas, no se puede desconocer los créditos fiscales de un contribuyente, habida cuenta que las operaciones reflejadas en todas y cada unas de las facturas reseñadas en los Anexos del Acta de Fiscalización se corresponden con operaciones reales y efectivamente realizadas.

Asegura que la ausencia de algunos de los requisitos reglamentarios no podría invalidar la factura como tal, en tanto y cuanto cumplan con los requisitos suficientes que permitan identificar los elementos que integran la operación y a la Administración Tributaria ejercer su función contralora.

Acota que sustentar el hecho de que sólo a través de las facturas resulta posible controlar físicamente el cumplimiento del tributo resulta jurídicamente inaceptable y que no sólo favorece al Fisco Nacional sino que atenta contra los principios superiores de igualdad y justicia consagrados en el artículo 2 de la Constitución de 1999, así como los principios de preeminencia del fondo sobre la forma, capacidad económica y contributiva, y de racionalidad.

Expone que si la interpretación dada a las normas por la Administración Tributaria fuese correcta, estarían viciadas de inconstitucionalidad, por lo que deben ser desaplicadas.

Esgrime que la negativa de la Administración Tributaria a realizar una experticia a los efectos de dejar constancia que la contribuyente soportó el tributo correspondiente, perjudica los derechos constitucionales a la defensa y a la tutela judicial efectiva, y que 'demostrará en su oportunidad' la utilidad contable y fiscal.

Precisado lo anterior, pasa este Sentenciador a pronunciarse sobre el rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, y a tal efecto resulta pertinente transcribir los artículos 28 de las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996 (redactados casi en idénticos términos); 55 y 63 [literales a), b), j), k), m), n), p) y q)] del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicables ratione temporis, que de seguidas se transcriben:

(…)

Las normas citadas establecen los requisitos y formalidades exigidos en la emisión de la facturación, a los fines de la procedencia o utilización del crédito fiscal.

Así, en lo atinente a la omisión de los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas a los efectos de admitir los impuestos soportados por el contribuyente en las compras de bienes y/o adquisición de servicios en materia de impuesto a las ventas, ha sido criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa -sin menoscabo de la existencia de tal regulación, a cuyos postulados deben sujetarse las partes intervinientes en la relación jurídico tributaria- que debe examinarse cada caso en particular para así determinar si los requisitos omitidos son esenciales o simplemente formales, de manera que pudieran obstaculizar la función de control y recaudación del Fisco Nacional respecto a los débitos fiscales a los que tiene derecho. (Vid., sentencias de dicha Sala Nros. 02158, 04581, 01321, 01653, 01194 y 00362, de fechas 10 de octubre de 2001, 30 de junio de 2005, 29 de octubre de 2008, 30 de noviembre de 2011, 17 de octubre de 2012 y 8 de abril de 2015, casos: Hilados Flexilón, S.A.; Cervecería Polar del Centro, C.A. (Cepocentro); Distribuidora Execa, C.A.; Centrobeco, C.A.; Corimón Pinturas, C.A.; y Suramericana de Aleaciones, C.A. (Sural), respectivamente).

(…)

En atención a la línea jurisprudencial, el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa tributaria dictada en materia de facturación.

Ahora bien, con fundamento en las disposiciones examinadas y los criterios en la materia, corresponde a este Juzgado constatar si el requisito suprimido en las facturas objeto del reparo, da lugar al rechazo de la deducción de los créditos fiscales en ellas contenidos.

Así, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital a través de la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-2001-051 de fecha 31 de mayo de 2001, confirmó la objeción fiscal correspondiente al rechazo de los créditos fiscales respaldados en facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k), m), n), p) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario de 1994.

En ese orden, este Operador de Justicia considera lo siguiente:

- Respecto a los requisitos establecidos en los literales a) y b) del referido artículo 63 reglamentario conforme al cual la factura deberá 'Contener la denominación de Factura' y 'Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento', dichos requisitos no se constituyen como esenciales para el rechazo de los créditos fiscales contenidos en la facturas. Ello así, aprecia este Sentenciador que la omisión de los referidos requisitos no desnaturaliza la factura ni impide al Fisco Nacional la normal y oportuna recaudación del impuesto, ya que no se dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Estado. [Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00413 de fecha 14 de marzo de 2007, caso: Bimbo de Venezuela, C.A., ratificada en las decisiones Nros. 00021 de fecha 10 de enero de 2008, y 00498 del 2 de junio de 2010, casos: Etoxyl, C.A., y Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR)].

- En cuanto a los literales j) y k) del mencionado artículo referente a la 'Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados'; y el 'Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes', si bien tales exigencias resultan imprescindibles para la persecución del débito fiscal, al haber expresado la Administración Tributaria los datos atinentes al Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal de la empresa contribuyente en el propio procedimiento de fiscalización, se evidencia que el órgano exactor conocía la ubicación exacta del domicilio fiscal del sujeto pasivo, así como su número de Registro de Información Fiscal (RIF), por lo tanto, este Juzgado estima que procede la deducción de los créditos fiscales soportados durante los períodos fiscales investigados. (Vid., sentencia de la referida Alzada N° 1094 del 8 de octubre de 2015, caso: Johnson & Johnson de Venezuela, S.A.).

- Respecto a la exigencia contemplada en el literal m) del indicado dispositivo en ocasión a la 'Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo', la omisión de este requerimiento no dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional, pues es calificado como requisito formal de las facturas o comprobantes equivalentes. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa Nros. 01094 y 00163 de fechas 8 de octubre de 2015 y 18 de febrero de 2016, casos: Johnson & Johnson de Venezuela, S.A. y Rena Ware Distributors, C.A., respectivamente).

- Acerca de los literales n), p) y q), referentes a la 'Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables'; a la 'Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado', y la 'Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según la alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto cuando fuere procedente', este Operador de Justicia considera que dichas exigencias al estar relacionada en forma directa con la identificación de la operación, para así poder determinar correctamente la naturaleza, cuantía y el tipo impositivo aplicable, resultan ser requisitos esenciales y su incumplimiento impide determinar correctamente el débito fiscal por parte de la Administración Tributaria.

En ese orden de ideas, es importante destacar lo señalado por la Sala Político-Administrativa en decisión N° 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO), conforme al cual:

(…)

Derivado de lo anterior, resulta que el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

Ello así, se constata a los autos que el sujeto pasivo no hizo uso de otros elementos probatorios -distintas a las facturas analizadas en los actos administrativos- para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas en virtud de las exigencias contemplada en los literales n), p) y q) del artículo 63 del comentado Reglamento, máxime cuando afirmó que existe la posibilidad jurídica de utilizar otros medios de prueba que demuestren la procedencia de la deducción.

Al efecto, la contribuyente no presentó ningún medio probatorio suficiente y contundente ante esta instancia judicial, por lo que resulta menester acudir al contenido del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece lo siguiente:

(…)

La referida norma consagra el principio general en materia de carga probatoria que se reduce a lo siguiente: el que alega, prueba.

Al respecto, la Sala Político-Administrativa ha sostenido que el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil pone en cabeza del demandante la carga de probar sus afirmaciones y de aportar la plena prueba de los hechos afirmados.

En el caso examinado, la carga de la prueba recae sobre la recurrente, esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario.

En tal sentido, la carga de la prueba se impone por la Ley, y ampara el interés de la parte promovente, pues si quien está obligado a probar no lo hace, su pretensión será desestimada.

De allí, que los contribuyentes deben probar con medios idóneos, la fehaciencia de sus alegatos y con ello desvirtuar de esta forma el contenido del acto administrativo por cuanto de no probar nada en el proceso se deben tener como ciertas las actuaciones fiscales.

Así, este Operador de Justicia observa que la contribuyente no promovió pruebas contundentes y suficientes ante esta sede judicial, con el fin de obtener el convencimiento de este Sentenciador sobre la certeza de sus afirmaciones; de allí que resulta procedente el rechazo de los créditos fiscales por incumplimientos de los requisitos contenidos en los literales n), p) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario de 1994. Así se decide.

Por otro lado, la recurrente señala que la negativa de la Administración Tributaria a realizar una experticia a los efectos de dejar constancia que la contribuyente soportó el tributo correspondiente, afecta los derechos constitucionales a la defensa y a la tutela judicial efectiva.

Al efecto, a través de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, la Gerencia Regional dejó constancia que “en fecha 08 de mayo de 2.001, se designaron a los ciudadanos LILIAN CORTEZ BLANCO y JESÚS MARCANO, titulares de la cédula de identidad N° 8.726.019 y N° 8.353.150 (…) para que practiquen prueba de experticia contable a solicitud del contribuyente (…) habiendo presentado el resultado de su actuación en Informe Fiscal y demás anexos, en fecha 28 de mayo de 2001”.

De lo anterior se evidencia que la Administración Tributario practicó la experticia contable solicitada por la contribuyente, razón por la que resulta infundada tal denuncia. Así se establece.

Tampoco las normas legales y reglamentarias atenta contra los principios de igualdad, justicia, preeminencia del fondo sobre la forma, capacidad económica y contributiva, y de racionalidad, toda vez que se debe atender a las exigencias de las normativas tributarias y determinar sí los requisitos omitidos en las facturas son formales o esenciales a los fines de no perturbar el control y recaudación del impuesto a favor de la Administración Tributaria, por lo que no procede la desaplicación de algún dispositivo.

Igualmente, no pasa inadvertido para este Juzgado que no consta en el expediente judicial el Anexo 'A' concernientes a los créditos fiscales soportados en facturas por recepción de servicios y compras de bienes del sujeto pasivo que forma parte integral del Acta Fiscal N° MH-SENIAT-GCE-DF-0287/2000-11 levantada el 7 de noviembre de 2001, ni las facturas objeto de controversia, a los efectos de apreciar en cada uno de los soportes cuál o cuáles requisitos sí resultaban esenciales o formales -y no por períodos como lo hizo la Administración Tributaria en el acto impugnado-, razón por la que se ordena a la Administración Tributaria a efectuar la comprobación de los requisitos reglamentarios atendiendo a lo estrictamente señalado en líneas precedentes, a los fines de establecer el impuesto a pagar. Así se establece.

2.- De la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por importación a nombre de terceros.

No obstante a los alegatos formulados por la contribuyente al respecto en su escrito recursivo, este Juzgado observa que la Gerencia Regional a través de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, procedió a revocar los reparos formulados por concepto de créditos fiscales a nombre de terceros durante los períodos impositivos mayo y junio de 1996, por las cantidades de 'Bs. 135.556.108,10' y 'Bs. 147.877.519,24', de allí que la empresa recurrente mal pudo alegar defensas en su escrito contentivo del recurso jerárquico incoado subsidiariamente al recurso contencioso tributario, toda vez que su pretensión al respecto fue satisfecha en su totalidad en el sumario administrativo.

3.- De la improcedencia de los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación.

La contribuyente señala que rechazar tales créditos por la cantidad de 'Bs. 15.318.636,17', debido a que sólo tenía copia de la declaración de la forma C-80 contraria con la simplicidad, transparencia, celeridad y eficacia de la actividad de la Administración contenida en el artículo 23 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos.

Asevera que los originales de la forma C-80, así como la correspondiente factura y demás documentos soportes de la importación quedan en el archivo de la aduana por la cual ingresó la mercancía, por lo que correspondía a la Administración Tributaria constatar la veracidad de la importación realizada una vez obtenidos los datos e información suministrada por la empresa investigada y reflejada en los libros correspondientes.

Así, de la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 la Administración Tributaria señaló lo siguiente:

'Así las cosas, constituye un mandato legal al considerar improcedentes los créditos fiscales que no estén soportados en las facturas o documentos equivalentes originales y por ende inadmisible pretender el reconocimiento de créditos fiscales contentivos en las copias o duplicados de dichos comprobantes, tal como lo intentó la recurrente durante la etapa del sumario administrativo, al presentar copia de la supuesta constancia de pago de impuesto indirecto que nos ocupa, negándose a consignar el original de dicho comprobante o de cualquier otro documento que demostrara este hecho alegado, ello pese a la carga de este sujeto pasivo de desvirtuar la veracidad de la actuación fiscalizadora desplegada por el Órgano Tributario Regional.' (Destacados del tribunal).

Así que ante esta instancia judicial la contribuyente tampoco demostró la procedencia de los montos correspondientes a los créditos fiscales pagados con ocasión de la importación efectuada, por lo que debió haber sustentado la “copia” de la declaración de la forma C-80 con otros medios probatorios, tales como -a manera ilustrativa- se indica: libro de compras, registros contables, facturas, experticia contable, entre otros; toda vez que la misma por sí sola no resulta suficiente para comprobar la existencia de los créditos fiscales reclamados.

Por lo tanto, este Operador de Justicia da por reproducidos lo indicado supra en torno a la carga de la prueba, por lo que se desestima forzosamente las denuncias efectuadas por la empresa recurrente. Así se declara.

4.- De la eximente de responsabilidad penal tributaria.

La contribuyente señala que actuó motivado a un error de hecho excusable no existiendo el elemento subjetivo o culpabilidad, lo que constituye una eximente de la responsabilidad penal tributaria de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, habida cuenta que las normas de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establecen el derecho a la deducción de los créditos fiscales una vez documentada la veracidad de las operaciones declaradas y soportadas, y dada la interpretación formalista de la Administración Tributaria, por lo que no podía ser otra la conducta esperada del contribuyente que ha sido percutido por el impuesto.

Para resolver el aludido alegato este Tribunal debe traer a colación la norma contenida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, que establece lo siguiente:

(…)

Sobre la aludida disposición normativa, la Sala Político-Administrativa reiteradamente ha considerado que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la Ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00297, 00794, 00692 y 00230, de fechas 15 de febrero de 2007, 28 de julio de 2010, 7 de julio de 2016 y 23 de marzo de 2017, casos: Bayer de Venezuela S.A., C.A.; Editora El Nacional; Consolidadores de Carga Priserca, C.A. y Banco Canarias de Venezuela, Banco Universal, C.A., respectivamente,).

Circunscribiendo el análisis al supuesto de autos, este Sentenciador aprecia que la redacción de las normativas en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor aplicables son suficientemente claras, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, ya que de ellas se concluye que la contribuyente estaba obligada a la presentar los documentos originales o cualquier otros soportes que demostrasen los créditos fiscales a los efectos de su procedencia, en consecuencia, se desestima dicho alegato. Así se declara.

5.- Procedencia de las circunstancias atenuantes.

La contribuyente solicita la aplicación de las circunstancias atenuantes prevista en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, establece en su artículo 85 lo referente a las circunstancias agravantes y atenuantes, que determinan el aumento o disminución de la pena, respectivamente, el cual es del tenor siguiente:

(…)

En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 antes citado, referente a 'No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte este Operador de Justicia por una parte que de los actos administrativos recurridos no se aprecia que se le haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de haberse deducido los créditos fiscales improcedentes, y por otra, que la falta de intención no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, siendo su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor-contribuyente, (vid., sentencias de la Sala Político-Administrativas Nros. 00991y 00261 del 26 de abril de 2006 y 28 de marzo de 2012, casos: Marte CVT Producciones de Televisión, S.A y Distribuidora Fonográfica, S.A, respectivamente), razón por la cual resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara.

Con relación a la atenuante invocada prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, referida a 'No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción', cabe destacar que la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa se ha mantenido constante y uniforme, al señalar que corresponde al órgano exactor probar que la recurrente ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto '(…) se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento (…)'. Tal criterio quedó sentado en su decisión N° 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión hereditaria de Luigi Riggione Monterio, ratificada, entre otras, en las sentencias Nros. 00957 y 00479 del 10 de agosto de 2016 y 9 de mayo de 2017, casos: Panamco de Venezuela, S.A. y C.A. Ponche Crema, respectivamente).

Conforme a lo antes expresado y revisadas como han sido las actas procesales, este Juzgado aprecia que mediante la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 dicha atenuante fue concedida por la Autoridad Fiscal a la contribuyente, además de que durante el proceso tributario el Fisco Nacional no aportó elemento alguno que demuestre la violación de normas tributarias por parte de la accionante, anterior a la investigación fiscal del presente caso, por lo que resulta procedente la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. Así se decide.

Por cuanto no consta en autos ninguna evidencia que permita determinar la presencia de otra circunstancia capaz de disminuir las penas aplicadas a la recurrente, este Juzgado desecha la atenuante invocada prevista en el numeral 5 del aludido artículo 85, referente a 'Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores'. Así se declara.

Declarado lo anterior, a los fines del cálculo de la multa y ante la procedencia de una circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, la Sala Político-Administrativa mediante sentencia N° 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., determinó lo siguiente:

(…)

Nótese del criterio expuesto, que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y ante la ausencia de agravantes, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.

Ahora, verifica este Sentenciador que mediante la señalada Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41, la Administración Tributaria procedió a rebajar en un cinco por ciento (5%) la multa aplicada para el período impositivo correspondiente al mes de enero de 1996, la cual quedó establecida en “Bs. 19.543.971,00, monto equivalente al 100% del impuesto omitido”.

En el caso de autos, la Administración Tributaria impuso sanciones de multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso bajo examen, por haber incurrido la empresa investigada en disminución ilegítima de ingresos tributarios. La norma establece lo siguiente:

(…)

Conforme a la norma antes transcrita, esta comprende dos límites: uno mínimo, el cual radica en 'un décimo' (10%) del tributo omitido, y uno máximo, consistente en 'dos veces' (200%) el monto del gravamen dejado de pagar. La sumatoria de ambos, seguida de su división entre dos (2), arroja como resultado un 105%, porcentaje al cual equivale el término medio de la sanción.

Precisado lo anterior, este Juzgado no comparte la rebaja del cinco por ciento (5%) sobre la multa aplicada por la Administración Tributaria para el período impositivo correspondiente al mes de enero de 1996, dado que atendiendo a la línea jurisprudencial la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, siendo en el caso de autos el límite mínimo 'un décimo'.

Por lo tanto, se ordena al órgano exactor el recálculo de las sanción de multa impuesta a tenor de la disposición contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que debe ser rebajada en forma prudencial en un diecinueve por ciento (19%) sobre la totalidad de las mismas, y a expedir las Planillas de Liquidación Sustitutivas. Así se declara.

Con fundamento a lo antes expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), contra la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, se anula lo concerniente por conceptos de impuesto a pagar y sanciones de multa por las exigencias en las facturas de los requisitos de los literales a), b), j), k), m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario de 1994, y se confirma la de los literales n), p) y q). Asimismo, se confirma por conceptos de impuesto a pagar y sanciones de multa originados por los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación. Así se decide.

Finalmente, declarado como ha quedado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en el juicio, conforme a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.

 

IV

DECISIÓN

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, (…), declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A. (PEQUIVEN), contra la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por tanto:

1.- Se ANULA lo concerniente a los conceptos de impuesto a pagar y sanciones de multa por las exigencias en las facturas de los requisitos de los literales a), b), j), k), m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario de 1994, con relación a los créditos fiscales nacionales objetados por incumplimientos de los requisitos normativo tributario.

2.- Se CONFIRMA las exigencias en las facturas de los requisitos contenidos en los literales n), p) y q) del comentado artículo.

3.- Se CONFIRMA los conceptos por impuesto a pagar y la sanción de multa originados por los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria a efectuar la comprobación en las facturas examinadas de los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y al recálculo de las penas, atendiendo a lo estrictamente señalado en el presente fallo.

5.- Se ORDENA al Órgano recaudador expedir planillas de liquidación.

NO PROCEDE la condenatoria en costas en los términos expuestos en este fallo (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propias de la cita).

 

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

En el presente caso, visto que la sociedad de comercio Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) y el Fisco Nacional no apelaron de la decisión que desfavoreció sus intereses, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente a esta Sala a los fines del pronunciamiento en consulta respecto a la conformidad a derecho de la sentencia definitiva número 034/2018 de fecha 19 de marzo de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada sociedad mercantil contra la Resolución número GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico incoado el 31 de agosto de 2001, contra la Resolución de Sumario Administrativo número GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, notificada el día 27 de julio de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido Servicio Nacional, en la que se estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado durante los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero y diciembre de 1996, la cantidad de cuatrocientos setenta millones cuatrocientos cincuenta y siete mil novecientos diecinueve bolívares (Bs. 470.457.919,00), actualmente cuatro bolívares con setenta céntimos (Bs. 4,70); así como sanción de multa, por la suma de cuatrocientos noventa y tres millones novecientos ochenta mil ochocientos catorce bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 493.980.814,95), hoy cinco bolívares     (Bs. 5,00).

De allí que corresponde a este Máximo Tribunal resolver en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, sobre la conformidad a derecho de la aludida sentencia definitiva.

En consecuencia, a los fines de pronunciarse en consulta acerca del fallo de instancia, esta Alzada debe verificar previamente, en la decisión judicial sometida a examen, las exigencias plasmadas en las sentencias números 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, en ese orden, casos: Agencias Generales Conaven, S.A.; Banesco Banco Universal, C.A., e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo número 2157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A., relativos a los requisitos de apelabilidad de las decisiones judiciales previstos actualmente en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Relacionado con lo expuesto, vale destacar que el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en las leyes aplicables y que, por causas inherentes a los y a las titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes o, como en el presente asunto, aún habiéndolos intentado no se formuló objeción alguna acerca de ciertos puntos desfavorables del veredicto. Tampoco se encuentra condicionado a una cuantía mínima, conforme se dejó sentado en la decisión de esta Alzada número 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificada en el fallo número 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera; por lo que los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: i) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable; y ii) que resulten contrarias a la “pretensión, excepción o defensa de la República”.

Así, al aplicar las exigencias señaladas previamente al caso bajo análisis, este Supremo Tribunal constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia que resuelve el mérito del asunto controvertido; y b) lo decidido en el fallo objeto de consulta resultó parcialmente contrario a los intereses de la sociedad mercantil Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) y del Fisco Nacional, los cuales poseen privilegios y prerrogativas procesales.

Por tal motivo, esta Superioridad concluye que procede la consulta de la sentencia de mérito que resultó parcialmente desfavorable a los intereses de la referida empresa del Estado y del Fisco Nacional, a cuyo efecto la Sala revisará si el fallo de instancia se apartó del orden público; violentó normas de rango constitucional o de interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional; quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales, o dio una incorrecta ponderación del interés general; supuestos en los cuales declarará la nulidad de la sentencia de mérito. (Vid., decisión de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba y la sentencia de la Sala Político-Administrativa número 01101 del 8 de octubre de 2015, caso: Schering Plough, C.A.). Así se decide.

Resuelto lo precedente, advierte este Alto Tribunal que la consulta bajo estudio se contrae a verificar la juridicidad de los pronunciamientos del juzgado a quo respecto a: i) la violación del derecho a la libertad de pruebas; ii) la improcedencia de los créditos fiscales objetados por incumplimiento de los requisitos reglamentarios; iii) la improcedencia de los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación; iv) la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, conforme a lo contemplado en el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable en razón del tiempo; y v) la procedencia de las circunstancias atenuantes reguladas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 eiusdem.

Preliminarmente esta Sala Político-Administrativa debe declarar firme por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional ni de la empresa del Estado Petroquímica de Venezuela, S.A., el pronunciamiento del juez de instancia atinente a la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por importación a nombre de terceros; dado que, “(…) la Gerencia Regional [de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)] a través de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, procedió a revocar los reparos formulados por concepto de créditos fiscales a nombre de terceros durante los períodos impositivos mayo y junio de 1996, por las cantidades de    'Bs. 135.556.108,10' y 'Bs. 147.877.519,24', de allí que la empresa recurrente mal pudo alegar defensas en su escrito contentivo del recurso jerárquico incoado subsidiariamente al recurso contencioso tributario, toda vez que su pretensión al respecto fue satisfecha en su totalidad en el sumario administrativo.” (Interpolado de esta Sala).

Precisado lo anterior, pasa esta Superioridad a decidir y, en tal sentido, aprecia lo siguiente:

i)                   De la violación del derecho a la libertad de prueba.

Alegó la contribuyente que el órgano exactor limitó su derecho a la libertad de prueba al no permitirle realizar la experticia contable solicitada en su escrito de descargos presentado en fecha 2 de febrero de 2001, respecto a los reparos contenidos en el Acta de Fiscalización identificada con las letras y números MF-SENIAT-GCE-0287/2000-11 de fecha 7 de diciembre de 2000, levantada en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales investigados que comprenden desde el mes de enero hasta el mes de diciembre de 1996, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especial de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Al respecto, evidencia esta Máxima Instancia, que tal como lo contempló el tribunal de instancia en el fallo objeto de consulta, que la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especial de la Región Capital, mediante la Resolución (Sumario Administrativo) señalada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, destacó que en fecha 8 de mayo del mismo año se designaron “(…) a los ciudadanos Lilian Cortez Blanco y Jesús Marco, titulares de las cédulas de identidad número 8.726.019 y 8.353.150, con los cargos de Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la División de Sumario Administrativo de esa Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especial de la Región Capital, para que practiquen prueba de experticia contable solicitada por la contribuyente (…)”. (Folios 73 al 36 del expediente judicial).

En virtud de ello, visto que el órgano exactor permitió la evacuación de la prueba de experticia contable requerida por la empresa recurrente como otro medio de prueba para objetar los reparos formulados por las deducciones de créditos fiscales por omisión de cumplimiento de requisitos formales en las facturas presentadas y falta de comprobante, esta Alzada confirma el pronunciamiento del tribunal a quo, atinente a que “(…) la Administración Tributario practicó la experticia contable solicitada por la contribuyente, razón por la que resulta infundada tal denuncia (…)”. Así de declara.

ii) De la improcedencia de los créditos fiscales objetados por incumplimiento de los requisitos reglamentarios.

La Administración Tributaria, a través de la Resolución (Sumario Administrativo) número GCE-SA-R-2001-051 de fecha 31 de mayo de 2001, confirmó la objeción fiscal realizada a la sociedad mercantil Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), correspondiente al rechazo de los créditos fiscales respaldados en facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k), m), n), p) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1994, aplicable en razón del tiempo.

En ese sentido, el tribunal de instancia declaró, respecto a los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k) y m) del artículo eiusdem, que eran procedentes las deducciones fiscales; dado que, los dos primeros no desnaturalizan la factura ni impide la función de control y recaudación del Fisco Nacional; de igual modo, en lo atinente a los literales j) y k), adujo que la Administración Tributaria conocía la ubicación exacta del domicilio fiscal del sujeto pasivo, así como su número de Registro de Información Fiscal (RIF); y respecto a la omisión del último de los requisitos mencionados -literal m)- determinó que no se dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el órgano exactor, pues es calificado como requisito formal de las facturas o comprobantes equivalentes.

Por otra parte, el tribunal de mérito en relación con los requisitos contenidos en los literales n), p) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable en razón del tiempo, manifestó que la contribuyente no promovió pruebas contundentes y suficientes ante esa sede judicial, con el fin de obtener el convencimiento de ese sentenciador sobre la certeza de sus afirmaciones; de allí que resultaba procedente el rechazo de los créditos fiscales por incumplimiento de los referidos elementos.

Precisado lo anterior, considera pertinente esta Superioridad transcribir el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.727 extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, reproducido en los mismos términos en la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.095 del 27 de noviembre de 1996, vigentes en razón del tiempo, y los artículos 55 y 63 (literales “a, b, j, k, m, n, p” y “q”) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.872 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994, aplicables ratione temporis, que de seguidas se transcriben:

Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996.

“Artículo 28:(…)

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de la Sala).

Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994.

“Artículo 55: Para los efectos del impuesto, se entiende por facturas no fidedignas aquellas que contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, porque su numeración y fecha no guarda la debida continuidad con las restantes facturas, tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, no concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva, no coincidan con el contenido de los distintos ejemplares o copias de la misma factura, u otras anormalidades semejantes.

Deben calificarse de falsas las facturas que faltan a la verdad o realidad en los datos contenidos en ellas. Esta falsedad podrá ser tanto material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, como falsedad ideológica, por dejar constancia de hechos falsos o inexistentes, aun siendo las formas empleadas aparentemente reales o auténticas, como por ejemplo, indicar falsamente el nombre o razón social del contribuyente, su domicilio fiscal, número de registro de contribuyente; monto de la operación e impuesto en su caso, indicar actividad económica o actividad económica inexistente o adulterando la identidad del emisor o receptor de la factura”.

“Artículo 63: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

 

a) Contener la denominación de ‘Factura’.

 

b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

 

(…)

 

j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

 

k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

 

(…)

 

m) Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo.

 

n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

(…)

 

p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

 

q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según la alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto cuando fuere procedente.

(…)”.

De las normas parcialmente transcritas, se observa que en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es requisito necesario de la factura para que pueda generar créditos fiscales, cumplir con los requerimientos establecidos en la legislación. (Vid. Sentencia número 00285 de fecha 6 de abril de 2017, caso: General Motors Venezolana, C.A.).

Ahora bien, es criterio de esta Alzada, que el incumplimiento de algún requisito formal de la factura no siempre implica el rechazo del crédito fiscal soportado por el contribuyente o la contribuyente, sino que a los fines de que se produzca dicha consecuencia negativa, es necesario que la inobservancia desnaturalice el contenido de las facturas e impida al Fisco Nacional la oportuna y normal recaudación de este impuesto, es decir, imposibilite la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado. (Vid. Sentencia de esta Sala número 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en forma pacífica en decisiones número 04581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro; 01512 del 21 de octubre de 2009, caso: Brahma de Venezuela, S.A., y más recientemente en el fallo número 00220 de fecha 16 de febrero de 2011, caso: Petrolera San Carlos, S.A).

En atención al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, el cual esta Alzada ratifica mediante el presente fallo, el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los o las contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo y toda contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa tributaria dictada en materia de facturación. [Vid. Sentencia número 00135 de fecha 8 de abril 2018, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].

Ahora bien, consecuente con el criterio jurisprudencial sentado por la Sala, este Alto Tribunal de Justicia pasa a analizar cada uno de los requisitos incumplidos por el contribuyente a los fines de determinar si conforme con los fallos de este Máximo Tribunal de Justicia, dicho incumplimiento desnaturaliza las facturas e impiden al Fisco Nacional, asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto. A tal efecto, se aprecia lo siguiente:

La Resolución (Sumario Administrativo) identificada con letras y números GCE-SA-R-2001-051, de fecha 31 de mayo de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmó el rechazo de los créditos fiscales para los períodos de imposición de enero a diciembre de 1996 por estar soportados en facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 63, literales “a, b, j, k, m, n, p” y “q” del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable en razón del tiempo.

Respecto a los requisitos establecidos en el artículo 63, literales a) y b) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conforme al cual la factura deberá: “Contener la denominación de ‘Factura”; y “Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento”, esta Sala, indicó en sentencia número 00413 de fecha 14 de marzo de 2007, caso: Bimbo de Venezuela, C.A., ratificadas en las decisiones números 00021 de fecha 10 de enero de 2008, y 00498 del 2 de junio de 2010, casos: Etoxyl, C.A., y Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR), respectivamente, que dichos requisitos no se constituyen como esenciales para el rechazo de los créditos fiscales contenidos en las facturas. Así se declara.

Sobre las exigencias establecidas en los literales j) y k) de la disposición reglamentaria en comentario, en atención a que las facturas contendrán: “Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados” y “Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes”, la Sala en su decisión número 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificada en el fallo número 00413 de fecha 14 de marzo de 2007, caso: Bimbo de Venezuela, C.A.), consideró que estas son informaciones que la Administración Tributaria conoce perfectamente bien, desde el momento que inicia el proceso de fiscalización, pues en la providencia y acta que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (R.I.F.); nombre o razón social y domicilio fiscal, por lo que dichos incumplimientos no resultan suficientes para desnaturalizar el contenido de la factura, ni impiden al Fisco Nacional la normal y oportuna recaudación del impuesto. Así se declara. (Vid., sentencia número 00163 del 18 de febrero de 2016, caso: Rena Ware Distributors, C.A.).

Respecto a las requerimientos contempladas en los literales m) y n) del artículo 63 del mencionado texto reglamentario, atinentes a la: “Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo” y “Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables”, esta Máxima Instancia ha interpretado y se ratifica en este fallo, que con la omisión de esos requerimientos no se dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional, pues son calificados como requisitos formales de las facturas o comprobantes equivalentes; en virtud de ello, se confirma el pronunciamiento del tribunal a quo atinente a que el literal m) no es un requisito esencial y por ende, su incumplimiento no impide determinar correctamente el débito fiscal por parte de la Administración Tributaria, y se revoca la declaratoria sobre el literal n). (Vid. Sentencia número 01094 de fecha 8 de octubre de 2015, caso: Johnson & Johnson de Venezuela, S.A.).

Por su parte, sobre los literales p) y q), referente a: “Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado” y “Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según la alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto cuando fuere procedente”, esta Sala, considera que dicha exigencia al estar relacionada en forma directa con la identificación de la operación, para así poder determinar correctamente la naturaleza, cuantía y el tipo impositivo aplicable, resulta ser un requisito esencial y su incumplimiento impide determinar correctamente el débito fiscal por parte de la Administración Tributaria. (Vid., sentencia número 00163 del 18 de febrero de 2016, caso: Rena Ware Distributors, C.A.). Así se decide.

Ello así, considera esta Alzada, que la omisión de los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k), m) y n) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente en razón del tiempo, no desnaturalizan la factura ni impide al Fisco Nacional la normal y oportuna recaudación del impuesto, ya que no se dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Estado; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del fallo objeto de consulta sobre los literales a), b), j), k) y m), y se revoca la declaratoria a atinente al literal n); por ende se anula de los actos administrativos impugnados lo concerniente al rechazo de los créditos fiscales objetados por incumplimiento de los requisitos exigidos en los literales a), b), j), k), m) y n), conforme al artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994. Así de declara.

Por su parte, dado que la omisión de los literales p) y q) del artículo 63 del Reglamento en comento le impiden a la Administración Tributaria poder determinar correctamente el débito fiscal, conforme a la jurisprudencia parcialmente citada, se confirma el pronunciamiento del tribunal de mérito al respecto; así como, los reparos fiscales y la sanción de multa impuesta por el órgano exactor en los actos administrativos recurridos, los cuales también se confirman.

iii) De la improcedencia de los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación.

Con relación a tales objeciones la Administración Tributaria indicó en el Acta de Fiscalización identificada con las letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0287/2000-11 lo siguiente:

 

“(…)

De la revisión fiscal practicada a las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y al libro de compras, la actuación fiscal determinó que para el período de agosto de 1996, la contribuyente incluyó la cantidad de Bs. 15.318.636,17, correspondientes a créditos fiscales por importación por la compra de bienes. A fin de verificar la procedencia de tales créditos la fiscalización solicitó mediante Actas de requerimientos, (…), la correspondiente Forma C, que amparen tales créditos, lo cual no fue suministrado por la contribuyente.

Al respecto, la Fiscalización observa que en el artículo 33 de la L.I.C.S.V.M, dispone que para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de adquisiciones de bienes muebles o servicios se requerirá que la operación que lo origine esté debidamente documentada con la factura o documento equivalente. Asimismo el artículo 43 ejusdem, señala que en caso de importaciones, la constancia de pago del impuesto constituirá el comprobantes (sic) del crédito fiscal respectivo para los contribuyentes ordinarios. En virtud de las consideraciones antes señaladas la actuación fiscal considera inadmisible por falta de comprobación el crédito fiscal deducido para el período impositivo de agosto de 1996, por la cantidad de Bs. 15.318.636,17. (…)”.

 

De igual modo, en la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con letras y números GCE-SA-R-2001-051, de fecha 31 de mayo de 2001, se señaló:

“(…), el contribuyente en su escrito de descargos indica que se reservan el derecho a consignar los soportes durante el procedimiento en curso, no obstante se observa que durante la práctica de la experticia ni en el transcurso del presente Sumario, éste no consignó las facturas solicitadas:

En virtud de las razones antes expuestas, se declara improcedente los créditos fiscales declarados por el contribuyente por compras de importación, por las cantidades y para el período de agosto de 1996, declarados y registrados en el libro de compras, por no estar soportados con los originales de las facturas o de las Planillas de Determinación y Pago de Derechos de Importación e Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor (Forma C-80)”.

Asimismo, indicó el Fisco Nacional en la Resolución número GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003, que:

“(…), cuando la fiscalización desconoce los créditos fiscales por las importaciones realizadas por el contribuyente, porque no fueron soportados con documentos originales, lo hace, cumpliendo disposiciones contenidas en la normativa que regula la materia, (…), y por aplicación específica de lo dispuesto en el artículo 62 del R.L.IC.S.V.M., y que de acuerdo a [su] interpretación, esta disposición le es aplicable a la factura como a las (sic) documentos equivalentes a ella, así como a los demás documentos demostrativos del pago del ICSVM, admitidos por la LICSVM y su Reglamento, como en el caso que nos ocupa lo es, la Planilla de determinación de Derechos de Importación e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Forma C-80), debidamente cancelada ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, ya que a través de cualesquiera de los comprobantes (…), lo que se pretende es el reconocimiento y la deducción del impuesto soportado (crédito fiscal)”. (Interpolado de esta Sala).

En orden a lo anterior, esta Máxima Instancia reitera el criterio jurisprudencial mediante el cual se ha concluido que si bien la factura original es necesaria para obtener el derecho a deducir créditos fiscales, por ser el documento ideal para demostrar las operaciones efectuadas en la actividad económica de la contribuyente, también es cierto que la misma no es el único instrumento con el que se puede verificar el impuesto soportado por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, pues surge procedente considerar el principio de libertad de pruebas en esta materia, previsto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por mandato expreso del artículo 223 del citado Código [ver sentencias número 04581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro); número 02158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A.; número 02991 de fecha 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre].

Siendo así, debe esta Sala analizar si del contenido del expediente se desprenden facturas, documentos equivalentes u otros elementos probatorios que soporten los créditos fiscales, para poder verificar la procedencia o no de las deducciones pretendidas por la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), no sin antes observar lo decidido por el tribunal de origen sobre el particular, para el período impositivo agosto del año 1996, el cual indicó:

“(…) ante [esa] instancia judicial la contribuyente tampoco demostró la procedencia de los montos correspondientes a los créditos fiscales pagados con ocasión de la importación efectuada, por lo que debió haber sustentado la 'copia' de la declaración de la forma C-80 con otros medios probatorios, tales como -a manera ilustrativa- se indica: libro de compras, registros contables, facturas, experticia contable, entre otros; toda vez que la misma por sí sola no resulta suficiente para comprobar la existencia de los créditos fiscales reclamados”.

 

Según lo anteriormente transcrito, se infiere que el tribunal a quo no tuvo acceso a las facturas, documentos equivalentes u otros elementos probatorios que soportaran los créditos fiscales, por ende, procedió el juzgado de instancia a confirmar las objeciones formuladas por la fiscalización y desestimar la denuncia efectuada por la empresa recurrente sobre este particular.

Ahora bien, del análisis exhaustivo de las actas cursantes en la presente causa, observó esta Máxima Instancia que la contribuyente no consignó durante la oportunidad procesal correspondiente el material probatorio que permitiera al juzgado de origen conformar los elementos de convicción necesarios para desvirtuar la presunción de legalidad del acto administrativo impugnado y convalidar su pretensión.

En efecto, observa esta Alzada que el sujeto pasivo se limitó a formular tal alegato sin consignar en autos las facturas y/o documentos equivalentes en los cuales se aprecia el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente en razón del tiempo; así como de los artículos 33 y 43 de la mencionada Ley de los años 1994 y 1996, aplicables para el momento, destinadas a desvirtuar la presunción de legalidad y legitimidad de la cual se encuentran revistos los actos administrativos contenidos en la la Resolución (Sumario Administrativo), identificada con el alfanumérico GCE-SA-R-2001-051 de fecha 31 de mayo de 2001 y la Resolución identificada con el alfanumérico GJT/DRA/A/2003-41 del 23 de enero de 2003, - a los cuales se les “reconoce la misma fuerza probatoria que a un documento público” por su “autenticidad”. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 211 del 9 de abril de 2014, caso: Alejandro Esis Urdaneta, y fallo de esta Sala Político-Administrativa número 01030 del 2 de julio de 2014, caso: Manuel Antonio Villamizar Mora). Así se decide.

En consecuencia, al gozar los actos administrativos impugnados emitidos por la Administración Tributaria, de la presunción de veracidad y legalidad, y en virtud de no constar en el expediente (como ya se ha mencionado) los instrumentos probatorios pertinentes para desvirtuar las afirmaciones fiscales, debe esta Alzada confirmar, en los términos expuestos en el presente fallo, el pronunciamiento del tribunal de mérito sobre el reparo formulado por la Administración Tributaria por concepto de “Créditos Fiscales por importación por falta de comprobación”, por la cantidad de quince millones trescientos dieciocho mil seiscientos treinta y seis bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 15.318.636,17), hoy quince céntimos de bolívar (Bs. 0,15). Así se establece.

iv) De la eximente de responsabilidad penal tributaria referente “al error de hecho y de derecho excusable”.

Analizada como fuera la validez del reparo fiscal contenido en la resolución recurrida por el concepto de “Créditos fiscales objetados por incumplimiento de los requisitos reglamentarios” [literales p) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1994, aplicable en razón del tiempo] y “Créditos Fiscales por importación objetados por falta de comprobación” para el período de agosto del año 1996, corresponde a esta Superioridad pronunciarse sobre el pronunciamiento del a quo en relación a la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, invocada por la contribuyente, a tenor de lo dispuesto en el entonces vigente literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

En ese sentido, estima esta Máxima Instancia pertinente referirse a la norma prevista en el artículo 79 (literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, la cual dispone que:

“Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…) c) El error de hecho y de derecho excusable. (…)”.

En lo atinente a la aludida eximente, esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades que la misma consiste en la errada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., sentencias números 00794 y 00082 del 28 de julio de 2010 y 26 de enero de 2011, casos: C.A. Editora El Nacional, y Hay Group Venezuela, S.A., entre otras).

Ahora bien, para determinar si la contribuyente incurrió en un error de derecho excusable al establecer deducciones de los créditos fiscales por importaciones para el período del mes de agosto del año 1996, por la cantidad de quince millones trescientos dieciocho mil seiscientos treinta y seis bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 15.318.636,17), hoy quince céntimos (Bs. 0,15), debe la Sala transcribir el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis:

“Artículo 62.- Las facturas deberán emitirse por duplicado; el original deberá ser entregado al adquiriente del bien o receptor del servicio. El duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

El único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que este no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquiriente y comprobarse mediante el original de la factura”.

De esta manera, observa la Sala de la redacción de la norma transcrita así como del artículo 63 eiusdem anteriormente citado, que las mismas son suficientemente claras ya que la contribuyente debió presentar las facturas y/o documentos equivalentes en los términos contemplados en el Reglamento bajo estudio para tener derecho a los créditos fiscales, de manera que, no se verifica en este reparo el error de derecho excusable; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del tribunal de instancia sobre la improcedencia de la solicitud de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

v) De la procedencia de las circunstancias atenuantes

Al respecto el tribunal de mérito ordenó al órgano exactor el recálculo de las sanción de multa impuesta, al declarar procedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que debería ser rebajada en forma prudencial en un diecinueve por ciento (19%) sobre la totalidad de las mismas, ya que, ese tribunal “(…) no comparte la rebaja del cinco por ciento (5%) sobre la multa aplicada por la Administración Tributaria para el período impositivo correspondiente al mes de enero de 1996, dado que atendiendo a la línea jurisprudencial la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, siendo en el caso de autos el límite mínimo 'un décimo'”.

Al respecto, esta Alzada considera oportuno transcribir, por cuanto fueron alegados por la representación judicial de la sociedad mercantil Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), el contenido del artículo 85, numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, atinente a la procedencia de las circunstancias atenuantes, solicitadas por la recurrente, cuyo texto dispone:

“Artículo 85.

(…)

Son atenuantes:

(…)

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

(…)

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

(…)”.

Ahora bien, sobre la atenuante descrita en el numeral 2, referida a que la empresa contribuyente “No tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, esta Sala observa que en el caso concreto se analiza el supuesto fáctico de contravención tipificado en el artículo 97 eiusdem, que prevé la comisión de una acción u omisión que afecta los intereses fiscales, la cual deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor, que no puede ser atenuada. (Vid., sentencia número 00133 de fecha 7 de marzo de 2017, caso: Cervecería Polar Los Cortijos C.A.). Por tal razón, se confirma la improcedencia de la referida circunstancia alegada. Así se decide.

En cuanto a la causal prevista en el artículo 85, numeral 4 eiusdem, “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, se observa que la jurisprudencia de esta Máxima Instancia se ha mantenido constante y uniforme, al señalar que corresponde a la Administración Tributaria probar que la recurrente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó sentado en la sentencia número 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de Luigi Riggione Monterio; ratificado en los fallos Nos. 00438 de fecha 3 de mayo de 2012, caso: Administradora Serdeco, C.A., 01581 del 20 de noviembre de 2014, caso: Azofranca, C.A. y 00133 del 7 de marzo de 2017, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.

Conforme a lo antes expresado, esta Alzada aprecia que el Fisco Nacional no aportó elemento alguno que probara la violación de normas tributarias por parte de la contribuyente, anteriores a la fiscalización aquí analizada; adicionalmente, tal como lo indicó el tribunal de instancia, la Administración Tributaria concedió dicha atenuante, en consecuencia resultaba procedente su aplicación, razón por la cual se confirma del fallo en consulta este aspecto. Así se determina.

Por lo que respecta a la atenuante establecida en el numeral 5, referente a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”, este Máximo Tribunal considera al igual que la juzgadora de instancia, que el sujeto pasivo sólo se limitó a alegar dicha causal sin demostrar la procedencia de la misma; motivo por el cual, se confirma el pronunciamiento dictado por el Tribunal a quo al respecto. Así se establece.

Ahora bien, a los fines del cálculo de la multa, ante la procedencia de una circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia número 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A. (ratificada recientemente en decisión número 00133 del 7 de marzo de 2017, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), señaló lo siguiente:

“(…)

Ahora bien la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:

 

Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.

 

En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.

 

(…)

 

Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.

 

(…)

 

Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.

 

En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. Así se decide”.

Sobre la base del criterio anteriormente señalado, considera esta Sala que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo supra estudiado, y ante la ausencia de agravantes, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.

Ello así, en la presente controversia, este Máximo Tribunal considera que la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria debe ser calculada en forma prudencial debiendo atenuarse en un diecinueve por ciento (19%), como consecuencia de la procedencia de la atenuante establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

En consecuencia, esta Superioridad conociendo en consulta, confirma el pronunciamiento de instancia referido al cálculo de la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria; así como, la orden impartida al órgano exactor de expedir las planillas de liquidación sustitutivas en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

Tomando en consideración, todo lo precedentemente expuesto, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la contribuyente contra los actos administrativos contenidos en: i) Resolución número GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); ii) Resolución (Sumario Administrativo) número GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la Jefa de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia Regional del referido Servicio Nacional; y iii) Acta de Fiscalización identificada con las letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0287/2000-11, levantada en fecha 7 de diciembre de 2000 emitida por la referida División de Fiscalización, los cuales quedan firmes salvo en lo referente a los reparos y objeciones formuladas por: a) rechazo de créditos fiscales objetados por estar respaldados con facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k), m) y n) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994; y b) el cálculo de las sanciones de multas por estos conceptos, los cuales se anulan. Así se declara.

Por último, habiéndose declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber vencimiento total de ninguna de ellas en juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.

 

VI

DECISIÓN

 

Sobre la base de las consideraciones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional ni de la empresa del Estado Petroquímica de Venezuela, S.A., el pronunciamiento del juez de instancia atinente a la improcedencia del rechazo los créditos fiscales por importación a nombre de terceros; dado que, “(…) la Gerencia Regional [de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)] a través de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, procedió a revocar los reparos formulados por concepto de créditos fiscales a nombre de terceros durante los períodos impositivos mayo y junio de 1996, por las cantidades de    'Bs. 135.556.108,10' y 'Bs. 147.877.519,24', de allí que la empresa recurrente mal pudo alegar defensas en su escrito contentivo del recurso jerárquico incoado subsidiariamente al recurso contencioso tributario, toda vez que su pretensión al respecto fue satisfecha en su totalidad en el sumario administrativo”. (Interpolado de esta Sala).

2.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva número 034/2018 de fecha 19 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por de la sociedad de comercio PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A. (PEQUIVEN) [sucesora de Plásticos Petroquímicos, C.A. (PETROPLAS)], conforme a lo actualmente previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016.

2.1.- Conociendo en consulta, se CONFIRMAN los pronunciamientos relativos a: i) “(…) la Administración Tributario practicó la experticia contable solicitada por la contribuyente, razón por la que resulta infundada tal denuncia (…)”, relativa a la violación del derecho a la libertad de pruebas; ii) la omisión de los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k) y m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente en razón del tiempo, no desnaturaliza la factura ni impide al Fisco Nacional la normal y oportuna recaudación del impuesto; iii) la omisión de los literales p) y q) del artículo 63 del Reglamento en comento le impiden a la Administración Tributaria poder determinar correctamente el débito fiscal; iv) procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria por concepto de “Créditos Fiscales por importación por falta de comprobación” por la cantidad de quince millones trescientos dieciocho mil seiscientos treinta y seis bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 15.318.636,17), hoy quince céntimos (Bs. 0,15); v) la improcedencia de la solicitud de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable en razón del tiempo; vi) improcedencia de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2 y 5, del Código Orgánico Tributario del año 1994; y vii) la procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, en el equivalente a un diecinueve por ciento (19%).

2.2.- Conociendo en consulta, se REVOCA el pronunciamiento relativo a que el literal n) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente en razón del tiempo, es un requisito esencial y su incumplimiento impide determinar correctamente el débito fiscal por parte de la Administración Tributaria.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la contribuyente contra los actos administrativos contenidos en la Resolución número GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido el 31 de agosto de 2001, contra la Resolución (Sumario Administrativo) número GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo del mismo año, notificada el día 27 de julio de 2001, suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la Jefa de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia Regional del referido Servicio Nacional, los cuales quedan FIRMES salvo lo referente a los reparos y objeciones formulados por: a) rechazo de créditos fiscales objetados por estar respaldados con facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k), m) y n) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994; y b) el cálculo de las sanciones de multas por estos conceptos, los cuales se ANULAN.

4.- Se ORDENA al órgano exactor el recálculo de la sanción de multa impuesta y a expedir las planillas de liquidación sustitutivas en los términos expuestos en el presente fallo.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, por las razones expresadas en la motiva de este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (1) día del mes de agosto del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha seis (6) de agosto del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00487.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD