Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2016-0669

El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Oficio número 123/2016 de fecha 30 de junio de 2016, recibido el 26 de octubre del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el alfanumérico AP41-U-2012-000068, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 28 de octubre de 2015, por la abogada Danny Soteldo Escalona, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 60.367, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el instrumento poder que cursa a los folios 113 al 117 de la tercera pieza del expediente judicial; contra la sentencia definitiva 1725 dictada por el Juzgado remitente en fecha 30 de septiembre de 2015, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Ronald Colman V. y Edgar Colman V., inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 37.594 y 44.166, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil AGA GAS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y estado Bolivariano de Miranda), en fecha 27 de febrero de 1948, bajo el número 119, tomo 1-B; cuya representación se evidencia de instrumento poder que cursa a los folios 32 al 36 de la primera pieza de las actas procesales.

El referido medio de impugnación fue incoado el 24 de febrero de 2012, contra la denegatoria tácita derivada del silencio administrativo producido al no haberse decidido el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente el 18 de noviembre de 2011, contra la “Resolución (Sumario Administrativo)” identificada con letras y números “SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103” de fecha 31 de agosto de 2011, notificada el 25 de octubre del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2007 y desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2008, mediante la cual se determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de trescientos cuarenta y cuatro mil cuatrocientos cuarenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 344.443,00), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), detallada como se indica a continuación:

i) ochenta y un mil seiscientos sesenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 81.668,00), expresada actualmente en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), diferencia de impuesto sobre la renta (concretamente, por gasto de impuesto a las transacciones financieras no deducible), de conformidad con lo establecido en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, vigente ratione temporis, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2007;

ii) ciento ochenta y cinco mil quinientos cuarenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 185.549,00), hoy expresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por sanción de multa impuesta por la comisión del ilícito de contravención, a tenor de lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo;

iii) novecientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 950,00), equivalente en la actualidad a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por sanción de multa, por proporcionar información relativa a la inscripción o actualización en forma parcial, insuficiente o errónea, de conformidad con los artículos 100 (numeral 3) y 81 eiusdem;

iv) setecientos sesenta bolívares sin céntimos (Bs. 760,00), reexpresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por sanción de multa, por no consignar la documentación requerida por la actuación fiscal, de acuerdo a lo previsto en los artículos 104 (numeral 1) y 81 ibídem; y

v) setenta y cinco mil quinientos dieciséis bolívares céntimos (Bs. 75.516,00), equivalentes a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 60 del referido Texto Orgánico de 2001, vigente ratione temporis.

Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia, el Tribunal de mérito por auto del 14 de diciembre de 2015, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, y remitió el expediente a esta Alzada.

En fecha 1° de noviembre de 2016, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 22 de noviembre de 2016, la abogada Ginette García Trejo, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 61.470, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende del instrumento poder que corre inserto a los folios 147 al 150 de la tercera pieza del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia en fecha 7 de diciembre de 2016, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.

El 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. Asimismo, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2011/ISLR/006 del 17 de febrero de 2011, notificada a la empresa Aga Gas, C.A. el 21 del mismo mes y año, suscrita por la Jefa de la División de Fiscalización de Minas, Hidrocarburos y actividades Conexas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se designó a las ciudadanas Reina Chacón Molina y Desiree Castellanos Bogado, con cédula de identidad números 6.359.601 y 13.617.416, respectivamente, funcionarias adscrita a la referida División, a los fines de practicar “(…) una fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008 (…)”.

El 12 de abril de 2011, se notificó el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2011/ISLR/006/07, levantada en esa misma fecha, con ocasión a la Providencia Administrativa arriba descrita, en la cual se dejó constancia de lo siguiente:

“(…)

EJERCICIO FISCAL 2007:

(…)

Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras No Deducible Ejercicio Fiscal 2007

La actuación fiscal, una vez obtenido el detalle de las partidas correspondientes a los gastos y luego de realizar el análisis correspondiente a la documentación e información suministrada por el sujeto pasivo a esta Administración Tributaria, determinó que la contribuyente AGA GAS, C.A. en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal investigado (2007), dedujo la cantidad de Bs. 240.199,21 por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, previsto en el Decreto N° 5.620, con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, de fecha 03/10/2007, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.852 Extraordinario, de fecha 05/10/2007, y reimpreso por error material en la Gaceta Oficial N° 38.797, de fecha 26/10/2007.

(…)

Visto lo anterior, AGA GAS, C.A. obvió la disposición prevista en el artículo 19 del referido Decreto Ley, donde se contempla expresamente la prohibición a los contribuyentes sujetos al Impuesto a las Transacciones Financieras, deducir del Impuesto sobre la Renta las cantidades pagadas por este tributo.

(…)

En consecuencia, esta actuación fiscal procede a objetar la deducción del gasto por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, por la cantidad de Bs. 240.199,21, por ser no deducible tal como lo establece el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica.

Como consecuencia de la objeción realizada en esta Acta de Reparo, referida a la deducibilidad del gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras con respecto al ejercicio fiscal 2007, la actuación fiscal procede a incorporar como un enriquecimiento neto gravable la cantidad de Bs. 240.199,21, resultando un impuesto a pagar de Bs. 81.667,73.

EJERCICIO FISCAL 2008:

(…)

Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras No Deducible Ejercicio Fiscal 2008

La actuación fiscal, una vez obtenido el detalle de las partidas correspondientes a los gastos y luego de realizar el análisis de la documentación e información suministrada por el sujeto pasivo a esta Administración Tributaria, determinó que la contribuyente AGA GAS, C.A. en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal investigado (2008), dedujo la cantidad de Bs. 1.146.331,59, por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras.

(…)

La actuación fiscal, reproduciendo las razones de hecho y de derecho expuestas para el Ejercicio Fiscal 2007, procede a objetar la deducción del gasto por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, por la cantidad de Bs. 1.146.331,59, por no ser deducible talo como lo establece el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica.

Como consecuencia de la objeción realizada en esta Acta de Reparo, referida a la deducibilidad del gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras con respecto al ejercicio fiscal 2008, la actuación fiscal procede a incorporar como un enriquecimiento neto gravable la cantidad de Bs. 1.146.331,59, resultando una disminución de la pérdida fiscal inicialmente declarada por AGA GAS, C.A., y un impuesto pagado en exceso no compensado según fiscalización de Bs. 4.560.902,17.

DE LA VERIFICACIÓN DE LOS DEBERES FORMALES

(…)

Se constató que la empresa AGA AKTIEBOLAG, domiciliada en Lidingo, Suecia, es titular de 7.850.000 acciones nominativas que representan la totalidad del capital social del sujeto pasivo AGA GAS, C.A.; sin embargo, dicha información no fue notificada oportunamente a esta Administración Tributaria.

(…)

AGA GAS, C.A. no consignó la documentación requerida en las Actas de Requerimiento, lo que impidió y limitó el análisis de la información solicitada, obstaculizando el ejercicio de las facultades que le son propias a esta Administración Tributaria.

(…)”. (Resaltados y mayúsculas propios de la cita).

El 2 de junio de 2011, el abogado Ronald Colman V., antes identificado, actuando en representación de la contribuyente Aga Gas, C.A., presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado Servicio Autónomo, escrito de descargos contra el Acta de Reparo supra descrita.

El 25 de octubre de 2011, la empresa Aga Gas, C.A. fue notificada de la “Resolución (Sumario Administrativo)” distinguida con letras y números “SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103” del 31 de agosto de ese mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2007, y desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2008, que impuso la obligación de pagar, a cargo de la prenombrada contribuyente: i) diferencia de impuesto sobre la renta, por gasto de impuesto a las transacciones financieras no deducible, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2007, por el monto de ochenta y un mil seiscientos sesenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 81.668,00), equivalente hoy a un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); ii) sanciones de multa por contravención, de acuerdo con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y por incumplimiento de deberes formales, conforme con lo establecido en el numeral 3 del artículo 100 y numeral 1 del artículo 104 eiusdem, por la cantidad total de ciento ochenta y siete mil doscientos cincuenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 187.259,00), reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), calculadas aplicando la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del referido Texto Orgánico; y iii) intereses moratorios liquidados con base en el artículo 66 ibídem; por el monto de setenta y cinco mil quinientos dieciséis bolívares sin céntimos (Bs. 75.516,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); en los términos que se transcriben a continuación:

“(…)

1.- Gasto de Impuesto a las Transacciones financieras no deducible.

En el caso de autos, esta Administración Tributaria objetó a la contribuyente las cantidades de Bs. 240.199,21 y Bs. 1.146.331,59, incluidas en la cuenta contable N° 6701010200, denominada ‘Impuesto Transacciones Financieras’ de los mayores analíticos correspondientes a los ejercicios económicos 2007 y 2008, respectivamente, por considerar que el Impuesto a las Transacciones Financieras no es deducible del Impuesto sobre la Renta.

La administrada por su parte, denunció falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, indicando que la norma impide imputar el tributo señalado como rebaja, pero no como gasto, agregando que esta interpretación afecta su capacidad contributiva.

Por lo que atañe a la denuncia de violación de principios constitucionales que informan el sistema de tributos nacionales, en la solicitud de la contribuyente subyace la pretensión de que esta instancia desaplique normas presuntamente viciadas de inconstitucionalidad o declare ésta.

Con respecto al falso supuesto, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, mediante sentencia N° 474 de fecha 02/03/200, ha sentado lo siguiente:

(…)

Realizadas las consideraciones que anteceden, es imperioso para determinar la procedencia o no del mencionado vicio, precisar si en el caso de autos se aplicó correctamente la normativa aplicable a los hechos advertidos por la representación fiscal.

En tal sentido, el artículo 19 de la LITF, dispone que el impuesto no será deducible del Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, la Gerencia General de Servicios Jurídicos de este servicio autónomo, emitió su criterio en la Consulta N° 44.522, el cual es vinculante para quien aquí se pronuncia; en los siguientes términos:

(…)

En virtud de todo lo anterior, se concluye que el reparo bajo análisis a la administrada en materia de la no deducibilidad del ITF del Impuesto sobre la Renta, resulta procedente, en consecuencia se desestima la denuncia de falso supuesto esgrimido por la administrada.

Adicionalmente, la contribuyente alega la violación del principio constitucional de la capacidad contributiva previsto en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela promulgada en el año 1999, en lo sucesivo CRBV, por parte del artículo 19 de la LITF.

Al respecto, se observa que en este alegato esgrimido por la administrada en su escrito de descargos, subyace la pretensión de que esta instancia desaplique normas presuntamente viciadas de inconstitucionalidad e ilegalidad o declare éstas, por lo que cabe reiterar que esta Administración Tributaria se ha pronunciado anteriormente sobre este punto en particular, observando que tal solicitud comporta la activación de los mecanismos de control de la constitucionalidad de las leyes. Por ello, es oportuno acotar que en el foro nacional el control de la constitucionalidad y legalidad de las leyes y demás actos de los cuerpos deliberantes de carácter nacional, estatal o municipal, de los reglamentos y de los actos de gobierno, están reservados al Poder Judicial, quien funge de balanza entre los diversos órganos estatales respecto a su conformidad.

En consecuencia, esta instancia administrativa resulta manifiestamente incompetente para pronunciarse acerca de la inconstitucionalidad denunciada por parte de la ley en cuestión. Así se declara.

En cuanto a la aplicación de manera retroactiva de la LITF, esta instancia observa que si bien el ejercicio de la contribuyente inició el 01-01-2007 y la precitada norma entró en vigencia el 03-10-2007, el ITF es un impuesto que se materializa de forma inmediata independientemente del ejercicio económico que la contribuyente tenga, por lo que no es posible su aplicación retroactiva en los términos expuestos por la administrada.

Como consecuencia de todo lo expuesto, esta Administración Tributaria confirma el reparo formulado por concepto de gasto de ITF no deducible, hasta por las cantidades de Bs. 240.199,21 y
Bs. 1.146.331,59, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, respectivamente.

2.- Incumplimiento de deberes formales.

Señala la fiscal actuante, que de la revisión realizada al documento constitutivo y sus últimas modificaciones, constató que la empresa AGA AKTIEBOLAG, domiciliada en Lidingo, Suecia, es titular de 7.850.000 acciones nominativas representando la totalidad del capital social de AGA GAS, C.A., información no notificada a la Administración Tributaria oportunamente. Aunado a lo anterior, constató que en el campo representante legal, no refleja el cargo que ocupa esta persona dentro de la empresa contribuyente.

Por otra parte, la fiscal actuante a objeto de practicar el procedimiento de fiscalización y determinación en materia de ISLR, solicitó a la empresa estados de cuenta emitidos por las respectivas instituciones financieras, correspondiente a los meses de noviembre y diciembre 2007, así como comprendidos desde enero hasta junio de 2008, ambos inclusive, ante lo cual la contribuyente no consignó la documentación requerida, obstaculizando el ejercicio de las facultades que le son propias a la Administración Tributaria.

Por último, la contribuyente en fecha 07/10/2009, fue sancionada por incurrir en ilícito formal relacionado con el deber de permitir el control de la Administración Tributaria, al no exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite, aceptando y pagando aquélla la multa correspondiente.

Al respecto, esta instancia observa que Aga Gas, C.A., en su condición de contribuyente, omitió notificar a esta Administración Tributaria información relacionada con su capital social, así como lo relacionado con su representante legal. De igual manera, obvió consignar documentación requerida por la fiscal actuante incumpliendo de manera reincidente, vista la pre-existencia de la Resolución de imposición de sanción SNAT/INTI/GRTICE/RC/ DFMHAC/VDF/103/2009, de fecha 11/09/2009, las formalidades y condiciones establecidas en los artículos 23, numeral 3 del artículo 145 y 82 del COT (…)”. (Resaltados y mayúsculas propios de la cita).

Por disconformidad con el referido acto administrativo, el 18 de noviembre de 2011, los abogados Ronald Colman V. y Edgar Colman V., ya identificados, actuando en representación de la contribuyente de autos, ejercieron ante la Administración Tributaria formal recurso jerárquico.

Ante el silencio administrativo del órgano exactor, respecto al recurso jerárquico incoado contra la “Resolución (Sumario Administrativo)” distinguida con letras y números “SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103” del 31 de agosto de 2001, en fecha 24 de febrero de 2012, los abogados Ronald Colman V. y Edgar Colman V., ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Aga Gas, C.A., interpusieron recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, argumentando las consideraciones de hecho y derecho expresadas a continuación:

1.- Denunciaron el vicio de incompetencia de los fiscales actuantes en la revisión fiscal practicada, por cuanto las actividades realizadas por la contribuyente no califican como actividades de los sectores mineros, hidrocarburos y actividades conexas contempladas en los artículos 11 y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no estando en consecuencia sujeta a control por parte de la División de Fiscalización de Minas, Hidrocarburos y Actividades Conexas; siendo que -a juicio de la recurrente- sus actividades están sujetas a lo previsto en el artículo 9 eiusdem, y por tanto sujetas a control por parte de la División de Fiscalización de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado Servicio Autónomo.

2.- Señalaron que el acto administrativo impugnado se encuentra afectado de los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, ya que la Administración Tributaria al rechazar los tributos pagados en el numeral tercero del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, estaría desaplicando el citado numeral y se estaría creando una renta gravable ficticia y artificial a la contribuyente, que violaría claramente su capacidad económica pues se estaría disminuyendo la utilidad contable y aumentando la renta fiscal.

3.- Indicaron que debe aplicarse la Ley Especial de la materia, es decir, la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues al regular el ámbito del tributo respecto a dicho impuesto, debe ser aplicada preferentemente sobre otras leyes que pretenden contemplar aspectos en materia tributaria.

4.- Alegaron que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al pretender desaplicar el numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

5.- Expusieron que el acto administrativo impugnado vulnera el principio constitucional de capacidad contributiva, pues al rechazar el gasto derivado de tributos pagados durante los ejercicios 2007 y 2008, los cuales -a su decir- son deducibles conforme a lo previsto en el numeral tercero del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, se estaría afectando la capacidad contributiva de la contribuyente, ya que estaría pagando un impuesto que no le corresponde pagar.

6.- Consideraron que la Administración Tributaria interpretó en forma errada la norma tributaria, pues sostienen que resultan deducibles como gastos, los tributos pagados (Impuesto a las Transacciones Financieras) ajustándose a lo previsto en el numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por ser un gasto pagado, normal y necesario, hecho en el país con el objeto de producir la renta.

7.- Señalaron que el primer día del período respectivo que se inició a partir de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, fue el 1° de enero de 2008, y que por tanto no le era aplicable a su ejercicio fiscal de 2007.

8.- Alegaron la improcedencia de la aplicación retroactiva de la consulta número 44522 sin fecha, de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual la Administración Tributaria fundamentó el acto administrativo impugnado, y como consecuencia de ello, alegaron la violación del principio de legalidad y certeza tributaria, así como el principio de seguridad jurídica.

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó en fecha 30 de septiembre de 2015, la sentencia definitiva 1725, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Aga Gas, C.A., fundamentándose en lo siguiente:

“(…) Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa de autos que la controversia queda circunscrita a determinar la legalidad del acto administrativo recurrido y para ello entrará a conocer sobre: 1.- Actividad Económica de la Contribuyente (Incompetencia de los fiscales actuantes en la revisión fiscal practicada); 2.- El hecho económico y el hecho jurídico; 3.- Aplicación Preferente de la Ley Especial de la Materia; 4.- Falso Supuesto al pretender desaplicar el numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a tributos pagados; 5.- Violación al Principio de Capacidad Contributiva; 6.- Errada Interpretación de la Norma Tributaria; 7.- La no Aplicación de las Leyes Tributarias una vez iniciado el ejercicio gravable; 8.- Improcedencia de la Aplicación Retroactiva del Criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos y como consecuencia de ello la Violación del Principio de Legalidad y Certeza Tributaria, o Seguridad Jurídica.

1.- Actividad Económica de la Contribuyente (Incompetencia de los fiscales actuantes en la revisión fiscal practicada).

Al respecto, la contribuyente señala que la Resolución de Sumario Administrativo de la Gerencia de Contribuyentes Especiales incurrió en los mismos vicios y errores plasmados en el Acta de Reparo, ya que mediante Oficio N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO/2008/1672 de fecha cinco (5) de Mayo de 2008 emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, es desincorporada de la División de Minas e Hidrocarburos y Actividades Conexas y es migrada a la base de datos de la División de Fiscalización de la misma Gerencia Regional, debido a que la actividad comercial que tienen es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas y medicinales y productos botánicos.

(…)

En el presente caso, tenemos que efectivamente el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2011/ISRL/006/07 de fecha doce (12) de Abril de 2011, fue emitida por funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de Minas e Hidrocarburos y Actividades Conexas, sin embargo fue convalidada con la emisión de la Resolución de Sumario Administrativo de la misma Gerencia de Contribuyentes Especiales N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011, tomando en consideración que la referida Acta Fiscal es un acto de mero trámite que forma parte del procedimiento de Fiscalización y Determinación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y siendo la Resolución de Sumario Administrativo el acto de carácter definitivo del mencionado procedimiento, este Tribunal considera que la actuación de la Administración, se encuentra ajustada a derecho. Así se declara.

2.- El hecho económico y el hecho jurídico.

Afirma la recurrente que en su caso no existe abuso de las formas jurídicas, ya que las operaciones realizadas dieron origen a tributos pagados en razón de las actividades económicas realizadas por proveedores y otras personas naturales o jurídicas con el fin de comprar materia prima para poder seguir realizando actividades económicas, siendo que al pretender la Administración Tributaria rechazar los tributos pagados en el numeral tercero del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, estaría desaplicando el citado numeral y se estaría creando una renta gravable ficticia y artificial a la contribuyente, que violaría claramente su capacidad económica pues se estaría disminuyendo la utilidad contable y aumentando la renta fiscal.

(…)

Se debe considerar que el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela prescribe (…).

(…)

De acuerdo con lo expuesto, resulta absurdo hablar de desaplicación de normas de la ley de Impuesto Sobre la Renta, pues la Administración Tributaria se encontraba obligada constitucionalmente a acatar el contenido del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, norma tributaria que también rige el actuar de este órgano. Por tal razón, la actividad desplegada por la Administración Tributaria se encuentra ajustada a derecho. Así se declara.

3.- Aplicación Preferente de la Ley Especial de la Materia.

Indica la contribuyente que la ley de Impuesto Sobre la Renta regula el ámbito del tributo respecto a dicho impuesto, lo cual le imprime per se, el carácter de ley especial en materia tributaria, determinándose que debe ser aplicada preferentemente sobre otras leyes que pretenden contemplar aspectos en materia tributaria.

(…)

Por otro lado, dentro de la Administración en general, encontramos un ámbito especial como lo es el Derecho Tributario que rige las relaciones de los administrados con la Administración Tributaria y entre las normas que forman parte de esta legislación especial tenemos la ley de Impuesto Sobre la Renta, la ley de Impuesto al Valor Agregado, el Decreto ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, etc., lo cual significa entre ellas que son leyes especiales de derecho tributario, con un ámbito de aplicación definido por su objeto, en el artículo 1º de cada una de ellas, evidenciándose que no se vislumbra una errada aplicación de ley preferente en el caso bajo análisis. Así se declara.

Lo antes expuesto se complementa con lo señalado en el punto 6 de la presente decisión.

4.- Falso Supuesto al pretender desaplicar el numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a tributos pagados.

Este Tribunal procede a reproducir los fundamentos esgrimidos en el alegato del Hecho Económico y Hecho Jurídico, razón por la cual tal razonamiento resulta impertinente por repetitivo. Así se declara.

5.- Violación del Principio de Capacidad Contributiva.

Refiere la contribuyente que existe una colisión directa debido que al rechazar el gasto derivado de tributos pagados durante los ejercicios 2007-2008 estaría en contraposición al numeral 3° del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, al respecto se debe indicar que, el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela garantiza el derecho de propiedad, sin perjuicio de las limitaciones establecidas en la Ley. En perfecta concordancia con el artículo supra mencionado, el artículo 316 eiusdem consagra el principio de la capacidad económica o contributiva.

(…)

De acuerdo a lo expuesto, la capacidad contributiva debe ser considerada integralmente por el conjunto normativo de carácter tributario pues abarca la totalidad del sistema lo cual significa que sería absurdo afirmar que el rechazo de una deducción en un solo acto administrativo y cuyos montos no son relevantes, tiene carácter confiscatorio, ello aunado al hecho que la recurrente no desplegó actividad probatoria alguna para demostrar su alegato, y así se decide.

6.- Errada Interpretación de la Norma Tributaria;

Interpretar una norma es darle sentido o alcance a la misma. En la interpretación no hay actividad creadora o innovadora; la actividad intelectual del exégeta es meramente declarativa: él declara lo que está contenido en la ley, entendida ella racional, lógica o sistemáticamente, y efectuadas por lo tanto, las necesarias correcciones de eventuales deficiencias del léxico del texto (DE ARAUJO FALCAO, Amilcar: El Hecho Generador de la Obligación Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1964. P. 23).

En este sentido, tanto en el derecho tributario como en el derecho en general, la doctrina ha admitido diferentes métodos de interpretación de las normas entre los que se distinguen los siguientes:

(…)

Utilizando cualquier método de interpretación de los prenombrados no se encuentra otra interpretación sino la prohibición de la deducción del referido impuesto en las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta. Si se observa la declaración presentada por la recurrente, se podrá evidenciar que el Impuesto a las Transacciones Financieras tanto del ejercicio 2007 como del ejercicio 2008 aparecen en el capítulo de deducciones del impuesto, actividad prohibida expresamente por el artículo 19 anteriormente transcrito, razón por la cual este Tribunal desecha tal alegato. Así se declara.

7.- La no Aplicación de las Leyes Tributarias una vez iniciado el ejercicio gravable.

El artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicable, dispone:

(…)

Explican los representantes de la recurrente que, según la norma transcrita, el primer día del período respectivo del contribuyente que se inició a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley (Decreto N° 5.620 del 02-10-2007) conforme al encabezamiento de este artículo fue el 01-01-2008.

Agregan que en el ejercicio 01-01-2007 al 31-12-2007 fueron aplicadas las normas contenidas en el Decreto Presidencial antes mencionado, a un ejercicio que se había iniciado antes de su entrada en vigencia, lo cual colide con lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual afirman que es improcedente el reparo formulado.

Con relación a este planteamiento se debe indicar que efectivamente, la norma es clara cuando indica que efectivamente, tal como alegan los representantes de la recurrente, en el presente caso el artículo 16 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras debió aplicarse a partir del ejercicio fiscal 2008 por cuanto cuando entró en vigencia (05-10-2007) ya había iniciado el ejercicio fiscal 2007.

Efectivamente, mutatis mutandi, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia Nº 980 de fecha diecisiete (17) de Junio de 2008 con ponencia del Magistrado Francisco Carrasquero, aclaró la interpretación constitucional referente al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuado en la Sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, considerando que la interpretación efectuada al mencionado artículo se aplicaría a partir del ejercicio fiscal siguiente, es decir, el año 2008, ello en virtud de que para la fecha en que se dictó la sentencia y su aclaratoria ya se había iniciado el período fiscal correspondiente al año 2007, aplicando así lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, situación similar a la analizada en el presente caso, razón por la cual se declara sin efecto el reparo del gasto de impuesto a las transacciones financieras no deducible correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2007 al 31/12/2007 por la cantidad de Bs. 240.199,21. Como consecuencia de ello, también se deja sin efecto la sanción impuesta por contravención del artículo 111 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de 2.441,44 Unidades Tributarias y la cantidad de Bs. 75.516,00 por concepto de intereses moratorios.

8.- Improcedencia de la Aplicación Retroactiva del Criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos y como consecuencia de ello la Violación del Principio de Legalidad y Certeza Tributaria, o Seguridad Jurídica.

La recurrente argumenta que el criterio emitido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos en el Número 44522 sin fecha, está siendo aplicado de manera retroactiva a ejercicios económicos que ya se habían iniciado cuando aún dicha consulta o criterio no se encontraba en vigencia.

(…)

Recuerda este Tribunal que la razón jurídica observada por la Administración Tributaria para reparar a la recurrente no es la opinión emitida en la consulta N° 44.522, sino el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, la referida consulta podría servir de apoyo para reparar a la contribuyente, pero se debe notar que si la consulta no hubiese sido emitida y estando plenamente vigente el artículo 19 eiusdem, el reparo efectuado estaría totalmente ajustado a derecho, por tal razón el alegato analizado resulta intrascendente y sin ninguna consecuencia jurídica en este proceso. Así se declara.

- III –

F A L L O

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (…) la contribuyente AGA GAS, C.A., por denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido el dieciocho (18) de Noviembre de 2011, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…).

- En consecuencia, se anula el reparo formulado por concepto de gastos de impuesto a las Transacciones Financieras no deducible, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2007 al 31-12-2007 por un monto de Bs. 240.199,21.

- Se deja sin efecto la sanción aplicada para el mismo reparo de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 2.441,44 Unidades Tributarias y los intereses moratorios liquidados de conformidad con el artículo 66 eiusdem por la cantidad de Bs. 75.516,00.

- Se confirma el reparo formulado por concepto de gastos de impuesto a las Transacciones Financieras no Deducible, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2008 al 31-12-2008 por la cantidad de
Bs. 1.146.331,59, razón por la cual la pérdida fiscal declarada por la contribuyente en ese ejercicio debe ser considerada sólo hasta la cantidad de Bs. 6.783.946,84.

- Se confirman las sanciones aplicadas por incumplimiento de deberes formales aplicadas de conformidad con el numeral 3 del artículo 100 del Código Orgánico Tributario, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2007 al 31-12-2007 y con el numeral 1 del artículo 104 eiusdem, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2008 al 31-12-2008 (…)”. (Sic). (Resaltados y mayúsculas propios de la cita).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 22 de noviembre de 2016, la abogada Ginette García Trejo, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito mediante el cual impugnó el pronunciamiento del fallo de instancia que resultó desfavorable a la República, con base en las razones de hecho y de derecho que se transcriben a continuación:

1.- Señaló que la sentencia recurrida se encuentra afectada por el “(…) vicio de falso supuesto de derecho, por errónea aplicación del artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 y el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, N° 5.620 de fecha 03 de octubre de 2007 (…)”.

En este sentido indicó, que “(…) el citado Decreto Ley (…) establece la gravabilidad de específicas transacciones financieras (artículo 3) realizadas por las personas jurídicas y entidades económicas sin personalidad jurídica (artículo 4) cuyo pago debía verificarse diariamente (artículos 16 y 17), sin la posibilidad de deducirlos en la declaración del Impuesto sobre la Renta (artículo 19) (…)”.

De igual modo señaló, que “(…) de la disposición final única se desprende que las normas contenidas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, efectivamente entraron en vigencia a partir del 01 de Noviembre de 2007 (…)”.

Razón por la cual expuso que “(…) la prohibición contenida en el artículo 19 eiusdem, sí resultaba aplicable en el presente caso, a partir de su entrada en vigencia, sin que ello implique una violación al principio de irretroactividad de la ley (…)”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Alzada pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva 1725 dictada en fecha 30 de septiembre de 2015, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Aga Gas, C.A.

Vista la declaratoria contenida en la decisión apelada, así como los alegatos formulados en su contra por la apoderada en juicio de la Administración Tributaria, se desprende que el debate de autos se contrae a determinar si se encuentra afectado del vicio de falso supuesto de derecho, el pronunciamiento del a quo a través del cual consideró improcedente la aplicación del artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2007, de conformidad con lo previsto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y en consecuencia, declaró que “(…) se anula el reparo formulado por concepto de gastos de impuesto a las Transacciones Financieras no deducible, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2007 al 31-12-2007 por un monto de Bs. 240.199,21 [y] Se deja sin efecto la sanción aplicada para el mismo reparo de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 2.441,44 Unidades Tributarias y los intereses moratorios liquidados de conformidad con el artículo 66 eiusdem por la cantidad de Bs. 75.516,00 (…)”. (Corchetes de esta Sala).

Preliminarmente, esta Máxima Instancia debe dejar firmes, por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos del Juzgado de mérito, según los cuales resultan improcedentes los alegatos expuestos por la contribuyente, referidos a: i) la incompetencia de los fiscales actuantes en la revisión fiscal practicada; ii) el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por desaplicación del numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; iii) la aplicación preferente de la Ley de Impuesto sobre la Renta; iv) la violación del principio constitucional de capacidad contributiva; v) el vicio de falso supuesto de derecho, al rechazar un gasto pagado, normal y necesario, hecho en el país con el objeto de producir la renta; y vi) la aplicación retroactiva de la consulta número 44522 sin fecha, de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y como consecuencia de ello, la violación del principio de legalidad y certeza tributaria, así como el principio de seguridad jurídica. Así se declara.

Delimitada así la litis pasa esta Alzada a decidir y a tal efecto observa:

De la violación del principio de irretroactividad de las leyes, por la aplicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2007.

El Tribunal de instancia, respecto a este particular, estableció en su sentencia lo siguiente:

“(…) 7.- La no Aplicación de las Leyes Tributarias una vez iniciado el ejercicio gravable.

El artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicable, dispone:

(…)

Por su parte, la apoderada judicial del Fisco Nacional, alegó en su escrito de fundamentación a la apelación que la sentencia recurrida se encuentra afectada por el “(…) vicio de falso supuesto de derecho, por errónea aplicación del artículo 8 del código Orgánico Tributario de 2001 y el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, N° 5.620 de fecha 03 de octubre de 2007 (…)”.

En este sentido indicó, que “(…) las normas contenidas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, efectivamente entraron en vigencia a partir del 01 de Noviembre de 2007 [razón por la cual] la prohibición contenida en el artículo 19 eiusdem, sí resultaba aplicable en el presente caso, a partir de su entrada en vigencia, sin que ello implique una violación al principio de irretroactividad de la ley (…)”. (Interpolado de esta Sala).

En atención a lo expuesto, esta Alzada considera conveniente destacar el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley en los siguientes términos:

“Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.

De la lectura de la norma transcrita, se advierte que el principio de irretroactividad de la Ley en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, prohíbe la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho ocurridas con anterioridad a su entrada en vigencia, por tanto, el nuevo precepto legal resulta ineficaz para regular situaciones acaecidas en el pasado, permitiéndose la aplicación retroactiva de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus). (Vid., sentencias de esta Sala números 00535, 00570, 01169 y 00866, de fechas 27, 28 de abril de 2011, 21 de septiembre de 2011 y 16 de julio de 2015, casos: Móvil Cauchos, C.A.; Uomo Shop Sam-Val, C.A.; Meridiario, C.A.; y C.A. La Industriosa, respectivamente).

Sobre este particular, resulta importante citar el contenido de los artículos 16, 19 y la Disposición Final del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, los cuales disponen lo siguiente:

“Artículo 16. El impuesto establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley será determinado por períodos de imposición de un día”.

“Artículo 19. El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta”.

“DISPOSICIÓN FINAL. El presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley entrará en vigencia a partir del primero de Noviembre de dos mil siete (2007). Hasta las 11:59 p.m. del 31 de diciembre de 2008”.

Por su parte, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, establece lo siguiente:

“Artículo 8. Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada de vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”.

De las disposiciones transcritas se entiende que el principio de irretroactividad de las leyes en materia tributaria es uno de los pilares que garantizan la seguridad jurídica de los contribuyentes. En tal sentido, las nuevas normas tributarias sólo serán aplicables en el período fiscal siguiente a la fecha de su entrada en vigencia; y del artículo 16 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, claramente se desprende que el período fiscal del referido tributo es de un día, por lo que si tomamos en consideración su Disposición Final, el aludido Decreto entró en vigencia el 1° de noviembre de 2007, entonces dicho cuerpo normativo comenzó a ser aplicado a todos los sujetos pasivos a los que correspondía, a partir del día 2 de noviembre de 2007, por lo que la prohibición de la deducción de este tributo, establecida en su artículo 19 era aplicable a la sociedad mercantil contribuyente desde el día 2 de noviembre de 2007, y al tratarse de una disposición especialísima que restringía de manera expresa la posibilidad de deducción del impuesto creado por el mencionado Decreto, siendo de aplicación preferente y de interpretación restrictiva, como lo es todo el derecho tributario, mal podría la mencionada empresa exigir la obtención del aludido beneficio fiscal (deducción del impuesto a las transacciones financieras), si la disposición normativa que creó tal exacción lo prohíbe de manera taxativa, por tal razón no se aprecia violación del principio de irretroactividad de la ley ni incumplimiento de lo preceptuado en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito. (Vid., sentencias de esta Sala números 00134 y 00030, de fechas 21 de marzo de 2019 y 3 de marzo de 2021, casos: Marmolería Monumental C.A. (MARMOCA) y Diebold Oltp Systems, C.A., respectivamente).

En efecto, es criterio de esta Máxima Instancia que una vez efectuada por el legislador (o por el Ejecutivo, previa habilitación legislativa de la Asamblea Nacional) la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal. (Vid, sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00886, 00726 y 00687 de fechas 25 de junio de 2002, 16 de mayo de 2007 y 13 de julio de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A. Mecavenca; Controlca S.A; y Ferroatlántica de Venezuela, S.A., respectivamente).

Así, esta Sala ratifica el criterio sostenido en sus decisiones números 00134 y 00030, de fechas 21 de marzo de 2019 y 3 de marzo de 2021, casos: Marmolería Monumental C.A. (MARMOCA) y Diebold Oltp Systems, C.A., respectivamente, según el cual, de acuerdo al artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, ninguna norma tributaria podrá tener efecto retroactivo, a menos que favorezca al contribuyente, teniendo que fijar su entrada en vigencia, siendo aplicable para el período fiscal siguiente a aquél en que hubiere entrado en vigencia, y en el caso del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, su Disposición Final estableció que el mismo entraría en vigencia el 1° de noviembre de 2007, por lo que al ser sus períodos de imposición de un (1) día, según su artículo 16, las disposiciones del referido Decreto eran aplicables a todos sus contribuyentes a partir del día 2 de noviembre de 2007, hasta las 11:59 p.m. del 31 de diciembre de 2008, de manera que la prohibición de deducción del tributo creado por el Decreto con relación al Impuesto Sobre la Renta tuvo vigencia desde el 2 de noviembre de 2007, es decir, que resultaba aplicable para el ejercicio fiscal 2007 de la contribuyente de autos. Así se decide.

En virtud de lo anterior, se estima procedente la denuncia formulada por la representación judicial del Fisco Nacional, relativa al vicio de falso supuesto de derecho en que incurrió el Juez de instancia, resultando no ajustado a derecho la decisión proferida por el Tribunal de mérito respecto a este particular. Así se declara.

En este contexto, se declara con lugar la apelación incoada por el Fisco Nacional contra la sentencia 1725 dictada en fecha 30 de septiembre de 2015, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la cual se revoca el pronunciamiento según el cual, “(…) se anula el reparo formulado por concepto de gastos de impuesto a las Transacciones Financieras no deducible, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2007 al 31-12-2007 por un monto de Bs. 240.199,21 [y] Se deja sin efecto la sanción aplicada para el mismo reparo de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 2.441,44 Unidades Tributarias y los intereses moratorios liquidados de conformidad con el artículo 66 eiusdem por la cantidad de Bs. 75.516,00 (…)” (corchetes de esta Sala). Así se establece.

Vinculado a lo anterior, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Aga Gas, C.A., contra la “Resolución (Sumario Administrativo)” signada con el alfanumérico “SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2011-103” de fecha 31 de agosto de 2011, notificada el 25 de octubre del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); acto administrativo que queda firme. Así se decide.

Ahora bien, visto que de los autos no se evidencia el pago de las sanciones pecuniarias por parte de la accionante, este Máximo Tribunal establece, de acuerdo con las motivaciones precedentemente expuestas, que las obligaciones accesorias en referencia deberán ser recalculadas a través de la emisión de las correspondientes Planillas de Liquidación Sustitutivas, ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas sanciones de multa, tal como lo dispone expresamente el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A.). Así se dispone.

Se condena en costas procesales a la sociedad de comercio Aga Gas, C.A., en el monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo establecido en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos del Juzgado de mérito, según los cuales resultan improcedentes los alegatos expuestos por la contribuyente, referidos a: i) la incompetencia de los fiscales actuantes en la revisión fiscal practicada; ii) el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por desaplicación del numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; iii) la aplicación preferente de la Ley de Impuesto sobre la Renta; iv) la violación del principio constitucional de capacidad contributiva; v) el vicio de falso supuesto de derecho, al rechazar un gasto pagado, normal y necesario, hecho en el país con el objeto de producir la renta; y vi) la aplicación retroactiva de la consulta número 44522 sin fecha, de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y como consecuencia de ello, la violación del principio de legalidad y certeza tributaria, así como el principio de seguridad jurídica.

2.- CON LUGAR la apelación incoada por el Fisco Nacional contra la sentencia 1725 dictada en fecha 30 de septiembre de 2015, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la cual se REVOCA el pronunciamiento según el cual, el pronunciamiento según el cual “(…) se anula el reparo formulado por concepto de gastos de impuesto a las Transacciones Financieras no deducible, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2007 al 31-12-2007 por un monto de Bs. 240.199,21 [y] Se deja sin efecto la sanción aplicada para el mismo reparo de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 2.441,44 Unidades Tributarias y los intereses moratorios liquidados de conformidad con el artículo 66 eiusdem por la cantidad de Bs. 75.516,00 (…)”. (Corchetes de esta Alzada).

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa AGA GAS, C.A., la denegatoria tácita derivada del silencio administrativo producido al no haberse decidido el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente el 18 de noviembre de 2011, contra la “Resolución (Sumario Administrativo)” signada con el alfanumérico “SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2011-103” de fecha 31 de agosto de 2011, notificada el 25 de octubre del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); acto administrativo que queda FIRME.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas, correspondientes a las penas pecuniarias, ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas sanciones de multa.

5.- Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la empresa Aga Gas, C.A., en los términos expuestos en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de agosto del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado– Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha cuatro (4) de agosto del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00388.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA