MAGISTRADO PONENTE: EMILIO RAMOS GONZÁLEZ

Exp. N° 2024-0073

 

Mediante Oficio número 297-23 del 23 de mayo de 2023, recibido el 19 de febrero del 2024, en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, remitió el expediente identificado con el número 3479, (nomenclatura de ese órgano jurisdiccional), contentivo del recurso de apelación ejercido el 29 de noviembre de 2022, por el abogado Pedro David Labrador Labrador inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 235.836, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, acreditación que se desprende del poder cursante a los folios del 32 al 37 de la primera pieza del expediente judicial; contra la sentencia definitiva número 212-2022 dictada por el Juzgado remitente el       23 de noviembre de 2022, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 3 de marzo de 2022 por el ciudadano Omar José Viana Rosales, titular de la cédula de identidad número V- 12.938.691, actuando en su carácter de “propietario” del fondo de comercio VIANA REFRI-ACERO, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, el 6 de febrero de 2015, bajo el número 32, Tomo 3-B, asistido por el abogado Reny Rafael Rincones Peck, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 170.264.

Dicho medio de impugnación judicial fue interpuesto contra la “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2021/IVA/ISLR/00120/00139, de fecha 21 de febrero de 2021, notificada el 28 de enero del 2022, dictada por el Jefe de Sector de Tributos Internos Barinas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); levantada en el marco del procedimiento de verificación realizado a la mencionada contribuyente, en el cual se determinaron sanciones de multa por la cantidad total de (Bs.5.687,00) “1.100,00 veces” el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela, por el incumplimiento de deberes formales para los ejercicios “2020 y 2021”, en materia de impuesto sobre la renta y para el período impositivo comprendido a “abril 2021” en materia de impuesto al valor agregado, así como sanción de clausura por “65 días”, por contravención con los artículos 101, 102, 103, del Código Orgánico Tributario de 2020, y concurrencia de ilícitos tributarios sancionados conforme a lo establecido en el Artículo 82 del Código Eiusdem.

Decidida la causa en primera instancia, el Tribunal de mérito por auto del 17 de abril de 2023, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, y así mismo remitió el expediente a esta Alzada, a través del precitado oficio.

En fecha 2 de abril de 2024, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se fijaron seis (6) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez  (10) días de despacho para fundamentar la apelación, de igual forma se designó ponente el Magistrado Suplente Emilio Ramos.

El 30 de abril de 2024, el abogado Marlon Antonio Alvarado inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 246.604, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, acreditación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 90 y 91 de la primera pieza del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación.

En fecha 16 de mayo de 2024, la causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

 

Mediante “Providencia Administrativa” número SNAT/INTI/GRTI/ RLA/SB/AF/2021/IVA-ISLR/00120, de fecha 4 de noviembre de  2021, notificada el 10 del mismo mes y año, suscrita por el Jefe de Sector de Tributos Internos Barinas, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a los funcionarios Rubximar Andrea Mejia Navas, con cédula de identidad número 20.599.614, y el Supervisor Franklin Javier González Gallardo, titular de la cedula de identidad número 13.882.727, ambos adscritos al Área de Fiscalización del Sector de Tributos Internos Barinas de la citada Gerencia Regional, a los fines de verificar el cumplimiento de “(…) los deberes formales (…) para el (los) ejercicio(s) 2020, 2021, en materia de Impuesto Sobre la Renta y para los períodos fiscales DESDE ABRIL 2021 HASTA LA FECHA DE NOTIFICACIÓN, en materia de Impuesto al Valor Agregado, así como detectar y sancionar los posibles ilícitos formales cometidos (…)”. (Resaltados y mayúsculas de la fuente).

A fin de cumplir con lo ordenado en la referida Providencia Administrativa, los funcionarios antes identificados, se constituyeron en las instalaciones del fondo de comercio Viana Refri-Acero, y procedieron a levantar el “Acta de Requerimiento (Verificación)” identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2021/IVA-ISLR/00120/01 de fecha 10 de noviembre de 2021, notificada en la misma fecha, con la cual la Administración Tributaria requirió a la contribuyente lo siguiente:

“(…)

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

1.- Original y Copia fotostática del Registro de Información Fiscal (R.I.F.). Los cambios de información en el R.I.F., domicilio fiscal, deberán estar notificados ante la Administración, de ser el caso.

2.- Original y copias fotostáticas del registro Mercantil y sus últimas modificaciones.

3.- Original y copia de las declaraciones de impuesto sobre la renta para los ejercicios 2020-2021.

4.- Original y copias fotostáticas de las planillas de pago de retenciones efectuadas a terceros, en materia de I.S:L.R. (Formas PN R-11, PN-NR-12, PJ-D-13, PJ-ND-14), practicadas durante los períodos 2020-2021.

5.- Libro Adicional Fiscal de Ajuste por Inflación y Balance General Fiscal actualizado.

6.- Libros Contables: Diario, Mayor e Inventario y balance, correspondiente a los ejercicios fiscales 2020-2021.

7.- Registro de Entradas y Salidas de mercancías.

8.- Original y Copia de la Última declaración de ingresos brutos.

9.- Suministrar por escrito si la compañía posee sucursales indicando domicilio y personas encargadas de la misma.

10.- Otros:

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1.   Original y copias fotostáticas de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de cada uno de los períodos objeto de la verificación fiscal.

2.   Original y copia de los Libros de compras y Ventas del impuesto al valor Agregado, (en caso que la contribuyente los lleve en medios magnéticos, exhibir tales documentos).

3.   Reportes Globales Diarios ‘Z’ emitidos por las máquinas fiscales correspondientes a los períodos comprendidos desde abril 2021 hasta la fecha de la notificación.

4.   Talonario alternativo de facturación.

5. Libro de control de reparación y mantenimiento de máquinas fiscales.

6.- Rollos de auditoría correspondiente a los períodos comprendidos desde: abril 2021 hasta noviembre 2021.

7.- Facturas de ventas (formas libres o formatos preimpresos), facturas de compras, comprobantes de retenciones recibidos y emitidos, notas de débito, notas de crédito, cualquier otro documento utilizado por el contribuyente, correspondiente a los periodos comprendidos desde abril 2021 hasta noviembre       2021.

8.- Reporte de los cierres de los puntos electrónicos de ventas (tarjeta de Debito y Crédito) correspondientes a los Períodos comprendidos desde abril 2021 hasta noviembre 2021.

9.- Estado de cuentas bancarios del contribuyente desde abril 2021 hasta noviembre 2021.

(…)

13.- Otros: Estado de cuenta del contribuyente desde abril hasta nov 2021.

La información requerida deberá ser suministrada en forma escrita a los funcionarios actuantes en un plazo de:

1.- INMEDIATA

2.- (…), días hábiles, contados a partir de la notificación de la presente acta.

Se hace del conocimiento del sujeto pasivo que la inobservancia al presente requerimiento constituye un ilícito formal que genera la sanción prevista en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Mayúscula, negrillas y subrayado de la fuente).

El 10 de noviembre de 2021, se levantó y notificó el “Acta de Verificación Inmediata de Deberes Formales” identificada ntinuación:

“(…)

1.- Actividad Económica que realiza (el) Contribuyente (Principal y Accesorias o Secundarias). Todo lo relacionado a la venta, distribución, mantenimiento y reparación de aire acondicionados, automotrices entre otros.

2.- ¿La (El) Contribuyente vende bienes muebles por cuenta de terceros o presta servicios por cuenta de terceros?

SI

NO

 

3. ¿La (el) Contribuyente es calificado como Sujeto Pasivo Especial?

SI

NO

 

(…)

4.- DEL CERTIFICADO DE INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO ÚNICO DE INFORMACIÓN FISCAL (RIF):

SI          NO

4.1 ¿Presentó el Certificado de Inscripción en el registro Único de Información Fiscal (RIF)?                                     

¿Realizó la inscripción en el Registro Único de Información Fiscal en forma extemporánea?                                                 

4.2         fecha de inicio de actividades: 31/12/2012 fecha de inscripción RIF: 16/04/2012, fecha de Constitución: 16/04/2012

4.3    ¿Realizó la renovación del Registro Único de Información Fiscal en forma extemporánea?                                 

Fecha de vencimiento del RIF 08/06/2024 Fecha limite para renovar ____________, fecha de renovación ____________

4.4 El Registro Único de Información Fiscal (R.I.F) ¿se encuentra vencido al momento de la verificación fiscal?          

4.5 ¿Se encuentra exhibido en un lugar visible del establecimiento, el certificado de inscripción en el Registro Único de Información Fiscal?                                    

4.6 ¿La (El) contribuyente refleja el numero de Registro Único de Información Fiscal en las facturas y demás documentos o contratos que expidan o suscriben?                            

4.7 Indica el número del Registro Único de Información fiscal en los anuncios de publicidad realizada en:               

Vallas      

(…)

4.9 ¿Se realizaron modificaciones a la información aportada al momento de inscripción en el Registro Único de Información Fiscal llevado por la Administración Tributaria?                     

5.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA

5.1 Declaraciones presentadas hasta la fecha:         SI          NO

5.1.1- ¿Se encuentra el comprobante numerado, fechado y sellado de haber presentado la declaración de rentas del ejercicio inmediatamente anterior al ejercido en curso, exhibido en el establecimiento en un lugar visible?                 

5.1.2.- Verificación De las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta (ISLR):

(…)

5.2.- LIBROS DE CONTABILIDAD Y LIBROS AUXILIARES (ISLR):

5.2.1 ¿Lleva los Libros de Contabilidad: ¿Diario, Mayor e Inventario y Balance?

                a) Libro Diario SI 

                b) Libro Mayor SI 

                c) Libro de Inventario SI 

(…)

5.3.- Del Libro Adicional Fiscal del Sistema Integral del Ajuste y reajuste por Inflación:                           SI          NO         N/A

5.3.1.- Lleva el Libro Adicional Fiscal del Sistema Integral de Ajuste y reajuste por Inflación:                 

5.3.2.- Presentó el Libro Adicional Fiscal del Sistema Integral y Reajuste por Inflación                              

5.3.3.- Verificación del Libro Adicional del Sistema Integral y Reajuste por Inflación.

TIPO DE LIBRO	¿EL LIBRO ADICIONAL FISCAL INDICA EL NUMERO DE RIF?		¿LLEVA EL LIBRO ADICIONAL FISCAL CON ATRASO SUPERIOR A UN MES?
	SI	NO	SI	NO
LIBRO ADICIONAL FISCAL				

(…)

5.4.- Del registro de entrada y salida de mercancía de los inventarios:                                               SI          NO         N/A

5.4.1.- La contribuyente lleva el registro de entrada y salida de mercancías:                                                                

5.4.2.- Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías                                                                                                

5.4.3.- Verificación del Registro de Entradas y Salidas de Mercancías:

(…)

Detalle: al momento de la verificación el contribuyente no presentó el libro de registro de entrada y salida de mercancía de los inventarios.

(…)

6.- IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

6.1.- En atención a la actividad económica que realiza el sujeto pasivo:                                                                     SI          NO

6.1.1 ¿Califica como contribuyente del IVA?           

(…)

6.2.- De las Declaraciones Definitivas y Sustitutivas del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los siguientes períodos:

Contribuyente Ordinario 

6.2.1.- Declaraciones de Impuesto al valor Agregado (I.V.A) presentadas:

 

7.- La (el) contribuyente posee puntos electrónicos de ventas NO 

(…)

8.- De las facturas de ventas, notas de crédito, notas de débito, guías de Despacho u Órdenes de entrega y comprobantes de Retención, se verificó:

Observaciones: al momento de la verificación no fue posible determinar la comparación exigida por el cuadro 8.2.2 debido a que el sujeto pasivo no presentó las facturas manuales, ni cierre de punto de venta ni estados de cuentas.

(…)

8.2.3.- ¿La (El) contribuyente emite facturas por la venta de bienes muebles o la prestación de servicios cuyos datos no coinciden con el correspondiente a la operación real o sean ilegibles?                                                              SI          NO 

(…)

8.3 ¿Qué medios de facturación utilizan?                  SI          NO

¿Formatos elaborados por imprentas autorizadas   

¿Formas Libres?                                                                       

¿Maquina Fiscal?                                                                      

8.3.1.- De los formatos o formas libres indicar la siguiente información:

Nombre de la Imprenta	Lithogr@Fica, C.A.
Número de RIF de la imprenta Autorizada:	RIF J 31701957-1
Número de Autorización y fecha:	Seniat/05/00368 del 26-02-2008
Número de Control Asignados:	Desde 00000551 hasta 00000650

(…)

8.3.1.2.- ¿La (El) contribuyente conserva las copias de los documentos emitidos en formatos o formas libres, (facturas, notas de crédito y débito, guías de despacho) por el lapso establecido en las normas tributarias?                                  SI 

8.3.2.3.- ¿La (El) contribuyente conserva original y copia de los documentos sustitutivos (facturas, notas de crédito y débito, guías de despacho) emitidos en formatos o formas libres, en caso de dejar sin efecto las operaciones efectuadas?                SI 

9.- De las Maquinas Fiscales

9.1 ¿La (El) contribuyente se encuentra obligada(o) al uso exclusivo de la máquina fiscal?                                             SI 

9.2.- Indique la cantidad de máquinas fiscales que posee la (el) contribuyente: _______.

Observaciones: no posee maquina fiscal.

(…)

9.2.1.3.- En caso de ser usuario de formas libres o de maquina fiscal, ¿mantiene en el establecimiento los formatos alternativos de Facturación, notas de Crédito y débito, Guías de Despacho, ¿elaboradas por imprentas autorizadas?

9.2.1.4.- ¿La (El) contribuyente emite otros documentos?

(…)

10.- Libros y y/o Relaciones de Compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado del Período comprendido desde: enero 2021 hasta la actualidad.

¿Tiene Libros y/o Relaciones?    SI       NO     fecha de Inicio

Libros DE COMPRAS               

Libros DE VENTAS                   

10.1.- ¿Los libros o Relacionados de Compras y Ventas del Impuesto Al Valor Agregado cumplen con los requisitos?

De Compras                               SI

De Ventas                                  SI

(…)

10.3.- ¿Los libros o Relaciones de Compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado se encuentran atrasados?

De Compras                               NO

De Ventas                                  NO

(…)

10.4.- Del resumen de los Libros o Relaciones de Compras y Ventas.

10.5.- El resumen del Libro o Relaciones de compras coincide con los datos indicados en la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado?                     SI

10.6.- El resumen del Libro o Relación de ventas coincide con los datos indicados en la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado?                     SI (…)”. (SIC). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Una vez culminado dicho procedimiento Tributario, el Jefe del Sector de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó en fecha 21 de diciembre de 2021, “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2021/IVA/ISLR/00120/00139, notificada el 28 de enero del 2022, en la que se desprende:

“(…)

Se procede a emitir la presente Resolución de Imposición de Sanción, por cuanto se constató para el momento de la verificación practicada el incumplimiento del (los) deber(es) Formal(es), que se indica(n) a continuación, tal como consta en Acta de Verificación Inmediata de Deberes Formales, Acta(s) de Recepción y/o Acta(s) Constancia, levantada(s) por el (la) Funcionario(a) actuante RUBXIMAR ANDREA MEJIA NAVAS, titular de la Cédula de Identidad V-20599614 debidamente facultado(a) según Providencia Administrativa            N° 00120 de fecha 04/11/2021:

Que LA(EL) CONTRIBUYENTE NO UTILIZA MAQUINA(S) FISCAL(ES) PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS ESTANDO OBLIGADO A HACERLO, (…) correspondiente al (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/09/2021 y 30/09/2021, [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo 101 Numeral 7 del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Cien Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela (100.00 Veces.) equivalente a Quinientos Diecisiete Bolívares (Bs.517,00). Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Cinco            (5) días, la cual se extenderá hasta tanto el Sujeto Pasivo regularice la situación que dió origen al ilícito.

Que EL SUJETO PASIVO NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO TRIBUTARIO O NO EXHIBIRLOS CUANDO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LOS SOLICITE, (…) correspondiente al (los) ejercicio(s) comprendido(s) entre 01/09/2021 y 30/09/2021, [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo 102 Numeral          2 Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Aparte del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Cien Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela (100,00 Veces.) equivalente a Quinientos Diecisiete Bolívares (Bs.517,00). Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Cinco            (5) días, la cual se extenderá hasta tanto el Sujeto Pasivo regularice la situación que dió origen al ilícito

Que EL SUJETO PASIVO PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN DEL I.V.A CON UN RETRASO INFERIOR O IGUAL A UN (1) AÑO, (…) correspondiente al (los) períodos(s) comprendido(s) entre 01/04/2021 y 30/04/2021, [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo 103 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Cien Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela (100,00 Veces.) equivalente a Quinientos Diecisiete Bolívares (Bs.517,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCION, NO PRESENTÓ LA DECLARACIÓN DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PRACTICADAS DURANTE EL PERÍODO CORRESPONDIENTE., (…) correspondiente al (los) ejercicio(s) comprendido(s) entre 01/05/2021 y 31/05/2021; [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo 103 Numeral 1 Primer y Quinto Aparte del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Ciento Cincuenta Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela (150,00 Veces.) equivalente a Setecientos Setenta Y Cinco Bolívares Con Cincuenta Céntimos (Bs.775,50). Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Diez                (10) días, la cual se extenderá hasta tanto el Sujeto Pasivo regularice la situación que dió origen al ilícito.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE, EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN, NO PRESENTÓ LA DECLARACIÓN DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PRACTICADAS DURANTE EL PERÍODO CORRESPON- DIENTE., (…) correspondiente al (los) ejercicio(s) comprendido(s) entre 01/06/2021 y 30/06/2021;                      [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo                      103 Numeral 1 Primer y Quinto Aparte del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Ciento Cincuenta Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela                 (150,00 Veces.) equivalente a Setecientos Setenta Y Cinco Bolívares Con Cincuenta Céntimos (Bs.775.50) Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Diez (10) días, la cual se extenderá hasta tanto el Sujeto Pasivo regularice la situación que dió origen al ilícito.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE, EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN, NO PRESENTÓ LA DECLARACIÓN DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PRACTICADAS DURANTE EL PERÍODO CORRESPONDIENTE, correspondiente al (los) ejercicio(s) comprendido(s) entre 01/07/2021 y 31/07/2021;                      [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo                      103 Numeral 1 Primer y Quinto Aparte del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Ciento Cincuenta Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela                    (150,00 Veces.) equivalente a Setecientos Setenta Y Cinco Bolívares Con Cincuenta Céntimos (Bs.775.50) Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Diez (10) días, la cual se extenderá hasta tanto el Sujeto Pasivo regularice la situación que dió origen al ilícito.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE, EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN, NO PRESENTÓ LA DECLARACIÓN DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PRACTICADAS DURANTE EL PERÍODO CORRESPONDIENTE, correspondiente al (los) ejercicio(s) comprendido(s) entre 01/08/2021 y 31/08/2021;                      [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo                     103 Numeral 1 Primer y Quinto Aparte del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Ciento Cincuenta Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela               (150,00 Veces.) equivalente a Setecientos Setenta Y Cinco Bolívares Con Cincuenta Céntimos (Bs.775.50) Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Diez (10) días, la cual se extenderá hasta tanto el Sujeto Pasivo regularice la situación que dió origen al ilícito.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE, EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN, NO PRESENTÓ LA DECLARACIÓN DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PRACTICADAS DURANTE EL PERÍODO CORRESPONDIENTE, correspondiente al (los) ejercicio(s) comprendido(s) entre 01/09/2021 y 30/09/2021;                      [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo                   103 Numeral 1 Primer y Quinto Aparte del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Ciento Cincuenta Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela                  (150,00 Veces.) equivalente a Setecientos Setenta Y Cinco Bolívares Con Cincuenta Céntimos (Bs.775.50) Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Diez (10) días, la cual se extenderá hasta tanto el Sujeto Pasivo regularice la situación que dió origen al ilícito.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE, EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN, NO PRESENTÓ LA DECLARACIÓN DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PRACTICADAS DURANTE EL PERÍODO CORRESPONDIENTE, correspondiente al (los) ejercicio(s) comprendido(s) entre 01/10/2021 y 31/10/2021;                       [en consecuencia], la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción pecuniaria prevista en el Articulo                          103 Numeral 1 Primer y Quinto Aparte del Código Orgánico Tributario citado por concepto de multa de Ciento Cincuenta Veces El Tipo De Cambio Oficial De La Moneda De Mayor Valor Publicada Por El Banco Central De Venezuela                    (150,00 Veces.) equivalente a Setecientos Setenta Y Cinco Bolívares Con Cincuenta Céntimos (Bs.775.50) Así mismo esta Administración procede a la clausura de la oficina, local o establecimiento por Diez (10) días, la cual se extenderá hasta tanto el Sujeto Pasivo regularice la situación que dió origen al ilícito.

Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 82 del Código Orgánico Tributario, en virtud de lo cual esta Administración Tributaria procedió a determinar la(s) multa(s) resultante(s), aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, tal como se demuestra a continuación:

Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia del código Orgánico Tributario de fecha 29/01/2020, se aplicaran las normas previstas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014.

Por lo antes expuestos, expídase a cargo del Sujeto Pasivo antes identificado, la(s) planilla(s) de pago por concepto de multa(s) por el(los) monto(s) indicado(s), la(s) cual(es) deberá cancelar en una Ofician Receptora de Fondos Nacionales, en forma inmediata a partir del día siguiente a la fecha de notificación; asímismo, se le notifica que el monto de la sanción se encuentra sujeta a modificación en caso de variación del tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela, entre la fecha de notificación de la providencia administrativa y la fecha efectiva de pago, conforme a lo previsto en el Artículo 91 del Código Orgánico Tributario de fecha 29/01/2020.

La(s) sancion(es) de clausura prevista(s) en el artículo 101 y escritas en la presente Resolución se aplicara(n) solo en el lugar de la comisión del ilícito, aun en los casos en el que el sujeto pasivo tenga varios establecimientos o sucursales de conformidad con el séptimo aparte del artículo antes citado. (…)”. (SIC). (Agregados de esta Alzada). (Mayúsculas de la fuente).

Por disconformidad contra la “Resolución de imposición de Sanción” antes señalada, el 3 de marzo del 2022, el ciudadano Omar José Viana Rosales, ya identificado actuando en su carácter de propietario del fondo de comercio VIANA REFRI-ACERO, asistido por el abogado Reny Rafael Rincones Peck, antes identificado, interpusieron “recurso contencioso tributario”, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, argumentándose según las consideraciones de hecho y derecho que se expresan a continuación:

Alegaron que “(…) la Verificación de la Administración Tributaria al caso de autos está viciada por incompetencia manifiesta e incapacidad legitima. Ello por cuanto es conocido quien suscribe que la Ciudadana Actuante en el presente caso: RUBXIMAR ANDREA MEJIA NAVAS, portadora de la cédula de identidad N° V- 20.599.614 no es funcionaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, por cuanto solo detenta la condición de CONTRATADA por ese Servicio. Esto planteado reviste una gravedad e irregularidad de tal magnitud que vicia todas sus actuaciones insubsanablemente al no poseer cualidad legal para ejercer las funciones públicas atribuidas al SENIAT de acuerdo con lo dispuesto en la normativa constitucional y legal (…)”.

Denunciaron que “(…) por contenido y orden del artículo 146 de [la] Carta Magna, el ingreso a la función pública de carrera es obligatorio por concurso y nombramiento conforme con las disposiciones legales. En este sentido la Ley del Estatuto de la Función Pública dispone en su artículo 19 la misma obligatoriedad de los funcionarios de carrera de ingresar a la Función Pública previa participación y ganancia de Concurso, y el artículo                      18 adiciona como requisito fundamental la juramentación de todo funcionario antes de tomar posesión del cargo para el cual ha calificado (…). (Agregado de esta Alzada).

Argumentaron que “(…) tal como se ha enunciado, bajo el actual régimen jurídico que rige la función pública que tiene principalmente como fines la modernización de las instituciones, la profesionalización, la seguridad jurídica de los administrados, el régimen de responsabilidad de los funcionarios, resulta inadmisible, impretermitible y por consecuencia fuera de la esfera del deber ser y la legalidad, que una persona bajo la modalidad de contrato laboral efectúe funciones de fiscalización, verificación recaudación y entre otras, cualquier otra atribución conferida a los funcionarios de carrera o de libre nombramiento y remoción dispuestos en la legislación (…)”.

En virtud de lo anterior, pidieron al Tribunal de Instancia que “(…) solicite a la correspondiente Oficina de Recurso Humanos si la prenombrada ciudadana ha ingresado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria por medio de concurso y si adicionalmente ha prestado el respectivo juramento antes de posesionarse del cargo por cuanto de lo contrario, de haber sido su actuación bajo la cualidad de contratada esto ocasionaría la nulidad de todas sus actuaciones en el procedimiento practicado a [su] Representada y así solicito que se declare la nulidad de todo lo practicado y sus consecuencias como las sanciones (…)”. (Interpolado de esta Máxima Instancia).

Argumentaron que, la Administración Tributaria, procedió a sancionarlos a través del acto impugnado por “(…) cuanto EL CONTRIBUYENTE EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN NO PRESENTÓ LA DECLARACIÓN DE LAS RETENCIONES DEL ISLR PRACTICADAS DURANTE EL PERÍODO CORRESPONDIENTE, ocasionando de inmediato la nulidad de dichas sanciones por falso supuesto al no tomar en consideración la Administración Tributaria el dispositivo previsto en el artículo 80 del COT que ordena la aplicación supletoria de los principios y normas generales del Derecho Penal ante la ausencia de las disposiciones especiales en el Título III de dicho Código (…)”. (Sic).

Delataron que “(…) las supuestas y diversas transgresiones por presentación extemporánea de las retenciones del ISLR, se ajustan perfectamente a la figura del derecho penal denominada como ‘hecho continuado’ prevista en el artículo 99 del Código penal, que establece que ‘Se consideraran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque haya sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, pero se aumentara la pena de una sexta parte a la mitad’ (…)”. (Sic).

Alegaron que “(…) la figura de ‘delito continuado’ o ‘hecho ilícito continuado’ en materia penal tributaria fue acogida y aceptada por decisiones judiciales en forma reiterada y pacifica adoptado primigeniamente en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., sentencia esta última que estableció un cambio de criterio pero CONCRETAMENTE EN EL CASO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA), ello en virtud de que el COT de 2001 trajo consigo la aplicación sancionatoria autónoma para cada ejercicio gravable de dicho tributo (…)”. (Sic).

Continuaron arguyendo que “(…) se le está sancionando por unas mal llamadas ‘declaraciones de las retenciones del ISLR’, y que se practican durante el ejercicio anual de este tributo, vale decir, que acogiéndonos al criterio expuesto en las sentencias sobre el ‘ilícito continuado’ tanto la primigenia de Acumuladores Titán y sucesivos fallos hasta incluso la modificación del criterio de la decisión Bodegón Costa Norte, tenemos que para el tributo ISLR, es aplicable perfectamente dicha figura penal toda vez que esos distintos actos se están ejecutando en el ámbito temporal del ejercicio gravable de dicho tributo, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada periodo o ejercicio fiscal y todo esto sin perjuicio de que la modificación del criterio fue exclusivamente para el Impuesto al Valor Agregado (…)”. (Sic).

En este mismo orden establecieron que “(…) las sanciones por presentación extemporánea de las retenciones del ISLR están afectadas por vicio de falso supuesto que anula insubsanablemente su validez, toda vez que la Ciudadana Actuante calificó en forma errónea los hechos observados en el Procedimiento, con la hipótesis Jurídica penal prevista en el COT. Ello con fundamento en que cuando la actuación expresa que [su] representada incumplió con presentar las ‘DECLARACIONES DE RETENCIONES DEL ISLR’ se está refiriendo a una figura que ni legal, ni jurídica, ni conceptualmente existe en la teoría de la tributación aplicando por consecuencia erróneamente la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 103 del COT, cuando las relaciones o formularios por retención del ISLR no tiene el carácter o condición de DECLARACIÓN en los términos que define el COT (…)”. (Sic). (Agregado de esta Superioridad).

En razón de lo anterior, manifestaron que “(…) la sanción en todo caso sería aplicable por no presentar las relaciones de retenciones de ISLR es la prevista en el numeral 4 del artículo 103 del COT y no la prevista en el numeral 1 de dicho Artículo (…)”.

Por último alegaron que “(…) en caso de que el Tribunal considere la procedencia de una o varias sanciones se aplique la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del COT, siendo otro vicio del Acto impugnado que la Administración Tributaria las desaplicó para algunas sanciones. En este aspecto solicitó al Tribunal considere las atenuantes aplicables por ocurrencia de la pandemia del COVID19 y estado de Alarma y Emergencia Sanitaria para los períodos investigados y que por ser un hecho público y notorio y comunicacional no est[amos] obligados a probarlo (…)”. (Sic). (Agregado de esta Alzada).

 

 

II

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva número 212-2022 del 23 de noviembre de 2022, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región los Andes, declaró Parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el propietario del fondo de comercio VIANA REFRI-ACERO, asistido por el abogado Reny Rafael Rincones Peck, antes identificado, con fundamento en las consideraciones indicadas a continuación:

“(…)                                       IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisado como ha sido la presente causa y en virtud de los alegatos poéticos, fabulisticos, e impropios de la redacción jurídica y de las defensas expuestas por la representación de la República, observa esta juzgadora que la controversia el caso de autos queda circunscrita a resolver

-Incompetencia del funcionario por no ser de carrera

-Falso supuesto de derecho por errada interpretación de la norma sancionatoria.

-Aplicación del delito continuado

-Concurrencia de infracciones

Primero: solicita al Tribunal que inste a la correspondiente Oficina de Recurso Humanos si la prenombrada ciudadana ha ingresado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria por medio de concurso y si adicionalmente ha prestado el respectivo juramento antes de posesionarse del cargo, por cuanto de lo contrario, de haber sido su actuación bajo la cualidad de contratada esto ocasionaría la nulidad de todas sus actuaciones en el procedimiento practicado a mi Representada y así solicito que se declare la nulidad de todo lo practicado y sus consecuencias como las sanciones.

Entiende esta juzgadora que el constituyente del 1999, pretendió optimizar la administración pública, buscando la excelencia, la eficacia, la eficiencia y la estabilidad de sus funcionarios, de allí que impone el deber del ingreso bajo concurso público para lograr que los profesionales mejor preparados fueran los que Ingresaran con estabilidad y estatus a la administración pública, y específicamente a la administración tributaria, la que debe contar con los funcionarios mejor preparados, profesionales y de carrera; pero en la realidad la administración pública está renovando su plantilla a través de funcionarios contratados grado 99 de libre remoción y nombramiento tal como se desprende del memorándum agregado al folio 31 del expediente; sin que este la juramentación, pero ello no es el punto de debate, más allá que todo funcionario público debe ser juramentado; no obstante, entiende quien juzga que frente al largo y confuso argumento del recurrente, el punto central no era la juramentación sino que no es funcionario de carrera, y efectivamente no lo es, sin embargo, este hecho no vicia de nulidad absoluta el acto.

En este sentido es propio citar la reciente sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha (18) de noviembre de 2022, N° 00729. Distribuidora El Progreso C.A.

(…)

Pues bien, claramente no estamos frente a ninguno de los casos reconocidos por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, como incompetencia manifiesta, así mismo cualquier incompetencia fue convalidada por la autoridad que emitió el acto definitivo que aquí se recurre, es decir, la resolución de imposición de sanciones, como tantas veces lo ha señalado la misma Sala, razón por la cual no hay incompetencia y así se decide.

Segundo: vicio de falso supuesto y errada interpretación de la norma sobre el Ilícito ‘DECLARACIONES DE RETENCIONES DEL ISLR’ se está refiriendo a una figura que ni legal, ni jurídica, ni conceptualmente existe en la teoría de la tributación, aplicando por consecuencia erróneamente la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 103 del COT, cuando las relaciones o formularios por retención del ISLR no tiene el carácter o condición de DECLARACIÓN en los términos que define el COT.

Si bien la Providencia 2009/095 publicada en Gaceta Oficial   N° 39,269 de fecha 22/09/2009 se refiere a las relaciones informativas de las retenciones del ISLR como ‘declaraciones’ esto así, denota una redacción infeliz causada por un desconocimiento de los conceptos, del mal uso de los términos, si usted se remite al Reglamento Parcial de Retenciones del ISLR dictado por Decreto Presidencial No 1.808 en Gaceta Oficial N° 36.203 de fecha 12/05/1997 (y actualmente vigente). observará una distinción muy técnica del carácter que tienen la relación o información pormenorizada de las retenciones del ISLR cuando en su artículo 23 dispone la obligación de enterar una ‘RELACION INFORMATIVA’ de las retenciones efectuadas a la oficina de la administración Tributaria de su domicilio en los plazos allí descritos. Dicho Reglamento tiene prevalencia jerárquica sobre una providencia Administrativa dictada por una autoridad inferior y a los efectos de referencia interpretación debe considerarse válido, en primer lugar porque está vigente y por sobre todo porque debe observarse el principio de Inderogabilidad Singular de los Reglamentos, positivizado en el 13 de la Ley de Procedimientos Administrativos, a saber del tenor siguiente:

(…)

En cuanto a la norma aplicable para sancionar por no presentar informativa retenciones en el portal de SENIAT, la discusión se centra en si debe aplicar el ordinal 1 del artículo 103 o el ordinal 4 como lo solicita el recurrente.

(…)

Considera esta juzgadora que las declaraciones informativas de retenciones de Impuesto sobre la renta, tiene naturaleza de declaraciones de retenciones, decir, si bien es cierto que el único deber material es el de pagar y que en principio las únicas declaraciones seria las determinativas de impuestos, dentro de las obligaciones accesorias a las determinativas de la obligación principal de pagar están las retenciones por lo que también influyen en la determinación de la obligación material, por lo que son declaraciones así sean informativas, en sentido contrario, las comunicaciones cambio de domicilio, no tener actividad económica, entre otras. Simplemente comunican situaciones que la normativa tributaria obliga: sin que influya en la determinación tributaria, por lo que se desestima el alegato y así se decide.

Tercero: En cuanto a la no presentación de las ‘declaraciones de retenciones del ISLR’, aplique la figura del ilícito continuado, por falso supuesto al no tomar en consideración la Administración Tributaria el dispositivo previsto en el artículo 80 del COT que ordena la aplicación supletoria de los principios y normas generales del Derecho Penal ante la ausencia de las disposiciones especiales en el Título III de dicho Código por lo que debe verificar el delito continuado se puede aplicar para el impuesto sobre la renta.

No considera esta juzgadora que haya alguna diferencia en los ilícitos relacionados en no presentar declaraciones de IVA o de ISLR, es más las declaraciones de retenciones tiene la misma naturaleza si son de IVA o de ISLR, por lo que no es procedente ir en contra de un razonamiento fundamentado de la Sala, por lo que se desecha el argumento y así se decide.

Cuarto: aplicación de la concurrencia procede el Tribunal a revisar la concurrencia aplicada en el acto recurrido y observa que la administración tributaria no ajusto de conformidad con las criterios de interpretación de la Sala, entre ellos. La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador (Vid sentencia de esta Sala Político Administrativa número 00128 del 5 de febrero de 2014, caso Centro de Medicina Natural CMN FP) Por lo que se puede aplicar la concurrencia referente al ilícito que ya que es el criterio jurisprudencial aplicable; quedando determinada de la siguiente manera como se explica a continuación:

Al haber sido modificada la determinación no procede la condena en costas. Y así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, ejercido por el ciudadano OMAR JOSE VIANA ROSALES, venezolano, titular de la cédula de identidad                 N° V-12.938.691, con domicilio fiscal en el Municipio Barinas del Estado Barinas, en su carácter de propietario del fondo de comercio ‘VIANA REFRI ACERO’ con número de Registro de Información Fiscal N° V-129386912 inscrita ante el Registro Mercantil Primero del Estado Barinas bajo el N° 32, Tomo 3-B de fecha 06-02-2015, debidamente asistido por el abogado RENY RAFAEL RINCONES PECK, titular de la cédula de identidad Nro. V-9.287.881, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA) bajo el número 170.264 En consecuencia:

2.- CONFIRMA CON DIFERENTE GRADUACIÓN, Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ SB/AF/2021/IVA-ISLR/00120/00139 de fecha 31/12/2021, emitida por el Jefe del Sector de Tributos Internos Barinas Región los Andes.

3.- SE ANULAN las planillas de liquidación emitidas con la resolución de imposición sanciones N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ SB/AF/2021/VA-ISLR/00120/00139 de fecha 21/12/2021, emitida por el Jefe del Sector de Tributos internos Barinas Región los Andes.

4.- SE ORDENA, se emitan nuevas planillas de liquidación de conformidad con el criterio expuesto en la parte motiva de la decisión, actualizadas al momento de la realización del pago de conformidad con el artículo 91 del Código Orgánico Tributario Código Orgánico Tributario 2020.

5.- NO PROCEDE LA CONDENA EN COSTAS  (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltado de la fuente).

 

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

 

En fecha 30 de abril de 2024, el abogado Marlon Antonio Alvarado, ya identificado, actuando en su carácter de representante de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala Político-Administrativa el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva número 212-22 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región los Andes en fecha 23 de noviembre de                     2022, en los términos siguiente:

Del Vicio de Falso Supuesto:

Señalaron, que el Juez a quo incurrió en el mencionado vicio al “(…) anular las planillas de liquidación correspondientes a la Resolución de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2021/IVA/ISLR/00120/00139 de fecha 21 de diciembre de 2021, emitido por el Sector de Tributos Internos Barinas Región los Andes de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Región Los Andes SENIAT, puesto que consideró que la administración tributaria no ajustó de conformidad con los criterios de interpretación de la Sala, entre ellos La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador (…)”. (Sic).

Continuaron señalando que “(…) el Tribunal de la causa no interpretó correctamente el contenido del artículo 82 del Código Orgánico Tributario, toda vez que asumió que los funcionarios del Sector de Tributos Internos de la Gerencia de Tributos Internos de Región Los Andes debieron aplicar la sanción más grave de un ilícito tributario y bajar a la mitad el resto de las infracciones cometidas por el sujeto pasivo VIANA REFRI-ACERO, C.A (…)”. (Mayúsculas de la fuente).

Arguyeron que hubo una errónea interpretación por parte del sentenciador a quo al interpretar el contenido del artículo 82 del Código Orgánico Tributario y ordenar “(…) aplicar las reglas de concurrencia de infracciones contempladas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario vigente al presente caso, y en consecuencia, proceder al recálculo de las sanciones impuestas por el Sector de Tributos internos Barinas Región los Andes Gerencia Regional de Tributos Internos de Región los Andes del SENIAT (…)”. (Sic).

Continuaron alegando que “(…) la primera condición establecida por el legislador para que sean aplicables estas reglas es que efectivamente concurran dos o más ilícitos tributarios distintos, sancionados con penas pecuniarias. Es el supuesto de lo que se conoce en el Derecho Penal como concurso real o material de delitos, que se verifica cuando el sujeto ejecuta diversos hechos delictivos independientes entre sí, con los cuales se violan dos o más disposiciones legales, dentro del presente caso efectivamente se cometieron varias infracciones, a saber, el artículo 101 numeral    7, 102 numeral 2 y el articulo 103 numeral 1 y 3 del Código Orgánico Tributario del 2020 (…)”.

De igual forma señalaron que el artículo 82 del Código Orgánico Tributario “(…) consagra el sistema de la absorción de sanciones o acumulación jurídica, para los supuestos en que se verifique la concurrencia de infracciones tributarias, ya sea bajo la figura del concurso real, vale decir, cuando un mismo ‘sujeto realiza diversos hechos delictivos independientes entre sí, que concretan diversas violaciones a la ley, sin que se haya producido entre tales hechos una sentencia de condena’ o ya bajo la forma del concurso ideal, que existe cuando un mismo hecho constituye la violación de diversas disposiciones legales; toda vez que el legislador no hace distinción alguna entre estos supuestos (…)”.

Seguidamente denunciaron que “(…) la recurrente en su carácter de Agente de Retención para el período impositivo de 2020-2021 en materia de Impuesto Sobre la Renta y 2021 hasta la fecha de notificación del mismo acto (28/01/2022) en materia de Impuesto al Valor Agregado, incurrió en un  (1) ilícito formal, tipificado y sancionado en el numeral 7 del artículo  101, específicamente en el período de 01/09/2021 al 30/09/2021, numeral  2 del artículo 102, específicamente en el período del 01/09/2021 al 30/09/2021 y numeral 1 y 3 del artículo 103, específicamente para los 21 al 30/04/2021, 01/05/2021 al 31/05/2021, períodos de 01/04/2021 al 01/06/2021 al 30/06/2021, 01/07/2021 al 31/07/2021,01/08/2021 al 31/08/2021, 01/09/2021 al 30/09/2021 y 01/10/2021 al 31/10/2021, el cual se verifica, como ya dijimos, cuando los agentes de retención incumplen con los plazos establecidos para enterar los impuestos retenidos o percibidos (…)”.

En relación con lo antes expuesto, señalaron que “(…) el Sector de Tributos Internos Barinas Región los Andes de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Región Los Andes, en armonía con la obligación tributaria y resguardo de los derechos constitucionales e intereses de la contribuyente, calculó las sanciones a las que había lugar, de forma que por haberse configurado más de dos ilícitos tributarios que por su heterogeneidad no son acumulables y en vista de que corresponden a distintos períodos, fue aplicada la concurrencia sobre uno (01) de los ilícitos tributarios, como lo fue el ilícito material relacionado con la obligación de haber enterado fuera del lapso legalmente establecido conforme al artículo 103, numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, aplicando la sanción más grave aumentada con la mitad de las subsiguientes de su misma naturaleza de conformidad con lo establecido en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario (…)”.

Culminaron alegando que “(…) la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2021/IVA/ISLR/00120/00139 de fecha 21 de diciembre de 2021, emitida por el Jefe del Sector de Tributos Internos Barinas Región los Andes Gerencia Regional de Tributos Internos de Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria. (SENIAT), se encuentra totalmente ajustada a derecho, por lo que (…) estima que la Juez a quo incurrió en el vició de errónea interpretación acerca del contenido del artículo 82 del Código Orgánico Tributario (…)”.

 

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva número 212-22 de fecha 23 de noviembre de                      2022, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región los Andes, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 3 de marzo de 2022, contra la “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/AF/2021/IVA/ISLR/00120/00139, de fecha               21 de diciembre de 2021, notificada el 28 de enero del 2022, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

Advierte esta Máxima instancia en cuanto a las sanciones de multa impuestas por los incumplimientos referidos a: 1) Que “(…) (EL) CONTRIBUYENTE NO UTILIZA MAQUINA(S) FISCAL(ES) PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS ESTANDO OBLIGADO A HACERLO (…)”; 2) Que “(…) EL SUJETO PASIVO NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO TRIBUTARIO O NO EXHIBIRLOS CUANDO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LOS SOLICITE (…)”;               3) Que “(…) EL SUJETO PASIVO PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN DEL I.V.A CON UN RETRASO INFERIOR O IGUAL A UN (1) AÑO (…)”, no fueron objeto de controversia por parte de la contribuyente, en el recurso contencioso tributario, razón por la cual, quedan firmes. Así se determina.

De igual manera, esta Superioridad debe declarar firmes los pronunciamientos realizados por la juzgadora a quo por no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, relacionados con la improcedencia de los siguientes alegatos: i) La incompetencia manifiesta e incapacidad legítima de quien suscribe la Resolución; ii) El Vicio de falso supuesto y errada interpretación de la norma sobre las declaraciones de retenciones del impuesto sobre la renta, al aplicar la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario; y iii) La no presentación de las declaraciones de retenciones del impuesto sobre la renta, y la figura del ilícito continuado, por falso supuesto al no tomar en consideración lo previsto en el artículo 80 del Código Orgánico Tributario. Así se determina.

Delimitada así la litis pasa este Tribunal a pronunciarse de la siguiente manera:

Asimismo, vistos los términos del fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por el representante de la República, se observa que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a dilucidar si la Juez de mérito incurrió en el:

Vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2020.

La representación del Fisco Nacional alegó que, el Juez a quo, incurrió en el presente vicio, al considerar que “(…) el Tribunal de la causa no interpretó correctamente el contenido del artículo 82 del Código Orgánico Tributario [de 2020], toda vez que asumió que los funcionarios del Sector de Tributos Internos de la Gerencia de Tributos Internos de Región Los Andes debieron aplicar la sanción más grave de un ilícito tributario y bajar a la mitad el resto de las infracciones cometidas por el sujeto pasivo VIANA REFRI-ACERO, C.A (…)”. (Agregado de esta Alzada).

Por su parte, el Tribunal de instancia en el fallo objeto de apelación, declaró en relación a este particular, lo siguiente:

“(…) Cuarto: aplicación de la concurrencia procede el Tribunal a revisar la concurrencia aplicada en el acto recurrido y observa que la administración tributaria no ajusto de conformidad con las criterios de interpretación de la Sala, entre ellos. La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador (Vid sentencia de esta Sala Político Administrativa número 00128 del 5 de febrero de 2014, caso Centro de Medicina Natural CMN FP) Por lo que se puede aplicar la concurrencia referente al ilícito que ya que es el criterio jurisprudencial aplicable; quedando determinada de la siguiente manera como se explica a continuación:

Al haber sido modificada la determinación no procede la condena en costas. Y así se decide (…)”. (Resaltados de la fuente).

En cuanto a la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2020, esta Sala considera pertinente transcribir el contenido del mismo, cuyo tenor es el siguiente:

“(…) Artículo 82. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único. La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento (…)”. (Subrayado de esta Alzada).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de acumulación jurídica se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala número 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo número 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A., entre otros).

En atención a las consideraciones expuestas en líneas anteriores, esta Máxima Instancia advierte que la decisión del Tribunal a quo estuvo ajustada a derecho, al realizar el cálculo de las sanciones de multa cumpliendo con las reglas de la concurrencia establecidas en el referido artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2020, el cual establece que “(…) se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, motivo por el cual se declara improcedente el alegato efectuado por la Administración Tributaria respecto a este particular, y se confirma el pronunciamiento de instancia. Así se declara.

Vinculado a lo antes indicado, se ordena a la Administración Tributaria en caso de que el recurrente no haya pagado las multas impuestas por el órgano exactor, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo preceptuado en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se dispone.

Sobre esa base, esta Máxima Instancia declara sin lugar la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 212-22 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en fecha 23 de noviembre de 2022, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 3 de marzo de 2022, por la el fondo de comercio Viana Refri-Acero, la cual se confirma en los términos expuestos en el presente fallo. Así se decide.

Siendo así, esta Sala Político-Administrativa declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el fondo de comercio Viana Refri-Acero, contra la “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/SB/2021/IVA/ ISLR00120/00139, emitida en fecha 21 de diciembre de 2021, notificada el        28 del enero de 2022, dictada por el Jefe de Sector de Tributos Internos Barinas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), acto administrativo que queda firme, salvo el quantum de las sanciones de multa impuestas a la accionante que se anulan, en virtud de la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones. Así se establece.

Ahora bien, visto que de los autos no se evidencia el pago de las sanciones pecuniarias por parte de la accionante, este Máximo Tribunal establece, de acuerdo con las motivaciones precedentemente expuestas, que las obligaciones accesorias en referencia deberán ser recalculadas a través de la emisión de las correspondientes Planillas de Liquidación Sustitutivas, ajustándolas al tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela que estuviere vigente para cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas multas, tal como lo dispone expresamente el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2020, vigente ratione temporis, aplicando las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 82 eiusdem. (Vid., sentencia número 00569 de fecha         27 de junio de 2023, caso: Supermercado Karolay Express, C.A.). Así se dispone.

En conclusión, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

En razón de ello, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se dispone.

 

 

V

DECISIÓN

 

 

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES: por no haber sido objeto de impugnación por parte de la contribuyente en el recurso contencioso tributario, las sanciones de multa impuestas por los incumplimientos referidos a: 1) Que “(…) (EL) CONTRIBUYENTE NO UTILIZA MAQUINA(S) FISCAL(ES) PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS ESTANDO OBLIGADO A HACERLO (…)”;    2) Que “(…) EL SUJETO PASIVO NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO TRIBUTARIO O NO EXHIBIRLOS CUANDO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LOS SOLICITE (…)”;               3) Que “(…) EL SUJETO PASIVO PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN DEL I.V.A CON UN RETRASO INFERIOR O IGUAL A UN (1) AÑO (…)”.

2.- FIRMES por no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos de instancia relacionados con la improcedencia de los siguientes alegatos: i) La incompetencia manifiesta e incapacidad legítima de quien suscribe la Resolución; ii) El Vicio de falso supuesto y errada interpretación de la norma sobre las declaraciones de retenciones del impuesto sobre la renta, al aplicar la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario; y iii) La no presentación de las declaraciones de retenciones del impuesto sobre la renta, y la figura del ilícito continuado, por falso supuesto al no tomar en consideración lo previsto en el artículo 80 del Código Orgánico Tributario.

3.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), contra la sentencia definitiva N° 212-22 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en fecha 23 de noviembre de  2022, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo.

4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ejercido por el fondo de comercio VIANA REFRI-ACERO contra la “Resolución de Imposición de Sanción” identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/ RLA/SB/2021/IVA/ISLR00120/00139 emitida en fecha 21 de diciembre de 2021, dictada por el Jefe de Sector de Tributos Internos Barinas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), acto administrativo que queda FIRME, salvo el quantum de las sanciones de multa impuestas a la accionante que se ANULAN, en virtud de la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones.

5.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, aplicando las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 82 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2020, en los términos expuestos en el presente fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes, conforme a lo expresado en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (8) días del mes de agosto del año dos mil veinticuatro (2024). Años 214º de la Independencia y 165º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		El Vicepresidente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
El Magistrado Suplente – Ponente, EMILIO RAMOS GONZÁLEZ
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha ocho (8) de agosto del año dos mil veinticuatro,  se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00621.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA