MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2011-0833

 

Mediante Oficio Nro. 1291-11 de fecha 7 de julio de 2011 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 1.653 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 8 de noviembre de 2011 por el abogado Elisaul Villegas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 61.235, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 2 de julio de 2010, inserto bajo el Nro. 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial; contra la sentencia definitiva Nro. 0908 dictada el 24 de septiembre de 2010 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos subsidiario al recurso jerárquico en fecha 15 de mayo de 2007 por la sociedad de comercio LATINOAMERICANA DE QUÍMICA, C.A., (LATIQUIM, C.A.), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 30 de enero de 1986, bajo el Nro. 47, Tomo 211-B.

El recurso contencioso tributario fue incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/164-38 del 11 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró “inadmisible” el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 de fecha 27 de noviembre de 2006, y se estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar la cantidad de Veinticinco Mil Setecientos Siete con Cincuenta Unidades Tributarias (25.707,50 U.T.), más Veintitrés Millones Quinientos Diez Mil Setecientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Veintisiete Céntimos (Bs. 23.510.754,27), actualmente Veintitrés Mil Quinientos Díez Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 23.510,75) de intereses moratorios a tenor de lo establecido en los artículos 109 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, montos derivados del incumplimiento de deberes materiales referentes al impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 2005 hasta el mes de julio de 2006, ambos inclusive. 

Según se evidencia en auto de fecha 7 de julio de 2011, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa, adjunto al precitado Oficio Nro. 1291-11 de igual fecha.

El 2 de agosto de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 28 de septiembre de 2011 la abogada Nancy Rojas Moreno, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 25.934, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, tal y como consta de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 19 de septiembre de 2011, anotado bajo el Nro. 25, Tomo 117 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, presentó el escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a la apelación.

En fecha 13 de octubre de 2011, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación la causa entró en estado de sentencia, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante Acta de Requerimiento Nro. GRTI-RCE-DFB-2006-05-2146-01 de fecha 29 de agosto de 2006, la funcionaria actuante Marilina Farziale Ferice, titular de la cédula de identidad Nro. 4.840.957, solicitó a la contribuyente Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM), entre otros documentos, las declaraciones informativas de las retenciones, las relaciones mensuales de las retenciones, comprobantes de retenciones y órdenes de pago, facturas de compras correspondientes al impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde agosto de 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive.

La documentación fue recibida mediante Acta de Recepción Nro. GRTI-RCE-DFB-2006-05- 2146-02 del 4 de septiembre de 2006, y de la revisión efectuada se determinó que la contribuyente presentó la declaración informativa y enteró fuera del plazo legal y reglamentario las retenciones del impuesto al valor agregado, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2005/0056 publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, que constituyen ilícitos materiales según lo dispuesto en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionado de acuerdo con el artículo 113 eiusdem.

Igualmente, por cuanto el sujeto pasivo enteró el impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido y conforme a la referida Providencia Administrativa, se liquidaron los intereses moratorios, desde la fecha en que presentó la declaración informativa y enteró el impuesto retenido, tomando como base el monto de dicho impuesto calculados con el 1,2 veces la Tasa Activa Promedio (T.A.P.) fijada por el Banco Central de Venezuela según lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 27 de noviembre de 2006 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506, mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM, C.A.), sanción de multa por la suma total de Veinticinco Mil Setecientos Siete con Cincuenta Unidades Tributarias, (25.707,50 U.T.), e intereses moratorios por la cantidad de Veintitrés Millones Quinientos Diez Mil Setecientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Veintisiete Céntimos (Bs. 23.510.754,27), actualmente Veintitrés Mil Quinientos Diez Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 23.510,75), a tenor de lo establecido en los artículos 109 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, conceptos estos derivados del enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto al valor agregado y por la presentación fuera del plazo legal y reglamentario de las declaraciones informativas de las retenciones practicadas antes señaladas, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 2005 hasta el mes de julio de 2006, ambos inclusive, según se visualiza del siguiente cuadro:

 

Período

N° Declaración

Impuesto retenido

Fecha límite de pago

Fecha en que se entero

Días de Atraso

Multa Artículo 113

Valor U.T.

Multa U.T.

01/08/05-15/08/05

590116683

10.634.452,84

17/08/05

26/07/06

343

53.172.264,20

29.400

1.808,58

16/08/05-31/08/05

590127697

20.235.918,00

05/09/05

26/07/06

334

101.179.590,00

29.400

3.441,48

01/09/05-15/09/05

590144813

8.256.827,41

21/09/05

26/07/06

308

41.284.131,05

29.400

1.404,22

16/09/05-30/09/05

590136511

20.002.262,75

07/10/05

26/07/06

292

97.344.345,38

29.400

3.311,03

01/10/05-15/10/05

590153178

24.492.890,72

20/10/05

26/07/06

279

113.891.941,85

29.400

3.873,88

16/10/05-31/10/05

590159578

4.640.339,63

04/11/05

26/07/06

264

20.417.497,37

29.400

694,47

01/11/05-15/11/05

59018619

23.916.508,74

17/11/05

26/07/06

251

100.050.728,23

29.400

3.403,09

16/11/05-30/11/05

590172279

8.038.781,35

07/12/05

26/07/06

231

30.949.308,20

29.400

1.052,70

01/12/05-15/12/05

690015772

2.339.385,25

22/12/05

26/07/06

216

8.421.786,90

29.400

286,46

16/12/05-31/12/05

69004036

9.267.730,11

03/01/06

26/07/06

204

31.510.282,37

29.400

1.071,78

01/01/06-15/01/06

690034415

3.053.735,24

19/01/06

26/07/06

188

9.568.370,42

29.400

325,45

15/01/06-30/01/06

690023844

7.513.619,22

06/02/06

26/07/06

170

21.288.587,79

29.400

724,10

01/02/06-15/02/06

690043192

3.159.546,58

22/02/06

26/07/06

164

8.109.502,89

29.400

275,83

16/02/06-28/02/06

690050866

4.779.886,65

07/03/06

26/07/06

141

11.232.733,63

29.400

382,07

01/03/06-15/03/06

690061360

7.510.835,93

16/03/06

26/07/06

132

16.523.839,05

29.400

562,04

16/03/06-31/03/06

690067615

13.724.947,15

07/04/06

26/07/06

110

25.162.403,11

29.400

855,86

01/04/06-15/04/06

690076694

5.331.317,65

18/04/06

26/07/06

99

8.796.674,12

29.400

299,21

16/04/06-30/04/06

690090114

5.290.677,78

02/05/06

26/07/06

85

7.495.126,86

29.400

254,94

01/05/06-15/05/06

690109242

15.313.606,83

18/05/06

26/07/06

69

17.610.647,85

29.400

599,00

16/05/06-31/05/06

690098785

21.786.886,48

05/06/06

26/07/06

51

18.518.853,51

29.400

629,89

01/06/06-15/06/06

690120420

846.837,50

11/07/06

26/07/06

19

2.579.831,88

29.400

87,75

16/06/06-31/06/06

690130745

6.927.613,86

07/07/06

26/07/06

14

1.616.443,23

29.400

54,98

01/07/06-15/07/06

690143748

20.935.076,91

21/07/06

26/07/06

19

6.629.441,02

29.400

225,49

16/07/06-31/07/06

690146988

13.343.352,64

07/08/06

26/07/06

11

2.446.281,32

29.400

83,21

Total Multa                                                                                                               755.800.615,22…………………25.707,50

En fecha 11 de marzo de 2008 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión de haber ejercido la recurrente el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506, y las Planillas que de Liquidación que van desde la Nro. 10-10-01-2-27-000784 a la 10-10-01-2-27-000831 de fecha 26 de abril de 2007, referente al concurso de ilícitos materiales, por el monto total de Veinticinco Mil Setecientos Siete con Cincuenta Unidades Tributarias (25.707,50 U.T.), más intereses moratorios por la cantidad de Veintitrés Millones Quinientos Diez Mil Setecientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Veintisiete Céntimos (23.510.754,27), actualmente Veintitrés Mil Quinientos Diez Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 23.510,75); emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-164-38, que declaró inadmisible el recurso jerárquico.

En el escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto de forma subsidiaria al recurso jerárquico conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra los actos administrativos antes descritos, el ciudadano Alfredo Ramón Méndez, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM, C.A.), según consta de instrumento poder que cursa al folio cincuenta y cinco (55) de las actas del expediente, argumentó las razones de hecho y de derecho que a continuación se expresan:

Señala que se violó la capacidad contributiva de la contribuyente, contemplada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según la cual el sistema tributario no puede gravar fenómenos o realidades que no reflejen indicios de aptitud o capacidad económica para cumplir con el deber de contribuir con las cargas públicas, pues cada contribuyente esta obligado de acuerdo a sus posibilidades. De allí, afirma que, a los fines de lograr los objetivos del sistema tributario citado como son “la protección de la economía nacional, el derecho de propiedad y la elevación del nivel de vida de la población” es que los tributos y sus accesorios (multas) no deben limitar el desarrollo financiero de los contribuyentes.

 Sostiene que el acto administrativo impugnado se encuentra inmerso en una absoluta inmotivación e incurre en falso supuesto de derecho y de hecho, al aplicar sanciones sin determinar los efectos progresivos, y sin detallar de manera real la cuantificación del importe impositivo.

Alega la violación al principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y al principio del debido proceso consagrado en el artículo 49 eiusdem, puesto que se aplicaron sanciones de multas tomando como base elementos sometidos a la discrecionalidad de la funcionaria actuante y parámetros no adecuados a la normativa establecida en el Código Orgánico Tributario de 2001.

Aduce que la recurrente no fue validamente notificada de los cargos por los cuales se le investigaba, ni de los elementos que constituyen el cálculo de las multas y, además, no pudo acceder a las pruebas ni disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa en la determinación de las multas y los intereses tomando como fundamento base cierta. Sostiene que la notificación violó los artículos 133 y 161 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al notificar a una persona que no funge como representante legal con facultades para comprometer su responsabilidad.

Manifiesta que el acto administrativo impugnado fue dictado con inobservancia de los procedimientos administrativos pertinentes, como la falta de instrucción del expediente, la notificación el acto y el hecho de que no se permitió el debido derecho a la defensa.

La contribuyente rechaza la cuantificación de las sanciones impuestas por tratarse la infracción de una conducta continuada, y de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 debe aplicarse el artículo 99 del Código Penal al considerar la infracción como un solo hecho punible.

Por último, solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos subsidiario al recurso jerárquico y, en consecuencia, la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados.

Mediante sentencia interlocutoria Nro. 2017 de fecha 24 de marzo de 2010, el Tribunal de la causa admitió el recurso contencioso tributario y negó la medida cautelar solicitada.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0908 de fecha 24 de septiembre de 2010, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos del acto impugnado, por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM, C.A.), antes identificado, con base en las consideraciones siguientes:  

“(…)

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de analizar los argumentos de la recurrente y de la representación del Fisco Nacional, leído los fundamentos de derecho de la resolución de multa recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Debe el Juez resolver en primer término la declaración de inadmisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 por actuar el representante de la contribuyente en forma individual y no conjuntamente con otro director como lo establecen los estatutos.

Observa el Juez que el recurso jerárquico esta suscrito por el ciudadano Alfredo Ramón Méndez, cédula de identidad N° V-8.796.842 (folio 14). También verifica el Juez que el ciudadano Ángel Enrique Lupi Vale, venezolano, cédula de identidad V-3.920.430 funge como Presidente de la contribuyente (folio 56) y otorgó poder al ciudadano Alfredo Ramón Méndez para actuar en este juicio en su representación. En el folio 57 vto verifica el tribunal que la junta directiva está compuesta por tres personas: Presidente Sr. Ángel E. Lupi, vicepresidente Sra. María Suñe de Lupi y director Sr. Pedro A. Etayo.

El capital de la empresa es de Bs. 1.000.000,00 (cláusula quinta folio 51) y el ciudadano Angel E. Lupi tiene el 50% de dicho capital, por lo cual tiene más del 10%. La cláusula Décima Cuarta dispone que cada uno de sus miembros (junta directiva) tendrá los derechos y deberes propios de todo Administrador. La cláusula Décima Quinta dispone que se requiere la firma de dos miembros de la compañía para ejercer la plena representación de la compañía, judicial o extrajudicialmente. Sin embargo, entre los deberes propios de todo administrador están (Código de Comercio):

…omissis…

Es evidente que el ciudadano Ángel E. Lupi es propietario de más del 10% de las acciones y que es responsable solidario por las infracciones a las disposiciones de la ley, por lo cual también tiene cualidad para representar a la compañía y defender sus derechos antes los organismos competentes.

El poder fue autenticado por la Notario Público Primero Interina del Municipio Baruta del Estado Miranda (folio 55) por lo cual este tribunal declara que el ciudadano abogado Alfredo Ramón Méndez tiene capacidad para actuar en el recurso jerárquico el cual se declara admisible, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDFIVA-509. Así se decide.

Una vez decida la incidencia anterior y con la intención de no retrasar innecesariamente la solución de esta causa, con base a lo dispuesto en la parte in fine del artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en cuanto a reposiciones inútiles, el Juez procede a decidir el fondo de la controversia.

La recurrente rechaza la reiteración (sic) aplicada por la Administración Tributaria y solicita se califique la infracción como única, como consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia. Ha sido criterio contínuo y reiterado de este tribunal que debe ser aplicando los (sic) la jurisprudencia de la Sala Político- Administrativa que estuvo vigente hasta el 12 de agosto de 2008 y a partir de esa fecha aplicar el cambio de criterio de dicha Sala.

La contribuyente se limitó a rechazar la forma de cálculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración (sic) aplicada por la administración tributaria, el valor de la unidad tributaria y solicitar la consideración de las atenuantes, razón por la cual el Juez en base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

El Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político- Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala lo modificó, con las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folios 58 y siguientes de la primea pieza), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde agosto de 2005 hasta julio de 2006, ambos meses incluidos.

Tanto los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y especialmente la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

…omissis…

En el caso de autos, observa el Juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 109 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

…omissis…

Por las razones expuestas, el Juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político- Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 109 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida (sic) el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio (sic) el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo (sic) de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político- Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

…omissis…

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

…omissis…

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…´. (Subrayado por el Juez).

…omissis…

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

La contribuyente aduce la inmotivación (sic) el acto administrativo. El vicio de inmotivación sólo produce la nulidad del acto administrativo que se encuentra afectado por él, cuando su destinatario realmente no ha tenido la posibilidad evidente de conocer las razones de hecho y de derecho en que su fundamenta, pudiendo la motivación del elemento causa estar contenido en el mismo acto o en sus antecedentes. El acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación, toda vez que en él se indican los períodos de la infracción, el número de la declaración, el impuesto retenido, la fecha límite para el pago, la fecha en que enteró, los días de atraso, la norma infringida, el valor de la unidad tributaria y la multa, de modo que sí se cumplió a cabalidad con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se basó el órgano administrativo para dictar la decisión.

…omissis…

Por tal razón, considera este Juzgador que la Administración Tributaria motivó suficientemente el acto expresando las razones de hecho y de derecho en las cuales se fundamenta y los períodos fiscalizados indicando la verificación de los deberes formales relativos a la materia del impuesto al valor agregado; razones por las cuales se descarta dicho alegato.

Por otra parte, la resolución de imposición de sanción fue lo que le permitió a la contribuyente inclusive defenderse (sic) los recursos jerárquico y contencioso tributario interpuestos, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 58 al 60 de la primera pieza) el contenido, el fundamento y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente que le permitieron conocer cuales fueron las infracciones cometidas y sustentar sus alegatos.

Por las razones anteriormente señaladas, considera este tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el Juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

La contribuyente aduce la ausencia de expediente administración (sic) y violación al derecho a la defensa y al debido proceso. La recurrente alega ausencia del procedimiento legalmente establecido por la no apertura del procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario.

La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, que pueden efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente, lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un rito (sic) de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa, tal como hizo el SENIAT en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006, sobre la cual la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario que resultó en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/164-38 del 11 de marzo de 2008, en la cual declaró ‘sin lugar’ el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-139 e impuso sanción por cuanto la contribuyente presentó fuera del plazo legal las declaraciones informativas de retenciones mensuales en materia de impuesto al valor agregado desde agosto de 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive. Sanción: 25.707,5 unidades tributarias más Bs. 23.510.754,27 (BsF. 23.510.75) de intereses moratorios.

El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, aunado a esto que no contradijo las infracciones cometidas, limitándose a rechazar el quantum de las mismas, por lo cual el Juez descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

La contribuyente aduce que no fue notificada validamente, sin embargo su argumento carece de veracidad por cuanto el artículo (sic) los artículos 162, 163 y 164 del Código Orgánico Tributario disponen:

…omissis…

Observa el Juez en el folio 62 de la primera pieza que la resolución impugnada fue notificada en la persona del ciudadano Martín Boada, cédula de identidad N° V-8.394.755, Gerente de Administración, el 09 de mayo de 2007 a las 2:30 pm por lo cual considera ajustada a derecho dicha notificación. Así se decide.

V
DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, (…) declara:1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Alfredo Ramón Méndez, en su carácter de apoderado judicial de LATINOAMERICANA DE QUÍMICA, C.A. (LATIQUIM, C.A.), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/164-38 del 11 de marzo de 2008 dictada por el (…) (SENIAT), mediante la cual declaró “inadmisible” el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 por presentación fuera del plazo legal las declaraciones informativas de retenciones mensuales en materia de impuesto al valor agregado desde agosto de 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive. Sanción: 25.707,5 unidades tributarias más Bs. 23.510.754,27 (BsF. 23.510.75) de intereses moratorios. 2) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto por LATINOAMERICANA DE QUÍMICA, C.A. (LATIQUIM, C.A.) contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 dictada por el (…) (SENIAT). 3) PROCEDENTE el procedimiento de verificación utilizado por el (…) (SENIAT) que culminó en la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006. 4) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el (…) (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a LATINOAMERICANA DE QUÍMICA, C.A. (LATIQUIM, C.A.). 5) SUFICIENTEMENTE MOTIVADA la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 dictada por el (…)  (SENIAT). 6) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión. 7) EXIME a LATINOAMERICANA DE QUÍMICA, C.A. (LATIQUIM, C.A.) del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencida en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.”

 

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El 28 de septiembre de 2011 la abogada Nancy Rojas Moreno, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Alega falso supuesto de derecho por falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, y señala que la falsa aplicación de la citada norma tiene una incidencia directa en la resolución de la controversia planteada y, por ende, en el dispositivo del fallo, pues la contribuyente entendió que el incumplimiento de los deberes materiales establecidos en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 2001 para cada uno de los períodos impositivos, debían sancionarse como si fuera un solo hecho punible por tratarse, -a su decir- de un delito continuado.

Reitera que, en el presente caso, cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos, perfectos en sí, e independientes, pues en materia de impuesto al valor agregado éste se causa por períodos de imposición, es decir, que en cada operación realizada por el contribuyente, éste debe cumplir con sus obligaciones materiales y formales que surgen mes a mes.

La contribuyente Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM, C.A.) en todos los períodos de imposición comprendidos desde el mes de agosto de 2005 hasta el mes de julio de 2006, ambos inclusive, incurrió en el incumplimiento de sus deberes materiales en su condición de agente de retención infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 2 del artículo 15 y en el numeral 2 del artículo 16, ambos de la Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.136 de fecha 28 de enero de 2005, y el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyendo estos hechos un ilícito material según lo dispuesto en el artículo 109 del mencionado Código Orgánico Tributario, sancionado conforme lo previsto en el artículo 113 eiusdem.

Denuncia la nulidad de la sentencia recurrida, derivada de la errónea interpretación que hizo el Tribunal de la causa de la jurisprudencia sostenida por la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009.

Solicita se declare con lugar la apelación y se revoque la parte desfavorable a la República, contenida en el fallo Nro. 0908 dictado el 24 de septiembre de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, y por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, esta Sala observa que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir si el Tribunal de instancia al dictar el fallo Nro. 0908 de fecha 24 de septiembre de 2010, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal y errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009.

No obstante lo anterior, esta Alzada debe previamente declarar firme por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de la causa respecto a: i) la motivación del acto administrativo impugnado; ii) la no vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente; iii) la procedencia de las sanciones aplicadas a la sociedad mercantil Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM, C.A.) por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506: iv) la no violación del procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.

 

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.”

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que constituyó el fundamento para que el Tribunal de la causa aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena  de una sexta parte a la mitad”.

En atención a las normas anteriormente citadas, debe esta Sala precisar que en sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

En efecto, en la referida sentencia Nro. 0877 de fecha 17 de junio de 2003 se sostuvo lo siguiente:

(…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sala).

Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible  en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y  garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.”

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria      -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

            Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

            Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

“(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

 ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

 ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…) (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible,  cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido de que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno.   

El precedente criterio jurisprudencial se refiere a sanciones por incumplimiento de deberes formales, sin embargo resulta aplicable al caso bajo examen, en el cual la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones pecuniarias por incumplimiento de deberes materiales referidas al impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 2005 hasta el mes de julio de 2006, ambos inclusive.

En efecto, en la Resolución signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 de fecha 27 de noviembre de 2006, se determinaron incumplimientos relativos a enterar extemporáneamente las retenciones en materia de impuesto al valor agregado y presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones informativas de las retenciones antes señaladas para los referidos períodos impositivos, por lo cual se impuso a la sociedad mercantil Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM, C.A), sanciones de multa por un monto total de Veinticinco Mil Setecientos Siete con Cincuenta Unidades Tributarias (25.707,50 U.T.).

Al respecto, observa esta Sala que por razones de temporalidad resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece en los artículos 109 y 113 disposiciones referentes al incumplimiento de la obligación material de enterar oportunamente las retenciones en materia de impuesto al valor agregado.

En este sentido, el artículo 109 del mencionado Código Orgánico Tributario determina los hechos que constituyen “ilícitos materiales” y, concretamente, la sanción por el incumplimiento del deber de enterar los impuestos retenidos está prevista en el artículo 113 eiusdem, que establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.”

Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, esta Sala sostuvo en sentencia Nro. 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.

De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que se deben aplicar también los intereses moratorios correspondientes.

            Ahora bien, en el caso de autos los ilícitos tributarios determinados por la Administración Tributaria y no rechazados por la contribuyente, se refieren a períodos impositivos posteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, y aunque se trate de ilícitos materiales resultan aplicables los criterios asumidos por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Establecido lo anterior es forzoso concluir que, en el caso bajo examen, no corresponde aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal porque el Código Orgánico Tributario de 2001 tiene las normas específicas acerca de las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes que incurran en tales ilícitos; además, en el artículo 81 eiusdem prevé las normas de concurrencia en materia tributaria cuando se trate de conductas continuadas. Por tanto, resulta procedente el alegato de errónea interpretación y falsa aplicación de la ley, denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo apelado; en consecuencia, se revoca de esa decisión el razonamiento efectuado en cuanto a la aplicación de las reglas que sobre el delito continuado prevé el citado artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente. Así se decide.

            No obstante lo anteriormente expuesto, de la Resolución de Imposición de Multa signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506, se evidencia que el caso bajo examen se trata de varios ilícitos del mismo tipo en los cuales incurrió la contribuyente durante los períodos comprendidos entre el mes de agosto de 2005 hasta el mes de julio de 2006, todos ellos sancionados con penas pecuniarias que se aplicaron en un mismo procedimiento. Por tanto, se subsumen en los supuestos del citado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y la Administración Tributaria debió determinar el monto de la multa, aplicando la sanción pecuniaria más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. Todo ello, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes. Así se declara.

            En consecuencia, se anulan las Planillas de Liquidación por concepto de multa y ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas Sustitutivas correspondientes, determinando su monto conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

            Por otra parte, con relación al alegato de la representante judicial del Fisco Nacional según el cual el Tribunal de instancia incurrió en errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, esta Máxima Instancia considera innecesario emitir pronunciamiento al respecto toda vez que la decisión recurrida quedó parcialmente revocada al haberse configurado el vicio de falso supuesto por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal. Así se decide.

Sobre la base de las consideraciones efectuadas, se declara parcialmente con lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 0908 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 24 de septiembre de 2010; asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la recurrente.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0908 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 24 de septiembre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad mercantil LATINOAMERICANA DE QUÍMICA, C.A., (LATIQUIM, C.A.); en consecuencia, se REVOCA el razonamiento efectuado en esa decisión en relación a la aplicación de las reglas que sobre el delito continuado contempla el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente.

2.- FIRME por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de la causa: i) la no motivación del acto administrativo impugnado; ii) la no vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente; iii) la procedencia de las sanciones aplicadas a la sociedad mercantil Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM, C.A.) por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506; iv) la no violación del procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad de comercio Latinoamericana de Química, C.A., (LATIQUIM, C.A.), contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/164-38 del 11 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULAN las Planillas de Liquidación por concepto de multa y se ORDENA a la Administración Tributaria expedir las Sustitutivas conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

            Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de diciembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

 

     La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

                                                                                                                                                  La Vicepresidenta

                                                                      YOLANDA JAIMES GUERRERO

 

Los Magistrados,

LEVIS IGNACIO ZERPA

    

                                                                                                                                         EMIRO GARCÍA ROSAS

 

TRINA OMAIRA ZURITA

 

 

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

 

En quince (15) de diciembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01758.

                                                                      

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN