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ACCIDENTAL
Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS
Exp. Nº 1990-7416
Adjunto al oficio número 2 del 18 de junio de 1990, el Tribunal Superior Tercero Accidental N° 1 de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital), remitió a esta Sala el expediente número 156 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 4 de junio de 1990, por el abogado Alejandro CHIRINOS MAURI, actuando como representante de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según Resuelto Nº DGSJ-3 de fecha 31 de agosto de 1988, publicado en la Gaceta Oficial Nº 34.044 del 5 de septiembre de 1988, contra la sentencia dictada por ese Tribunal en fecha 23 de mayo de 1990, que declaró con lugar el recurso contencioso fiscal (hoy recurso contencioso tributario) interpuesto en fecha 19 de marzo de 1975 por la contribuyente PARACONI, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 22 de febrero de 1956 bajo el número 30, Tomo 6-A.
El recurso contencioso fiscal se interpuso contra las Planillas de Liquidación Nos. 3-461099 (impuesto) y 9-461099 (multa), emitidas por la Administración General del Impuesto sobre la Renta en fecha 16 de enero de 1973, por los montos de Bs. 17.167,80 la primera y Bs. 18.026,20 la segunda, a cargo de la mencionada contribuyente, por reparos formulados por la Sala de Examen de la Contraloría General de la República, según Acta N° 30 levantada el 2 de julio de 1971.
Por auto del 14 de junio de 1990, la referida apelación se oyó libremente, remitiéndose el expediente a este Máximo Tribunal.
El 26 de junio de 1990, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia establecido en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, vigente ratione temporis, se designó Ponente al Magistrado Román José Duque Corredor y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para comenzar la relación, dentro del cual la apelante debía fundamentar su apelación.
En fecha 11 de julio de 1990, el abogado Alejandro CHIRINOS MAURI, ya identificado, en su carácter de representante de la Contraloría General de la República, consignó el escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.
Por auto de fecha 19 de septiembre de 1990, se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.
El 11 de octubre de 1990, oportunidad del acto de informes, compareció el abogado representante de la Contraloría General de la República y consignó sus conclusiones escritas. Se dijo “VISTOS”.
Por diligencias de fechas 11 de febrero de 1992, 5 de octubre de 1993, 12 de abril y 11 de agosto de 1994, 18 de abril y 26 de septiembre de 1995, 6 de febrero, 7 de agosto y 4 de diciembre de 1996, 15 de abril y 26 de noviembre de 1997, 12 de marzo y 17 de noviembre de 1998, 9 de marzo, 20 de julio y 30 de septiembre de 1999, 12 de abril de 2000 y 1° de agosto de 2001, la representación del organismo contralor solicitó se dictase sentencia, manifestando su interés en la presente causa.
Mediante sentencia número 2.959 de fecha 12 de diciembre de 2001, la Sala declaró consumada la perención y extinguida la instancia en la presente causa.
Por sentencia Nº 3.320 de fecha 19 de diciembre de 2002, dictada por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, se declaró con lugar la solicitud de revisión que interpuso la Contraloría General de la República el 14 de mayo de 2002, contra la sentencia Nº 2.959 que dictó esta Sala el 12 de diciembre de 2001, anuló ésta y repuso la causa al estado que se resolviera el recurso de apelación ejercido.
Por oficio número 4.415 de fecha 2 de abril de 2003, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, remitió el expediente Nº 156 contentivo del presente recurso, el cual fue recibido el 29 de mayo de 2003.
Por diligencias de fechas 12 de junio, 1° y 2 de julio de 2003, los Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero, respectivamente se inhibieron de seguir conociendo la presente causa.
El 18 de diciembre de 2003, se constituyó la Sala Accidental, la cual quedó integrada así: Presidente: Magistrado Octavio Sisco Riccardi; Vicepresidente: Magistrado Teodoro Correa; y Magistrada Conjueza: María Luisa Acuña López. Se designó Ponente al Magistrado Teodoro Correa.
Mediante auto de fecha 25 de octubre de 2005, se dejó constancia que el 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004 y que en fecha 2 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva de esta Sala, quedando integrada por cinco Miembros, a saber: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas, y se ordenó la continuación de la causa.
El 1° de febrero de 2006, se constituyó la Sala Accidental, la cual quedó integrada así: Presidenta: Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidente: Magistrado Emiro García Rosas; y Magistrados Suplentes: Miriam Elena Becerra Torres, Octavio Sisco Riccardi y Carmen Leticia Salazar Briceño. Se designó ponente a la Magistrada Suplente Miriam Elena Becerra Torres.
Por auto de fecha 30 de julio de 2008, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas.
I
ANTECEDENTES
De las actas procesales se desprende lo que a continuación se expone:
La Sala de Examen de la Contraloría General de la República procedió a practicar una fiscalización de los libros y comprobantes de contabilidad de la contribuyente, en relación a su Declaración de Rentas N° 93013 correspondiente al ejercicio 1° de diciembre de 1964 al 30 de noviembre de 1965, en materia de impuesto sobre la renta.
La investigación fiscal concluyó con el Acta N° 30 del 2 de julio de 1971, en la que se formularon los siguientes reparos: a) ingresos no declarados por Bs. 30.987,97; b) costos de operación no procedentes por Bs. 10.420,58; c) sueldos y salarios no admisibles por Bs. 39.079,32; d) reparaciones ordinarias sin comprobación por Bs. 444,00; e) otros gastos no deducibles por falta de comprobación, por no llenar los requisitos de normalidad y necesidad del gasto y por no corresponder a gastos del ejercicio, por Bs. 36.737,35; determinando un enriquecimiento neto gravable por la cantidad de Bs. 249.288,53.
Posteriormente la Contraloría General de la República modificó los reparos formulados, según consta en oficio E-7-8463 del 18 de octubre de 1972, sin constancia de notificación, en el que estableció la renta gravable a Bs. 208.390,57, y formuló un reparo por la cantidad de Bs. 35.194,00, que comprendió Bs. 17.167,80 por impuesto y Bs. 18.026,20 por multa.
El 19 de marzo de 1975 la contribuyente ejerció el recurso contencioso fiscal, donde alegó la prescripción del impuesto y de la multa. Como defensas de fondo, expresó, en cuanto a los ingresos reparados por Bs. 30.987,97, que lo registrado en libros fue lo que declaró, aserto que prometió demostrar en experticia contable; en lo referente al rechazo de gastos de sueldos y salarios por Bs. 39.079,32, indicó que en la oportunidad correspondiente probará la certeza y veracidad de las erogaciones realizadas; en el reparo ajuste de sueldos por Bs. 8.103,31 expresó que “…al probar que la renta bruta fue incorrectamente determinada, el reparo aquí formulado no tiene razón de ser, pues es una consecuencia directa de la modificación, y si la modificación es incorrecta es lógico concluir que el reparo es improcedente…”; en relación al reparo “reparaciones ordinarias” por Bs. 444,00, prometió que en la oportunidad correspondiente probará la certeza y veracidad de las erogaciones; en la referencia “otros gastos generales no deducibles” por Bs. 36.737,35, que incluyen las siguientes partidas: a) rechazo de gastos por Bs. 11.297,55 por falta de comprobación, igualmente que en la oportunidad correspondiente presentará las pruebas de tales erogaciones; b) rechazo de gastos por Bs. 5.008,00 por no ser normales y necesarios, consideró la contribuyente que sí lo son, porque van en beneficio de su buen nombre; c) rechazo de gastos por no corresponder al ejercicio por Bs. 1.310,00, argumentó que sí son del ejercicio investigado y que a todo evento lo probará en su oportunidad; d) rechazo del gasto por corresponder a desembolsos para la adquisición de un vehículo e intercomunicador, por ser inversiones en activos permanentes sujetos a depreciación por Bs. 500,00 y Bs. 415, respectivamente, consideró, en cuanto al primero, que se trata de la compra de repuestos para un vehículo propiedad de la empresa y que por tal razón no es un activo fijo, en cuanto al segundo, que el intercomunicador no debe ser considerado un activo fijo, porque su costo no justifica una inversión representativa que deba ser amortizado en un período de cinco (5) años, pues su valor útil probable no llega a dicho límite, y que por tal razón debe considerarse como gasto y no como activo fijo sujeto a depreciación; e) en el reparo rechazo de gastos por falta de comprobación por la cantidad de Bs. 18.206,80, consideró igualmente que en la oportunidad correspondiente probará el gasto.
En cuanto a la multa impuesta por Bs. 18.026,80, alegó que no ha tenido intención dolosa, dirigida a evadir los impuestos, que su contabilidad refleja su verdadera capacidad contributiva, que por ello procede la atenuante prevista en el artículo 206 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968 en sus numerales 1, 2, 3 y 4. También solicitó se le aplique la multa en su límite inferior, conforme al Parágrafo Único del mencionado artículo.
El Tribunal Superior Tercero Accidental N° 1 de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, declaró mediante sentencia de fecha 23 de mayo de 1990, con lugar el recurso interpuesto por la contribuyente y anuló las dos (2) planillas de liquidación números 3-461099 y 9-461099.
Mediante diligencia presentada el 4 de junio de 1990 la representante de la Contraloría General de la República apeló de la decisión, por lo que el mencionado Tribunal remitió el expediente a esta Sala.
II
DECISIÓN APELADA
En fecha 23 de mayo de 1990, el Tribunal Superior Tercero Accidental N° 1 de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, declaró con lugar el recurso contencioso fiscal fundamentándose para ello en lo siguiente:
“Como cuestión previa en el recurso interpuesto, la contribuyente alegó la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias concretadas en el Acta N° 30 de fecha dos (2) de julio de 1971 del siguiente modo:
…omissis…
La referida Ley de Impuesto sobre la Renta del 13 de febrero de 1961, no establecía plazo de prescripción para los impuestos liquidados con arreglo a sus previsiones, ni tampoco señalaba los medios idóneos para interrumpir la prescripción contenida en el referido artículo 94.
Es importante destacar, por estar estrechamente relacionado con el caso bajo análisis que, para el año investigado, existía el sistema mixto de determinación tributaria, esto es, que los contribuyentes determinaban y presentaban su declaración bona fide y correspondía a la administración tributaria liquidar el impuesto. El lapso de liquidación y emisión de la referida liquidación de impuesto no estaba determinado en la Ley, por lo que quedaba en el ámbito discrecional del funcionario liquidador o de la administración misma, la pronta o tardía emisión de la planilla de liquidación.
Entiende este Órgano Jurisdiccional que la prescripción consagrada en el ordinal 1° del artículo 94 de la Ley vigente para el ejercicio investigado, es una prescripción genérica que se refiere a la posibilidad cierta que tiene la Administración Tributaria, dentro del sistema mixto que antes imperaba en materia de Impuesto sobre la Renta, ya referido, de revisar la obligación tributaria generada en un ejercicio especifico, y determinada por los contribuyentes a través de la presentación de una declaración bona fide.
Asimismo señala esta norma, que la Administración tiene un lapso de cinco (5) años para concretar y hacer valer los derechos del Fisco Nacional, contados a partir del último día del lapso en que deba presentarse la declaración.
La expedición de la planilla es un acto, que si bien es cierto emanada de la Administración (porque así lo exigía el sistema mixto), también es cierto que exige el pago de un crédito tributario previamente determinado por el contribuyente, es decir, que la emisión de la planilla no contiene otros eventuales derecho de la administración frente al contribuyente para el ejercicio a que dicha planilla se refiere y por ello, mal puede interrumpir la prescripción que se inició el día de presentación de la declaración y así lo declara.
Es oportuno señalar, que la jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de fecha 30 de junio de 1964, a que hace referencia la Contraloría General de la República (folio 126), es aplicable a los casos en que el contribuyente no haya presentado declaración de rentas para un ejercicio determinado o haya omitido alguna de ellas, lo cual no se corresponde con el caso de autos, razón por la cual este Tribunal se aparta de ella y procede a citar la que acoge, dictada precisamente con ocasión de analizar la prescripción contenida en el Ordinal 1° del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1961:
…omissis…
‘El sentido de esta norma es de doble efecto: por una parte, señalar el deber de diligencia de la Administración para concretar los eventuales derechos del Fisco en un plazo no mayor de cinco años; y por otra, liberar al contribuyente de toda obligación de pago cuando, pasados cinco años, la Administración no haya efectuado ningún requerimiento concreto de pago de un crédito a cargo de aquél, o no haya exigido sino parcialmente los créditos que eventualmente hubieran correspondido al Fisco como secuela de una investigación de la real capacidad del contribuyente.
Darle a la expedición de una planilla por la Administración y a su pago por el contribuyente el alcance de interrumpir la norma de prescripción general contenida en el ordinal 1° del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sería desnaturalizar el verdadero sentido de la misma. Ello podría llevar a muy absurdas consecuencias, contrarias a toda sana hermenéutica jurídica.
Una de ella sería convertir la negligencia de la Administración en situación ventajosa para el Fisco, desde el momento que bastaría que aquélla demorara la expedición de la planilla bona fide hasta los últimos días de conclusión de dicho plazo de prescripción, para que éste se considerase aumentado [consumado] en perjuicio del contribuyente y con menoscabo de una institución de orden público, como es reconocida unánimemente la de la prescripción.
Ha quedado demostrado en los autos y no ha sido objeto de controversia alguna, que en el caso objeto de la presente apelación, el plazo de prescripción de cinco años contemplado en el ordinal 1° del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe contarse a partir del 1° de enero de 1963, y que dicho plazo terminó el 1° de enero de 1968. Como antes ha quedado establecido, la expedición el 21 de septiembre de 1966 de la planilla de liquidación bona fide y el pago de la misma por el contribuyente el 7 de diciembre de 1966, no constituye un medio idóneo para interrumpir la prescripción que de los derechos eventuales y abstractos del Fisco establece el citado ordinal 1° del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. (Sentencia del 11 de febrero de 1980 - Telares Los Cortijos C.A. - con ponencia del Presidente de la Sala, Dr. René de Sola)’.
…omissis…
Entiende este Tribunal, que acoge el criterio de la jurisprudencia transcrita, que en ella se quiere significar, que la expedición de la planilla hecha con fundamento en la declaración bona fide de la contribuyente y su correspondiente notificación, interrumpe necesariamente, los derechos fiscales allí concretados, pero en forma alguna los eventuales o abstractos derechos no declarados por el contribuyente ni exhumados por la Administración y así se declara.
En virtud de las consideraciones que anteceden y con ajuste a lo que aparece en autos, este Tribunal Accidental Número 1 del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara totalmente Con Lugar el recurso interpuesto por (…), en contra de las planillas de liquidación Nos. 3-461099 (impuesto) y 9-461099 (multa), ambas del 16 de enero de 1973, expedidas a cargo de dicha contribuyente, por montos respectivos de Diecisiete Mil Ciento Sesenta y Siete Bolívares con Ochenta Céntimos (Bs. 17.167,80) y Dieciocho Mil Veintiséis Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 18.026,20) y referidas al ejercicio fiscal comprendido entre el 1-12-64 al 30-11-65, emanadas de la Administración General de Impuesto sobre la Renta, como consecuencia de los reparos formulados por la Sala de Examen de la Contraloría General de la República a dicha contribuyente, actos administrativos éstos que quedan nulos y sin ningún efecto en virtud de lo dispuesto en este fallo.
Se exime expresamente de costas al Fisco Nacional, por órgano de la Contraloría General de la República, por cuanto estima el Tribunal que dicho organismo tuvo motivos racionales para litigar, ya que el punto aquí resuelto respecto de la prescripción, era controvertido y podía prestarse a diferentes interpretaciones”.
III
APELACIÓN
En el escrito de fundamentación de la apelación, el abogado representante de la Contraloría General de la República argumentó lo siguiente:
“Esta representación disiente de los razonamientos expuestos por el sentenciador por los motivos siguientes:
De lo sostenido por la recurrida se infiere que la emisión de las planillas no contiene otros eventuales derechos de la administración frente al contribuyente para el ejercicio sino a los que dichas planillas se refiere, y que por ello no puede interrumpir ese acto la prescripción que se inició el día de la presentación de la declaración; el fallo trae a consideración jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, la cual se pronuncia con criterio diferente al expuesto por el Organismo Contralor en la formulación del reparo hecho con base en doctrina que sí acepta el carácter interruptorio de la Planilla Fiscal Bona Fide.
La jurisprudencia, de manera constante, y reiterada había considerado que son medios idóneos para interrumpir la prescripción de los derechos del Fisco Nacional, en materia de Impuesto sobre la Renta, las Planillas de Liquidación de Impuesto que la Administración expida con base en la declaración bona fide de aquéllos, o bien como consecuencia de reparos formulados.
Por otra parte, como se observa de la cita de la recurrida el criterio sostenido por la jurisprudencia fue cambiado, en una que es acogida en su decisión por el a quo, en el año de 1980, y ratificada en el año 1981, pero ésta última igualmente fue desechada acogiéndose nuevamente el criterio anterior, en fallo del año 1982, que entre otras consideraciones asentó: …
…
Resulta absurdo que la declaración del contribuyente (en los términos en que haya sido hecha, inclusive de que no adeuda tributo alguno) sí tenga el efecto interruptivo global que se le niega a la planilla bona fide.
…
De acuerdo con lo anterior la prescripción liberatoria no es otra cosa que un medio de extinción de las obligaciones y mientras éstas no se perfeccionen, no pueda aquélla surtir efectos; ni menos aún, extinguirse, puesto que la acción que aún no ha nacido, no se prescribe (actionis nodum natoe, non prescibitur) y esto último significa que, aunque el derecho creditorio exista, la prescripción no corre si no está abierta y expedita la vía para demandarlo; esto es, por existir un obstáculo legal o convencional que impide el nacimiento de la acción para conseguirlo de ahí que en la fase de determinación Tributaria (diferente a la de ejecución del impuesto que atañe a una obligación exigible y a una acción viva) lo importante es que se sucedan todos aquellos actos -del contribuyente y de la Administración activa y contralora- que conduzcan a la concresión del tributo. Para la Contraloría no existe la menor duda de que el alegato de prescripción opuesto por la reparada y confirmado por la recurrida resulta improcedente; en efecto, la contribuyente presentó, con fecha 28-2-66, su declaración de rentas para el ejercicio comprendido entre el 1-12-64 y el 30-11-65, siendo la primera de las fechas referidas la que daría lugar al lapso prescriptorio, pero, habiéndose emitido el 30-8-66 la planilla de liquidación bona fide N° 152195, cuya expedición interrumpió la anterior prescripción y abrió una nueva, entonces la prescripción liberatoria debería consumarse en igual día y mes de 1971. En consecuencia el lapso que debe computarse es el comprendido entre el 30 de agosto de 1966 y el 2 de julio de 1971 (fecha de la fiscalización); entre una y otra fecha transcurrieron 4 años, 10 meses, 3 días; por lo tanto no se operó la prescripción extintiva de la obligación tributaria contenida en las planillas de liquidación expedidas por la Administración en fecha 19-1-73. Así pido se declare.
En cuanto al fondo del asunto planteado en el presente juicio, a todo evento, nos permitimos ratificar en todas y cada una de sus partes los Informes presentados en la instancia en fecha 13 de marzo de 1979”.
IV
Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y las alegaciones formuladas en su contra por el apelante, en representación de la Contraloría General de la República, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir, si los montos liquidados en las planillas Nos. 3-461099 (impuesto) y 9-461099 (multa), se encuentran prescritos.
Planteada la controversia en los términos indicados, pasa esta Sala a decidir:
En su escrito de fundamentación de la apelación, el representante del organismo contralor expresó que la jurisprudencia más reciente de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia para el momento de la investigación, contraria a la indicada por el a quo, consideraba que la planilla de liquidación emitida por la Administración Tributaria, con base en la declaración bona fide del contribuyente, sí interrumpía la prescripción; que el lapso prescriptivo debía contarse entre el 30 de agosto de 1966, fecha de las planillas, y el 2 de julio de 1971, fecha de la fiscalización, transcurriendo solamente cuatro (4) años, diez (10) meses y tres (3) días, y no los cinco (5) años necesarios para que la obligación tributaria prescribiera.
Por su parte, la sentencia apelada afirmó que: “…la expedición de la planilla hecha con fundamento en la declaración bona fide de la contribuyente y su correspondiente notificación, interrumpe necesariamente los derechos fiscales allí concretados, pero en forma alguna los eventuales o abstractos derechos no declarados por el contribuyente no exhumados por la Administración”.
La Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 3 de febrero de 1961, publicada en la Gaceta Oficial N° 669 Extraordinario del 17 de febrero de 1961, aplicable ratione temporis, indicaba:
“Artículo 94.- Prescriben por cinco años:
1.- La obligación de pagar los impuestos establecidos en esta Ley, a contar del último día del lapso en que deba hacerse la declaración.
2.- La acción administrativa para la aplicación de las penas a partir del día en que se cometió la infracción.
3.- Las penas, a contar del día en que se impongan; y
4.- Los reintegros a que pudieren tener derecho los contribuyentes con motivo de la aplicación de esta Ley, a contar de la fecha del pago que los causó”.
Conforme a la norma citada, para lo que se relaciona con el caso de autos, prescriben por cinco (5) años la obligación de pagar los impuestos previstos en dicha Ley, sin que la referida disposición regulara las causas que interrumpían el curso de la prescripción, y los efectos de tales interrupciones, que es el punto a resolver en autos.
En el presente caso, referido al ejercicio fiscal comprendido entre el ejercicio 1° de diciembre de 1964 y el 30 de noviembre de 1965, la contribuyente presentó su declaración definitiva de rentas correspondiente el 28 de febrero de 1966.
En fecha 30 de agosto de 1966, la Administración Tributaria le expide a la contribuyente la Planilla de Liquidación N° 152195 por Bs. 22.904,82, con fundamento en la declaración bona fide, la cual cancela el 2 de abril de 1969.
El 2 de julio de 1971, la Sala de Examen de la Contraloría General de la República, le formula reparos a la contribuyente, determinándole una diferencia en el enriquecimiento neto gravable declarado de Bs. 117.669,22.
El 8 de noviembre de 1971, la Contraloría remite al Administrador General del Impuesto sobre la Renta mediante oficio E-7-2279 el monto determinado por impuesto y multa, a los fines previstos en el artículo 419 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.
El 18 de octubre de 1972, la Contraloría remite al mencionado Administrador la reforma del reparo, con fundamento en la contestación efectuada por el contribuyente en fecha 19 de enero de 1972, quedando modificado en Bs. 17.167,80 (impuesto) y Bs. 18.026,20 (multa).
La contribuyente alegó que entre el 28 de febrero de 1966, fecha en que presentó la declaración, y el 21 de febrero de 1971, transcurrió el lapso de cinco (5) años necesarios para que prescribiera la obligación tributaria y su accesorio, y que la Planilla de Liquidación N° 152195 emitida por la Administración el 30 de agosto de 1966, no interrumpe la prescripción de la obligación determinada en el Acta N° 30 de fecha 2 de julio de 1971, ya que el efecto de la interrupción de la prescripción de la mencionada planilla se contrae al monto liquidado en ella, y que no se extiende al monto determinado en el reparo formulado por el organismo contralor.
Por su parte, la Contraloría General de la República afirmó que el efecto de interrupción de la prescripción de la planilla N° 152195 es general, y se extiende a los montos reparados por ésta, por lo que la prescripción iniciada el 28 de febrero de 1966, se interrumpió el 30 de agosto de 1966, y entre esta fecha y el 2 de julio de 1971, fecha del Acta N° 30, no se verificó el lapso de cinco (5) años para que la prescripción se consumara.
Antes de la vigencia del Código Orgánico Tributario del 22 de junio de 1982, eran de creación jurisprudencial los medios idóneos que interrumpían el curso de la prescripción, -así como los efectos que tenían tales interrupciones-, entre ellos, el acta fiscal levantada por funcionario competente, así como las planillas de liquidación del impuesto que la Administración expidiese, bien con base en la declaración bona fide del contribuyente, o bien con base en los reparos formulados, supuestos de interrupción del curso de la prescripción, y sus efectos, que fueron incorporados en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Para la fecha en que se inició el lapso de prescripción, 28 de febrero de 1966, imperaba la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia (sentencia del 15 de julio de 1964, caso Regalías de Anzoátegui) según la cual el efecto de la interrupción de la prescripción era general y absoluto, por lo que la planilla expedida por la Administración tenía efectos interruptivos con respecto a los montos diferentes al establecido en dicho acto.
Posteriormente, esta posición de la jurisprudencia fue cambiada en sentencia N° 33 de fecha 11 de febrero de 1980, con ponencia del Magistrado René De Sola, que estableció lo siguiente:
“En dicha oportunidad [15 de julio de 1964, caso Regalías de Anzoátegui], la Corte tomó la plausible decisión de establecer y precisar algunos de los medios idóneos para la interrupción de la prescripción en materia de impuesto sobre la renta, pero al mismo tiempo dejó claramente demostrada su preocupación en fijar el alcance de aquéllos, a fin de no menoscabar una institución de tanta trascendencia, tal como lo revelan los fragmentos de dicho fallo que se transcriben a continuación:
‘La Corte observa a este respecto, que es verdad, como lo tiene establecido la jurisprudencia de manera ya constante y reiterada, que, entre otros, son medios idóneos para interrumpir la prescripción de los derechos del Fisco, en la materia relativa a este impuesto, las actas fiscales, levantadas por los funcionarios competentes y con las respectivas formalidades legales y reglamentarias, en las cuales se consignan los reparos que la Administración formule a los contribuyentes, y las planillas de liquidación del impuesto que la Administración expida, bien con base en la declaración bona fide de aquellos, o bien como consecuencia de reparos formulados.
Sin embargo, la Corte Considera necesario determinar los justos y razonables alcances que, en lo que se refiere a su propio mérito en materia de prescripción, tengan tales actos, de modo que, de acuerdo con las normas legales pertinentes y con los mejores principios doctrinarios sobre el particular, no se menoscaben ni la institución de la prescripción y, por consiguiente, la paz jurídica y la estabilidad y seguridad de las situaciones y relaciones a que aquélla propende, ni la correcta tuición de los superiores intereses del Fisco.
Siguiendo la línea por ella misma trazada, la Corte fijó en aquella ocasión el verdadero alcance que debía darse a su criterio en relación con un caso particular (cuando el contribuyente haya ejercido un recurso legal contra la planilla liquidada), no sólo con base en el principio procesal de la relatividad de la cosa juzgada, sino también en razón de los principios jurídico-impositivo de la anualidad del impuesto y de la autonomía del ejercicio económico-fiscal, que son de aplicación general en la materia.
De acuerdo con tan correcto precedente, corresponde hoy a esta Sala fijar el legítimo alcance que debe asignarse a la planilla de liquidación bona fide expedida por la Administración, como cuestión previa a la decisión relativa a la materia objeto de la presente apelación.
…
La obligada aplicación de los principios del derecho común en materia fiscal, determina la relatividad de cada exigencia concreta de pago efectuada por la Administración –bien a través de una intervención o de la liquidación de una planilla– cuyos efectos deben concretarse a cada crédito exigible y que en modo alguno puede incidir como medio interruptivo de la prescripción general que de los derechos abstractos del Fisco establece el ordinal 1° del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
El sentido de esta norma es de doble efecto: por una parte, señalar el deber de diligencia de la Administración para concretar los eventuales derechos del Fisco en un plazo no mayor de cinco años; y por otra, liberar al contribuyente de toda obligación de pago cuando, pasados cinco años, la Administración no haya efectuado ningún requerimiento concreto de pago de un crédito a cargo de aquél, o no haya exigido sino parcialmente los créditos que eventualmente hubieran correspondido al Fisco como secuela de una investigación de la real capacidad del contribuyente.
Darle a la expedición de una planilla por la Administración y a su pago por el contribuyente el alcance de interrumpir la norma de prescripción general contenida en el ordinal 1° del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sería desnaturalizar el verdadero sentido de la misma. Ello podría llevar a muy absurdas consecuencias, contrarias a toda hermenéutica jurídica.
Una de ella sería convertir la negligencia de la Administración en situación ventajosa para el Fisco, desde el momento que bastaría que aquélla demorara la expedición de la planilla bona fide hasta los últimos días de conclusión de dicho lapso de prescripción, para que éste se considerase aumentado en perjuicio del contribuyente y con menoscabo de una institución de orden público, como es reconocida unánimemente la de la prescripción.
Siguiendo con dicho ejemplo, podría darse el caso de que expedida la planilla y notificada al contribuyente en el último día del plazo de prescripción, prácticamente se prorrogaría éste por cinco años más, lo que constituiría una flagrante burla al mandato del legislador.
Pero todavía la situación es más grave en los casos en que, como en el del objeto de esta apelación, debe aplicarse la legislación vigente para 1961, que no establecía –como lo han hecho leyes posteriores- un plazo específico de prescripción para las planillas liquidadas….
En conclusión, considera esta Corte que la expedición de una planilla y su notificación o pago tiene exclusivamente un efecto novatorio de la obligación abstracta y general establecida en el ordinal 1° del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que queda sujeta a su específico plazo de prescripción”. (Agregado de la Sala).
Vista la evolución de la jurisprudencia, desde el año 1964, sobre el efecto que debía dársele al acto interruptivo de la prescripción, si era general de toda obligación tributaria determinada por el contribuyente o por la Administración, o si era relativo, es decir que el efecto se contraía al monto determinado en el acto interruptivo, que no afectaba el curso de la prescripción de las obligaciones tributarias derivadas de reparos formulados por la Administración Tributaria, la Sala procederá a realizar un estudio más detallado de la cuestión debatida, para un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza jurídica del Instituto de la prescripción, y de que los derechos del Fisco Nacional queden tutelados por la interpretación que haga la Sala.
Para el año 1964 (caso Regalías de Anzoátegui) la jurisprudencia consideraba que los medios idóneos para interrumpir la prescripción de la obligación tributaria, se limitaban a la declaración del contribuyente, la planilla de liquidación por la declaración bona fide o el acta fiscal levantada por funcionario competente, y que el efecto de esa interrupción era absoluto, y no se contraía al monto determinado en el acto interruptivo.
Así, tomando como un caso hipotético el de autos, si el ejercicio del contribuyente era el comprendido entre el 1º de diciembre de 1964 al 30 de noviembre de 1965; si éste declaró el 28 de febrero de 1966; si la planilla de liquidación por la declaración bona fide fue emitida el 30 de agosto de 1966 y si el acta fiscal fue notificada el 2 de julio de 1971, el lapso de prescripción de cinco (5) años que se inició el 30 de noviembre de 1965, quedó interrumpido de manera general y absoluta el 28 de febrero de 1966 con la presentación de la declaración. A partir de esta fecha (28-02-66), se inició un nuevo lapso de prescripción que se consumaría en principio el 28 de febrero de 1971, pero quedó interrumpido el 30 de agosto de 1966 con la planilla ya indicada, y desde esta fecha hasta el 2 de julio de 1971, no transcurrió el tiempo necesario para que la obligación tributaria prescribiera.
A partir del año 1980 (caso: Telares Los Cortijos) se modificó la jurisprudencia anterior y se consideró que el efecto de la interrupción no era absoluto y general y se contraía al monto determinado en dicho acto.
Aplicando este cambio jurisprudencial al caso de autos, el lapso de prescripción que se inició el 30 de noviembre de 1965, quedó interrumpido el 28 de febrero de 1966, con la declaración del contribuyente, pero se consumó el 28 de febrero de 1971, antes del 2 de julio de 1971 cuando se levantó el acta fiscal. La planilla emitida el 30 de agosto de 1966, no interrumpía la prescripción de manera general y absoluta, sino que se contraía al monto determinado en ese acto, y no afectaba otros montos diferentes al allí establecido, como el derivado de los reparos formulados por la Administración.
La justificación de la jurisprudencia que consideraba relativo el efecto de interrupción de la prescripción, se centraba en que: “…darle a la expedición de una planilla por la Administración y a su pago por el contribuyente el alcance de interrumpir la norma de prescripción general contenida en el ordinal 1º del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sería desnaturalizar el verdadero sentido de la misma, trayendo absurdas consecuencias contrarias a la hermenéutica jurídica, siendo una de ellas que bastaría que la Administración demorara la expedición de la planilla bona fide hasta los últimos días de conclusión de dicho lapso de prescripción, para que este se considerase aumentado en perjuicio del contribuyente y con menoscabo de una institución de orden público como es reconocida unánimemente la de la prescripción; que podría darse el caso de que expedida la planilla y notificada al contribuyente en el último día del plazo de prescripción, prácticamente se prorrogaría éste por cinco años más, lo que constituiría una flagrante burla al mandato del legislador.
Para el 30 de agosto de 1966, fecha en que la Administración Tributaria liquidó la planilla según la declaración bona fide del contribuyente, no se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 1983, y la posición de la jurisprudencia consideraba que la referida planilla interrumpía la prescripción de manera general y absoluta.
Encuentra la Sala valedera la posición de la jurisprudencia de 1980, según la cual la aplicación de los principios del derecho común en materia fiscal, determina la relatividad de cada exigencia concreta de pago efectuada por la Administración; que darle efectos generales al medio interruptivo de la prescripción, podría llevar a situaciones ventajosas para el Fisco Nacional, ni siquiera para el contribuyente, como es el ejemplo propuesto en la decisión citada (sentencia del 11 de febrero de 1980, caso Telares Los Cortijos), según la cual bastaría que la Administración demorara la expedición de la planilla hasta el último día del lapso de prescripción, para que ésta nunca se verificara, en perjuicio del contribuyente y con menoscabo del Instituto de la prescripción.
Igualmente considera la Sala que tal interpretación lleva a sus justos limites el Instituto de la prescripción, siempre tutelando el interés fiscal, ya que la Administración Tributaria conserva la posibilidad de interrumpirla, obligándola a ser más diligente en la resolución de los asuntos. Así se declara.
Aplicando lo precedentemente expuesto al caso de autos, la Sala observa:
Conforme al artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 3 de febrero de 1961, aplicable ratione temporis, prescriben por cinco (5) años la obligación de pagar el impuesto previsto en dicha ley, a contar del último día del lapso en que deba hacerse la declaración.
La contribuyente presentó su declaración de rentas correspondiente al ejercicio 1° de diciembre de 1964 al 30 de noviembre de 1965, el 28 de febrero de 1966, por lo que a partir de esta fecha se cuentan los cinco (5) años del término necesario para la prescripción, que culminó el 28 de febrero de 1971, sin que dentro de ese término la Administración Tributaria haya notificado algún acto idóneo para interrumpir el curso de la prescripción, por el contrario el Acta Fiscal fue notificada el 2 de julio de 1971 cuando ya se había consumado la prescripción.
La Planilla de Liquidación N° 152195 por Bs. 22.904,82 de fecha 30 de agosto de 1966, no interrumpió la prescripción consumada el 28 de febrero de 1971, ya que su efecto se contrajo al monto allí determinado de Bs. 22.904,82.
Con esta interpretación la Administración conserva el derecho de interrumpir la prescripción, debiendo hacerlo antes del 28 de febrero de 1971, tiempo suficiente para concluir la fiscalización, de allí que la obligación tributaria determinada para el ejercicio investigado se encuentra prescrita, y por vía de consecuencia su accesorio. Así se declara.
En virtud de lo expuesto debe la Sala declarar sin lugar la apelación interpuesta y confirmar la decisión del a quo que falló con lugar el recurso contencioso tributario. Así se declara.
V
Por las razones expuestas, esta Sala Político-Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. SIN LUGAR la apelación interpuesta por la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA contra la sentencia dictada en fecha 23 de mayo de 1990, por el Tribunal Superior Tercero Accidental N° 1 de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda.
2. Se CONFIRMA en los términos expuestos en la presente decisión la sentencia dictada por el referido Tribunal que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra las Planillas de Liquidación Nos. 3-461099 (impuesto) y 9-461099 (multa), emitidas por la Administración General del Impuesto sobre la Renta en fecha 16 de enero de 1973, por los montos de Bs. 17.167,80 la primera y Bs. 18.026,20 la segunda, a cargo de la mencionada contribuyente, por reparos formulados por la Sala de Examen de la Contraloría General de la República, según Acta N° 30 levantada el 2 de julio de 1.971, y nulos, en consecuencia, los mencionados actos.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de diciembre del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
El Vicepresidente - Ponente
EMIRO GARCÍA ROSAS
Los Magistrados Suplentes,
MIRIAM ELENA BECERRA TORRES
OCTAVIO SISCO RICCIARDI
CARMEN LETICIA SALAZAR BRICEÑO
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En nueve (09) de diciembre del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01809, la cual no está firmada por el Magistrado Suplente Octavio Sisco Ricciardi, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN