Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nº 2011-0813

Mediante Oficio Nº 10.446 de fecha 8 de julio de 2011 -recibido en esta Sala el 25 del mismo mes y año- el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nº AP41-U-2008-00013 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 28 de junio de 2011 por el abogado Ramón Burgos Irazabal (INPREABOGADO Nº 98.762), actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., inscrita, según consta en autos, ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 4 de agosto de 1986, bajo el Nro. 35, Tomo 33-A Sgdo; representación que consta en instrumento poder que riela a los folios 390 al 392 del expediente, contra la sentencia definitiva Nº 0029/2011 dictada por el Tribunal remitente el 14 de marzo de 2011, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la mencionada contribuyente.

El referido recurso fue interpuesto contra la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-1283/2007-11 de fecha 19 de noviembre de 2007, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le aplicó a la recurrente una sanción de multa por la cantidad de setecientas cuarenta y seis coma cinco unidades tributarias (746,5 U.T.) equivalentes para la fecha de la aludida Resolución en la suma de veintiocho millones noventa y dos mil doscientos ochenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 28.092.288,00), reexpresadas actualmente en veintiocho mil noventa y dos bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 28.092,29), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales comprendidos desde los meses de enero hasta junio de 2004, ambos inclusive.

Por auto del 8 de julio de 2011, la referida apelación se oyó en ambos efectos, ordenándose la remisión del expediente a este Máximo Tribunal.

En fecha 26 de julio de 2011, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 11 de agosto de 2011, el abogado Serviliano Abache Carvajal (INPREABOGADO Nº 97.739), actuando como apoderado judicial de la contribuyente, tal y como consta en documento poder que corre inserto a los folios 390 al 392 del expediente judicial, fundamentó la apelación.

Mediante escrito de fecha 21 de septiembre de 2011, la abogada Iris Josefina Gil Gómez (INPREABOGADO Nº 47.673) actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, se adhirió al recurso de apelación incoado por la sociedad mercantil recurrente, representación que se evidencia de los folios del expediente.

En fecha 4 de octubre de 2011, la representación judicial del Fisco Nacional dio contestación a la apelación presentada por la contribuyente.

Por auto del 5 de octubre de 2011, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

En fecha 16 de enero de 2012, se incorporó a esta Sala la abogada Mónica Misticchio Tortorella como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

 

El 14 de enero de 2013, se reconstituyó la Sala Político-Administrativa debido a la incorporación del Magistrado Suplente Emilio Ramos González.

En fecha 14 de enero de 2014, a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Suplente, Emilio Ramos González y Magistrada Suplente, María Carolina Ameliach Villarroel.

            En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

En fecha 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo  de Justicia,  quedando  integrada  esta  Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-1283 del 31 de julio de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a la funcionaria Dognna Gabriela Rivero Abreu, titular de la cédula de identidad N° 12.042.014, adscrita a la referida Gerencia, para realizar una investigación fiscal a la sociedad mercantil Soluciones del Futuro, S.A., a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2004.

Dicha investigación culminó con la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTICE-RC-DF-1283/2007-11 de fecha 19 de noviembre de 2007, por medio de la cual se le aplicó a la contribuyente una sanción de multa por la cantidad de setecientas cuarenta y seis coma cinco unidades tributarias (746,5 U.T), equivalentes para la fecha de dicha Resolución a la suma de veintiocho millones noventa y dos mil doscientos ochenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 28.092.288,00), reexpresadas actualmente en veintiocho mil noventa y dos bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 28.092,29), por incumplimiento de los deberes formales siguientes: (i) los libros de compras y ventas no cumplen con las formalidades previstas en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 y 76 de su Reglamento y (ii) emiten facturas con prescindencia parcial de los requisitos, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 1° de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 y 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002.

El 9 de enero de 2008, los apoderados judiciales de la contribuyente Soluciones del Futuro, S.A. ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la aludida Resolución de Imposición de Sanción, con fundamento en lo siguiente:

Manifestaron que el acto administrativo impugnado se encuentra “viciado de nulidad absoluta por inconstitucionalidad e ilegalidad” por cuanto la Administración Tributaria al efectuar el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario del año 2001, transgredió a su representada los derechos y garantías constitucionales a la defensa y al debido proceso, a la información y participación, a ser oído, a promover y evacuar pruebas, así como el principio de presunción de inocencia, habida cuenta que no se le concedió un lapso para ejercer sus defensas, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 148 y 240, numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario vigente y artículos 19 y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Expusieron que la Resolución impugnada vulneró el derecho constitucional de propiedad de su representada y no aplicó el contenido del “Artículo 99 del Código Penal (CP), que regula la institución jurídica del delito continuado”, razón por la cual, solicitaron al Tribunal de la causa la nulidad del acto administrativo recurrido.

Alegaron que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar “el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Administración Tributaria dictó el acto en cuestión, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del presunto acaecimiento de los hechos punibles”.

Invocaron la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido “para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación a [su] representada”. (Agregado de la Sala).

Finalmente, solicitaron al Tribunal a quo que se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto y se condene al pago de costas procesales al Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en los artículos 327 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 14 de la Ley Orgánica de la Administración Pública.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

 

Por decisión definitiva Nro. 0029/2011 del 14 de marzo de 2011, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

Advirtió como un punto previo a su decisión, que “el falso supuesto de derecho planteado constituye, al mismo tiempo, el fondo de la controversia sobre estas multas, razón que obliga a considerar que al decidir sobre el fondo de la controversia estará decidiéndose sobre el falso supuesto alegado”.

Sobre el alegato de violación a la información y participación, a ser oído, a promover y evacuar pruebas, así como el principio de presunción de inocencia, por cuanto la Administración Tributaria “no le notificó de la apertura de un procedimiento en su contra”, indicó el Juzgador a quo que “(…) para realizar la verificación fiscal del cumplimiento de deberes formales, la Administración Tributaria le es suficiente emitir la correspondiente autorización para que se lleve a efectos (sic) el procedimiento de verificación fiscal. Luego, de acuerdo con el resultado obtenido, de verificarse el incumplimiento de algún deber formal por parte del contribuyente, procederá a imponer la sanción correspondiente, sin que haya necesidad de notificarle a la contribuyente que en su contra se iniciará un procedimiento sancionatorio, tal como lo pretende la contribuyente. (…)”.

En conexión con lo anterior, expuso que “la Providencia GRTI-CE-RC-DF-1283 de fecha 31 de julio de 2007 (…) le fue notificada a la contribuyente el día 01-08-2007 (…). De igual manera, aparece incorporado al folio setenta y seis (76) y setenta y siete (77), copia certificada del Acta de Requerimiento GRTICE-RC-DF-1285/2007-01, de fecha 01 de agosto de 2007 (…). La existencia de los mencionados documentos administrativos demuestran al Tribunal que el procedimiento de verificación fiscal practicado por la Administración Tributaria (…) estuvo apegado a la legalidad y; en su ejecución o desarrollo, no se evidencia violación de ninguna norma constitucional ni legal”.

Con relación a las multas impuestas con base en que los libros de compras y de ventas no cumplen con los requisitos exigidos, el Tribunal de la causa sostuvo que “no encuentra ninguna alegación de la contribuyente” y en consecuencia considera procedentes las sanciones establecidas para los períodos de imposición de enero a junio de 2004, ambos inclusive.

En lo referente a la solicitud de la recurrente de aplicar la figura del delito continuado para sancionar los “ilícitos tributarios, caracterizados por la repetición de la misma conducta” el Juzgador a quo con fundamento en la sentencia de esta Sala Político-Administrativa en el caso Fábrica de Pañales Desechables de Valencia, C.A (FANALPADE VALENCIA) consideró “improcedente la alegación de la nulidad del acto administrativo impugnado por el hecho de no aplicarse el artículo 99 del Código Penal”.

Asimismo, el Tribunal de la causa modificó de oficio la sanción que fijó la Administración Tributaria por emitir facturas sin los requisitos de ley en el período de imposición de enero a junio de 2004, ya que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente; y en tal sentido ordenó al Fisco Nacional librar nuevas planillas de liquidación sobre las multas impuestas, quedando establecidas de la manera siguiente:

“(…)

INFRACCION	SANCIÓN	U.T	CONCURRENCIA
			Período de Imposición	U.T
Facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en la Resolución 320 de fecha 28/12/1999.	Artículo 101, numeral 2 del Código Orgánico Tributario	150	Enero 2004 Febrero 2004 Marzo 2004 Abril 2004 Mayo 2004 Junio 2004	52.5 UT 58 UT 138 UT 61 UT 65.5 UT 61 UT
TOTAL				436 UT

 

(…)”. (Sic)

Finalmente, en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicable sostuvo que “para sancionar a la contribuyente (…) debe ser el valor que se corresponda con la fecha en la cual la Administración Tributaria determinó la ocurrencia de tales ilícitos tributarios. En este caso, el 01-08-2007, por tanto, el valor de la unidad tributaria aplicable para imponer dichas multas es el que tenía para el año 2007, es decir, Bs. 37.362,00”.

Sobre la base de lo anteriormente indicado, la recurrida declaró:

“SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Serviliano Abache Carvajal y Yojalberth Ulichny (…) en contra de la Resolución GRTICE-RC-DF-1283/2007-11 de fecha 19 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se imponen multas en materia de Impuesto al Valor Agregado, (sic) por la cantidad de 746,5 Unidades Tributarias.

En consecuencia, se declara:

Primero: Válida y con efectos la Resolución GRTICE-RC-DF-1283/2007-44 de fecha 19 de noviembre de 2007 (…) en lo que respecta a la imposición de la multa por presentar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, que no cumplen con los requisitos exigidos durante los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2004.

Segundo: Primero: Válida y con efectos la Resolución GRTICE-RC-DF-1283/2007-44 de fecha 19 de noviembre de 2007 (…) en lo que respecta a la multa impuesta por emitir facturas, en materia de Impuesto al Valor Agregado, durante los períodos de imposición enero, febrero, marzo, mayo y junio de 2004, las cuales no cumplen con requisitos del artículo 2 numeral 3, de la Resolución No. 320 de fecha 20-12-1999.

Se ordena imponer multa de la siguiente manera:

(…)

Cesa en su vigencia la medida de suspensión de efectos del acto recurrido decretada por este Tribunal en fecha 03 de julio de 2008”.  (Destacados de la sentencia).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

La representación judicial de la recurrente Soluciones del Futuro, S.A., fundamentó su apelación alegando que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que, a su juicio “(…) la Administración Tributaria no le notificó a la contribuyente ‘de los cargos por los cuales se le investigaba’, a tenor del artículo 49.1 de la Constitución plenamente aplicable a todo procedimiento administrativo tributario (…) ni tampoco le otorgó la oportunidad de disponer del tiempo y medios adecuados para ejercer su defensa, id est, la fase para descargar y probar, de conformidad con el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…) conculcándole gravemente el derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo”. (Sic).

Afirmó que el Tribunal de la causa “(…) incurrió en indebida aplicación retroactiva de un nuevo criterio jurisprudencial y en falta de aplicación de los artículos 7, 24, 26 y 299 de la Constitución y 99 del Código Penal (…) desconociendo olímpicamente (sic) el precedente vinculante de la Sala Constitucional de ese Tribunal Supremo de Justicia en la materia (…) mediante la aplicación retroactiva del nuevo criterio judicial de esa Sala respecto de la aplicación, en materia tributaria sancionatoria, del principio-garantía del delito continuado (sic) [sentencia N° 01187 de fecha 23 de noviembre de 2010, caso: Fábrica de Pañales Desechables de Valencia (FANALPADE VALENCIA)]”. (Resaltado y subrayado del escrito) (Agregado de la Sala).

Indicó que el fallo apelado aplicó erróneamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente “al considerar correcta la forma de cálculo de la sanción de multa que hiciera la Administración Tributaria, en lo atinente a la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat dictó el acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los presuntos hechos punibles”.

Concluyó alegando que la sentencia apelada incurrió en el vicio de incongruencia negativa “(…) al omitir todo pronunciamiento respecto a [su] argumento sobre la violación de los derechos de [su] representada a la defensa, al debido proceso, de contradicción de la prueba, principio de concentración de la prueba, principio de equilibrio procesal de las partes y procedimiento legalmente establecido; argumento éste que fue desarrollado de manera sobrevenida in extenso en los escritos de Informes y Observaciones a los Informes (sic) de la contraparte, por la remisión extemporánea del expediente administrativo”. (Agregados de la Sala).

IV

FUNDAMENTOS DE LA ADHESIÓN A LA APELACIÓN

 

Por escrito presentado el 21 de septiembre de 2011 la apoderada judicial del Fisco Nacional se adhirió a la apelación ejercida por la contribuyente de autos respecto de la parte que les desfavoreció en el fallo apelado, con fundamento en lo siguiente:

Alegó con relación a la multa impuesta por la omisión de requisitos en las facturas emitidas para los períodos de imposición comprendidos entre enero a junio de 2004, que “Cuando el Juez a quo ordenó la aplicación de lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, no solo incurrió en una falsa aplicación de esa norma, sino también en el desconocimiento de la doctrina reiterada y pacífica de esa Sala Político Administrativa”. (Agregado de la Sala).

Por otra parte, argumentó que la recurrida adolece del vicio de errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que “la unidad tributaria para el pago de la multa tiene que expresarse al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la sanción”.

A tal efecto, solicitaron a esta Alzada que “(…) declare la procedencia de la adhesión a la apelación planteada en este escrito y, en consecuencia, se revoquen los pronunciamientos contrarios a la República”.

V

Contestación a  la Apelación

 

En fecha 4 de octubre de 2011, la apoderada en juicio del Fisco presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la recurrente, alegando las consideraciones siguientes:

Respecto a la errónea interpretación de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicó que “(…) el sentenciador que conoció en primera instancia de la presente causa no cometió el vicio delatado por la representación en juicio de la contribuyente, toda vez que reconoció que cuando la Administración Tributaria procede a comprobar el cumplimiento de los deberes formales, (…) debe aplicar el procedimiento previsto en los artículos del Código Orgánico Tributario antes mencionados, (…) de allí que muy respetuosamente solicitamos a es[t]e Máximo Tribunal se sirva desestimar el argumento del apoderado judicial de la contribuyente referido a las presuntas violaciones de los derechos constitucionales de su representada a la defensa y al debido proceso”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Con relación a la denuncia por la indebida aplicación retroactiva del nuevo criterio jurisprudencial plasmado en la sentencia No. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (FANALPADE), arguyó que “(…) tanto la conclusión a la que arribó el Juez a quo, al aplicar la norma vigente, como la actuación de la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones correspondientes a los incumplimientos que se subsumen en el supuesto de hecho descrito en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…) están apegadas a derecho, pues en ambos casos se observó con exactitud lo señalado en esa disposición legal, que ordena la aplicación de las sanciones por cada período en el que se incurrió en el ilícito”.

Sostuvo en cuanto al valor de la unidad tributaria que se debe utilizar en la aplicación de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, que “(…) el sentenciador de primera instancia sí incurrió en el vicio de errónea interpretación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que el contenido de esa disposición es suficientemente claro al señalar que la unidad tributaria que se tomará en cuenta es la que se encuentre vigente para el momento en que ocurra el pago”.

Manifestó en lo atinente al vicio de incongruencia negativa denunciado que “(…) en las páginas 11 a la 13 de la sentencia recurrida, se pueden observar los razonamientos efectuados por el sentenciador para desestimar los quebrantamientos de orden constitucional delatados. En ese sentido, hallamos que para el Juez a quo es válida la actuación administrativa, que se efectuó en un todo con apego al procedimiento reglado previsto en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario (…). Por ende, consideramos que en el presente caso (…) debe declararse la improcedencia de la denuncia de la contribuyente (…).

Finalmente, con relación a la remisión del expediente administrativo fuera del plazo otorgado por el Tribunal y con posterioridad al vencimiento del lapso para la admisión de las pruebas, indicó que el juez contencioso tributario “(…) debe valerse de todo lo que curse válidamente en el expediente, más aún tratándose del expediente administrativo formado por la Administración (…). Ahora bien, el hecho de que dicho expediente haya sido remitido con posterioridad al lapso de promoción de pruebas, no impide al juez su apreciación y valoración”.

De acuerdo a todo lo anteriormente expuesto, solicitó se declare sin lugar la apelación ejercida y se exima a la República del pago de costas procesales.

VI

Punto previo

Antes de emitir pronunciamiento en cuanto al mérito del asunto debatido, se impone a este Máximo Tribunal dictaminar sobre la admisibilidad de la pretendida adhesión del Fisco Nacional al recurso de apelación ejercido por la contribuyente, planteada en los términos siguientes:

“(…) la representación de la República considera necesario destacar la procedencia de la presente adhesión a la apelación, en los términos previstos en los artículos 299 al 304 del Código de Procedimiento Civil vigente, aplicables supletoriamente, toda vez que la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, no contempla procedimiento alguno referido a esta figura y tampoco la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

De allí que en casos como este, donde se plantea la adhesión a la apelación de la parte contraria, deban regir las reglas establecidas en el Capítulo II, del Título VII (De los Recursos) del Código de Procedimiento Civil, que son justamente, las que han sido tomadas en consideración para efectuar la presente adhesión.

(…) Además es procedente porque en la parte motiva de la sentencia N° 0029/2011, podemos advertir dos pronunciamientos contrarios a los intereses de la República (a pesar de que fue declarado SIN LUGAR el recurso contencioso tributario). (…)”. (Mayúsculas del texto).

En atención a lo anterior, estima preciso este Máximo Tribunal transcribir los artículos 299 al 303 del Código de Procedimiento Civil, los cuales contemplan lo siguiente:

“Artículo 299.- Cada parte puede adherirse a la apelación interpuesta por la contraria.”

“Artículo 300.- La adhesión puede tener por objeto la misma cuestión objeto de la apelación, o una diferente o aun opuesta a aquella.”

“Artículo 301.- La adhesión a la apelación deberá formularse ante el Tribunal de alzada, desde el día en que éste reciba el expediente, hasta el acto de informes.”

“Artículo 302.- La adhesión se propondrá en la forma prevista en el artículo 187 de este Código, y deberán expresarse en ella, las cuestiones que tenga por objeto la adhesión, sin lo cual se tendrá por no interpuesta.”

“Artículo 303.- En virtud de la adhesión, el Juez de alzada conocerá de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión.”

De las disposiciones que anteceden, ha afirmado esta Máxima Instancia que dicha figura procesal constituye “(…) un medio accesorio al recurso ordinario de apelación cuya finalidad es que la alzada conozca del fallo que ha sido objeto del recurso de apelación ejercido por la contraparte, en aquellos puntos en que el adherente se vea perjudicado, pudiendo tener como objeto la misma cuestión de la apelación o una diferente u opuesta de aquella, correspondiendo formularse ante la instancia que conozca del mencionado recurso desde el día en que este reciba el expediente y hasta el acto de Informes, debiendo entonces el Tribunal de alzada conocer de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión. (…)”. (Vid. sentencia N° 01553 del 19 de septiembre de 2007, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A. (SICA).

Al respecto, la Sala observa que en el procedimiento de segunda instancia, la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa dispone:

“Artículo 93. Vencido el lapso para la contestación de la apelación, el tribunal decidirá dentro de los treinta días de despacho siguientes, prorrogables justificadamente por un lapso igual.”. (Subrayado de la Sala).

La disposición transcrita prevé como última actuación procesal de las partes la contestación de la apelación, por lo que será hasta el vencimiento de ese lapso que la adhesión podrá proponerse.

Sobre la base de lo precedentemente expuesto, esta Sala pasa a verificar el cumplimiento de las condiciones de admisibilidad derivadas del artículo supra transcrito respecto al examinado medio procesal, debiendo constatarse la concurrencia de dos (2) elementos formales de validez, a saber: (i) Que la adhesión se hubiera planteado ante el órgano de alzada, durante el lapso comprendido desde el día de la recepción del respectivo expediente judicial hasta la fecha de vencimiento del lapso para la contestación de la apelación (última actuación procesal de las partes en el procedimiento de segunda instancia, según lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa); (ii) Que hubiera sido propuesta de la manera establecida en el artículo 187 del mencionado Código de Procedimiento Civil, vale decir, por diligencia o escrito explicativo de los motivos que definen la pretensión del adherente en esta Alzada, so pena de ser considerada como no interpuesta.

Bajo tales premisas, la Sala constató lo siguiente: (i) Por auto del 5 de octubre de 2011 se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación. (ii) La adhesión al presente recurso de apelación fue planteada ante esta Sala dentro de la oportunidad legalmente establecida, vale decir, antes del vencimiento del lapso de fundamentación a la apelación (21 de septiembre de 2011). (iii) Dicho medio procesal fue formulado por escrito, en el que se describe la pretensión del Fisco Nacional de que sean corregidos los supuestos vicios de falsa aplicación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente y así como la errónea interpretación del artículo 94 eiusdem, en el cual habría incurrido el Tribunal a quo.

Por lo tanto, este Alto Tribunal admite la adhesión propuesta por la representación fiscal, respecto al recurso de apelación objeto de examen, debiendo por consiguiente abordar en el presente fallo todos los argumentos esgrimidos por las partes (la apelante y la adherente), conforme a lo dispuesto en el citado artículo 303 del Código de Procedimiento Civil, norma aplicable supletoriamente, de conformidad con lo previsto en el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Así se decide.

VII

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida, así como las alegaciones formuladas en su contra por la contribuyente SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., y la representante judicial del FISCO NACIONAL en su escrito de adhesión a la apelación, observa la Sala que la presente controversia queda circunscrita a conocer de lo siguiente: (i) Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001; (ii) Errónea interpretación de la doctrina judicial contenida en la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, Fábrica de Pañales Desechables de Valencia (FANALPADE VALENCIA), emanada de esta Sala Político-Administrativa; (iii) Vicio de falsa aplicación de la ley, en la cual -a decir de la contribuyente y de la representación en juicio del Fisco Nacional- habría incurrido el Tribunal a quo, al no aplicar correctamente la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; (iv) Incongruencia negativa y (v) Falsa aplicación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en el que -según la adherente en apelación- incurrió el Tribunal de Mérito.

Ahora bien, previamente al análisis de los vicios antes mencionados, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación o adhesión, ni desfavorecer al Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto a la comisión de las infracciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, referidas a: (i) llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos de ley y, (ii) emitir facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 2, numeral 3 de la Resolución N° 320 del 20 de diciembre de 1999. Así se decide.

Precisado lo anterior, pasa esta Sala a decidir preliminarmente sobre la incongruencia negativa alegada por la contribuyente de autos, por ser un vicio de forma de la sentencia que de configurarse daría lugar a la nulidad del fallo de instancia.

1.   Del vicio de incongruencia negativa

La representación en juicio de la recurrente sostuvo que la decisión dictada por el Tribunal de la causa omitió pronunciarse sobre la violación de los derechos de su representada a la defensa, al debido proceso, a la contradicción de la prueba, al principio de concentración de la prueba, al principio de equilibrio procesal de las partes y al procedimiento legalmente establecido , como consecuencia de “la remisión extemporánea del expediente administrativo después de concluido el lapso probatorio”, el cual fue consignado el 25 de mayo de 2008 por la representación fiscal.

Por su parte, la apoderada en juicio del Fisco Nacional expresó que el Juez de instancia sí efectuó los razonamientos que llevaron a desestimar “los quebrantamientos de orden constitucional delatados” y asimismo indicó que “el hecho de que dicho expediente haya sido remitido con posterioridad al lapso de promoción de pruebas, no impide al Juez su apreciación y valoración”.

Ahora bien, en relación al señalado vicio de incongruencia negativa, esta Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha indicado que el quebrantamiento de la disposición contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, se materializa cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Precisamente, ante el segundo supuesto antes mencionado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que en el fallo bajo examen se omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial. (vid. sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada en sus decisiones Nros. 01073, 00155 y 00034 de fechas 20 de junio de 2007, 4 de febrero de 2009 y 12 de enero de 2011 casos: PDVSA Cerro Negro, S.A., Telcel Celular, C.A. y Redenlake, LTD., S.A., respectivamente).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01257 del 12 de julio de 2007, caso: Eco Chemical 2000, C.A.), ratificada entre otros, mediante fallo N° 00002 del 18 de enero de 2012; caso: Grupo Hardwell Technologies, C.A., estableció con respecto a la oportunidad procesal para la consignación del expediente administrativo, lo siguiente:

“(…) el expediente administrativo por el carácter central y fundamental que tiene dentro del proceso para el juez en la búsqueda de la verdad material, no puede concebirse dentro del binomio clásico del proceso civil como una prueba que sustenta el ataque o defensa de las partes en conflicto, ya que, precisamente, al tratarse la labor del juez contencioso administrativo de la determinación de la conformidad a derecho o no del acto administrativo que se pretende anular, dicho expediente puede consignarse en cualquier tiempo -antes de la sentencia claro está-, no aplicándosele las restricciones para su producción en juicio relativas a los instrumentos públicos y privados, previstas en el Código de Procedimiento Civil para este tipo de instrumentos. Así se declara.

No obstante lo expuesto, observa esta Sala que el hecho de que el expediente administrativo pueda ser consignado en cualquier tiempo, no implica una autorización para que la Administración pueda retardar el cumplimiento de su obligación de consignar el referido expediente en autos, en la primera oportunidad en la que se le solicita, esto es, antes de la admisión del recurso contencioso administrativo y dentro del plazo previsto para ello.

En atención a que el expediente administrativo puede ser consignado en cualquier tiempo, lo que implica una matización del principio de concentración procesal, esta Sala a los fines de resguardar el derecho a la defensa y al debido proceso de los particulares interesados, considera necesario crear una oportunidad mediante la cual el recurrente pueda ejercer su derecho al control y contradicción de la prueba.

En este sentido, siempre y cuando el expediente llegue en una etapa posterior a la promoción de pruebas y hasta el acto de informes, por encontrarse las partes a derecho, quien desee impugnar el expediente administrativo lo deberá realizar dentro de los cinco (5) días siguientes a que conste en autos la remisión del expediente administrativo, para lo cual podrá abrirse, si a juicio de la Sala la situación así lo amerita, una articulación probatoria de la prevista en el artículo 607 del Código de Procedimiento Civil.

En caso que el expediente administrativo fuese remitido después del acto de informes, el cual constituye el último acto procesal de las partes, como no puede ponerse en cabeza del particular la carga de revisar el expediente todos los días por una falta imputable al órgano administrativo, cuando la ley no dispone ninguna otra actuación, el lapso de cinco (5) días para la impugnación del expediente comenzará a computarse en el día inmediatamente siguiente a aquél en que conste en autos que el recurrente realizó alguna actuación, como por ejemplo, una diligencia solicitando sentencia”. (Resaltados de la Sala).

 

Aplicando el criterio parcialmente transcrito al caso bajo estudio, se observa de las actas que conforman el expediente judicial que: (i) En fecha 22 de abril de 2008, se admitió el recurso contencioso tributario, quedando la causa abierta a pruebas (folios 56 y 57); (ii) El 7 de mayo de 2008, la contribuyente de autos presentó escrito de promoción de pruebas, siendo admitidas por el Juzgador a quo en fecha 19 del mismo mes y año; (folios 58 y 67); (iii) Luego, mediante diligencia de fecha 22 de mayo de 2008, la representación en juicio del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo (folios 69 al 241); (iv) Mediante auto del 18 de junio de 2008, se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación, fijando el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para la presentación de los informes (folio 256), siendo consignados el 10 de julio de 2008, tanto por la representación en juicio del Fisco Nacional como por la recurrente (folios 260 al 321); (vi) El 23 de julio de 2008, el Tribunal de mérito dijo “Vistos”. (folio 322).

Lo anterior implica, que el expediente administrativo fue remitido y consignado a las actas procesales después del vencimiento del lapso probatorio, esto es, en la fase de evacuación de las pruebas y la contribuyente de autos no realizó la impugnación de éste dentro de los cinco (5) días siguientes en que constó en autos la recepción del mismo.

Igualmente, observa esta Sala que el Juzgador de primera instancia ciertamente no emitió opinión alguna respecto a la tempestividad de la consignación en autos de los antecedentes administrativos, no obstante, ha sostenido este Máximo Tribunal que no toda omisión de pronunciamiento podría generar una afectación de esta naturaleza y provocar en consecuencia la nulidad de la sentencia aparentemente defectuosa, toda vez que de acuerdo con el criterio reiterado de esta Sala que define el vicio de incongruencia negativa, éste se produce sólo cuando el órgano jurisdiccional no resuelve alguna de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid. sentencias Nos. 00002 y 00034 del 18 de enero de 2012 y 12 de enero de 2011, casos: Redenlake, LTD, S.A. y Grupo Hardwell Technologies, C.A. respectivamente).

En conexión con lo expresado, esta Sala Político-Administrativa precisa que de la lectura del escrito de informes presentado por el apoderado judicial de la recurrente en fecha 10 de julio de 2008 (folios 295 al 321), se aprecia que su pretensión procesal se circunscribía a que el Tribunal de instancia fijara la oportunidad para dar inicio a la articulación probatoria prevista en el artículo 607 del Código de Procedimiento Civil.

Asimismo, se evidencia que la impugnación de la parte accionante no estaba destinada a enervar la exactitud o veracidad de las actas que conforman el expediente administrativo, sino por el contrario, a discutir las afirmaciones realizadas acerca de la nulidad del acto administrativo recurrido contenido en la “Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-1283/2007-11, del 19-11-2007”, por cuanto tal como lo expuso la representación en juicio de la contribuyente “la Administración Tributaria no notificó a [su] representada, antes de iniciar el cuestionado procedimiento de verificación ‘de los cargos por los cuales se le investigaba’, ni tampoco tuvo lugar la apertura en la fase constitutiva del acto administrativo de un lapso prudencial que le permitiera a la contribuyente ser oída y participar (alegar y probar) en la formación del acto que afectó sus intereses y derechos personales (…), también está viciado de nulidad absoluta (…) por la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal (…), por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto (…) y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles”. (Agregado de la Sala).

Por las razones que preceden y por cuanto se desprende de autos que ciertamente la representación del Fisco Nacional habría consignado el expediente administrativo después de vencido el lapso probatorio y los apoderados en juicio de la contribuyente no realizaron la impugnación del referido expediente dentro del lapso previsto para ello; considera este Máximo Tribunal que el Sentenciador a quo no estaba obligado a emitir pronunciamiento al respecto. Así se establece.

En todo caso, debe esta Alzada reiterar que “al tratarse la labor del juez contencioso administrativo de la determinación de la conformidad a derecho o no del acto administrativo que se pretende anular, dicho expediente puede consignarse en cualquier tiempo -antes de la sentencia claro está-, no aplicándosele las restricciones para su producción en juicio relativas a los instrumentos públicos y privados, previstas en el Código de Procedimiento Civil para este tipo de instrumentos”. (Vid. sentencia de esta Sala N° 01257 del 12 de julio de 2007, caso: Eco Chemical 2000, C.A.).

De tal forma, encuentra esta Máxima Instancia que el referido fallo dictado por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de marzo de 2014, no incurre en el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento alegado por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se decide.

2.             Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001.

La representación en juicio de la contribuyente alegó que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho arriba señalado, al no advertir que la Administración Tributaria transgredió “la garantía al debido proceso y el derecho a la defensa, derecho de información y participación, derecho a ser oído, derecho a promover y evacuar pruebas y derecho a la presunción de inocencia” durante el transcurso del procedimiento de verificación fiscal.

Por su parte, la representación del Fisco Nacional rechaza tales denuncias e indica que en el presente caso se cumplieron con las formalidades legales contempladas en el Código Orgánico Tributario vigente que regulan el procedimiento de verificación de deberes formales.

En relación con tales planteamientos, esta Sala Político-Administrativa formula las consideraciones siguientes:

Como consecuencia del principio de la legalidad, en el Código Orgánico Tributario del 2001 se establecen un conjunto de procedimientos administrativos que deben ser obligatoriamente cumplidos por la Administración Tributaria según el tipo de actuación o labor que realice, a los fines de decidir sobre el asunto planteado, siendo estos: a) El procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 eiusdem y b) El procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 al 193 ibídem.

Estos procedimientos difieren en cuanto a los trámites y requisitos exigidos, en vista de la finalidad de cada uno de ellos. En efecto, el artículo 172 del Código Orgánico Tributario del 2001 dispone:

“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”.

Como puede observarse, el denominado procedimiento “De verificación” tiene como fin revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de constatar el correcto cálculo del tributo, y de resultar necesario, realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

En el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria puede revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario. Así como también, los deberes de los agentes de retención y percepción. Cuando se constate algún incumplimiento de esos deberes, la Administración procede a imponer las sanciones correspondientes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 173 eiusdem, que dispone:

“Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código”.

De las normas transcritas se desprende que, el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables previsto en el Código Orgánico Tributario del 2001 es un procedimiento simple, en el cual se otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria con base en los datos aportados por la contribuyente e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, en caso de incumplimiento, por el contrario, el objeto del procedimiento de fiscalización y determinación es más amplio, pues su finalidad es la de establecer o no la existencia de la obligación tributaria y la determinación de su cuantía sobre base cierta o base presuntiva, según proceda.

En el caso de autos, las multas impuestas a la contribuyente derivaron de un procedimiento de verificación en que la Administración Tributaria constató el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente y dictó la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTICE-RC-DF-1283/2007-11 de fecha 19 de noviembre de 2007 (folios 25 al 44 del expediente judicial), aplicando una sanción de multa por la cantidad de setecientas cuarenta y seis coma cinco unidades tributarias (746,5 U.T.), por emitir facturas de ventas con omisión de requisitos y llevar los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con las formalidades legales, para los períodos fiscales comprendidos desde enero hasta junio de 2004.

En atención a lo anterior, es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. sentencias Nros. 01663 y 01867de fechas 30 de noviembre de 2001 y 21 de noviembre de 2007, casos Eurobuilding Internacional C.A. y, Super Panadería La Linda, C.A., respectivamente).

Asimismo, en el fallo Nro. 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

“En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara (…)”.

Visto lo anterior y de las actas que conforman el expediente, esta Sala Político-Administrativa observa que la Administración Tributaria fundamentó su actuación -imposición de sanciones de multa a la recurrente- en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la que mal podría alegar la representación judicial de la contribuyente la vulneración de los derechos constitucionales de su mandante anteriormente señalados, pues el ente fiscal se ciñó al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código en sus artículos 172 al 176 eiusdem; aunado a que la empresa contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar el acto administrativo que le fue notificado.

Por lo anteriormente expuesto, esta Sala desestima el alegato expuesto por el apoderado judicial de la recurrente relativo al supuesto vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001 y la supuesta vulneración por parte de la Administración Tributaria de la garantía al debido proceso y el derecho a la defensa, al derecho de información y participación, derecho a ser oído, derecho a promover y evacuar pruebas y derecho a la presunción de inocencia.

Por tal razón, se confirma el pronunciamiento que sobre el particular emitió el Juzgado a quo. Así se decide.

3.             Del vicio de errónea interpretación de la doctrina judicial contenida en la sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (FANALPADE), emanada de esta Sala Político-Administrativa.

Alegó la representación en juicio de la contribuyente que el Tribunal de mérito aplicó retroactivamente el “nuevo criterio judicial de es[t]a Sala respecto de la aplicación, en materia tributaria sancionatoria, del principio-garantía del delito continuado”, con respecto a las sanciones aplicadas por parte de la Administración Tributaria, esto es: (i) la omisión de requisitos en las facturas emitidas, así como (ii) el incumplimiento de las formalidades exigidas en libros de compras y ventas en materia de Impuesto al Valor Agregado, infracciones que -a decir de la contribuyente- debieron calcularse como una sola, conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal. (Agregado de la Sala).

Por el contrario, la representación judicial del Fisco Nacional sostuvo que la conclusión a la que llegó el Juez a quo estuvo apegada a derecho, por cuanto está “frente a un caso de aplicación correcta de la ley vigente para el momento en que acaecieron los ilícitos imputados”.

Con vista a lo anterior, se hace necesario precisar que respecto a la figura del delito continuado, esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado lo que a continuación se transcribe:

“(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia  de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del  Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código, prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al parágrafo segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales deben realizarse por cada período o ejercicio fiscal, según sea el caso. Así se decide.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad actual de veintiocho mil noventa y dos bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 28.092,29), a tenor de lo dispuesto en los artículos 101 numeral 3 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos desde enero hasta junio de 2004, ambos inclusive.

De todo lo expresado resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (FANALPADE), que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones éstas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

En atención a lo expuesto, debe esta Sala desestimar lo alegado por la representación judicial de la contribuyente, relativo al supuesto vicio de errónea interpretación de la doctrina judicial contenida en la sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (FANALPADE), y por tanto, se confirma el pronunciamiento proferido por el Juez a quo al respecto. Así se decide.

4.             Del vicio de falsa aplicación de la Ley (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001).

Alegaron, tanto la representación en juicio de la contribuyente en su escrito de fundamentación a la apelación, como la apoderada judicial del Fisco Nacional en su escrito de adhesión, que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falsa aplicación del artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario vigente, en lo que respecta al valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria.

En ese sentido, constata esta Alzada que la sentencia apelada ordenó tomar en cuenta para el cálculo de la multa, el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la verificación fiscal (1° de agosto de 2007) y no la aplicable a la fecha del pago. Ello con fundamento en lo establecido en el artículo 94, parágrafo primero del vigente Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, dispone el artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, lo siguiente:

“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa;

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago (…)”.

 

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estén expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago, y no como señaló el Tribunal a quo, la que esté en vigor para la fecha de emisión del acto impugnado. (Vid. sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014)

Así las cosas, luego de examinar el pronunciamiento judicial dictado por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de marzo de 2011, la Sala pudo constatar que el juzgador de la causa se apartó del criterio jurisprudencial sentado por este Máximo Tribunal.

Con fundamento en las razones indicadas, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la Ley, al haber establecido que el valor de la unidad tributaria aplicable es el que estuviere vigente para el año 2007 -fecha de emisión del acto impugnado- contrario a lo dispuesto en el artículo 94 parcialmente transcrito, siendo que la sanción de multa debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que será objeto de pago la multa. Por lo tanto, se desestima lo alegado en este punto por la representación judicial de la contribuyente y se revoca sobre este aspecto particular la sentencia Nro. 0029/2011, de fecha 14 de marzo de 2011, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

5. Del vicio de falsa aplicación de ley (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001).

Indicó la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de adhesión a la apelación, que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falsa aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en lo que respecta al cálculo de la sanción, arguyendo que “Cuando el Juez a quo ordenó la aplicación de lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, no solo incurrió en una falsa aplicación de esa norma, sino también en el desconocimiento de la doctrina reiterada y pacífica de esa Sala Político Administrativa”.

Dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado de esta Sala).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Asimismo, precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias en donde se configure la concurrencia en materia tributaria tal disposición se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

De igual manera, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, esto es, de enero a junio de 2004, es procedente la aplicación de las reglas de la concurrencia.

Así, constata esta Sala que el pronunciamiento del Juzgador de primera instancia se encuentra ajustado a derecho, en virtud que impuso “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)” (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001), tal y como se indica:

“(…)

INFRACCION	SANCIÓN	U.T	CONCURRENCIA
			Período de Imposición	U.T
Facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en la Resolución 320 de fecha 28/12/1999.	Artículo 101, numeral 2 del Código Orgánico Tributario	150	Enero 2004 Febrero 2004 Marzo 2004 Abril 2004 Mayo 2004 Junio 2004	52.5 UT 58 UT 138 UT 61 UT 65.5 UT 61 UT
TOTAL				436 UT

 

(…)”

Es decir, en el caso en concreto, aplicó la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de marzo de 2004, el cual asciende a ciento treinta y ocho unidades tributarias (138 U.T.) y corresponde al ilícito de emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos en la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, aumentada con la mitad de las penas en los restantes períodos, esto es, enero, febrero, abril, mayo y junio 2004. Así se decide.

De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala debe declarar sin lugar la apelación planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se decide.

Asimismo, se declara parcialmente con lugar la adhesión a la apelación planteada por la representación judicial del Fisco Nacional contra el pronunciamiento del Tribunal a quo en lo atinente al valor de la unidad tributaria aplicable al momento de imponer la sanción, el cual se revoca y se confirma la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se decide.

Por último, conforme a lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-1283/2007-11, del 19 de noviembre de 2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que se anula el monto de setecientos cuarenta y seis con cinco unidades tributarias (746,5 U.T), por concepto de multas correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2004 y se confirma que dichas sanciones deben ser calculadas sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que serán objeto de pago las multas. Así se decide.

VIII

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.                  SE ADMITE la adhesión al recurso de apelación presentada por la representación judicial del FISCO NACIONAL en fecha 21 de septiembre de 2011.

2.                  FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto a la comisión de las infracciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, referidas a: (i) llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos de ley y, (ii) emitir facturas que no cumplen con los requisitos del artículo 2, numeral 3 de la Resolución N° 320 del 20 de diciembre de 1999.

3. SIN LUGAR la apelación interpuesta por la sociedad mercantil SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., contra la sentencia definitiva N° 0029/2011 dictada el 14 de marzo de 2011 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en lo referente a la no aplicación de la figura del delito continuado al caso bajo análisis, en los términos expuestos en este fallo y al correcto cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, basado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

4. PARCIALMENTE CON LUGAR la adhesión a la apelación interpuesta por la representación en juicio del FISCO NACIONAL contra la referida sentencia, la cual se REVOCA en cuanto a aplicar la unidad tributaria vigente a la fecha de la emisión del acto y se CONFIRMA la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en los términos expuestos en el presente fallo.

5. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A., por lo que SE ANULA de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTICE-RC-DF-1283/2007-11, del 19 de noviembre de 2007, el monto de setecientos cuarenta y seis con cinco unidades tributarias (746,5 U.T), por concepto de multas correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2004 y se CONFIRMA que las sanciones deben ser calculadas sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que será objeto de pago las multas.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las respectivas planillas de liquidación sustitutivas a cargo de la precitada contribuyente, en los términos de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de diciembre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS
		La Vicepresidenta – Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
EVELYN MARRERO ORTÍZ	Las Magistradas,
		BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
	En tres (03) de diciembre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01434.
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO