MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

    Exp. Núm. 2013-1625

 

El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió mediante oficio número 11.494 de fecha 4 de noviembre de 2013, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 18 del mismo mes y año, el expediente distinguido con letras y números AF42-U-2002-000016 (de su nomenclatura), correspondiente a las apelaciones ejercidas en fechas 14 de agosto y 25 de septiembre de 2013, por el abogado Carlos Coronel Bracamonte, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 29.332, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende del instrumento poder autenticado el 18 de julio de 2012, ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 32, tomo 78 de los libros de autenticaciones de esa Notaría y el 16 de octubre de 2013 por el abogado Rodrigo Lange Carías, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 146.151, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio TELCEL CELULAR, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.), empresa inscrita originalmente el 7 de mayo de 1991 en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), bajo el número 16, tomo 67-A-Sgdo, cuyo cambio de denominación social consta en el Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de fecha 20 de julio de 2011 e inscrita ante el Registro Mercantil Segundo del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 17 de enero de 2012, representación que se evidencia del documento poder otorgado en fecha 22 de agosto de 2013, ante la Notaría Pública Vigésima Novena del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el número 60, tomo 153 de los libros de autenticaciones de dicha oficina; contra la sentencia definitiva número 0064/2013 dictada por el juzgado remitente el 29 de julio de 2013, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente.

El caso que ahora se examina versa sobre un recurso contencioso tributario incoado el 1° de agosto de 2002 ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (entonces Tribunal Distribuidor) por los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramírez Van Der Velde, Oscar Morean Ruíz, Antonio Planchart Mendoza y Harold A. Sarracino, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 12.870, 48.453, 68.026, 86.860 y 96.095, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente; contra el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) signado con el alfanumérico GCE-SA-R-2002-018 del 14 de junio de 2002, notificado en fecha 26 de junio de 2002, emitido por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó parcialmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo identificada con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0052-2001-15, notificada el 30 de mayo de 2001, que levantó objeciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, en su carácter de agente de retención y contribuyente; del mismo modo determinó la obligación de pagar por los conceptos siguientes:

a)     Como agente de retención:

Ejercicio Económico	Impuesto Bs.	Multa Bs.	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	26.351.843,00	27.669.435,00	67.639.846,00
01-11-1995 al 31-10-1996	39.587.751,00	41.607.638,00	88.343.246,00
01-11-1996 al 31-10-1997	13.131.277,00	13.787.841,00	23.943.126,00

b)     Como contribuyente:

Ejercicio Económico	Impuesto Bs.	Multa Bs.	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	7.308.240.163,36	7.673.652.172,00	17.082.382.873,00
01-11-1995 al 31-10-1996	4.256.492.991,82	4.469.317.641,00	8.180.243.157,00
01-11-1996 al 31-10-1997	24.682.390.069,79	25.916.509.573,00	41.109.680.734,00

Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia, por auto de fecha 1° de noviembre de 2013, el tribunal de mérito oyó en ambos efectos las apelaciones interpuestas por la representación judicial del Fisco Nacional y por el apoderado judicial de la contribuyente y ordenó la remisión del expediente a esta alzada.

El 20 de noviembre de 2013, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar las apelaciones.

En fecha 12 de diciembre de 2013, la abogada Erika Cornilliac Malaret y los abogados Leonardo Palacios Márquez, Juan Esteban Korody Tagliaferro y Rodrigo Lange Carías, inscrita e inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 131.177, 22.646, 112.054 y 146.151, respectivamente, actuando con el carácter de apoderada judicial y apoderados judiciales de la contribuyente, conforme se desprende del instrumento poder autenticado el 22 de agosto de 2013, ante la Notaría Pública Vigésima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 60, tomo 153 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría; consignaron el escrito de fundamentación de su apelación.

Igualmente, en la misma fecha (12 de diciembre de 2013) la abogada Adda Almanzar, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 68.313, actuando con el carácter de sustituta del entonces Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del documento poder otorgado el 18 de julio de 2012 ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 32, tomo 78 de los libros de autenticaciones de esa oficina; presentó los argumentos contentivos de la fundamentación de su apelación.

Cumplidos sucesivamente como fueron los trámites y actos procesales, la representación fiscal, consignó en fecha 18 de diciembre de 2013, el escrito de contestación a la apelación efectuada por la apoderada judicial y los apoderados judiciales de la recurrente.

El 15 de enero de 2014 los abogados Leonardo Palacios Márquez, Juan Esteban Korody Tagliaferro y Rodrigo Lange Carías, antes identificados y José Gregorio Torres Rodríguez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 41.242, actuando con el carácter de representantes judiciales de la contribuyente, cuya representación se evidencia en el poder anteriormente referido; consignaron el escrito de contestación a la apelación ejercida por el Fisco Nacional.

El 22 de enero de 2014, la causa entró en estado de sentencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 24 de septiembre de 2014 el abogado Rodrigo Lange Carías, antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente, solicitó que se dicte sentencia en la presente causa.

El 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala              Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y Bárbara Gabriela César Siero, designado y designadas, así como juramentado y juramentadas por la Asamblea Nacional en fecha 28 del mismo mes y año.

La Junta Directiva de este Supremo Tribunal fue elegida el 11 de febrero de 2015, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas, Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. La Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue ratificada Ponente.

En fecha 5 de agosto de 2015, apoderado judicial de la accionante requirió que se emitiera decisión en el caso de autos.

El 12 de agosto de 2015, la representación judicial del Fisco Nacional pidió dictar sentencia en la presente causa.

El 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designado y designada, así como juramentado y juramentada por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó integrada, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas.

Asimismo, la ponencia fue reasignada al Magistrado Marco Antonio Medina Salas, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

Realizado el estudio del expediente pasa este Alto Tribunal a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante el Acta de Reparo identificada con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0052-2001-15, notificada el 30 de mayo de 2001, levantó objeciones fiscales a la sociedad de comercio Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.) en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997.

En fecha 27 de julio de 2001, el sujeto pasivo presentó escrito de descargos contra la aludida Acta de Reparo.

El 14 de junio de 2002, la aludida Gerencia Regional de Tributos Internos emitió la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico GCE-SA-R-2002-018, notificada el 26 de junio de 2002.

En la referida Resolución, se confirmaron parcialmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo identificada con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0052-2001-15, levantada en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios, conceptos y montos que se describen a continuación:

1.- En su carácter de agente de retención (folio 270 de la pieza número 1 de las actas procesales):

“(…)

Concepto	Ejercicio Fiscal	Monto Confirmado Bs.
Impuesto no retenido sobre comisiones por tarjetas de crédito.	01-11-1994 al 31-10-1995	24.719.933,12
	01-11-1995 al 31-10-1996	38.934.986,56
Impuesto no retenido sobre servicio de arrendamiento financiero de circuitos digitales.	01-11-1994 al 31-10-1995	1.631.910,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	652.764,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	13.131.277,00

(…)”.

Igualmente, la Administra Tributaria advirtió que la empresa Telcel Celular, C.A. en su condición de agente de retención, no presentó la relación anual de los impuestos retenidos y enterados (RA FORMA 17) para el ejercicio comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 al 31 de octubre de 1996, incumpliendo con los artículos 22 (primer aparte) y 23 de los Decretos Reglamentario números 507 de fecha 28 de diciembre de 1994 y 1.344 del 29 de mayo de 1996, por lo que impuso la sanción de treinta unidades tributarias (30 U.T.) (en su término medio), equivalentes a la cantidad de ochenta y un mil bolívares (Bs. 81.000,00), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria establecido en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.003 del 18 de julio de 1996, en dos mil setecientos bolívares
(Bs. 2.700,00).

2.- En su carácter de contribuyente (folios 270 y 271 de la pieza número 1 del expediente judicial):

2.1.- Determinación:

“(…)

Concepto	Ejercicio Fiscal	Monto Confirmado Bs.	Monto Revocado Bs.
Disminución a los ingresos brutos no procedentes por no retener el impuesto respectivo.	01-11-1994 al 31-10-1995	494.398.662,50
	01-11-1995 al 31-10-1996	778.699.731,23
Costo no deducible por no retener el impuesto correspondiente.	01-11-1994 al 31-10-1995	81.595.500,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	32.638.200,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	656.563.870,00
Castigo provisión cuentas de cobro dudoso no procedente.	01-11-1994 al 31-10-1995	41.293.576,23
Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1994 al 31-10-1995	52.520.225,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	115.102.151,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	367.601.439,00
Disminución a los ingresos brutos no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1994 al 31-10-1995		75.312.176,58
	01-11-1995 al 31-10-1996		86.819.393,36
	01-11-1996 al 31-10-1997		1.230.308.935,73
Costos no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1994 al 31-10-1995	4.016.313.107,09
	01-11-1995 al 31-10-1996	1.933.906.057,98
	01-11-1996 al 31-10-1997	1.601.539.011,65
Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1994 al 31-10-1995	2.960.529.677,73
	01-11-1996 al 31-10-1997	11.656.185.736,63
Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria.	01-11-1995 al 31-10-1996	3.022.970.564,70
Gastos no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1995 al 31-10-1996	2.115.640.932,95
Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria.	01-11-1994 al 31-10-1995	168.138.557,80
	01-11-1996 al 31-10-1997	1.065.015.425,34
Ingresos por roaming internacional no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1995 al 31-10-1996	159.943.274,00
Gastos no procedentes por falta de comprobación	01-11-1995 al 31-10-1996	4.655.104.951,83
	01-11-1996 al 31-10-1997	6.898.613.715,07
Efecto no gravable roaming internacional.	01-11-1996 al 31-10-1997	252.939.404,00
Ganancia en compra/venta de bonos.	01-11-1996 al 31-10-1997	11.548.650,00
Costos roaming internacional no deducible	01-11-1995 al 31-10-1996	48.949.222,40
Gastos y otros egresos no procedentes por no retener el impuesto correspondiente.	01-11-1994 al 31-10-1995	1.032.337.422,05
	01-11-1995 al 31-10-1996	3.055.810.790,31
	01-11-1996 al 31-10-1997	10.185.942.000,00

(…)”.

2.2.- Por consiguiente, en la citada Resolución (folio 271 de la pieza número 1 de las actas procesales) se determinó el pago de lo siguiente:

“(…)

Ejercicio	Conceptos	Monto en Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	Enriquecimiento Fiscal S/Declaración Nro. 0100196176-0.	16.156.835.255,00
	Más:
	Reparos Fiscales S/Resolución.	8.847.126.728,40
	Enriquecimiento neto gravable S/Resolución.	25.003.961.983,40
	Impuesto determinado S/Tarifa N° 2 (34%-500U.T.).	8.500.497.074,36
	Menos:
	Rebajas y otros anticipos.	1.192.256.911,00
	Impuestos retenidos.	1.192.256.911,00
	Total Impuesto a pagar S/Resolución.	7.308.240.163,36
01-11-1995 al 31-10-1996	Enriquecimiento Fiscal S/Declaración Nro. 0100196177-9	6.516.193.176,00
	Más:
	Reparos Fiscales S/Resolución.	15.918.765.876,40
	Enriquecimiento neto gravable S/Resolución.	22.434.959.052,40
	Impuesto determinado S/Tarifa N° 2 (34%-500U.T.).	7.626.536.077
	Menos:
	Rebajas y otros anticipos.
	Impuestos retenidos.	3.370.043.086,00
	Total Impuesto a pagar S/Resolución.	4.256.492.991,82
01-11-1996 al 31-10-1997	Enriquecimiento Fiscal S/Declaración Nro. 0100224402-7	54.596.795.083,00
	Más:
	Reparos Fiscales S/Resolución.	32.695.949.251,69
	Enriquecimiento neto gravable S/Resolución.	87.292.744.334,69
	Impuesto determinado S/Tarifa N° 2 (34%-500U.T.).	29.676.833.073,79
	Menos:
	Rebajas y otros anticipos.
	Impuestos retenidos.	4.994.443.004,00
	Total Impuesto a pagar S/Resolución.	24.682.390.069,79

(…)”.

De lo antes indicado, quedaron establecidas las obligaciones tributarias que debe pagar el sujeto pasivo por los conceptos y montos que a continuación se expresan:

En su carácter de agente de retención (folio 280 de la pieza número 1 del expediente judicial):

“(…)

EJERCICIO	SANCIÓN IMPUESTO NO RETENIDO	SANCIÓN INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES	SANCIÓN CONCURRENCIA
01-11 AL 31-10-96	Bs. 41.567.138,09	Bs. 81.000,00	Bs. 41.607.638,09

(…)”

“(…)

Ejercicio Económico	Impuesto Bs.	Multa Bs.	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	26.351.843,00	27.669.435,00	67.639.846,00
01-11-1995 al 31-10-1996	39.587.751,00	41.607.638,00	88.343.246,00
01-11-1996 al 31-10-1997	13.131.277,00	13.787.841,00	23.943.126,00

(…)”.

En su carácter de contribuyente (folios 280 y 281 de la pieza número 1 de las actas procesales):

“(…)

Ejercicio Económico	Impuesto Bs.	Multa (105%) Bs.	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	7.308.240.163,36	7.673.652.172,00	17.082.382.873,00
01-11-1995 al 31-10-1996	4.256.492.991,82	4.469.317.641,00	8.180.243.157,00
01-11-1996 al 31-10-1997	24.682.390.069,79	25.916.509.573,00	41.109.680.734,00

(…)”.

El 1° de agosto de 2002 la representación judicial de la sociedad mercantil contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico GCE-SA-R-2002-018 del 14 de junio de 2002, en el que alegaron los vicios “en la causa” y “en el objeto” de los reparos formulados por el órgano recaudador tanto en su condición de agente de retención como de contribuyente, solicitaron la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional. Asimismo, requirieron la declaratoria con lugar del recurso y nulidad del acto administrativo impugnado.

II

DEL FALLO APELADO

 

Mediante sentencia definitiva número 0064/2013 del 29 de julio de 2013, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.), al considerar lo siguiente:

En su decisión el juzgador de mérito indicó previamente que conocería de los alegatos de la recurrente sobre la legalidad de la Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con el alfanumérico GCE-SA-R-2002-018 del 14 de junio de 2002, notificada el 26 de ese mismo mes y año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), referidos a:

1.- Los reparos formulados en su carácter de agente de retención:

1.1.- Impuesto no retenido sobre comisiones por tarjetas de crédito, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de veinticuatro millones setecientos diecinueve mil novecientos treinta y tres bolívares con doce céntimos (Bs. 24.719.933,12) y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de treinta y ocho millones novecientos treinta y cuatro mil novecientos ochenta y seis bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 38.934.986,56); el sentenciador consideró que la recurrente “nunca tuvo la disponibilidad material” del importe que pagó o debió pagar por concepto de comisiones por el uso de tarjetas de crédito; en consecuencia, estimó que la recurrente no pudo retener el impuesto que correspondía sobre los referidos gastos.

Razón por la cual, declaró improcedente el aludido reparo fiscal y la pretendida responsabilidad solidaria sobre el monto del impuesto dejado de retener en las cifras antes indicadas, y por consiguiente, resultaron improcedentes las sanciones de multa impuestas para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el valor de veinticinco millones novecientos cincuenta y cinco mil novecientos veintinueve bolívares con setenta y siete céntimos
(Bs. 25.955.929,77) y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la suma de cuarenta millones ochocientos ochenta y un mil setecientos treinta y cinco bolívares con ochenta y nueve céntimos
(Bs. 40.881.735,89).

1.2.- Impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de un millón seiscientos treinta y un mil novecientos diez bolívares (Bs. 1.631.910,00), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cifra de seiscientos cincuenta y dos mil setecientos sesenta y cuatro bolívares (Bs. 652.764,00) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el monto de trece millones ciento treinta y un mil doscientos setenta y siete bolívares con cuarenta céntimos
(Bs. 13.131.277,40); el tribunal de mérito estimó que la retención y el enteramiento oportuno por parte del sujeto pasivo pagador de los egresos, constituye un requisito de admisibilidad para obtener el beneficio fiscal de la deducción, al igual que los conceptos de necesidad, normalidad o la vinculación al proceso de producción de rentas. Asimismo, apreció que el rechazo de la deducibilidad del costo no tiene carácter punitivo y tampoco vulnera el principio de la capacidad contributiva.

En consecuencia, consideró procedente el reparo fiscal por concepto de impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la suma de un millón seiscientos treinta y un mil novecientos diez bolívares
(Bs. 1.631.910,00), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el importe de seiscientos mil setecientos sesenta y cuatro bolívares (Bs. 652.764,00) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el valor de trece millones ciento treinta y un mil doscientos setenta y siete bolívares con cuarenta céntimos
(Bs. 13.131.277,40), así como la sanción de multa impuesta para los períodos impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de un millón setecientos trece mil quinientos cinco bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 1.713.505,50), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de seiscientos ochenta y cinco mil cuatrocientos dos bolívares con veinte céntimos (Bs. 685.402,20) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de trece millones setecientos ochenta y siete mil ochocientos cuarenta y un bolívares con veintisiete céntimos
(Bs. 13.787.841,27).

El sentenciador declaró procedente la multa calculada por la omisión de presentar la “Relación Anual de los Impuestos Retenidos y Enterados” (RA-Forma 17) del ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la suma de ochenta y un mil bolívares
(Bs. 81.000,00), pues advirtió que la contribuyente no alegó nada en contra de dicha sanción, lo cual hizo suponer “persumptio hominis” su conformidad.

Respecto a los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria a cargo del sujeto pasivo en su carácter de agente de retención; el juzgador los estimó improcedentes, debido a que su cálculo se hizo sobre un crédito no exigible, ya que el acto administrativo no ha sido declarado definitivamente firme, y precisó que, solo cuando se de la mencionada condición, es que se podría efectuar el respectivo cómputo.

2.- Las objeciones formuladas en su carácter de contribuyente:

2.1.- “Castigo provisión cuentas de cobro dudoso no procedente”, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el importe de cuarenta y un millones doscientos noventa y tres mil quinientos setenta y seis bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 41.293.576,23); del examen y valoración a la prueba de experticia promovida por la recurrente en instancia, el juzgador apreció que fue demostrada la existencia de las circunstancias concurrentes para la procedencia de la deducción prevista en el artículo 27 numeral 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al evidenciarse que las deudas provienen de operaciones propias del negocio, el monto fue considerado para computar la renta bruta declarada y al comprobar que las cantidades de cada una de las deudas, individualmente consideradas para cada deudor, no justifican el gasto de cobranza.

En consecuencia, consideró que el monto expresado por la contribuyente por concepto de “provisión para cuentas cobro dudoso”, cumple con las condiciones para su deducibilidad; por consiguiente, estimó improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria.

2.2.- “Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la suma de cincuenta y dos millones quinientos veinte mil doscientos veinticinco bolívares (Bs. 52.520.225,00), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de ciento quince millones ciento dos mil ciento cincuenta y un bolívares (Bs. 115.102.151,00) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de trescientos sesenta y siete millones seiscientos un mil cuatrocientos treinta y nueve bolívares (Bs. 367.601.439,00); el tribunal de la causa para determinar la naturaleza jurídica de los intereses objetados, examinó los artículos 1° y 4 de la Ley de impuesto sobre la Renta de 1994, así como la experticia evacuada en instancia y concluyó que la recurrente “comprobó que los ingresos objetados son extraterritoriales”, por cuanto de los anexos que acompañan al informe pericial, se relacionan las ciudades del extranjero donde fueron pagados los referidos ingresos, las entidades bancarias y las cuentas donde fueron abonados, así como los comprobantes revisados por los expertos.

Sin embargo, al pronunciarse respecto a si los intereses extraterritoriales objetados tienen la adecuada y suficiente comprobación para ser excluidos del impuesto sobre la renta con fundamento en el informe pericial, el sentenciador apreció que la contribuyente no tiene soportes o comprobantes para considerar como ingresos extraterritoriales, a las cantidades de veintiocho millones ciento trece mil seiscientos noventa y dos bolívares (Bs. 28.113.692,00), veinticinco millones sesenta y dos mil trescientos setenta y siete bolívares (Bs. 25.062.377,00) y dos millones ciento diecisiete mil seiscientos setenta y dos bolívares (Bs. 2.117.672,00), correspondientes a los ejercicios comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997.

En consecuencia, el juzgador estimó como ingresos gravables y no gravables para los ejercicios fiscales investigados, las sumas siguientes:

Ejercicio Fiscal	Ingresos no gravables (Extraterritoriales)	Ingresos gravables
01/11/1994 al 31/10/1995	24.406.553,00	28.113.692,00
01/11/1995 al 31/10/1996	90.039.774,00	25.062.377,00
01/11/1996 al 31/10/1997	265.483.767,00	2.117.672,00

2.3- “Costos no procedentes por falta de comprobación”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el monto de cuatro mil dieciséis millones trescientos trece mil ciento siete bolívares con nueve céntimos (Bs. 4.016.313.107,09), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cifra de un mil novecientos treinta y tres millones novecientos seis mil cincuenta y siete bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 1.933.906.057,98) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el valor de un mil seiscientos un millones quinientos treinta y nueve mil once bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 1.601.539.011,65); el tribunal de mérito advirtió que el mencionado reparo fiscal está conformado por las partidas: (i) costos de teléfonos celulares (costo de venta del producto); (ii) arrendamiento de circuito digital; y,
(iii) Costo T-Net, y en tal sentido, se pronunció respecto a cada una.

(i) Las objeciones a los “costos de teléfonos celulares (costo de venta del producto)”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la suma de tres mil seiscientos sesenta y dos millones cuatrocientos veintiún mil quinientos diecisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 3.662.421.517,09), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de un mil setecientos treinta y cinco millones doscientos trece mil seiscientos noventa y ocho bolívares con veintitrés céntimos
(Bs. 1.735.213.698,23) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el monto de un mil cuatrocientos ochenta millones seiscientos sesenta y nueve mil sesenta y tres bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 1.480.669.063,97).

Con fundamento en la experticia promovida y evacuada durante el proceso y en el Acta de Reparo impugnada, el sentenciador observó que el rechazo de los costos se basó en que la contribuyente consideró una tabla descriptiva de donde la actuación fiscal no precisó las cifras de los inventarios inicial y final, por lo que tampoco determinó el costo de venta para cada ejercicio investigado y además, no fueron entregados los soportes de los importes pagados. Asimismo, destacó que el recurrente había utilizado el “método promedio móvil” de valuación de inventarios, en donde el precio de venta es el resultado del promedio del costo de las unidades adquiridas en un período con el saldo intermedio proveniente del período anterior.

De allí que el juzgador de instancia siguiendo el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa en sentencia número 00647 del 16 de mayo de 2002, caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A. (Grupo Consolidado), consideró que el aludido método no está reñido con los principios de contabilidad generalmente aceptados y, de acuerdo con lo evidenciado por los expertos contables, la empresa logró demostrar la causación y generación de los costos de ventas, durante los ejercicios fiscales investigados y conforme a ellos se determinó el mencionado precio imputable a los ingresos brutos.

(ii) El reparo al “arrendamiento de circuito digital”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la suma de trescientos cincuenta y tres millones ochocientos noventa bolívares (Bs. 353.891.590,00) y el 1° de noviembre de 1995 al 31 de octubre de 1996, por cifra de veinticuatro millones setecientos veinte mil novecientos siete bolívares (Bs. 24.720.907,00); el tribunal advirtió que el acto recurrido se fundamenta en que la contribuyente no presentó los soportes y documentos que justifiquen los pagos efectuados y por el hecho que el documento “convenio finiquito”, donde se logra determinar la cantidad total por concepto de arrendamiento de espacio físico por la suma de un mil ochocientos setenta y dos millones novecientos cuarenta y cuatro mil seiscientos noventa bolívares (Bs. 1.872.944.690,00), en el que se incluye el monto objetado, fue registrado el 16 de agosto de 2000, con lo cual -a criterio de la Administración Tributaria- demuestra que la contribuyente no realizó pago alguno desde la fecha del convenio hasta su terminación.

Con fundamento en el informe pericial y sus respectivos “Anexos”,
-prueba que no fue objetada ni impugnada por la representación fiscal-, el sentenciador apreció que el sujeto pasivo sólo demuestra que “compensó” (pagó) la cantidad de noventa y un millones quinientos mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 91.500.660,00), para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995 y ninguna cantidad para el período fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996.

Por consiguiente, resultó procedente el rechazo de la cantidad imputada como costo de doscientos sesenta y dos millones trescientos ochenta y cuatro mil novecientos treinta bolívares (Bs. 262.384.930,00); reconoció el derecho a la contribuyente de deducir como costo el monto de noventa y un millones quinientos mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 91.500.660,00), para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995; y estimó procedente la objeción fiscal formulada para el ejercicio impositivo del 1° de noviembre de 1995 al 31 de octubre de 1996, por la cifra de veinticuatro millones setecientos veinte mil novecientos siete bolívares (Bs. 24.720.907,00).

(iii) El reparo fiscal referido al “Costo T-Net”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el importe de ciento setenta y tres millones novecientos setenta y un mil cuatrocientos cincuenta y dos bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 173.971.452,75) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de ciento veinte millones ochocientos sesenta y nueve mil novecientos cuarenta y siete bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 120.869.947,68); el juzgador advirtió que el acto recurrido se fundamenta en que la contribuyente no presentó los soportes y documentos que justifiquen los mencionados costos, pero con base en el informe pericial y sus respectivos “Anexos” -prueba que no fue objetada ni impugnada por la representación fiscal-, se apreció que la recurrente logró desvirtuar los hechos analizados y los resultados obtenidos por la fiscalización. Por lo tanto, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir los aludidos costos; razón por la cual, resulta improcedente el reparo fiscal.

2.4.- “Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el monto de tres mil novecientos noventa y dos millones ochocientos sesenta y siete mil noventa y nueve bolívares con setenta y ocho céntimos
(Bs. 3.992.867.099,78), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de cuatro mil setecientos nueve millones quinientos veinte mil bolívares con veintiséis céntimos
(Bs. 4.709.520.000,26) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de veintiún mil ochocientos cuarenta y dos millones ciento veintisiete mil setecientos treinta y seis bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 21.842.127.736,63); el tribunal observa:

(i) Sobre el reparo formulado por concepto de “Gastos no admisibles por falta de comprobación”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cifra de dos mil novecientos sesenta millones quinientos veintinueve mil seiscientos setenta y siete bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 2.960.529.677,73) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de once mil seiscientos cincuenta y seis millones ciento ochenta y cinco mil setecientos treinta y seis bolívares
(Bs. 11.656.185.736,00); con fundamento en la prueba de experticia evacuada durante el proceso, el tribunal de mérito estimó improcedente la objeción fiscal de los gastos no admisibles, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por cuanto los peritos verificaron la existencia de los comprobantes y soportes de los gastos objetados, incluyendo las fechas, beneficiarios de los pagos y montos.

Igualmente, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, de la valoración al informe pericial, el sentenciador advirtió que los gastos en que incurrió la recurrente, fueron comprobados por el monto de veintiún mil doscientos ochenta y nueve millones setecientos treinta y tres mil quinientos veintitrés bolívares con veintiocho céntimos (Bs. 21.289.733.523,28); no obstante, sobre el reparo relativo al mismo concepto y período impositivo, por el valor de quinientos cincuenta y dos millones trescientos noventa y cuatro mil doscientos trece bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 552.394.213,35), los expertos no pudieron verificar los respaldos y soportes correspondientes.

En consecuencia, el juzgador de mérito consideró improcedente la objeción fiscal de los gastos no admisibles por falta de comprobación, para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, mientras que el reparo formulado para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, declaró procedente sólo la cantidad de quinientos cincuenta y dos millones trescientos noventa y cuatro mil doscientos trece bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 552.394.213,35).

(ii) Referente a la objeción fiscal formulada por concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el valor de un mil treinta y dos millones trescientos treinta y siete mil cuatrocientos veintidós bolívares con cinco céntimos
(Bs. 1.032.337.422,05) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de diez mil ciento ochenta y cinco millones novecientos cuarenta y dos mil bolívares (Bs. 10.185.942.000,00); el tribunal de mérito advirtió que sobre el reparo no se discute el origen y la existencia de gastos, la recurrente y el órgano recaudador están de acuerdo que se trata de “comisiones de agentes”, “publicidad”, “televisión”, “radio” y “folletos”. Por lo que, la controversia se contrae a decidir sobre la interpretación del artículo 78 (parágrafo sexto) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Al respecto, el sentenciador de la causa examinó la mencionada norma, analizó la figura del agente de retención y consideró que la retención y el enteramiento oportuno por parte del o de la sujeto pasivo pagador o pagadora de los egresos, constituye un requisito de admisibilidad para obtener el beneficio fiscal de la deducción, al igual que los conceptos de necesidad, normalidad o la vinculación al proceso de producción de rentas. Asimismo, apreció que el rechazo a la deducibilidad del costo no tiene carácter punitivo y tampoco vulnera el principio de la capacidad contributiva.

Por consiguiente, estimó procedente el reparo fiscal por concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el monto de un mil treinta y dos millones trescientos treinta y siete mil cuatrocientos veintidós bolívares con cinco céntimos (Bs. 1.032.337.422,05) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de diez mil ciento ochenta y cinco millones novecientos cuarenta y dos mil bolívares (Bs. 10.185.942.000,00).

(iii) En cuanto al reparo formulado por concepto de “Gastos no procedentes por falta de comprobación”, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de cuatro mil setecientos nueve millones quinientos veinte mil bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 4.709.520.000,26); el tribunal de mérito advirtió que dicho reparo fiscal está conformado por las partidas siguientes:

a) Sobre el reparo formulado por concepto de “Gastos no admisibles por falta de comprobación”, por el importe de dos mil ciento quince millones seiscientos cuarenta mil novecientos treinta y dos bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 2.115.640.932,95) por concepto de honorarios profesionales, arrendamiento de “MTSO” y oficinas, mantenimiento de software, intereses  de bancos nacionales y extranjeros, entre otros conceptos, con fundamento en la prueba de experticia evacuada durante el proceso, el tribunal de mérito declaró improcedente la objeción fiscal de los gastos no admisibles, por cuanto los peritos verificaron la existencia de los comprobantes y soportes de los gastos objetados, incluyendo las fechas, beneficiarios de los pagos y montos.

b) Respecto a la objeción fiscal sobre los “Gastos no admisibles por falta de retención”, por la cifra de dos mil quinientos noventa y tres millones ochocientos ochenta mil sesenta y seis bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 2.593.880.066,31) por los conceptos de publicidad, prensa, radio, televisión, comisiones a agentes y Coop publicidad; con fundamento en el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa en la sentencia número 00216 del 5 de abril 1994, caso: La cocina, C.A., el sentenciador declaró procedente el aludido reparo fiscal, correspondiente al ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996.

2.5.- “Gastos y Otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el importe de tres mil cuatrocientos ochenta y cuatro millones novecientos un mil doscientos ochenta y ocho bolívares con setenta céntimos (Bs. 3.484.901.288,70); el juzgador advirtió que el mencionado reparo se fundamentó en los artículos 44 del Código de Comercio y el 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y está conformado por las partidas siguientes:

(i) Sobre el reparo formulado por concepto de “Gastos no admisibles por falta de comprobación”, por el monto de tres mil veintidós millones novecientos setenta mil quinientos sesenta y cuatro bolívares con setenta céntimos (Bs. 3.022.970.564,70), con base en el informe pericial, el sentenciador estimó infundada la objeción fiscal de los gastos no procedentes por falta de comprobación, por cuanto los peritos verificaron la existencia de los comprobantes y soportes de las erogaciones objetadas.

(ii) Respecto a la objeción fiscal sobre los “Gastos no admisibles por falta de retención”, por la suma de cuatrocientos sesenta y un millones novecientos treinta mil setecientos veinticuatro bolívares
(Bs. 461.930.724,00); el juzgador de mérito declaró procedente el reparo fiscal con fundamento en el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa en la sentencia número 00216 del 5 de abril 1994, caso: La cocina, C.A.

2.6.- “Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el valor de ciento sesenta y ocho millones ciento treinta y ocho mil quinientos cincuenta y siete bolívares con ochenta céntimos (Bs. 168.138.557,80) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cantidad de un mil sesenta y cinco millones quince mil cuatrocientos veinticinco bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 1.065.015.425,34); el tribunal de la causa advirtió que el mencionado reparo fiscal, se fundamentó en los artículos 44 del Código de Comercio y el 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y está conformado por las partidas siguientes: (i) “Gastos por comisiones préstamos Chase Manhattan Bank”, por el monto de ciento cuarenta y dos millones ochocientos mil bolívares (Bs. 142.800.000,00),
(ii) “Gastos por honorarios profesionales y mantenimiento de software”, por la cifra de veinticinco millones trescientos treinta y ocho mil quinientos cincuenta y siete bolívares con ochenta céntimos (Bs. 25.338.557,80); y,
(iii) “Gastos por mantenimiento de software, honorarios profesionales, honorarios por red de microondas, entre otros conceptos”, por el importe de un mil sesenta y cinco millones quince mil cuatrocientos veinticinco bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 1.065.015.425,34).

Con fundamento en la prueba de experticia evacuada durante el proceso, el sentenciador desestimó la objeción fiscal de los gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria, por cuanto los peritos verificaron la existencia de los comprobantes y soportes de las erogaciones objetadas.

2.7.- “Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación”, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de ciento cincuenta y nueve millones novecientos treinta y cuatro mil doscientos setenta y cuatro bolívares (Bs. 159.934.274,00); con base al informe pericial el juzgador advirtió que la recurrente posee los comprobantes y documentos que demuestran que dichos ingresos fueron adquiridos en el exterior, y por ende, no gravables. Por lo que, resultó improcedente la objeción fiscal.

2.8.- “Costos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de cuatro mil seiscientos cincuenta y cinco millones ciento cuatro mil novecientos cincuenta y un bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 4.655.104.951,83) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de seis mil ochocientos noventa y ocho millones seiscientos trece mil setecientos quince bolívares con siete céntimos (Bs. 6.898.613.715,07); con fundamento en la prueba de experticia evacuada durante el proceso, el tribunal de mérito comprobó que el sujeto pasivo tiene los comprobantes y documentos que demuestran que incurrió en estos costos, por lo que son deducibles e improcedente la objeción fiscal.

2.9.- “Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación”, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el valor de doscientos cincuenta y dos millones novecientos treinta y nueve mil cuatrocientos cuatro bolívares
(Bs. 252.939.404,00); con base al informe pericial la recurrente demostró que posee los comprobantes y documentos que demuestran que estos ingresos fueron adquiridos en el exterior, por lo tanto, no gravables y el sentenciador declaró improcedente la objeción fiscal.

3.- Del reparo formulado por la “Disminución a los ingresos Brutos, Costos, Gastos y otros Egresos no Admisibles por falta de retención”; en atención a las declaratorias realizadas anteriormente, el tribunal de la causa consideró que la Administración Tributaria no aceptó la disminución de los ingresos brutos en los ejercicios objetados, como consecuencia del rechazo de costos, gastos y otros ingresos, por falta de retención, según los reparos confirmados en el acto impugnado.

Respecto a las “comisiones sobre tarjetas de créditos”, previamente el juzgador declaró improcedentes los reparos formulados al sujeto pasivo en su condición de agente de retención por no detraer el tributo a los pagos efectuados por el mencionado concepto. Por consiguiente, resulta improcedente el rechazo fiscal, correspondiente a los ejercicios fiscales desde el 1° de noviembre de 1994 hasta 31 de octubre de 1995, por el importe de cuatrocientos noventa y cuatro millones trescientos noventa y ocho mil seiscientos sesenta y dos bolívares con cincuenta céntimos
(Bs. 494.398.662,50) y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la suma de setecientos setenta y ocho millones seiscientos sesenta y nueve mil setecientos treinta y un bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 778.669.731,23).

En cuanto a los “costos no deducibles por no retener” el impuesto relativo a los pagos efectuados por el servicio de arrendamiento de circuitos digitales, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de ochenta y un millones quinientos noventa y cinco mil quinientos bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 81.595.500,32), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de seiscientos treinta y ocho mil doscientos bolívares (Bs. 638.200,00) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el valor de seiscientos cincuenta y seis millones quinientos sesenta y tres mil ochocientos setenta bolívares (Bs. 656.563.870,00), previamente el juzgador declaró procedentes los reparos formulados al sujeto pasivo en su condición de agente de retención por no detraer el tributo a los pagos efectuados por el mencionado concepto. Razón por la cual, es procedente el rechazo fiscal correspondiente a los ejercicios fiscales investigados.

Sobre los “gastos no admisibles por falta de comprobación, gastos y otros egresos por comprobación insatisfactoria”; el tribunal de mérito precedentemente declaró improcedente el reparo.

En consecuencia, el sentenciador concluyó que el reparo formulado por la “Disminución a los ingresos Brutos, Costos, Gastos y otros Egresos no Admisibles por falta de retención” debe ser modificado en los mismos términos en que fueron declarados improcedentes y procedentes las objeciones fiscales en su condición de agente de retención.

4.- “Ganancia en compra/venta de bonos”, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de once millones quinientos cuarenta y ocho mil seiscientos cincuenta bolívares (Bs. 11.548.650,00); el juez advirtió que la Administración Tributaria se fundamentó en considerar que los ingresos recibidos por el recurrente constituyeron una ganancia, en virtud de haber adquirido en operación a descuento unos Certificados de Reintegro Tributario (CERT) por el monto de ochocientos sesenta y cuatro millones trescientos sesenta y un mil trescientos cincuenta bolívares (Bs. 864.361.350,00), cuyo valor nominal total era de ochocientos sesenta y cinco millones novecientos diez mil bolívares (Bs. 875.910.000,00).

Del informe pericial, el tribunal de la causa advirtió que la cantidad objetada, fue verificada en los documentos y registros suministrados a los expertos contables y concluyó que debe ser gravada la aludida ganancia con el impuesto sobre la renta.

Con fundamento en los anteriores pronunciamientos, y en virtud de la declaratoria de improcedencia de los reparos objeto de la decisión; el juzgador estimó errada la determinación del impuesto, la imposición de las sanciones y el cálculo de los intereses moratorios realizado por la Administración Tributaria, para los ejercicios investigados. Sin embargo, consideró que sobre la base de los reparos declarados procedentes en el fallo, el órgano recaudador debe proceder a determinar nuevamente, la diferencia de impuesto para cada ejercicio fiscal objetado, efectuar el cálculo de las sanciones de multas y de los correspondientes intereses moratorios.

Finalmente, el sentenciador declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra los actos administrativos impugnados.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 12 de diciembre de 2013 la apoderada judicial y los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.), así como la representación judicial del Fisco Nacional, presentaron los escritos de fundamentación de las apelaciones, en los cuales expresaron su desacuerdo con el fallo sobre la base de los argumentos siguientes:

De la apelación ejercida por la contribuyente (folios 1354 al 1403 de la pieza número 3 del expediente judicial):

1.- Respecto a la improcedencia de los reparos formulados en su condición de agente de retención del impuesto sobre la renta, arguyen que:

1.1.- Sobre la declaratoria de procedencia dictada por el tribunal de mérito de la retención al pago por servicio de arrendamiento de circuitos digitales; manifiestan que está viciada por: (i) la falsa apreciación de la prueba de experticia contable, en la que se evidenció el mecanismo de extinción recíproca de obligaciones mediante la compensación y que hace imposible la retención en la fuente; (ii) el falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; y, (iii) el falso supuesto de hecho por la imposible ejecución material de la retención del impuesto sobre la renta.

1.2.- En cuanto al pronunciamiento del sentenciador que consideró “procedente las sanciones de multas” (sic), de acuerdo al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no haber efectuado la retención al pago por servicio de arrendamiento de circuitos digitales; sostienen que son improcedentes en vista de los alegatos planteados sobre la imposibilidad de cumplir con la obligación de retener el tributo sobre el pago o abono en cuenta del aludido servicio.

1.3.- Alegan la existencia de un error de derecho excusable que operaría como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a los artículos 79 (literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 85 (numeral 4) del mencionado Texto Orgánico de 2001.

1.4.- Denuncian la incorrecta aplicación de circunstancias atenuantes previstas en los artículos 85 (numerales 2, 4 y 5) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 96 (numerales 2 y 4) del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que en el caso de autos hubo: “(i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, (ii) no comisión por parte de nuestra representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fue objeto de investigación, y (iii) colaboración presentada a la fiscalización”.

2.- Referente a la improcedencia de los reparos formulados en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta:

2.1- Manifiestan que el tribunal de mérito debió desaplicar el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y declarar improcedente el rechazo del “costo por la falta de retención al pago del servicio de arrendamiento de circuitos digitales”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de ochenta y un millones quinientos noventa y cinco mil quinientos bolívares (Bs. 81.595.500,00), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de treinta y dos millones seiscientos treinta y ocho mil doscientos bolívares
(Bs. 32.638.200,00) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de seiscientos cincuenta y seis millones quinientos sesenta y tres mil ochocientos setenta bolívares
(Bs. 656.563.870,00); por ser violatorio del principio constitucional de la capacidad contributiva y constituir una sanción.

2.2.- Alegan que el sentenciador incurrió en una falsa apreciación de la prueba de experticia por considerar procedente la objeción fiscal sobre los costos por la falta de comprobación o comprobación insatisfactoria, relativo a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cifra de tres mil novecientos noventa y dos millones ochocientos sesenta y siete mil noventa y nueve bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 3.992.867.099,78) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el importe de veintiún mil ochocientos cuarenta y dos millones ciento veintisiete mil setecientos treinta y seis bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 21.842.127.736,63).

2.3.- Enfatizan que el juzgado de la causa debió desaplicar el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y declarar improcedente el rechazo de gastos no admisibles por falta de retención, correspondientes a los ejercicios impositivos comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el valor actual de un millón treinta y dos mil trescientos treinta y siete bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 1.032.337,42); desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por las cantidades hoy expresadas en dos millones quinientos noventa y tres mil ochocientos ochenta bolívares con siete céntimos (Bs. 2.593.880,07) y cuatrocientos sesenta y un mil novecientos treinta bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 461.930,42); y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma actual de diez millones ciento ochenta y cinco mil novecientos cuarenta y dos bolívares (Bs. 10.185.942,00); por ser violatorio del principio constitucional de la capacidad contributiva y constituir una sanción.

2.4.- Señalan que el juez incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho cuando declaró procedente la gravabilidad de la supuesta ganancia obtenida por la compra de Certificado de Reintegros Tributarios (CERTS), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra actual de once mil quinientos cuarenta y ocho bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 11.548,65); pues consideran que los pagos efectuados por operaciones con Certificado de Reintegros Tributarios (CERTS) no constituyen renta fiscal en los términos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, sino tales ingresos son el resultado de un aumento de valor o plusvalía experimentado por los aludidos Certificados.

2.5.- Arguyen que por ser improcedentes las objeciones fiscales formuladas por el órgano recaudador y verificarse la existencia de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, no pueden imponerse sanciones de multas al sujeto pasivo en su carácter de contribuyente, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad actual de siete millones seiscientos setenta y tres mil seiscientos cincuenta y dos bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 7.673.652,17), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto hoy expresado en cuatro millones cuatrocientos sesenta y nueve mil trescientos diecisiete bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 4.469.317,64) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma vigente de veinticinco millones novecientos dieciséis mil quinientos nueve bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 25.916.509,57).

2.6.- Denuncian el vicio de falso supuesto por la falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, previstas en los artículos 85 (numerales 2, 4 y 5) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 96 (numerales 2 y 4) del Código Orgánico Tributario de 2001.

Con fundamento en los razonamientos anteriores, solicitan a esta Sala declarar con lugar la apelación interpuesta, anular la parte del fallo que le desfavorece del fallo impugnado, declarare con lugar el recurso contencioso tributario y anular los reparos, las sanciones de multas y los demás accesorios ratificados por el tribunal de mérito.

De la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional (folios 1408 al 1437 de la pieza número 3 de las actas procesales):

1.- Manifiesta que la decisión dictada por el sentenciador es nula por haber incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de la Ley, cuando consideró improcedentes los reparos formulados por el órgano recaudador al sujeto pasivo, en su condición de contribuyente y responsable (agente de retención), para los ejercicios comprendidos entre el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997.

2.- Sostiene que el tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho cuando declaró improcedente el reparo fiscal levantado por concepto de “castigo provisión cuentas de cobro dudoso”, al considerar que estaba debidamente probado a fin de su deducibilidad.

Advierte que la recurrente además de cumplir con los requisitos previstos en el artículo 27 (numeral 8) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, debía demostrar jurídicamente la insolvencia de sus deudores y deudoras y su diligente acción de cobro, para que se estimare como deuda incobrable.

3.- Señala que el juzgador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho cuando declaró improcedente la objeción fiscal referida a los intereses obtenidos en el exterior.

Destaca que el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece no sólo la obligación a los y a las contribuyentes de llevar correcta y ordenadamente los libros contables, sino que supone la eficacia probatoria de éstos y éstas, respecto a los comprobantes que soportan sus registros; por lo que, cualquier asiento contable en los libros carece de valor si no está sustentado por los documentos correspondientes. Precisa que la recurrente suministró como respaldo a la información requerida por la fiscalización, copias fotostáticas de comprobantes contables, lo cual -a su entender- no tiene valor probatorio.

4.- Sobre la improcedencia acordada por el tribunal de mérito del reparo fiscal por concepto de “Costos no procedentes por falta de comprobación”, alega lo siguiente:

4.1.- Que el sentenciador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de normas, al declarar improcedente la objeción fiscal relativa a los “Costos de Teléfonos Celulares”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cifra de tres mil seiscientos sesenta y dos millones cuatrocientos veintiún mil quinientos diecisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 3.662.421.517,09), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el valor de un mil setecientos treinta y cinco millones doscientos trece mil seiscientos noventa y ocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.735.213.698,23) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de un mil cuatrocientos ochenta millones seiscientos sesenta y nueve mil sesenta y tres bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 1.480.669.063,97).

Destaca que los montos reparados se refieren a la determinación mensual del costo de ventas, conformado por el inventario inicial (inventario final del mes anterior) más compras del período, menos inventario final del período; por lo que, la actuación fiscal no logró verificar las cifras presentes en la tabla descriptiva suministrada por la recurrente.

4.2.- El juzgador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de la Ley, al considerar improcedente el reparo fiscal por concepto de “Gastos por arrendamiento de circuito digital”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de trescientos cincuenta y tres millones ochocientos noventa y un mil quinientos noventa bolívares (Bs. 353.891.590,00) y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el valor de tres mil seiscientos sesenta y dos millones cuatrocientos veintiún mil quinientos diecisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 3.662.421.517,09).

Advierte que conforme al principio de la disponibilidad previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, se establece que todo gasto que sea declarado y no cancelado para un ejercicio, deberá ser presentado en el ejercicio subsiguiente como ingreso, y esto no fue observado por el tribunal de la causa, toda vez que de las actas procesales no se evidencia que la recurrente haya efectuado pago alguno por el servicio de arrendamiento de circuito digital.

4.3.- El juzgado de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto por la errónea interpretación de los hechos y del derecho, al estimar improcedente la objeción fiscal formulada sobre los “Costos T-Net por Bs. 173.971.452,71 y Bs. 120.869.947,68”.

4.4.- Sostiene que el sentenciador cometió el vicio de falso supuesto al declarar improcedente el reparo levantado por los “impuestos no retenidos a los pagos efectuados por el servicio de arrendamiento de circuitos digitales”.

Destaca que, del análisis al contrato de interconexión urbana del sistema Telcel Celular, C.A. al sistema básico C.A.N.T.V. número 91-C+ 33INPD-233 del 31 de mayo de 1991 y a los diferentes registros contables, la Administración Tributaria determinó que se trataba de abonos en cuentas, conforme a los artículos 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 96 de su Reglamento. En consecuencia, la recurrente debió efectuar la retención del tributo exigido por el artículo 9 (numeral 11) de los Decretos números 507 del 28 de diciembre de 1994, 1.344 del 30 de mayo de 1996 y 1.808 del 23 de abril de 1997; razón por la cual, solicita que se confirme el reparo por este concepto y la respectiva sanción de multa, de acuerdo al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994.

5.- Alega el vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de los artículos 78 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1994 y 9 (numeral 2, literal b) del Decreto Reglamentario número 507 del 30 de diciembre de 1994, respecto al pronunciamiento del juzgador cuando consideró improcedente la objeción fiscal de “impuesto no retenido sobre comisiones de tarjetas de créditos”, referido a los ejercicios impositivos comprendidos entre el 1° de noviembre de 1994 y el 31 de octubre de 1995, por el importe de cuatrocientos noventa y cuatro millones trescientos noventa y ocho mil seiscientos sesenta y dos bolívares con cincuenta céntimos
(Bs. 494.398.662,50) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de setecientos setenta y ocho millones seiscientos noventa y nueve mil setecientos veintiún bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 778.699.721,23).

6.- Manifiesta que el tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al estimar improcedente el reparo por concepto de “Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de tres mil novecientos noventa y dos millones ochocientos sesenta y siete mil noventa y nueve bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 3.992.867.099,78) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el monto de veintiún mil ochocientos cuarenta y dos millones ciento veintisiete mil setecientos treinta y seis bolívares con sesenta y tres céntimos
(Bs. 21.842.127.736,63).

7.- Sostiene que el sentenciador cometió el vicio de falso supuesto al declarar improcedente las objeciones fiscales por concepto de “Gastos no procedentes por falta de comprobación: Ejercicio 01/11/1995 al 31/10/1996:Bs. 4.553.888.172,72. (Sic) Gastos no admisibles por Falta de Comprobación: Bs. 3.022.970.564,70”.

8.- Indica que el juez incurrió en el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos y del derecho al considerar improcedente los reparos fiscales relativos a “Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria: Ejercicio 01/11/1994 al 31/10/95:                 Bs. 168.138.557,80; Ejercicio 1995/1996: Bs. 3.484.901.288,70. Ejercicio: 01/11/1996 al 31/10/97: Bs. 1.065.015.425,34”.

9.- Arguye el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos y del derecho sobre la decisión del tribunal de mérito que estimó improcedente las objeciones fiscales por concepto de “Costos no procedentes por falta de comprobación satisfactoria”, referente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el valor de cuatro mil seiscientos cincuenta y cinco millones ciento cuatro mil novecientos cincuenta y un bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 4.655.104.951,83) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de seis mil ochocientos noventa y ocho millones seiscientos trece mil setecientos quince bolívares con siete céntimos
(Bs. 6.898.613.715,07).

10.- Denuncia que el juzgador incurrió en el vicio de falso supuesto por la errónea valoración tanto de los hechos como del derecho, al declarar improcedente los reparos referidos a: (i) “Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación” correspondiente al ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el importe de  ciento cincuenta y nueve millones novecientos treinta y cuatro mil doscientos setenta y cuatro bolívares
(Bs. 159.934.274,00); (ii) “Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación”, relativo al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el valor de doscientos cincuenta y dos millones novecientos treinta y nueve mil cuatrocientos cuatro bolívares
(Bs. 252.939.404,00); y, (iii) “Costos roaming no deducible”, para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la suma de cuarenta y ocho millones novecientos cuarenta y nueve mil doscientos veintidós bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 48.949.222,40).

Con fundamento en los razonamientos anteriores, solicita a esta Sala declarar con lugar la apelación interpuesta, pero en el supuesto contrario se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos para litigar sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal, en el fallo número 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, acogido por esta Sala Político-Administrativa en la decisión número 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

 

En fecha 18 de diciembre de 2013, la abogada Adda Almanzar actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional y el 15 de enero de 2014, los abogados Leonardo Palacios Márquez, Juan Esteban Korody Tagliaferro, Rodrigo Lange Carías y José Gregorio Torres Rodríguez, antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, consignaron escritos de contestación a la apelación contraria, señalando los alegatos siguientes:

De la contestación de la representación fiscal (folios 1439 al 1461 de la pieza número 3 del expediente judicial):

Manifiesta que los pronunciamientos emitidos en la decisión apelada fueron ajustados a derecho, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

1.- En cuanto a los argumentos planteados por la recurrente sobre la declaratoria emitida por el sentenciador relacionada con los reparos formulados al sujeto pasivo en su condición de agente de retención, señaló:

Que es infundado lo argüido por la accionante en cuanto a que el juzgador incurrió en falsa apreciación de la experticia contable y a la errónea interpretación de los artículos 78 y 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, debido a que el aludido medio probatorio fue valorado por el tribunal de mérito cuando declaró procedente el reparo.

Enfatiza que los abonos en cuenta efectuados por la empresa en su contabilidad, mediante asientos nominativos a favor de CANTV, por los servicios de arrendamiento de circuitos digitales, correspondientes al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, debió hacer la retención del impuesto exigido por el artículo 9 (numeral 11) de los Decretos números 507 del 28 de diciembre de 1994, 1.344 del 30 de mayo de 1996 y 1.808 del 23 de abril de 1997. En consecuencia, solicita que se confirme la declaratoria relativa a la procedencia del reparo, así como la sanción de multa por tal concepto.

Por otra parte, alega que la sanción de multa impuesta al sujeto pasivo en su condición de agente de retención con motivo de la omisión de la presentación de la Relación Anual de los Impuestos Retenidos y Enterados (RA-FORMA 17), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, es procedente. Destaca que la mencionada conducta constituyó el incumplimiento del deber formal previsto en los artículos 22 (primer aparte) y 23 de los mencionados Decretos contentivos de los Reglamentos Parciales de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones números 507 y 1.344; 103 y 126 (numerales 2 y 8) del Código Orgánico Tributario de 1994.

De allí que, que el órgano recaudador aplicó la multa establecida en el artículo 108 eiusdem y en virtud de la concurrencia de sanciones, por impuestos no retenidos y de deberes formales, en el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, procedió conforme al artículo 74 ibídem.

Respecto a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, conforme a los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Texto Orgánico de 2001; reitera que el juzgador incurrió en el vicio de error de interpretación de la ley y, en su ayuda, trae a colación el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa en la sentencia número 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román, C.A.

2.- Con relación al pronunciamiento emitido por el tribunal de mérito sobre las objeciones fiscales formuladas al recurrente en su carácter de contribuyente, planteó lo siguiente:

En cuanto al reparo relativo a los intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación, que el sentenciador declaró “parcialmente”; reitera que la recurrente estaba obligada a llevar en forma ordenada y ajustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros y que las anotaciones y asientos que se hagan en los mencionados libros deben estar fundamentados en los respectivos comprobantes, de acuerdo al artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Sostiene que la contribuyente informó como partida no gravable en la conciliación fiscal de la Declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios impositivos investigados, el saldo de la cuenta de “‘Intereses Ganados en el Exterior’ por las cantidades de
Bs. 52.520.225,00, Bs. 115.102.151,00 y Bs. 367.01.439,00”, sin consignar la información que permitiera la comprobación de esos ingresos extraterritoriales. En consecuencia, solicita su confirmación.

Manifiesta que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío, no tiene carácter punitivo, tampoco vulnera el principio de la capacidad contributiva ni es confiscatoria sino que constituye un requisito de admisibilidad, por lo que resulta improcedente el alegato de la recurrente sobre el vicio de falso supuesto de derecho en que habría incurrido el juzgador, debido a la errónea interpretación del artículo 78 (parágrafo sexto) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al declarar la procedencia de los reparos formulados a la contribuyente por incumplir el requisito de admisibilidad para las deducciones, referido a la retención del impuesto sobre la renta a que estaba obligada.

Alega que resulta improcedente el error de derecho excusable planteado por la recurrente como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria; por cuanto conocía la normativa aplicable, lo cual se evidencia ya que en todo el proceso ha pretendido demostrar, que no estaba obligada a practicar las retenciones del impuesto sobre la renta, en los ejercicios económicos investigados, inclusive promovió la prueba de experticia para tal fin.

Ratifica la improcedencia de las circunstancias atenuantes relativas a la no violación de normas tributarias en períodos impositivos anteriores y la colaboración prestada a la fiscalización, por cuanto en la Resolución impugnada el órgano exactor al confirmar la sanción de multa impuesta por incumplimiento de deberes formales, aplicó la pena en su término medio de acuerdo a lo establecido en el Código Penal.

Enfatiza que la empresa realizó operaciones de compra a descuento de Certificados de Reintegro Tributario (CERTS), que usó al valor nominal para el pago de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Sostiene que de esas operaciones de compra-venta y pago, se originó un enriquecimiento que no pertenece a las remuneraciones y demás proventos propios a que tiene derecho el tenedor o la tenedora de esos títulos, quedando esa ganancia sujeta a los parámetros fijados por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios investigados. Por consiguiente, solicita se confirme como ingreso gravable la cantidad de once millones quinientos cuarenta y ocho mil seiscientos cincuenta bolívares
(Bs. 11.548.650,00).

Advierte que, en virtud de la procedencia de los reparos, se causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por lo que debe confirmarse la sanción de multa por contravención, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por último, solicita que se desestimen los alegatos formulados por la recurrente contra la sentencia apelada, declare con lugar la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional y, en caso contrario, se exima de costas a la República, no solo por haber tenido suficientes motivos para litigar sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal, en el fallo número 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, acogido por esta Sala Político-Administrativa en la decisión número 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

De la contestación de la recurrente (folios 1463 al 1497 de la pieza número 3 de las actas procesales):

Respecto a los argumentos planteados por la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación, los apoderados judiciales de la contribuyente expresaron lo siguiente:

Manifiestan que resulta infundado la denuncia del vicio de falso supuesto en que habría incurrido el juzgador, al declarar la improcedencia de los reparos relativos a las retenciones no efectuadas a las comisiones de tarjetas de crédito y la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, correspondiente a los ejercicios fiscales finalizados el 31 de diciembre de los años 1995 y 1996.

Sostienen que aun cuando las comisiones que se pagan por el uso de tarjetas de crédito son abonadas en la cuenta de su representada, no son materialmente pagadas a sus acreedores o sus acreedoras (instituciones financieras); por cuanto, son descontadas directamente al acreditarse en las cuentas de la recurrente, los montos de los bienes o servicios prestados por ésta y adquiridos o recibidos por los o las tarjetahabientes.

Destacan que lo que ocurre entre su representada y las entidades bancarias es que se genera una compensación, pues recíprocamente ambos sujetos cumplen con sus obligaciones, aunque se derivan de causas diferentes, tienen en común los sujetos y las sujetas y objetos (contraprestación en dinero) de los compromisos involucrados en el caso de la utilización de las tarjetas de crédito como mecanismo de pago.

Alegan que a pesar que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece una responsabilidad solidaria del o de la agente de retención con el contribuyente del tributo, ésta no puede ser considerada de manera general y abstracta, sin que previamente el órgano recaudador haya verificado antes si el sujeto pasivo había declarado y pagado los montos correspondientes, antes de haber exigido la satisfacción de la obligación tributaria a su representada.

Indican como incorrecta la denuncia del vicio de falso supuesto que habría incurrido el sentenciador, al declarar improcedentes las objeciones fiscales referidas al “castigo provisión cuentas de cobro dudoso no procedente” y supuesta falta de comprobación; puesto que el legislador tributario o la legisladora tributaria no establece la obligatoriedad de realizar gestiones de naturaleza judicial, por lo que, al ejecutar diligencias de carácter extrajudicial infructuosas, debe estimarse que los deudores involucrados o las deudoras involucradas resultaron insolventes. En consecuencia, debe declararse procedente la deducción de la pérdida que de ella se deriva.

Precisan que -contrario a lo señalado por la abogada de la República- su representada si demostró mediante el informe pericial, la realización de labores de cobranza extrajudicial y que la cuantía de las deudas no justifican los gastos para su percepción; por tanto, debe declararse procedente la aludida deducción, debido a que se cumplieron los extremos previstos en el artículo 27 (numeral 8, literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Señalan que es errado el alegato del vicio de falso supuesto en que habría incurrido el tribunal de mérito, al declarar la improcedencia de los reparos relativos a los intereses ganados en el exterior (ingresos extraterritoriales) y la supuesta falta de comprobación; debido a que su representada demostró en la prueba de experticia contable, que obtuvo ingresos en el extranjero, durante los ejercicios fiscales comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de veinticuatro millones cuatrocientos seis mil quinientos cincuenta y tres bolívares (Bs. 24.406.553,00), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de noventa millones treinta y nueve mil setecientos setenta y cuatro bolívares (Bs. 90.039.774,00) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de doscientos sesenta y cinco millones cuatrocientos ochenta y tres mil setecientos sesenta y siete bolívares (Bs. 265.483.767,00) y, que éstos, no son gravables con el impuesto sobre la renta.

Resaltan que es equivocada la denuncia del vicio de falso supuesto por la errónea interpretación de la norma por parte del sentenciador, al declarar improcedentes las objeciones fiscales sobre costos no procedentes por supuesta falta o insatisfactoria comprobación.

Insisten que la recurrente comprobó con el informe pericial, la existencia de documentos, soportes y registros que corroboran la procedencia de la deducibilidad de los costos de venta de los teléfonos celulares, correspondientes a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cifra de tres mil seiscientos sesenta y dos millones cuatrocientos veintiún mil quinientos diecisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 3.662.421.517,09), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el importe de un mil setecientos treinta y cinco millones doscientos trece mil seiscientos noventa y ocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.735.213.698,23) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el valor de un mil cuatrocientos ochenta millones seiscientos sesenta y nueve mil sesenta y tres bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 1.480.669.063,97) y los precios por servicios T-NET, relativos a los ejercicios fiscales comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de ciento setenta y tres millones novecientos setenta y un mil cuatrocientos cincuenta y dos bolívares con setenta y un céntimos
(Bs. 173.971.452,71) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el monto de ciento veinte millones ochocientos sesenta y nueve mil novecientos cuarenta y siete bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 120.869.947,68).

Arguyen que es inexacto el argumento formulado por la representación fiscal del vicio de falso supuesto en que supuestamente incurrió el juez, al declarar improcedentes los reparos sobre los gastos y otros egresos no procedentes por supuesta falta de comprobación; porque la contribuyente justificó con la experticia contable los gastos realizados durante los ejercicios económicos comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el valor de tres mil novecientos noventa y dos millones ochocientos sesenta y siete mil noventa y nueve bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 3.992.867.099,78), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cifra de dos mil ciento quince millones seiscientos cuarenta mil novecientos treinta y dos bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 2.115.640.932,95) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de veintiún mil ochocientos cuarenta y dos millones ciento veintisiete mil setecientos treinta y seis bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 21.842.127.736,63).

Sostienen que es incorrecta la denuncia del vicio de falso supuesto que habría cometido el sentenciador, al declarar improcedentes los reparos relativos a los gastos y otros egresos no procedentes por supuesta comprobación insatisfactoria; debido a que la recurrente demostró con el informe pericial que sí efectuó los gastos, en los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de ciento sesenta y ocho millones ciento treinta y ocho mil quinientos cincuenta y siete bolívares con ochenta céntimos (Bs. 168.138.557,80) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el monto de un mil sesenta y cinco millones quince mil cuatrocientos veinticinco bolívares con treinta y cuatro céntimos
(Bs. 1.065.015.425,34).

Discrepan del alegato planteado por la representación de la República sobre el vicio de falso supuesto que habría cometido el juzgador, cuando estimó improcedente las objeciones fiscales referentes a los ingresos por roaming internacional no procedentes por supuesta comprobación insatisfactoria; por cuanto la contribuyente demostró mediante la experticia contable, que los aludidos ingresos, por el importe de ciento cincuenta y nueve millones novecientos cuarenta y tres mil doscientos setenta y cuatro bolívares (Bs. 159.943.274,00) correspondientes al ejercicio económico comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, se obtuvieron en el exterior y, por ende, no están sujetos al impuesto sobre la renta.

Expresan que es desacertada la denuncia del vicio de falso supuesto que habría realizado el juez al declarar improcedentes los reparos sobre el efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta y la supuesta falta de comprobación; pues su representada justificó con el informe pericial, que la partida de conciliación no gravable por el mencionado concepto, por el valor de doscientos cincuenta y dos millones novecientos treinta y nueve mil cuatrocientos cuatro bolívares (Bs. 252.939.404,00), relativa al ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, constituyó un ingreso extraterritorial no gravable por el referido tributo.

Con fundamento en los anteriores argumentos, solicitan declarar sin lugar la apelación intentada por la abogada de la República, confirmar la parte favorable a la contribuyente de la sentencia impugnada y declarar con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por su representada.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

En la oportunidad para decidir corresponde a esta Sala conocer los recursos de apelación interpuestos por la representación judicial del Fisco Nacional y los apoderados de la sociedad mercantil Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.), contra la sentencia definitiva número 0064/2013 del 29 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada contribuyente.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por los apoderados judiciales de la contribuyente y la representación judicial de la República, y sus respectivas defensas; esta alzada observa que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir si la sentencia apelada incurrió en los vicios denunciados por las partes, que a continuación se indican:

1.- De la empresa recurrente:

1.1.- Respecto a la declaratoria de procedencia del reparo formulado en su condición de agente de retención por no detraer el impuesto sobre la renta al pago por servicio de arrendamiento por circuitos digitales: (i) falsa apreciación de la prueba de experticia contable, por no tomar en consideración el hecho fijado por el referido medio probatorio relacionado con el mecanismo de extinción recíproca de obligaciones (compensación) que ocurre entre CANTV y la recurrente; (ii) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; y, (iii) falso supuesto de hecho por la imposible ejecución material de la retención del referido impuesto.

1.2.- En cuanto a la improcedencia de las objeciones fiscales en su condición de contribuyente, donde se rechaza: a) el costo por falta de retención al pago del servicio de arrendamiento por circuitos digitales y los gastos no admisibles por falta de retención, solicitan la desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; b) los costos por falta de comprobación o comprobación insatisfactoria, denuncia la falsa apreciación de la prueba de experticia; y, c) la gravabilidad de la supuesta ganancia obtenida por la compra de Certificados de Reintegros Tributarios (CERTS), alega el vicio de falso supuesto de hecho debido a que los pagos efectuados por operaciones con Certificados de Reintegros Tributarios (CERTS) no constituyen renta fiscal.

1.3.- Sobre las sanciones de multas impuestas tanto en su condición de agente de retención como en su carácter de contribuyente solicitan: (i) se declaren improcedentes como consecuencia de no estar ajustados a derecho los reparos formulados; (ii) la aplicación del error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria; y, (iii) las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria previstas en los artículos 85 (numerales 2, 4 y 5) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 96 (numerales 2 y 4) del Código Orgánico Tributario de 2001.

2.- De la representación judicial del Fisco Nacional:

2.1.- El vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de la ley por parte del juzgador, al haber declarado la improcedencia de las objeciones fiscales formuladas a la recurrente en su condición de agente de retención.

2.2.- En lo atinente a la declaratoria de no ajustados a derecho las objeciones fiscales en su condición de contribuyente relativas a los rechazos siguientes:

a) El “castigo provisión cuentas de cobro dudoso”, arguye el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 27, numeral 8, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

b) Los “intereses ganados en el exterior” denuncia el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

c) Los “Costos no procedentes por falta de comprobación”, referidos a: (i) “Costos de Teléfonos Celulares”, sostiene el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de las normas; (ii) “Gastos por arrendamiento de circuito digital”, arguye el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de la Ley; (iii) “Costos T-Net”, alega el vicio de falso supuesto de los hechos y del derecho; y,
(iv) “impuestos no retenidos a los pagos efectuados por el servicio de arrendamiento de circuitos digitales”, invoca el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 9, numeral 11 de los Decretos números 507 del 28 de diciembre de 1994, 1.344 del 30 de mayo de 1996 y 1.808 del 23 de abril de 1997.

d) Los “impuestos no retenidos sobre comisiones de tarjetas de créditos”, sostiene el vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de los artículos 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 9 (numeral 2, literal b), del Decreto Reglamentario número 507 del 30 de diciembre de 1994.

e) Los “Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación”, denuncia el vicio de falso supuesto de derecho.

f) Los “Gastos no procedentes por falta de comprobación (…) Gastos no admisibles por Falta de Comprobación” invoca el vicio de falso supuesto.

g) Los “Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria (…)”, señala el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos y del derecho.

h) Los “Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria”, manifiesta que se incurrió en el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos y del derecho: i) sobre la improcedencia de las objeciones fiscales referidas a: (1) “Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación”; (2) “Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación”, y, (3) “Costos roaming no deducible”, denuncia el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos como del derecho.

Sin embargo, esta Máxima Instancia considera que a los efectos de establecer un mejor esquema de conocimientos de los alegatos planteados por los apoderados judiciales de la recurrente y la representación de la República, éstos serán examinados de acuerdo a la forma en que se formularon los reparos al sujeto pasivo, vale decir, en primer lugar se analizarán los argumentos dirigidos a las objeciones fiscales realizadas en su condición de agentes de retención y luego como contribuyente.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa la Sala a decidir y, a tal efecto, observa:

I.- Sobre las objeciones fiscales formuladas al sujeto pasivo en su condición de agente de retención:

1.- Respecto al reparo formulado por no detraer el impuesto sobre la renta al pago por los “servicios de arrendamiento por circuitos digitales”, los apoderados judiciales de la recurrente plantearon: (i) la falsa apreciación de la prueba de experticia contable, por no tomar en consideración el hecho fijado por el referido medio probatorio relacionado con el mecanismo de extinción recíproca de obligaciones (compensación) que ocurre entre CANTV y la recurrente; (ii) el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; (iii) el vicio de falso supuesto de hecho por la imposible ejecución material de la retención del referido impuesto; esta alzada aprecia que debido a la relación existente entre los mencionados alegatos, éstos serán conocidos en forma conjunta, comenzando por el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a tal efecto, se observa:

Los apoderados judiciales del sujeto pasivo señalan que el juzgador obvió examinar la naturaleza y características de la relación contractual entre su representada y la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (C.A.N.T.V.). Destacan que los servicios de arrendamiento de circuitos digitales, se derivan del contrato de arrendamiento denominado “interconexión”, según el cual C.A.N.T.V. se obliga a suministrar a la accionante y ésta a su vez, servicios que permitían la interconexión urbana del “sistema de Telcel” (telefonía móvil celular) al “sistema básico” (sistema de telecomunicaciones que comprende los servicios públicos de telefonía urbana, interurbana o internacional fijos, conmutados y de punto a punto operados por C.A.N.T.V.).

Alegan que conforme al aludido contrato de interconexión, la prestación del servicio de arrendamiento de circuitos digitales, implica un sistema de compensación de cuentas, donde se extinguen en forma recíproca obligaciones o deudas pendientes, que se originan por el acceso a ambos “sistemas”.

Por su parte, la abogada de la República sostiene que el principal argumento de la recurrente estriba, en que del mencionado contrato de interconexión se deriva del hecho que el servicio prestado (telefonía) es de carácter público y, por ende, estaba exento del pago del impuesto, conforme a lo previsto en los Decretos números 507 del 28 de diciembre de 1994, 1.344 del 30 de mayo de 1996 y 1.808 del 23 de abril de 1997, respectivamente.

Igualmente, la representación fiscal sostiene que en virtud de la ejecución del referido contrato, la recurrente cargaba a la cuenta de costos bajo el código contable número 511130 denominada “Arrendamiento Circuitos Digitales” y abonaba a la cuenta con el código contable número 113105 identificada como “CANTV saldo interconexión”, lo cual formaba parte de la operación contable del conjunto de saldos a compensar entre ambas empresas; y concluye, que estos abonos en cuenta debieron ser objeto de retención.

Sobre el reparo por falta de retención al pago por “servicio de arrendamiento por circuitos digitales”, el tribunal de mérito indicó que la retención y el enteramiento oportuno por parte del sujeto pasivo pagador de los egresos, constituye un requisito de admisibilidad para obtener el beneficio fiscal de la deducción, al igual que los conceptos de necesidad, normalidad o la vinculación al proceso de producción de rentas. Apreció que el rechazo a la deducibilidad del costo no tiene carácter punitivo, y tampoco vulnera el principio de la capacidad contributiva.

En consecuencia, consideró procedente el reparo fiscal por concepto de impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, así como la sanción de multa impuesta con base en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a los aludidos períodos impositivos.

Al respecto, esta Máxima Instancia advierte que el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, establece que los deudores o las deudoras de los enriquecimientos netos o ingresos brutos provenientes de los supuestos previstos en los artículos 27 (parágrafo octavo), 32, 35, 65 y 66 de la aludida Ley, están en la obligación de efectuar la retención del impuesto al momento de realizarse el pago o del abono en cuenta y a enterar las referidas cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento.

Por su parte, el artículo 1 del Decreto número 507 del 28 de diciembre de 1994, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.836 Extraordinario del 30 de diciembre de 1994, previó que los mencionados deudores y las mencionadas deudoras estaban en la obligación de realizar la retención del impuesto, al momento en que se efectúe el pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas previstas en el aludido Reglamento.

En tal sentido, tanto el legislador o la legisladora como el o la reglamentista en materia tributaria condicionaron la obligación de realizar la retención, a la naturaleza de la operación económica que se efectúe. Así, en algunas, será al momento de producirse el pago, y en otras, cuando se registre el abono en cuenta.

Sobre el particular, la Sala aprecia que el artículo 96 del Decreto número 2940 del 12 de mayo de 1993, contentivo de la Reforma del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.217 del 24 de mayo de 1993, define el abono en cuenta como aquellas cantidades que los deudores o las deudoras del ingreso acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus acreedores o sus acreedoras por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento.

Igualmente, indica la disposición que los montos así abonados, deben ser notificados a sus beneficiarios o a sus beneficiarias por notas de crédito suscritas por los respectivos deudores o las respectivas deudoras, dentro de los cinco (5) días hábiles de haber efectuado su registro.

Al circunscribir lo antes señalado a la causa bajo análisis, esta alzada observa la necesidad de examinar la forma de funcionamiento del supuesto mecanismo de extinción recíproca de obligaciones (compensación) que ocurre entre la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela C.A.N.T.V. y la recurrente.

En este sentido, de acuerdo a los resultados de la experticia contable (folios 790 al 795 de la pieza número 2 del expediente judicial) que no fue impugnada u objetada por la representación fiscal; esta Máxima Instancia advierte:

a) El procedimiento operativo del aludido mecanismo, se encuentra definido en los contratos suscritos entre las empresas (C.AN.T.V. y TELCEL), en la cláusula Sexta, numeral 6-5, la cual indica:

“…Cada mes, CANTV facturará a TELCEL por el acceso y uso del SISTEMA BÁSICO referidos en el parágrafo 6.1. por las llamadas de larga distancia, el arrendamiento de los circuitos privados referidos en el parágrafo 6.2 y por los cánones de arrendamiento de las instalaciones referidas en el parágrafo 5.2. A su vez TELCEL facturará a CANTV por los cargos de uso del SISTEMA DE TELCEL referidos en el parágrafo 6.3. Cada parte terminará su ciclo respectivo de facturación para dichos cargos a la medianoche del último día del mes calendario. Cada parte entregará una factura descriptiva para todos estos cargos a la otra no más tarde que el décimo día calendario del mes siguientes. El monto neto debido por cualquier parte será pagado al otro, como sigue: Mensualmente las partes deberán compensar los montos que se deban recíprocamente, por ende, la parte que deba el mayor pagará únicamente a la otra parte el monto neto no compensado. Por consiguiente, operará la compensación en forma total para la parte que deba el menor monto…”.

b) El procedimiento contable, se desarrolla en la forma siguiente: una vez que la recurrente determina los movimientos originados por la compensación -de los montos por cobrar y por pagar- en la conciliación mensual, procede a registrarlos en las cuentas contables correspondientes, el cual reflejará un saldo con las sumas adeudadas o por cobrar a la empresa C.A.N.T.V. en cada período.

Por lo que, los expertos y la experta contables afirman que la recurrente no realizó entregas de efectivo u otras formas de pago, debido a que todas las conciliaciones verificadas del saldo adeudado siempre resultó a favor de ella, en consecuencia, la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (C.A.N.T.V.) debía pagar a TELCEL, C.A. la diferencia adeudada por la compensación de servicios. Asimismo, apreciaron que la recurrente no efectuó registros contables y administrativos a favor de C.A.N.T.V., en virtud de que en las conciliaciones siempre resultaban a su favor; y las sumas objetadas por la actuación fiscal por concepto de servicios de interconexión a favor de C.A.N.T.V., fueron compensadas por las cantidades que detentaba TELCEL, C.A.

Respecto al valor probatorio de la experticia contable, la Sala ha sido del criterio que cuando su evacuación se ha realizado “con apego a las formalidades de la ley, así mismo del contenido del informe se desprende que la actuación de los expertos fue desplegada atendiendo a lo solicitado por el promovente, aunado a la circunstancia de que el informe no fue objeto de impugnación por las partes, en tal virtud esta Sala aprecia dicho informe (…) y le otorga valor en concordancia con las demás probanzas de autos (…)” (sentencia número 00676 del 4 de junio de 2008, caso: Luis Fernández Blanco Vs. PDVSA Petróleo, S.A.), “de conformidad con las reglas de la sana crítica”. [fallo número 00850 del 23 de julio de 2008, caso: Asociación Civil Caja de Ahorro y Préstamo del Personal Docente y de Investigación de la Universidad Nacional Experimental Politécnica “Antonio José de Sucre”, Vice-Rectorado “Luis Caballero Mejías” (CAPUNEXPO-LCM) Vs. Universidad Nacional Experimental Politécnica “Antonio José de Sucre” (UNEXPO)].

En consecuencia, a juicio de esta Máxima Instancia el dictamen presentado por los expertos y las expertas contables se encuentra suficientemente razonado y motivado, sin observarse apreciaciones desde el punto de vista jurídico, por lo que los elementos valorados y examinados por los peritos y las peritas están ajustados a derecho, acordes con el criterio reiterado de esta Sala Político-Administrativa, logrando así la sociedad de comercio Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.) desvirtuar el reparo formulado por la Administración Tributaria relativo a los aspectos antes señalados; razón por la cual se le otorga pleno valor probatorio al examen pericial. (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.). Así se declara.

Ahora bien, la Sala considera que aún cuando no hubo desembolso de cantidades de dinero para efectuar el pago de las acreencias entre Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.) y la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (C.A.N.T.V.); el gasto generado fue reconocido y registrado contablemente por la recurrente. También, se aprecia que la liquidación de la deuda por concepto de alquiler, operó mediante el mecanismo de compensación de deudas mutuas entre la contribuyente y la empresa C.A.N.T.V. Así se declara.

En este sentido, esta alzada advierte que en el caso concreto la forma como se produce la cancelación de la deuda, fue a través de los asientos contables realizados por la recurrente -tal como lo sostiene la representación fiscal- que cargaba a la cuenta de costos bajo el código contable número 511130 denominada “Arrendamiento Circuitos Digitales” y abonaba a la cuenta con el código contable número 113105 identificada como “CANTV saldo interconexión”, que formaba parte de la operación contable del conjunto de saldos a compensar entre ambas empresas.

Por lo que, la Sala Político-Administrativa estima que el aludido sistema fue diseñado para que funcionara como un “centro de conciliación y pago” entre ambas empresas, con lo cual se ordenó el flujo de transacciones entre ellas, evitando el movimiento de dinero y permitiendo la sola concurrencia de notas de débitos y créditos emitidas para su respectiva compensación.

No obstante, este Alto Tribunal aprecia que el establecimiento de un sistema de centralización de pagos suscrito por las sociedades mercantiles contratantes (Telcel Celular, C.A. y C.A.N.T.V.) no puede estar al margen del mecanismo de anticipación de recaudación de tributos previsto por el legislador o la legisladora y en el momento que ello ocurre, este acuerdo entre particulares debe ceder ante el interés colectivo y las realidades económicas que sustentan el Sistema Tributario Venezolano, conforme a los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 16 del Código Orgánico Tributario de 2001. En todo caso, en el diseño del sistema de “Compensación”, se debió establecer el mecanismo idóneo que permitiera a las empresas involucradas, cumplir con su obligación como responsables del pago anticipado del impuesto sobre la renta.

De allí que, esta alzada considera que la contribuyente tuvo la posibilidad material de disponer en efectivo, las cantidades reconocidas al beneficiario, pudiendo descontar de ellas, la porción dineraria correspondiente al impuesto sobre la renta y posteriormente enterarla al Fisco Nacional. Así se declara.

Por consiguiente, esta Máxima Instancia aprecia que en el caso concreto la recurrente estaba obligada a realizar la retención, debido a que se configuró el requisito de disponibilidad, cuando se produjo el abono en cuenta, al momento de emitir en forma simultánea las respectivas notas de débito y de crédito en el sistema de “Compensación”; pues al atender a la naturaleza jurídica y la realidad económica de las diferentes transacciones contables, el referido sistema no se encuentra al margen, desde el punto de vista fiscal, del mecanismo previsto por el legislador o la legisladora para obtener los anticipos de impuesto sobre la renta. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera improcedentes los vicios de:
i) falsa apreciación de la prueba de experticia contable, por no tomar en consideración el hecho fijado por el medio probatorio relacionado con el mecanismo de extinción recíproca de obligaciones (compensación) que ocurre entre CANTV y la recurrente; ii) falso supuesto de derecho por la supuesta errónea interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; y, iii) falso supuesto de hecho en que habría incurrido el sentenciador al estimar procedente el reparo por falta de retenciones al pago por “servicio de arrendamiento por circuitos digitales”, aún cuando el tribunal de mérito lo hizo con otro fundamento, vale decir, debido a que la retención y el enteramiento oportuno por parte del sujeto pasivo pagador de los egresos, constituye un requisito de admisibilidad para obtener el beneficio fiscal de la deducción, y que el rechazo a la deducibilidad del costo no tiene carácter punitivo, y tampoco vulnera el principio de la capacidad contributiva. Razón por la cual, esta alzada declara procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria al mencionado concepto. Así se decide.

Así, esta alzada confirma el fallo apelado y declara ajustada a derecho la objeción fiscal por concepto de impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, respectivamente. Así se decide.

2.- Sobre la declaratoria de improcedencia del sentenciador respecto a la objeción fiscal formulada por concepto de retenciones no efectuadas a las “comisiones de tarjetas de crédito”, la abogada de la República denuncia el vicio de falso supuesto en que habría incurrido y la responsabilidad solidaria del agente de retención, prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995 y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996.

Por su parte, los apoderados de la recurrente sostienen que aun cuando las comisiones que se pagan por el uso de tarjetas de crédito son abonadas en la cuenta de su representada, no son materialmente pagadas a sus acreedores o acreedoras (instituciones financieras); por cuanto, son descontadas directamente al acreditarse en las cuentas de la recurrente, los montos de los bienes o servicios prestados por ésta y adquiridos o recibidos por los y las tarjetahabientes. Destacan que lo que ocurre entre su representada y las entidades bancarias es que se genera una compensación, pues recíprocamente ambos sujetos cumplen con sus obligaciones, aunque se derivan de causas diferentes, tienen en común los sujetos y las sujetas y objetos (contraprestación en dinero) de los compromisos involucrados en el caso de la utilización de las tarjetas de crédito como mecanismo de pago.

También alegan los mandantes del sujeto pasivo que aunque el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece una responsabilidad solidaria del o de la agente de retención con el contribuyente del tributo, ésta no puede ser considerada de manera general y abstracta, sin que previamente el órgano recaudador haya verificado si el contribuyente había declarado y pagado los montos correspondientes, antes de haber exigido la satisfacción de la obligación tributaria a su representada (folios 1471 al 1473 de la pieza número 3 del expediente judicial).

Referente al reparo por falta de retención sobre el pago efectuado por las “comisiones de tarjetas de crédito”, el juzgador consideró que la recurrente nunca tuvo la disponibilidad material ni jurídica de la cantidad que pagó o debió pagar por concepto de comisiones por el uso de tarjetas de crédito; en consecuencia, estimó que el sujeto pasivo no pudo retener el impuesto que correspondía sobre los referidos gastos. Razón por la cual, apreció improcedente el referido reparo fiscal y la pretendida responsabilidad solidaria sobre el monto de impuesto dejado de retener en las cantidades antes indicadas.

En este sentido, esta Máxima Instancia reproduce el criterio emitido por la Sala en el anterior reparo, al momento de realizar el examen de los artículos 27 (parágrafo octavo), 32, 35, 65, 66 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
número 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, 1 del Decreto número 507 del 28 de diciembre de 1994, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.836 Extraordinario del 30 de diciembre de 1994 y 96 del Decreto número 2940 del 12 de mayo de 1993, contentivo de la Reforma del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.217 del 24 de mayo de 1993.

Al circunscribir lo antes señalado a la causa bajo análisis, la Sala advierte la necesidad de examinar la forma de funcionamiento del supuesto mecanismo de extinción recíproca de obligaciones (compensación) que ocurre entre las Instituciones Financieras y la recurrente.

Con fundamento en los resultados de la experticia contable (folios 785 al 790 de la pieza número 2 del expediente judicial); esta alzada observa:

a) Sobre la naturaleza de las operaciones que originaron tales gastos, durante los ejercicios impositivos coincidentes con los años civiles 1995 y 1996, los expertos y las expertas señalaron:

“(…) se determinó en base a la revisión de los contratos suministrados por la Promovente, que la naturaleza de las operaciones que causaron tales gastos en los períodos 94-95 y 95-96, se originaron por los servicios que se obligan a prestar las diferentes Instituciones financieras, por su intermediación en los pagos que efectúen todos los tarjetahabientes en sus relaciones comerciales con la empresa TELCEL C.A.; por lo tanto, los montos objetados corresponden a gastos de intermediación financiera, de los servicios recibidos por los contratos suscritos entre las partes, y no comisiones mercantiles, los cuales son detraídos automáticamente y reflejados en el estado de cuenta mensual de la Promovente.”.

b) Que los aludidos gastos si fueron registrados en la contabilidad de la recurrente en el código de cuenta número 111124 “Comisiones”; y que los soportes, documentos y contratos de donde se evidencian los egresos, están en poder de la recurrente, siendo aportados para su revisión durante la experticia evacuada, resultando “conformes”.

Igualmente, el informe pericial respecto al procedimiento operativo, administrativo y contable para extinguir las obligaciones de la recurrente frente a las entidades bancarias derivadas de las comisiones por el uso de tarjetas de crédito, señala que: (i) los costos eran cargados automáticamente en las cuentas corrientes de Telcel, C.A., lo que implica que era detraído directamente por la Institución Financiera de los fondos disponibles a favor de la recurrente en las cuentas abiertas por el agente de retención y mantenidas en esas entidades bancarias; (ii) la accionante nunca entregó efectivo o realizó otra forma de pago por los servicios recibidos de las mencionadas Instituciones; (iii) tampoco llevaba cuentas por pagar a favor de las Instituciones Financieras, en virtud del mencionado mecanismo de cargo automático por los servicios financieros recibidos; (iv) las cantidades objetadas fueron detraídas directamente por las Instituciones Financieras, tal como se evidencia de los estados de cuenta emitidos por esas Instituciones, en donde se observa que en la misma fecha en que eran efectuados “los abonos” por los pagos realizados con tarjetas de crédito, en las cuentas corrientes de Telcel, C.A. (entendido el abono como un crecimiento de la disponibilidad de fondos a favor de la recurrente realizado por la institución financiera), se hacía igualmente “los cargos” (disminución de los fondos en las cuentas corrientes de la referida sociedad mercantil) por los servicios de intermediación prestados al sujeto pasivo.

Con fundamento en el razonamiento esbozado en el pronunciamiento anterior relativo al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; esta Máxima Instancia ratifica el otorgamiento de pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Ahora bien, esta Sala considera que aun cuando no hubo desembolso de cantidades de dinero para efectuar el pago de las acreencias entre Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana C.A.) y las instituciones financieras; el gasto generado fue reconocido y registrado contablemente por la recurrente. También, la Sala aprecia que la liquidación de la deuda por concepto de uso de tarjetas de crédito, operó mediante el mecanismo de compensación de deudas mutuas entre la contribuyente y las aludidas instituciones. Así se declara.

En este sentido, esta alzada advierte que en el caso concreto la forma como se produce la cancelación de la deuda, fue a través de los asientos contables realizados por la recurrente -tal como lo sostiene la experticia contable- que cargaba a la cuenta de costos bajo el código contable número 111124 “Comisiones”.

Por lo que, se da por reproducido el razonamiento efectuado sobre el particular referido a que la recurrente estaba obligada a realizar la retención, pues se configuró el requisito de disponibilidad, cuando se produjo el abono en cuenta. Así se declara.

Referente a la responsabilidad solidaria del agente de retención, prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 alegada por la representación fiscal y que no habría sido considerada por el tribunal de mérito; la Sala observa:

Los apoderados de la recurrente manifiestan que tal responsabilidad no puede ser considerada de manera general y abstracta, sin que previamente el órgano recaudador haya verificado si el contribuyente había declarado y pagado los montos correspondientes, antes de haber exigido la satisfacción de la obligación tributaria a su representada.

Al respecto, el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevé dos (2) situaciones completamente delimitadas: a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el o la agente realiza la retención o percepción; y, b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

En este orden de ideas, esta Máxima Instancia juzga correcta la valoración de la Administración Tributaria, pues a tenor de la legislación aplicable, la sociedad mercantil recurrente tenía que efectuar la retención señalada, que es una obligación fijada ex lege, pues el ordenamiento normativo ya indicó detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, la persona sobre la cual debía realizarse, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una sociedad, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

De los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, se evidencia que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil recurrente, deber al que estaba obligada por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento en materia de retenciones.

En este sentido, esta Sala en sentencia número 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, que en esta oportunidad se ratifica (reiterado en los fallos números 01066 del 2 de agosto de 2011, caso: Agri, C.A. y 01103 del 22 de julio de 2014, caso: Venezolano de Crédito, S.A. Banco Universal, entre otras), estableció que “(…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por la contribuyente, según el cual la Administración no había dejado establecido en forma clara que la contribuyente no declaró los pagos realizados dentro de los ingresos brutos, al quedar evidenciado en los actos recurridos, la falta de retención y enteramiento por parte de la contribuyente, lo cual además se evidencia de las deducciones que pretendió llevar a cabo la misma”.

De esta manera, habiéndose demostrado que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, esta alzada debe concluir con base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con letras y números GCE-SA-R-2002-018 del 14 de junio de 2002 y que, por tanto, resulta procedente la responsabilidad solidaria determinada por la Administración Tributaria. Así se declara.

En consecuencia, esta Máxima Instancia considera procedente los vicios de falso supuesto de derecho por la supuesta errónea interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y falso supuesto de hecho expuestos por el Fisco Nacional en que habría incurrido el sentenciador al desestimar el reparo por falta de retenciones al pago por “comisiones de tarjetas de crédito”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995 y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996. Razón por la cual, la Sala revoca la sentencia apelada sobre el particular y declara procedente el reparo formulado por el órgano recaudador sobre el mencionado concepto a la sociedad mercantil recurrente en su condición de agente de retención. Así se decide.

II.- De los reparos formulados al sujeto pasivo en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta:

1.- Respecto a las objeciones fiscales siguientes: a) el costo inadmisible por falta de retención sobre el pago del servicio de arrendamiento por circuitos digitales; y, b) los gastos no admisibles por falta de retención; los apoderados judiciales de la recurrente solicitan la desaplicación por control difuso del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por ser punitivo y vulnerar el principio constitucional de la capacidad contributiva.

Ahora bien, la Sala advierte que el aludido artículo 78, establece en aquellos casos que por disposición del legislador o de la legisladora o el o la reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo en una oficina receptora de fondos nacionales.

Así las cosas, en los supuestos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos legalmente previstos- con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta, el egreso o gasto y admitir la Administración Tributaria los costos correspondientes.

Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario o la legisladora tributaria, a fin de facilitar la recaudación impositiva. En efecto, con este mecanismo la Ley o el Reglamento se orientan a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación del o de la agente en su esfera propia de contribuyente, habida cuenta que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, al hecho de que se haya efectuado la retención correspondiente (vid., Sentencia de la Sala Político-Administrativa número 00501 de 22 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal, C.A.).

En tal sentido, esta alzada considera que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados o designadas por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, siendo considerado
-dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- en calidad de responsable por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

A tal fin, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador o la legisladora han establecido una serie de consecuencias aplicables en aquellos casos en los que el o la agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúe parcialmente o con retardo.

En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento en que se dictaron los actos impugnados, para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el o la agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el o la agente de retención y el o la contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 78 (parágrafo sexto) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, del cual se desprende que cuando un gasto y un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se cumplan los extremos siguientes: i) que la retención sea efectuada íntegramente; ii) que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional; y,
iii) que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”. Dichos supuestos deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Ahora bien, a partir de la sentencia número 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., esta alzada sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el sujeto pasivo para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen indicado en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar, una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente ha establecido el mencionado texto normativo de 1994, aplicable en razón del tiempo, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados y las administradas, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo anterior, esta Máxima Instancia observa que el criterio asumido en forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia número 00216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente confirmada, entre otros fallos, en los números 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA; 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, caso: Textilana, S.A.; 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA; 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Motorauto, C.A.; 00479 del 23 de abril de 2008, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 01251 del 12 de agosto de 2009, caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A. y 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román. En estas decisiones quedó sentado que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío, es la consecuencia de no haber cumplido el o la contribuyente con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, toda vez que el legislador o la legisladora mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como parafiscales de la tributación. Así se declara.

Asimismo, la Sala advierte que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni supone la verificación de efectos confiscatorios, pues son factores tomados en cuenta por el legislador o la legisladora en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de gastos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o por haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. Así se declara.

Por consiguiente, esta alzada desestima la solicitud planteada por los apoderados de la sociedad mercantil Telcel Celular, C.A. (Ahora Telefónica Venezolana C.A.) relativa a la desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por ser punitivo y vulnerar el principio constitucional de la capacidad contributiva. Razón por la cual, confirma el pronunciamiento del fallo apelado sobre la declaratoria de procedencia de los reparos fiscales siguientes: a) el costo por falta de retención sobre el pago del servicio de arrendamiento por circuitos digitales, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997; y, b) los gastos no admisibles por falta de retención, correspondientes a los ejercicios económicos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997. Así se decide.

2.- En cuanto al reparo fiscal sobre los gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación o comprobación insatisfactoria, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995 (Bs. 3.992.867.099,78) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997 (Bs. 21.842.127.736,63); la abogada de la República denuncia la falsa apreciación de la prueba de experticia promovida en instancia.

Al respecto, sostiene que la recurrente durante la investigación fiscal no suministró los soportes demostrativos (tales como copia del cheque de pago y la factura original), los cuales eran necesarios para efectuar el cruce de información con otros comprobantes o cualquier otro medio de control. Igualmente, alega que durante el procedimiento sumario administrativo se evacuó la prueba de revisión fiscal, donde se evidenció que el sujeto pasivo no efectuó las retenciones del impuesto sobre la renta por concepto de Comisiones de Agente, Coop Publicidad, Prensa, Televisión, Radio, Folletos, durante los ejercicios investigados; por consiguiente, considera que el sentenciador incurrió en el “vicio de falso supuesto de derecho”.

Con fundamento en la experticia contable el juzgador declaró improcedente la objeción fiscal de los gastos no admisibles por falta de comprobación, para el ejercicio fiscal impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, mientras que el reparo formulado para el ejercicio fiscal correspondiente desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, lo declaró procedente sólo por la cantidad de quinientos cincuenta y dos millones trescientos noventa y cuatro mil doscientos trece bolívares con treinta y cinco céntimos
(Bs. 552.394.213,35).

Ahora bien, del informe pericial de instancia, esta Máxima Instancia advierte que:

a) Referente al ejercicio económico comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, los expertos y las expertas evidenciaron que: (i) las operaciones corresponden a cuentas nominales de gastos operativos y de capital; (ii) los egresos fueron registrados en las cuentas de la recurrente, siendo constatados mediante los asientos contables, pagos, facturas de proveedores y contratos; (iii) están vinculados con el desarrollo de la actividad económica de la empresa; y, (iv) la recurrente tiene medios probatorios suficientes para demostrar la realización de los gastos, tales como facturas, contratos, medios de pagos, notas de débito.

b) Sobre el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, los expertos y las expertas comprobaron que: (i) las operaciones corresponden a cuentas nominales de gastos operativos y de capital, vale decir que son gastos inherentes al funcionamiento y realización de su actividad económica; (ii) los egresos fueron registrados en las cuentas de la recurrente, siendo verificados mediante los asientos contables, facturas, pagos, contratos y vouchers; (iii) la recurrente cuenta con los comprobantes y documentos que respaldan la veracidad de los gastos objetados, mediante facturas, contratos, notas de débito y vouchers; y, (iv) la revisión efectuada permitió comprobar los gastos efectuados por el sujeto pasivo, presentan adecuada documentación de respaldo, salvo la cantidad de quinientos cincuenta y dos millones trescientos noventa y cuatro mil doscientos trece bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 552.394.213,35), de la cual no verificaron documentación.

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; esta Máxima Instancia le otorga pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

De allí que, la Sala considera que el juzgador apreció correctamente la prueba de experticia contable al declarar que el reparo fiscal sobre gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación o comprobación insatisfactoria, fue desvirtuado salvo en lo referente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cantidad de quinientos cincuenta y dos millones trescientos noventa y cuatro mil doscientos trece bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 552.394.213,35), porque no se pudo comprobar con documentación alguna.

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar tales gastos. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por el órgano recaudador relativo a los gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación o comprobación insatisfactoria, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de tres mil novecientos noventa y dos millones ochocientos sesenta y siete mil noventa y nueve bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 3.992.867.099,78) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, el monto de veintiún mil ochocientos cuarenta y dos millones ciento veintisiete mil setecientos treinta y seis bolívares con sesenta y tres céntimos
(Bs. 21.842.127.736,63); razón por la cual, estima procedente el vicio denunciado por la abogada de la República. Así también se declara.

Por consiguiente, esta alzada revoca el fallo apelado respecto a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal de los gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación o comprobación insatisfactoria, para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, mientras que para el ejercicio fiscal correspondiente desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, se estimó procedente la suma de quinientos cincuenta y dos millones trescientos noventa y cuatro mil doscientos trece bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 552.394.213,35). Así se decide.

3.- Respecto a la objeción fiscal de la gravabilidad de la supuesta ganancia obtenida por la compra de Certificado de Reintegros Tributarios (CERTS), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, los apoderados judiciales de la recurrente alegan contra el fallo apelado el vicio de falso supuesto de hecho debido a que los pagos efectuados por operaciones con Certificados de Reintegro Tributario (CERTS) no constituyen renta fiscal, en los términos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, sino que son el resultado de un aumento de valor o plusvalía experimentado por los aludidos certificados.

Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional señala que la contribuyente realizó operaciones de compra a descuento de Certificados de Reintegro Tributario (CERTS), los cuales usó al valor nominal para el pago de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Asimismo, sostiene que de esas operaciones de compra-venta y pago, se originó un enriquecimiento que no pertenece a las remuneraciones y demás proventos propios a que tiene derecho el tenedor de esos títulos, quedando esa ganancia sujeta a los parámetros fijados por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios investigados. En consecuencia, solicita que se confirme como ingreso gravable, la cantidad de once millones quinientos cuarenta y ocho mil seiscientos cincuenta bolívares (Bs. 11.548.650,00) (folios 1458 y 1459 de la pieza número 3 de las actas procesales).

En tal sentido, el juzgador advirtió que el reparo se fundamentó en haber considerado el órgano recaudador que los ingresos recibidos por el recurrente constituyeron una ganancia, al adquirir en operación a descuento unos Certificados de Reintegro Tributario (CERTS) por el monto de ochocientos sesenta y cuatro millones trescientos sesenta y un mil trescientos cincuenta bolívares (Bs. 864.361.350,00), cuyo valor nominal total era de ochocientos sesenta y cinco millones novecientos diez mil bolívares (Bs. 875.910.000,00).

Con fundamento en el informe pericial, el tribunal de la causa observó que la cantidad objetada, fue verificada en los documentos y registros suministrados a los expertos y a las expertas contables y concluyó que debe ser gravada la aludida ganancia con el impuesto sobre la renta.

Del informe pericial de instancia, esta Máxima Instancia advierte:

“(…) conforme a los documentos que le fueron suministrados, que la Promovente adquirió a FONDO COMÚN E.A.P. un Certificado de Reintegro Tributario (CERTS) el día 17/04/1997, cuyo valor nominal era de Bs. 636.000.000,00, por un valor de Bs. 628.050.000,00; obteniendo una ganancia de Bs. 7.950.000,00. (…) fue utilizado para el pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente al período de imposición de marzo de 1997, el mismo día en que fue comprado, por lo que no existe ninguna desvalorización monetaria. Así mismo, con respecto a la compra de bonos por la cantidad de Bs. 239.910.000,00 que fueron utilizados en la cancelación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del período de imposición correspondiente al mes de enero de 1997, no le fue suministrado (…) el documento de compra de dichos bonos, por lo que no se pudo determinar cuando (sic) fueron adquiridos, y en consecuencia si hubo o no un deterioro monetario por su tenencia. Sólo se pudo determinar, basados en los registros contables, que dicha operación produjo una ganancia a la Promovente por la cantidad de Bs. 3.598.650,00.”. (Destacado de la Sala).

Por consiguiente, la Sala aprecia que la recurrente por la operación de compra con descuento de Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTS), cuyo valor nominal era de ochocientos sesenta y cinco millones novecientos diez mil bolívares (Bs. 875.910.000,00) pagó la cantidad de ochocientos sesenta y cuatro millones trescientos sesenta y un mil trescientos cincuenta bolívares (Bs. 864.361.350,00).

De allí que, esta alzada considera que es un hecho no controvertido, que la recurrente obtuvo un descuento por el monto once millones quinientos cuarenta y ocho mil seiscientos cincuenta bolívares (Bs. 11.548.650,00), lo cual representa una ganancia.

Ahora bien, para determinar si tal ganancia constituye un ingreso que debe ser gravado por el impuesto sobre la renta, esta alzada observa lo siguiente:

Conforme al artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis al presente asunto, el hecho imponible de este tributo está configurado por la obtención de enriquecimientos “netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país”. A tal fin, la misma Ley define en su artículo 2 qué debe entenderse por enriquecimiento neto sujeto a este impuesto, precisando que son “los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas en esta Ley”.

Bajo esta premisa, la Ley de Impuesto sobre la Renta también delimita la base de cálculo del aludido tributo, que estará conformada por los ingresos brutos globales obtenidos por los contribuyentes, de la forma que a continuación se expresa:

“Artículo 14.- El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 5° de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (…).”.

Al respecto, ha sido criterio sostenido por la Sala, el cual se ratifica en esta oportunidad, que los elementos definitorios del tributo y su forma de cálculo [Vid., sentencia número 01143 del 4 de mayo de 2006, caso: Unión de Productores Agropecuarios, C.A (UPACA)], es la siguiente:

“a- El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en determinado período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de pagar el impuesto que lo grava.

b- Ese enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del “ingreso bruto” obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula.

c- El ingreso bruto global estará constituido por el producto de las actividades económicas generadoras de los enriquecimientos gravados señalados en la ley.

d- Cuando se trata de rentas provenientes de actividades económicas, basta que una sola de las causas generadoras del enriquecimiento ocurra en el territorio nacional para que se considere gravable en Venezuela.

e- Las deducciones que se imputan al ingreso bruto para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, que cumplan con las condiciones legalmente establecidas.

Así las cosas, de los requisitos o condiciones señalados, se desprende que la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de regular los elementos constitutivos del hecho imponible (objetivo, subjetivo, espacial y temporal), establece las condiciones y procedimientos para la determinación de la obligación tributaria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar.

Luego, para determinar ese enriquecimiento neto, representativo del incremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos obtenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto pasivo de la obligación tributaria, los costos y las deducciones permitidas por este mismo texto legal.”.

En virtud de las consideraciones antes expuestas, esta alzada estima pertinente verificar si el descuento obtenido por la recurrente en la compra de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTS) puede ser considerada como un ingreso gravable, y a tal efecto advierte lo siguiente:

Los artículos 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.007 del 25 de julio de 1996 (Ley de Reforma Parcial de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.095 del 27 de noviembre de 1996) y 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.827 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994, aplicables en razón del tiempo, establecían que la recuperación del impuesto soportado por los exportadores o las exportadoras podrá realizarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, entre otros, mediante la emisión de certificados especiales por el monto recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable y podrán ser usados por el sujeto pasivo para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal, incluso pueden ser objeto de cesión, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994.

Posteriormente, el entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) emitió la Providencia número 129 del 13 de septiembre de 1996, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.048 del 20 de septiembre de 1996 (modificada en su artículo 10, a través de la Providencia número 163 del 2 de julio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.220 del 4 de junio de 1997), en donde reguló el Procedimiento de Recuperación de los Créditos Fiscales por parte de los “Exportadores Contribuyentes Ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”, sin hacer mención de los certificados especiales.

Luego, las mencionadas Providencias fueron derogadas por el Reglamento número 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de Recuperación de Créditos Fiscales para “Contribuyentes Exportadores”, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 5.423 Extraordinario del 29 de diciembre de 1999, donde en el artículo 9 (numeral 2), se indicó que la Resolución que decida el caso, debe mencionar que se autoriza al o a la contribuyente exportador o exportadora para retirar del Banco Central de Venezuela (BCV) los correspondientes certificados de reintegro tributario.

Igualmente, el artículo 20 dispone que el sujeto pasivo mediante notificación podrá manifestar su voluntad para continuar con el procedimiento de emisión de Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTS) por la totalidad de los créditos objeto de recuperación, a que hace mención el artículo 43 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 5.341 Extraordinario del 5 de mayo de 1999.

Aun y cuando no resulta aplicable al período impositivo objetado (desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997), es menester hacer referencia a la evolución normativa de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTS):

Así, el Reglamento Parcial número 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 37.577 del 25 de noviembre de 2002, en su artículo 16 señala que, de acuerdo al artículo 43 de la Ley, la recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales.

Por su parte, el artículo 2 de la Resolución número 1.661 del 18 de julio de 2005 contentiva de la Reforma Parcialmente de la Resolución número 1.534 de fecha 15 de marzo de 2004, donde se dictó el Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión, Colocación, Custodia y Manejo de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTS), publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela núm. 38.234, de fecha 25 de julio de 2005, indicó que los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTS) son:

“Títulos emitidos por la República en forma electrónica, a través del Ministerio de Finanzas, a los efectos de la recuperación prevista en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Los CERT son títulos negociables, que no devengan intereses, y cuyo plazo de vigencia no será mayor de dos (2) años a partir de la fecha de su colocación.

Los CERT deben ser registrados en el Sistema de Custodia Electrónica de Títulos (SICET) del Banco Central de Venezuela, y pueden ser utilizados por los contribuyentes para el pago de tributos nacionales, intereses, multas, costas procesales o cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal”.

De allí se colige que los Certificados de Reintegro Tributario (CERTS) son títulos negociables emitidos en forma electrónica por el Ministerio del Poder Popular para la Banca y Finanzas a favor de los exportadores o las exportadoras, una vez solicitada la recuperación de los créditos fiscales; cuyo plazo de vigencia no será mayor de dos (2) años a partir de la fecha de su emisión.

En este sentido, de la evolución normativa antes mencionada, esta Máxima Instancia aprecia que aun cuando los aludidos certificados tienen características parecidas a los títulos valores, se diferencian de estos, en que no son abstractos sino que guardan una relación causal con su emisión; vale decir, que éstos son dictados a los efectos de la recuperación de los créditos fiscales del impuesto al valor agregado soportados por los exportadores o las exportadoras en virtud de la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad exportadora, los cuales tendrán la oportunidad de solicitar los Certificados de Reintegro Tributario (CERTS) ante la Administración Tributaria cualquier día hábil del mes siguiente a aquel en que realice la exportación.

Además, su emisión no se efectúa para que sirvan de inversión a largo plazo sino que son instrumentos de pago que pueden ser negociados (cedidos) a los efectos de pagar obligaciones tributarias (principales y accesorias, inclusive costas procesales).

Por consiguiente, la Sala considera que al momento de adquirirse los aludidos Certificados por un monto menor al de su valor nominal, la porción de descuento necesariamente representa una ganancia para quien lo obtiene y al instante puede ser usado para el pago de las obligaciones tributarias.

En consecuencia, esta alzada estima que las aludidas ganancias deben ser consideradas como ingresos gravables, conforme a los artículos 1 y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995. Razón por la cual, se desestima el alegato de falso supuesto de hecho formulado por la recurrente y confirma el fallo apelado respecto al reparo fiscal de la gravabilidad de la supuesta ganancia obtenida por la compra de Certificado de Reintegros Tributarios (CERTS), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997. Así se declara.

4.- En cuanto al reparo por concepto de “castigo provisión cuentas de cobro dudoso”, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, la representación de la República denuncia contra el fallo apelado el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 27 (numeral 8) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

La abogada fiscal sostiene que el literal c) del numeral 8 del artículo 27 de la aludida Ley, establece dos (2) opciones para deducir las deudas que no se hayan recuperado en el ejercicio gravable: i) la incapacidad del deudor o deudora y sus fiadores o fiadoras; y, ii) que no se justifique incurrir en gastos de cobranzas, en virtud del monto de la acreencia.

Destaca que de la documentación verificada la contribuyente no demostró la insolvencia de pago de sus deudores o deudoras (Anexo “C” del Acta Fiscal). Tampoco comprobó que hubiese realizado todas las gestiones necesarias para probar que en la labor de cobro actuó diligentemente, agotando tanto la vía de cobranza extrajudicial como la judicial, sin obtener resultado favorable. Por lo tanto, la empresa debió accionar judicialmente y consignar copias de sus actuaciones (sin esperar obtener el resultado de las mismas).

Por su parte, los apoderados judiciales de la recurrente señalan que es incorrecta tal denuncia, pues el legislador tributario o la legisladora tributaria no establece la obligatoriedad de realizar gestiones de naturaleza judicial, por lo que, al ejecutar diligencias de carácter extrajudicial que resultaron infructuosas, debe estimarse que los deudores involucrados o las deudoras involucradas resultaron insolventes. En consecuencia, debe declararse procedente la deducción de la pérdida que de ella se deriva.

Insisten que -contrario a lo señalado por la abogada de la República- su representada si demostró mediante el informe pericial, la realización de labores de cobranza extrajudicial y que la cuantía de las deudas no justifican los gastos para su percepción; por consiguiente, debe declararse procedente la aludida deducción, debido a que se cumplieron los extremos previstos en el artículo 27 (numeral 8, literal “c”) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Del examen y valoración a la prueba de experticia promovida por la recurrente en instancia, el juzgador apreció que fue demostrada la existencia de las circunstancias concurrentes para la procedencia de la deducción previstas en el artículo 27 numeral 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al quedar en evidencia que las deudas provienen de operaciones propias del negocio, el monto fue considerado para computar la renta bruta declarada y comprobar que las cantidades de cada una de las deudas, individualmente consideradas para cada deudor o deudora, no justifican el gasto de cobranza. En consecuencia, estimó que la suma declarada por la contribuyente por concepto de “provisión para cuentas cobro dudoso”, cumple con las condiciones para su deducibilidad; por consiguiente, apreció improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria.

Ahora bien, para resolver la denuncia formulada, esta alzada estima necesario examinar el artículo 27 (numeral 8, literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

“ARTÍCULO 27. Para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes:

(…)

c) Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza”. (Destacado de esta Máxima Instancia).

De la disposición antes transcrita se desprende, que el literal c) establece dos (2) condiciones alternativas para la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, las cuales son: i) que las pérdidas por deudas incobrables se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor o deudora y de sus fiadores o fiadoras; o, ii) que se hayan descargado porque su monto no justifique los gastos de cobranza.

En este sentido, ha sido criterio reiterado de esta Máxima Instancia que quien procure tal deducción, indefectiblemente debe demostrar las mencionadas condiciones; por cuanto, sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento indebido que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos
(Vid., Sentencia número 02306 dictada en fecha 24 de octubre de 2006,
caso: Banco Internacional, C.A.; 00004 del 8 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A.; 00230 del 27 de febrero de 2008, caso: Plumrose Latinoamericana, C.A. y 01143 del 10 de agosto de 2011, caso: Banco República, C.A.).

Sobre la afirmación de la recurrente en cuanto a que incurrió en reducciones a la utilidad del ejercicio económico comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, del informe pericial de instancia, la Sala advierte que:

a) Los expertos o las expertas contables revisaron los expedientes que mantiene la contribuyente de cada uno de los deudores o de las deudoras, verificando nombre, fecha, deuda en bolívares y la documentación que los soporta; por lo que a su juicio, se demostró que el sujeto pasivo incurrió y soportó pérdidas por el monto indicado, debiendo disminuir la utilidad del mencionado período impositivo.

b) Con la finalidad de dejar constancia de las acreencias declaradas como incobrables, los peritos y las peritas elaboraron un cuadro demostrativo con los campos de información referidos a: i) identificación del deudor o deudora; ii) fecha, número y naturaleza de la factura; y, iii) monto de la cuenta incobrable objetada por la Administración Tributaria.

c) Evidencian que las acreencias fueron registradas en la contabilidad de la empresa, conforme a los asientos y registros contables analizados y verificados:

“Descripción de los registros contables:

1° Actividad generadora del ingreso de la empresa:

Cuentas por Cobrar Clientes	XXX
INGRESO		XXX
IVA		XXX

2° Se provisionan los posibles casos que tengan contingencia:

Gastos de Provisión (GP)	XXX
Provisión de Cuentas Incobrables (BG)		XXX

3° Se castiga la provisión:

Provisión de Cuentas Incobrables (BG	XXX
Cuentas por Cobrar Clientes		XXX

Procedimiento utilizado para castigar como incobrables los saldos insolutos de los clientes post-pago:

‘Debido a que la cantidad de clientes en las plataformas de facturación es muy amplia y que el sistema contable CODA no maneja auxiliares, el detalle y control de la cartera de clientes se le va directamente en las plataformas de facturación, por este hecho al haber agotado todas las gestiones de cobranza ante los clientes con saldos insolutos se procede a aplicarle a cada cliente en esta situación un ajuste contable en dicha plataforma para castigar contra la provisión para cuentas de cobro dudoso el saldo pendiente de cobro. Dicho castigo se registra contablemente al procesar la interfase contable entre la plataforma de facturación y el sistema contable. Este proceso está diseñado para que no contabilice los movimientos individuales de cada cliente por separado, sino por el contrario que totalicen los movimientos generados por cada código de ajuste y registre un solo movimiento, lo cual quiere decir que un cargo en el sistema contable por este concepto puede contener varios castigos.’”.

d) Las cuentas por cobrar declaradas incobrables, se originaron en actividades generadoras de ingresos propios de la actividad comercial que realiza la empresa y que tales pérdidas fueron incluidas como ingresos en la determinación de la utilidad financiera y utilidad neta gravable por el impuesto sobre la renta, para lo cual adjuntaron al informe pericial, la Conciliación de la Renta para el período objetado [Anexo II.1.b.1.(ii)] y la Planilla H-96- número 0334598 [Anexo II.1.b.1.1.(ii)] del ejercicio investigado (folios 5 al 8 del Anexo “A” del expediente judicial).

e) Sobre la proporción porcentual de cada una de las acreencias determinadas, respecto del total de ingresos generados y declarados por la recurrente en el ejercicio económico reparado; los expertos y las expertas contables verificaron el Estado de Resultados con la Declaración de Rentas, establecieron la aludida proporción porcentual y elaboraron un cuadro explicativo.

Los expertos y las expertas concluyeron que las cantidades de cada una de las cuentas por cobrar, “se ubican en montos inmateriales en relación con las proporciones que representan de los ingresos por ventas y prestación de servicios de la promovente”.

f) En la experticia se evidencia que la recurrente cuenta con expedientes sobre sus deudores o deudoras y que los montos objetados por el órgano recaudador, representan cantidades “inmateriales, cuya cuantía no justificaban la incurrencia (sic) en gastos de cobranza extrajudicial”. Sin embargo, los peritos y la perita señalan que la recurrente “cuenta con toda la documentación de respaldo que soportó la empresa en sus gestiones de cobranza extrajudicial (Ver cuadro Anexo ‘II.1.d.(ii)’)”.

Del examen al Anexo II.1.d. (ii) que acompaña al informe pericial (folio 9 del Anexo “A” del expediente judicial), se evidencia una relación elaborada por los expertos y las expertas, donde se indican supuestas gestiones de cobranzas realizadas por la recurrente:

Cuenta Número	Pérdida por Cta. Incobrable (Bs.)	Empresa que hizo la Gestión de Cobro	Observaciones Gestión de Cobro
886820	1.018.602,25	Empresa en Quiebra.	Empresa en Quiebra.
562678	743.712,19	VENAMERICA (24/10/1995)	Cobro Infructuoso. Empresa en Quiebra.
2085793	846.087,52	SERCORP, C.A. (NOV/1996)	Usuario no reconoce la obligación.
4764080	994.399,00	CORFIN, C.A.	Cobro Infructuoso.
5283312	711.725,83	SERCORP, C.A.	Deudor ilocalizable.
5529847	743.366,22	REFINANCIAL DE RECUPERACIONES, C.A.	Deudor ilocalizable.
5732953	884.169,47	PROMOTORA AYCA, C.A.	Deudor ilocalizable.
7281058	1.478.445,11	MARCANO & PECORARI S.C., ESC. JURÍD. FINANCIERO	Se niega a pagar.
12112918	900.382,84	SERCORP, C.A. (NOV/1995)	Se niega a pagar.
15293798	942.448,95	SERCORP, C.A.	Se niega a pagar.
15862881	841.289,94	SERCORP, C.A.	Deudor ilocalizable.
16424798	1.224.421,73	MARCANO & PECORARI S.C., ESC. JURÍD. FINANCIERO	No tiene disponibilidad económica.
17631276	743.558,26	MARCANO & PECORARI S.C., ESC. JURÍD. FINANCIERO	Deudor ilocalizable.
19321447	745.557,40	SERCORP, C.A.	Deudor ilocalizable.
22371132	1.355.126,52	MARCANO & PECORARI S.C., ESC. JURÍD. FINANCIERO	Deudor hace caso omiso al cobro.
6995120	755.825,14	GRUPO VPC (12/06/1995)	No reconoce deuda.
7020845	991.064,76	E. J. MILLÁN ENMANUELLI	Se encuentra en el exterior.
8771008	734.274,18	INMARBEL, S.R.L. (30/05/1995)	Alega no tener sdo. Pendiente.
16818999	907.874,12	INMARBEL, S.R.L. (29/06/1995)	Alega no tener sdo. Pendiente.
19502111	4.156.077,85	COBRANZAS ANDINA, C.A.	Declarada en estado de quiebra.
3317856	783.858,47	COBRACA (09/10/1994)	Deudor ilocalizable.
3433505	1.319.878,02	COBRACA (03/09/1995)	Se niega a pagar.
3790813	774.342,44	RECUPERACIONES Y COBRANZAS	Se niega a pagar.
17743063	1.557.609,36	RECUPERACIONES Y COBRANZAS	Deudor ilocalizable. Dirección errada.
18786103	929.990,39	RECUPERACIONES Y COBRANZAS	No tiene disponibilidad económica.
19814896	816.192,82	COBRACA (08/01/1996)	Deudor ilocalizable
21176201	1.441.920,91	RECUPERACIONES Y COBRANZAS	Se niega a pagar.
25202789	1.212.120,82	COBRACA (06/02/1996)	No tiene disponibilidad económica.
7726813	1.022.522,88	LA BOUTIQUE DEL CELULAR, C.A.	Se niega a pagar.
8151755	3.624.126,04	LA BOUTIQUE DEL CELULAR, C.A.	Deudor ilocalizable.
8315459	964.037,15	LA BOUTIQUE DEL CELULAR, C.A.	Se niega a pagar.
9039637	1.882.968,04	LA BOUTIQUE DEL CELULAR, C.A.	Cliente se esconde.
9210725	730.287,02	LA BOUTIQUE DEL CELULAR, C.A.	Se niega a pagar.
9697822	825.812,18	LA BOUTIQUE DEL CELULAR, C.A.	Se niega a pagar.
4270625	832.304,36	LA BOUTIQUE DEL CELULAR, C.A.	Deudor ilocalizable.
19171867	857.196,05	Dra. MARY HERRERA TORTOLERO	Se encuentra en el exterior.
Total=	41.293.576,23

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; esta Máxima Instancia le otorga pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

En armonía con el criterio sostenido por esta alzada sobre la normativa examinada y la experticia contable evacuada en instancia; esta alzada aprecia que la recurrente demostró el cumplimiento de las condiciones establecidas en el literal c) del numeral 8 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vale decir, comprobó que: i) las pérdidas por deudas incobrables fueron descargadas en el año gravable en razón de la insolvencia de los deudores o las deudoras y de sus fiadores o fiadoras; y, ii) los respectivos montos adeudados no justificaban los gastos de cobranza, inclusive “realizó gestiones de cobranzas extrajudiciales”. Así se declara.

En consecuencia, la Sala desestima el alegato de la representación judicial del Fisco Nacional sobre el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 27 (numeral 8) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; razón por la cual, se confirma el fallo apelado sobre el particular. Así se decide.

5.- Sobre la objeción fiscal relativa a los “intereses ganados en el exterior”, la representación judicial del Fisco Nacional denuncia contra la decisión impugnada el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; por cuanto, el mencionado dispositivo establece no sólo la obligación a los y las contribuyentes de llevar correcta y ordenadamente los libros contables, sino que supone la eficacia probatoria de éstos, respecto a los comprobantes que soportan sus registros. De allí que, cualquier asiento contable en los libros carece de valor si no está sustentado por los documentos correspondientes.

La abogada de la República advierte que la recurrente suministró como respaldo a la información requerida por la fiscalización, copias fotostáticas de comprobantes contables, lo cual -a su entender- no tiene valor probatorio.

Por otra parte, los apoderados judiciales del accionante sostienen que resulta errado el argumento del vicio de falso supuesto de derecho, pues su representada demostró mediante la prueba de experticia contable, que obtuvo ingresos en el extranjero, durante los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997 y, que éstos, no son gravables con el impuesto sobre la renta.

Al respecto, el tribunal de la causa para determinar la naturaleza jurídica de los intereses objetados, examinó los artículos 1° y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, así como la experticia evacuada en instancia y, concluyó que la recurrente “comprobó que los ingresos objetados son extraterritoriales”, por cuanto de los anexos que acompañan al informe pericial, se relacionan las ciudades del extranjero donde fueron pagados los referidos ingresos, las entidades bancarias y las cuentas donde se abonaron, así como los comprobantes revisados por los expertos y las expertas.

Sin embargo, al pronunciarse respecto a si los intereses extraterritoriales objetados tienen la adecuada y suficiente comprobación para que puedan ser excluidos del impuesto sobre la renta; con fundamento en el informe pericial, el sentenciador apreció que la contribuyente no tiene soportes o comprobantes que permitan considerar como ingresos extraterritoriales las cantidades de veintiocho millones ciento trece mil seiscientos noventa y dos bolívares (Bs. 28.113.692,00), veinticinco millones sesenta y dos mil trescientos setenta y siete bolívares (Bs. 25.062.377,00) y dos millones ciento diecisiete mil seiscientos setenta y dos bolívares
(Bs. 2.117.672,00), correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, respectivamente.

En consecuencia, el juzgador estimó como ingresos gravables y no gravables para los ejercicios fiscales investigados, las cantidades siguientes:

Ejercicio Fiscal	Ingresos no gravables (Extraterritoriales)	Ingresos gravables
01/11/1994 al 31/10/1995	24.406.553,00	28.113.692,00
01/11/1995 al 31/10/1996	90.039.774,00	25.062.377,00
01/11/1996 al 31/10/1997	265.483.767,00	2.117.672,00

Ahora bien, para resolver la denuncia formulada, esta alzada advierte que el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece la obligación que tienen los y las contribuyentes de llevar, ordenadamente y ajustados a los principios generalmente aceptados de contabilidad, los libros y registros que las normas legales y reglamentarias determinen; para ello prevé lineamientos sobre la forma como los mismos deben llevarse, y constituyan medios integrales de control y comprobación.

Respecto a los comprobantes, esta Máxima Instancia aprecia que las anotaciones o asientos llevados en los libros y registros deben estar apoyados en los documentos correspondientes, y sobre la fe que tales comprobantes merezcan, surgirá su valor probatorio.

Por lo que, la Sala estima necesario precisar el alcance de la expresión “comprobantes correspondientes”, respecto a lo cual en materia de impuesto sobre la renta la fórmula legalmente establecida para determinar la renta neta consiste en restar a los ingresos brutos los costos y deducciones previstas en los artículos 23 y 27 de esa ley especial.

Sobre las deducciones, el parágrafo décimo sexto del citado artículo 27 prevé que el “(…) Reglamento de esa Ley establecerá los controles necesarios para asegurar que las deducciones autorizadas en este artículo, sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realmente utilizados.” (Destacado de esta alzada).

En igual sentido, el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 señala que los “(…) emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del Emisor.” (Subrayado de esta Máxima Instancia).

De manera que conforme a las disposiciones legales citadas, los llamados “comprobantes correspondientes” serán aquellos que aseguren que las deducciones legalmente autorizadas estén efectivamente justificadas y respondan a gastos realmente utilizados; y, además, se requiere que los emisores de esos comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, cumplan con las exigencias formales indicadas en las leyes y reglamentos fiscales (Vid., sentencia número 00976 del 7 de agosto de 2012, caso: Banco Plaza, C.A.).

Por consiguiente, la observancia de la normativa antes mencionada por parte del sujeto pasivo, permitirá a la Administración Tributaria, el ejercicio efectivo de sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con el fin de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los y las contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas (Vid., fallo      número 00275 del 5 de marzo de 2008, caso: Compañía Anónima Electricidad del Centro (ELECENTRO)).

Ahora bien, del informe pericial de instancia, la Sala advierte lo que a continuación se expresa:

a) Los expertos y las expertas contables solicitaron y verificaron de los libros y registros contables de la contribuyente, que la misma anotó durante los ejercicios investigados, los ingresos por intereses obtenidos en el exterior siguientes:

Código	Denominación	Ejercicio Fiscal	Monto (Bs.)
723110	Intereses Ganados Extraterritoriales.	1994-1995	52.520.225,00
723110	Intereses Ganados Extraterritoriales.	1995-1996	115.102.151,00
723110	Intereses Ganados Extraterritoriales.	1996-1997	367.601.439,00

b) Los peritos y las peritas requirieron y revisaron la documentación relacionada con los ingresos conseguidos por concepto de intereses logrados en el exterior, que fueron rechazados por el órgano recaudador, los cuales fueron relacionados mediante los Anexos 2.1.1. y 2.1.2. (folios 10 al 17 del Anexo “A” del expediente judicial), y al efecto, se resume en la forma que se indica de seguidas:

Ingresos por intereses ganados en el exterior

Código	Ejercicio	Con comprobación (Bs.) “Anexo 2.1.1.”	Sin comprobación (Bs.) “Anexo 2.1.2.”	Total (Bs.)
723110	1994-1995	24.406.533,00	28.113.692,00	52.520.225,00
723110	1995-1996	90.039.774,00	25.062.377,00	115.102.151,00
723110	1996-1997	365.483.767,00	2.117.672,00	367.601.439,00

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; se ratifica el otorgamiento de pleno valor a la misma (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar tales gastos. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por el órgano recaudador referidos a los “intereses ganados en el exterior”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de cincuenta y dos millones quinientos veinte mil doscientos veinticinco bolívares (Bs. 52.520.225,00), 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de ciento quince millones ciento dos mil ciento cincuenta y un bolívares (Bs. 115.102.151,00) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de trescientos sesenta y siete millones seiscientos un mil cuatrocientos treinta y nueve bolívares
(Bs. 367.601.439,00); razón por la cual, estima procedente el vicio denunciado por la abogada de la República. Así también se declara.

Por consiguiente, esta alzada revoca el fallo apelado respecto a la declaratoria que estimó como ingresos gravables y no gravables para los ejercicios fiscales investigados, las cantidades siguientes:

Ejercicio Fiscal	Ingresos no gravables (Extraterritoriales)	Ingresos gravables
01/11/1994 al 31/10/1995	24.406.553,00	28.113.692,00
01/11/1995 al 31/10/1996	90.039.774,00	25.062.377,00
01/11/1996 al 31/10/1997	265.483.767,00	2.117.672,00

Así se decide.

En armonía con el criterio sostenido por esta alzada sobre la normativa examinada y la experticia contable evacuada en instancia; esta Máxima Instancia aprecia que la recurrente cuenta con la documentación necesaria para demostrar parcialmente que los referidos ingresos fueron obtenidos en el exterior. Así se declara.

En consecuencia, la Sala desestima el alegato planteado por la representación de la República en cuanto al vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y la falta total de comprobación satisfactoria. Razón por la cual, se confirma de la sentencia apelada que resultan gravables por el impuesto sobre la renta las cantidades de veintiocho millones ciento trece mil seiscientos noventa y dos bolívares (Bs. 28.113.692,00), veinticinco millones sesenta y dos mil trescientos setenta y siete bolívares (Bs. 25.062.377,00) y dos millones ciento diecisiete mil seiscientos setenta y dos bolívares
(Bs. 2.117.672,00), correspondientes a los ejercicios comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, respectivamente, porque la contribuyente no tiene los soportes que permitan considerarlos como ingresos extraterritoriales. Así se decide.

6.- Respecto a la improcedencia del reparo por los “Costos no procedentes por falta de comprobación”, la abogada de la República sostiene en cuanto a:

(i) La objeción fiscal por concepto de “Costos de Teléfonos Celulares”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997; que el sentenciador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de las normas.

Destaca que los montos reparados se refieren a la determinación mensual del costo de ventas, el cual estaba conformado por el inventario inicial (inventario final del mes anterior) más compras del período menos inventario final del período; por lo que, la actuación fiscal no logró verificar las cifras presentes en la tabla descriptiva suministrada por la recurrente (folio 1421 de la pieza número 3 del expediente judicial).

Por su parte, los apoderados judiciales de la accionante insisten que la contribuyente comprobó con el informe pericial, la existencia de documentos, soportes y registros que corroboran la procedencia de la deducibilidad de los costos de venta de los teléfonos celulares, correspondientes a los ejercicios impositivos investigados.

La representación de la sociedad mercantil precisa que respecto a la forma de estimar los costos de los inventarios de mercancías (teléfonos celulares), el sujeto pasivo aplica el “método de valoración por promedio móvil o precios móviles”, el cual supone una variación del costo de venta cada vez que se compran unidades; en consecuencia, el costo del inventario resulta incidido por la modificación de precios que se refleja en las compras mensuales.

Igualmente, la recurrente señala que el método de valoración de inventarios denominado “identificación específica”, no les resulta aplicable debido al gran volumen de operaciones que efectúa y enfatiza que los expertos y las expertas contables sí pudieron verificar la causación y generación de los costos de ventas para los ejercicios fiscales objetados, lo que conllevó al tribunal de mérito a considerar improcedente el reparo fiscal por tal concepto.

Al respecto, el sentenciador apreció que la recurrente utilizó el Método de Promedio Móvil para la valuación de sus inventarios y que los expertos y las expertas dejan constancia que: (i) de la verificación de las compras de inventarios, integradoras del costo de venta, éste fue calculado según la metodología de control interno; (ii) de acuerdo con el registro contable denominado “promedio móvil”, las compras se encuentran debidamente amparadas en las facturas emanadas de los proveedores y las proveedoras de las unidades; y, (iii) pudieron satisfacerse de la comprobación suficiente de las cantidades aplicadas por la promovente como costo de venta en cada uno de los ejercicios investigados.

En consecuencia, el tribunal de la causa consideró que la empresa logró probar: a) la causación y generación de costos de venta por las sumas de tres mil seiscientos sesenta y dos millones cuatrocientos veintiún mil quinientos diecisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 3.662.421.517,09), un mil setecientos treinta y cinco millones doscientos trece mil seiscientos noventa y ocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.735.213.698,23) y un mil cuatrocientos ochenta millones seiscientos sesenta y nueve mil sesenta y tres bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 1.480.669.063,97), para los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995, 1996 y 1997, respectivamente; y, b) las compras efectuadas en los períodos fiscales objetados, en base a las que se determinó el costo de venta imputable a los ingresos brutos de dichos períodos. Por consiguiente, considera improcedente el reparo formulado.

Ahora bien, para resolver la denuncia formulada, esta alzada ratifica lo señalado anteriormente sobre el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual establece la obligación que tienen los y las contribuyentes de llevar, ordenadamente y ajustados a los principios generalmente aceptados de contabilidad, los libros y registros que las normas legales y reglamentarias determinen; para ello prevé lineamientos sobre la forma como los mismos deben llevarse y constituyan medios integrales de control y comprobación.

En este sentido, el artículo 138 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.217 del 24 de mayo de 1993, prevé lo siguiente:

“Artículo 138.- Los contribuyentes que de acuerdo a la naturaleza de sus negocios muevan inventario levantarán al comienzo de sus actividades y al cierre de cada ejercicio tributario, inventario de todos los bienes destinados a la venta. El inventario de cierre será el inicial del ejercicio siguiente.

Parágrafo primero.- La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al artículo 53 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo, todo sin perjuicio de lo establecido al respecto por la Ley y este Reglamento en materia de ajustes de la inflación.

Parágrafo segundo.- Estos inventarios se registrarán en el libro respectivo conforme a las disposiciones del Código de Comercio, con la debida garantía de exactitud y comprobación”.

De la norma se colige que los inventarios se valuarán al precio de costo, estableciéndose su determinación para el caso de los bienes muebles, inmuebles, bienes producidos y bienes recibidos en operaciones. También podrá hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.

Así, esta Máxima Instancia aprecia que las disposiciones examinadas, no exigen el uso de un determinado método o prohíban el cambio de un método de valuación por otro, pudiendo el o la contribuyente variar el método de valuación de sus inventarios, además de llevar su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 138 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 [Vid., caso similar, sentencia número 00647 del 16 de mayo de 2002, caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A. (Grupo Consolidado), ratificada posteriormente en los fallos números 02307 del 24 de octubre de 2006, caso: S.H. Fundiciones, S.A.; 00004 del 9 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A.; 00137 del 29 de enero de 2009, caso: Oxidaciones Orgánicas, C.A. (OXIDOR) y 00032 del 25 de enero de 2012, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO)].

De allí, la Sala aprecia que aún cuando la valoración de los inventarios no implica el movimiento físico de la mercancía, sino la fijación del costo o el precio para efecto del control financiero y tributario; no obstante, el saber seleccionar entre los diferentes métodos de valuación es muy importante, porque la empresa debe elegir el que más corresponda a sus objetivos.

Razones por las que, esta alzada considera que conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los y las contribuyentes pueden valorar sus inventarios no sólo con el denominado método de identificación específica, que es el establecido en el artículo 53 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, sino que pueden hacerlo en atención a cualquier otro, vale decir, mediante los denominados Fifo, Lifo y Promedio, que se describen en la forma siguiente:

a) “Identificación específica”, donde cada artículo vendido y cada unidad que queda en el inventario está individualmente identificada con su costo real. Por lo que, el costo de los bienes enajenados durante un ejercicio fiscal se determinará sumando el valor de las existencias al principio del período, el costo de los bienes adquiridos o producidos durante el mismo, y el resultado obtenido se restará el valor de las existencias equiparadas en forma específica al culminar el giro económico.

b) “FIFO O PEPS” (primeros en entrar, primeros en salir), implica que los primeros artículos que entran al almacén son los primeros en ser vendidos (costo de ventas) o consumidos (costo de producción), lo cual implica que las existencias están representadas por las últimas entradas y están valuadas a los últimos precios de adquisición.

c) “LIFO o UEPS” (últimos en entrar, primeros en salir), supone que los últimos artículos que entran al almacén son los primeros vendidos (costo de ventas) o consumidos (costo de producción), lo que se traduce en que el inventario final está conformado por los primeros que ingresaron al inventario.

d) “Costo Promedio”, consiste en calcular el costo promedio unitario de los artículos en el inventario inicial más las compras realizadas en el ejercicio contable; vale decir, se divide el importe acumulado de la compra de una mercancía, entre el número de artículos adquiridos. Con fundamento en el costo promedio unitario se determina tanto el costo de venta como del inventario final correspondiente.

En este sentido, el costo de lo vendido al precio unitario del inventario final tiene dos (2) modalidades de cálculo: i) costo promedio ponderado, se usa para valorar el inventario en una base periódica, por lo que el inventario inicial y las compras netas se suman en unidades e importes y se dividen; y, ii) el costo promedio móvil, se emplea cuando las existencias y el costo de las ventas se valúan permanentemente al estar los costos promedios al día, a través del sistema de inventarios perpetuos, que implica un nuevo precio promedio cada vez que hay un cambio o movimiento en el inventario.

Ahora bien, del informe pericial de instancia, esta Máxima Instancia advierte que los expertos y las expertas contables evidenciaron lo siguiente:

a) El método de valoración de inventarios usado por la recurrente es el denominado “Promedio Móvil”, en donde su sistema de control interno y de registro contable, efectúa un recálculo de los costos cada vez que se verifica una compra.

b) La incidencia de las compras de unidades de inventario, resulta en la actualización del costo de adquisición de los inventarios promediado entre el total de las unidades en existencia, que luego es aplicado como costo de venta sobre la base del último promedio e imputado como costo del ejercicio fiscal, cuando las unidades son desincorporadas por la venta a terceros.

c) Conforme al método de valuación utilizado por la contribuyente, el valor del inventario inicial y final para los ejercicios fiscales objetados, es el que a continuación se indica:

Inventario de Teléfonos Celulares:

Ejercicio Impositivo	Inicial Bs.	Final Bs.
1-11-1994- 31-10-1995	750.122.270,41	457.545.433,60
1-11-1995- 31-10-1996	457.545.423,60	1.919.200.793,19
1-11-1996- 31-10-1997	1.919.200.793,19	5.953.128.727,89

Según los peritos y las peritas, el código de la cuenta de inventario de teléfonos celulares aparece en el Balance Generales bajo el número 116105, siendo ésta una cuenta real de activo circulante, que se moviliza constantemente con las entradas y salidas de inventario, por lo que el saldo reflejado en la cuenta representa el inventario final para la fecha en que se consulte. Así, el inventario final de un ejercicio económico se convierte en el inicial para el siguiente período impositivo.

d) Las compras objetadas en el reparo fiscal se encuentran respaldadas por las facturas emitidas por los proveedores y las proveedoras de la recurrente, las cuales fueron relacionadas en el Anexo 2.2. C. (i), (ii), (iii) y (iv), denominado “Listado de Facturas de Teléfonos” (folios 18 al 34 del Anexo “A” del expediente judicial).

e) Las adquisiciones realizadas por la recurrente forman parte integral del cálculo para determinar el costo de venta, siendo éste el resultado del promedio del precio de las unidades adquiridas en un ejercicio con el saldo inicial promediado que procede del período anterior.

f) La contribuyente generó costos de venta durante los ejercicios fiscales objetados, relacionados en los Anexos 2.2. e. (1) y 2.2. e. (2), denominados “Costos no Procedentes por Falta de Comprobación” y “Costos no Procedentes por Comprobación Insatisfactoria”, respectivamente, (folios 35 y 36 del Anexo “A” del expediente judicial), por las cantidades siguientes:

Ejercicio Impositivo	Costos no procedentes por falta de comprobación Bs.	Costos no Procedentes por Comprobación Insatisfactoria Bs.
1-11-1994- 31-10-1995	3.662.421517,09
1-11-1995- 31-10-1996	1.735.213.698,23	4.625.264.276,83
1-11-1996- 31-10-1997	1.480.669.063,97	6.570.433.640,15

g) El monto de las compras de mercancías integrantes del inventario y que conforman el costo de venta, calculado según el método de “promedio móvil”, están amparadas por las respectivas facturas emitidas por los proveedores y las proveedoras de la contribuyente.

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; se le otorga pleno valor de conformidad con lo sentado en ella (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar tales gastos. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por el órgano recaudador referidos a los “Costos de Teléfonos Celulares”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de tres mil seiscientos sesenta y dos millones cuatrocientos veintiún mil quinientos diecisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 3.662.421.517,09), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, el monto de un mil setecientos treinta y cinco millones doscientos trece mil seiscientos noventa y ocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.735.213.698,23) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de un mil cuatrocientos ochenta millones seiscientos sesenta y nueve mil sesenta y tres bolívares (Bs. 1.480.669.063,97); razón por la cual, estima procedente el vicio denunciado por la abogada de la República. Así también se declara.

En armonía con el criterio sostenido por la Sala sobre la normativa examinada y la experticia contable evacuada en instancia; esta alzada aprecia que aun cuando la recurrente para la valuación de los inventarios correspondientes a los ejercicios impositivos reparados, aplicó el método de “promedio móvil”, el cual no está prohibido por la normativa legal aplicable y se encuentra ajustado a los principios de contabilidad generalmente aceptados; sin embargo, la contribuyente no suministró los respectivos comprobantes. Por consiguiente, se considera procedente el alegato planteado por la representación de la República en cuanto al vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y artículo 138 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993. Así se declara.

En consecuencia, la Sala revoca la sentencia apelada respecto a que la contribuyente logró demostrar: a) la causación y generación de costos de venta por las cantidades de tres mil seiscientos sesenta y dos cuatrocientos veintiún mil quinientos diecisiete bolívares con nueve céntimos
(Bs. 3.662.421.517,09) (ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995), un mil setecientos treinta y cinco millones doscientos trece mil seiscientos noventa y ocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.735.213.698,23) (período impositivo desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996) y un mil cuatrocientos ochenta millones seiscientos sesenta y nueve mil sesenta y tres bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 1.480.669.063,97) (giro económico desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997); b) las compras efectuadas en los períodos fiscales objetados, en base a las cuales se determinó el costo de venta imputable a los ingresos brutos de dichos períodos. Razón por la cual, se considera procedente el reparo formulado. Así se decide.

(ii) Respecto al reparo fiscal por concepto de “Gastos por arrendamiento de circuito digital”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995 y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996; la representación del Fisco Nacional sostiene que el juzgador cometió el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de la Ley.

Advierte que conforme al principio de la disponibilidad previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el cual establece que todo gasto que sea declarado y no cancelado para un ejercicio, deberá ser declarado en el ejercicio subsiguiente como ingreso, no fue observado por el tribunal de mérito, toda vez que de las actas procesales no se evidencia que la recurrente haya efectuado pago alguno por el servicio de arrendamiento de circuito digital.

En este sentido, el juzgador advirtió que el acto impugnado se fundamenta en que la contribuyente no presentó los soportes y documentos que justifiquen los pagos efectuados y por el hecho que el documento “convenio finiquito”, donde se logra determinar la cantidad total por concepto de arrendamiento de espacio físico, en el que se incluye el monto objetado, fue registrado el 16 de agosto de 2000, con lo cual -a criterio de la Administración Tributaria- demuestra que el sujeto pasivo no realizó pago alguno desde la fecha del convenio hasta su terminación.

Con fundamento en el informe pericial y sus respectivos “Anexos”, prueba que no fue objetada ni impugnada por la representación fiscal, el sentenciador apreció que la contribuyente sólo comprueba que “compensó” (pagó) la suma de noventa y un millones quinientos seis mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 91.506.660,00), para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995 y ninguna cantidad para el ejercicio comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996.

Por consiguiente, consideró procedente el rechazo de la cantidad imputada como costo de doscientos sesenta y dos millones trescientos ochenta y cuatro mil novecientos treinta bolívares (Bs. 262.384.930,00); reconoció el derecho a la contribuyente de deducir como costo el monto de noventa y un millones quinientos mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 91.500.660,00), para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995; y estimó procedente la objeción fiscal formulada para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la suma de veinticuatro millones setecientos veinte mil novecientos siete bolívares (Bs. 24.720.907,00).

Ahora bien, del informe pericial de instancia, esta alzada advierte que los expertos y las expertas contables evidenciaron lo siguiente:

a) Respecto a los costos imputados por la contribuyente por concepto de “arrendamientos de servicios digitales”, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, los peritos y las peritas evidenciaron que sólo se “causó la cantidad de Bs. 154.307.770,00); surgiendo una diferencia por la cantidad de Bs. 199.583.820; la cual carece de soportes y evidencias de que este costo se haya realizado”.

b) Sobre la mencionada diferencia, advirtieron que fue incluida en una “cuenta de provisión”, que totalizó la cantidad de doscientos noventa y un millones noventa mil cuatrocientos ochenta bolívares (Bs. 291.090.480,00), que se discrimina en el Anexo 2.3. a., bajo la denominación “Costos no procedentes por falta de comprobación” (folios 37 y 36 del Anexo “A” de las actas procesales) y de esa provisión únicamente se pagó la suma de noventa y un millones quinientos seis mil seiscientos sesenta bolívares
(Bs. 91.506.660,00), tal como se refleja en el mencionado Anexo 2.3 a.

c) Al disminuir el monto pagado de noventa y un millones quinientos seis mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 91.506.660,00) del total previsto en la “cuenta de provisión” por la suma de doscientos noventa y un millones noventa mil cuatrocientos ochenta bolívares (Bs. 291.090.480,00), genera una diferencia no soportada por la cifra de ciento noventa y nueve millones quinientos ochenta y cinco mil ochocientos veinte bolívares
(Bs. 199.585.820,00).

d) De la suma total del reparo de trescientos cincuenta y tres millones ochocientos noventa y un mil quinientos noventa bolívares
(Bs. 353.891.590,00) se resta la cifra que carece de soporte por ciento noventa y nueve millones quinientos ochenta y cinco mil ochocientos veinte bolívares (Bs. 199.585.820,00) y se obtiene la cantidad de ciento cincuenta y cuatro millones trescientos siete mil setecientos setenta bolívares
(Bs. 154.307.770,00), siendo éste el monto que debe ser aceptado como costo.

e) Respecto a la objeción fiscal formulada para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, en el monto de veinticuatro millones setecientos veinte mil novecientos siete bolívares (Bs. 24.720.907,00), los expertos y las expertas no mencionan haber corroborado algún gasto.

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; se le otorga pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar tales gastos. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por el órgano recaudador referidos a “Gastos por arrendamiento de circuito digital”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la suma de trescientos cincuenta y tres millones ochocientos noventa y un mil quinientos noventa bolívares (Bs. 353.891.590,00) y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de veinticuatro millones setecientos veinte mil novecientos siete bolívares
(Bs. 24.720.907,00); razón por la cual, estima procedente el vicio denunciado por la abogada de la República. Por lo que, se revoca la sentencia apelada en este particular. Así se decide.

Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara procedentes los reparos fiscales levantados por el órgano recaudador, en los términos siguientes:

Ejercicio Fiscal	Reparo Fiscal Bs
1-11-1994 al 31-10-1995	353.891.590,00
1-11-1995 al 31-10-1996	24.720.907,00

Así se decide.

(iii) Sobre la objeción fiscal por concepto “Costos T-Net”, correspondiente a los ejercicios económicos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997; la representación fiscal denuncia que el tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho al estimarlo improcedente.

En este sentido, el juzgador advirtió que el acto impugnado se fundamenta en que la contribuyente no presentó los soportes y documentos que justifiquen los mencionados costos. Con fundamento en el informe pericial y sus respectivos “Anexos”, prueba que no fue objetada ni impugnada por la representación fiscal; se apreció que el sujeto pasivo logró desvirtuar los hechos analizados y los resultados obtenidos por la fiscalización. Por lo tanto, consideró que la recurrente tiene derecho a computar los aludidos costos y declaró improcedente el reparo fiscal.

Ahora bien, de la experticia evacuada en instancia, la Sala advierte lo siguiente:

a) La recurrente generó e imputó costos por servicios de interconexión de información y enlace satelital, durante los ejercicios económicos investigados, por los montos que a continuación se indican:

Período Impositivo	Costos T-Net Bs.
1-11-1995 al 31-10-1996	173.971.452,75
1-11-1996 al 31-10-1997	120.869.947,68

b) Fueron verificadas las operaciones contables registradas por la contribuyente, en los asientos de la cuenta “Costos T-NET”, bajo el código contable número 531205.

c) Los documentos que amparan los costos “se encuentran en poder de la promovente” y estuvieron relacionados en los Anexos 2.4. a. [1]. y 2.4. a. [2]. (folios 39 y 40 del Anexo “A” del expediente judicial).

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; se le otorga pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar tales gastos. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por el órgano recaudador referidos a “Costos T-Net”, correspondiente a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de ciento setenta y tres millones novecientos setenta y un mil cuatrocientos cincuenta y dos bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 173.971.452,75) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de ciento veinte millones ochocientos sesenta y nueve mil novecientos cuarenta y siete bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 120.869.947,68); razón por la cual, estima procedente el vicio denunciado por la abogada de la República. Por lo que, se revoca la sentencia apelada en este particular. Así se decide.

Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara procedentes los reparos fiscales levantados por el órgano recaudador.

(iv) Respecto a la improcedencia del reparo fiscal por concepto “Costos Arrendamiento de Circuitos Digitales”; la abogada de la República arguye que el sentenciador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por la errónea interpretación del artículo 9 (numeral 11) de los Decretos números 507 del 28 de diciembre de 1994, 1.344 de fecha 30 de mayo de 1996 y 1.808 del 23 de abril de 1997, al declararlos improcedentes.

Destaca que, del análisis al contrato de interconexión urbana del sistema Telcel Celular, C.A. al sistema básico C.A.N.T.V. número 91-C+ 33INPD-233 de fecha 31 de mayo de 1991 y a los diferentes registros contables, la Administración Tributaria determinó que se trataba de abonos en cuentas, conforme a los artículos 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 96 del Reglamento de 1993. Por lo que, la recurrente debió efectuar la retención del tributo exigido por el artículo 9 (numeral 11) de los Decretos números 507 del 28 de diciembre de 1994, 1.344 de fecha 30 de mayo de 1996 y 1.808 del 23 de abril de 1997; razón por la cual, solicita que se confirme el reparo por este concepto y la respectiva sanción de multa, de acuerdo al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Sobre la obligación por parte de la accionante de retener el aludido tributo a los pagos efectuados por la prestación del servicio de “Arrendamiento de Circuitos Digitales” para los períodos fiscales correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997; la Sala al momento de examinar los reparos formulados al sujeto pasivo en su condición de agente de retención, consideró necesario examinar el artículo 9 (numeral 11) de los Decretos números 507 del 28 de diciembre de 1994, contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.836 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1994, 1.344 del 30 de mayo de 1996 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 5.075 Extraordinario del 27 de junio de 1996 y 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.203 del 12 de mayo de 1997, los cuales establecieron:

Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones de 1994:

“Artículo 9°: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

(…)

			Porcentaje de retención sobre el monto pagado o abonado en cuenta
			Personas Naturales		Personas Jurídicas
Nume ral	Lite ral	ACTIVIDAD REALIZADA EN EL PAIS
		(…)
11		Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.	1%	20%	2%	2%

(…).” (Destacado de la Sala).

Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones de 1996:

“Artículo 9°: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

(…)

(…)

			Porcentaje de retención sobre el monto pagado o abonado en cuenta
			Personas Naturales		Personas Jurídicas
			Residente	No residente	Domiciliada	No Domiciliada
Numeral	Literal	ACTIVIDAD REALIZADA EN EL PAIS
		(…)
11		Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.	1%	34%	2%	Ver Parágrafo 1° de este Artículo

(…)

Parágrafo Primero: A las personas jurídicas o comunidades no domiciliadas en el país, la retención del impuesto se efectuará dentro del ejercicio gravable, en el momento del pago o del abono en cuenta de los enriquecimientos netos acumulados, convertidos a unidades tributarias (U.T.), previstos en el literal a) del numeral 1, literal a) y c) del numeral 3, numerales 4, 5, 6, 7, 11, 12, 13 y 21 de este artículo, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

1.     Quince por ciento (15%) hasta el monto de dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.);

2.     Veintidós por ciento (22%) entre dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) hasta un monto de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.); y

3.     Treinta y cuatro por ciento (34%) por el monto que exceda de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.).

El resultado obtenido por la aplicación de los porcentajes se multiplica por el valor de la unidad tributaria vigente y el resultado es la cantidad de impuesto que se deberá retener y enterar.

(…).” (Destacado de esta alzada).

Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones de 1997:

“Artículo 9°: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

(…)

			Porcentaje de retención sobre el monto pagado o abonado en cuenta
			Personas Naturales		Personas Jurídicas
			Residente	No residente	Domiciliada	No Domiciliada
Numeral	Literal	ACTIVIDAD REALIZADA EN EL PAIS
		(…)
11		Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.	1%	34%	2%	Ver Parágrafo 1° de este Artículo

(…)

Parágrafo Primero: A las personas jurídicas o comunidades no domiciliadas en el país, la retención del impuesto se efectuará dentro del ejercicio gravable, en el momento del pago o del abono en cuenta de los enriquecimientos netos acumulados, convertidos a unidades tributarias (U.T.), previstos en el literal a) del numeral 1, literal a) y c) del numeral 3, numerales 4, 5, 6, 7, 11 y 12 de este artículo, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

1.     Quince por ciento (15%) hasta el monto de dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.);

2.     Veintidós por ciento (22%) entre dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) hasta un monto de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.); y

3.     Treinta y cuatro por ciento (34%) por el monto que exceda de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.).

El resultado obtenido por la aplicación de los porcentajes se multiplica por el valor de la unidad tributaria vigente y el resultado es la cantidad de impuesto que se deberá retener y enterar.

(…).”. (Destacado de esta Máxima Instancia).

De las disposiciones transcritas se desprende que los sujetos pasivos y las sujetas pasivas estaban obligados y obligadas  a retener el impuesto sobre la renta en un dos por ciento (2%) sobre los pagos o abonos en cuenta por los servicios prestados por las personas jurídicas domiciliadas en el país.

En consecuencia, la sociedad de comercio Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.) estaba obligada a retener y enterar el impuesto sobre la renta a los pagos efectuados a la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (C.A.N.T.V.) por la prestación del servicio de “Arrendamiento de Circuitos Digitales”, tal como lo evidenció esta alzada cuando declaró procedente la objeción fiscal en su condición de agente de retención, por concepto de impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, respectivamente.

Por consiguiente, esta alzada aprecia que la obligación de retener y enterar el impuesto sobre la renta en los plazos establecidos por las normas tributarias, es una condición de admisibilidad que debe cumplirse, tal como los conceptos de necesidad, normalidad o de vinculación con el proceso de producción de rentas, para que sea procedente la deducción del costo declarado. De allí que, esta Máxima Instancia considera que en el caso concreto, no se cumplió con el aludido requisito de admisibilidad. Así se declara.

Razón por la cual, la Sala estima procedente el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, revoca la sentencia apelada en este punto y declara ajustado a derecho el reparo fiscal formulado por concepto de “Costos Arrendamiento de Circuitos Digitales”, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997. Así se decide.

7.- Sobre la improcedencia de la objeción fiscal por concepto de “Costos Comisiones pagadas por Tarjetas de Créditos”, la representación fiscal alega que el tribunal de mérito cometió el vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de los artículos 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 9 (numeral 2, literal b) del Decreto Reglamentario número 507 del 30 de diciembre de 1994.

Respecto a la obligación por parte del recurrente de retener el aludido tributo a los pagos (comisiones) efectuados por la prestación de “pagos con Tarjetas de Créditos”; la Sala al momento de examinar los reparos formulados al sujeto pasivo en su condición de agente de retención, consideró procedente el deber que tenía la empresa de retener y enterar el correspondiente impuesto sobre la renta.

Por consiguiente, esta alzada aprecia que en el caso concreto no se cumplió con el requisito de admisibilidad de la deducción declarada por la contribuyente, debido a la falta de retención a los pagos efectuados. Así se declara.

En consecuencia, esta Máxima Instancia estima procedente el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, revoca la sentencia apelada y declara ajustado a derecho el reparo fiscal formulado por concepto de “Costos comisiones pagadas por Tarjetas de Créditos”, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995 y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996. Así se decide.

8.- En lo relativo al vicio de falso supuesto en que incurrió el sentenciador al declarar improcedentes las objeciones fiscales por concepto de “Gastos no procedentes por falta de comprobación: Ejercicio 01/11/1995 al 31/10/1996:Bs. 4.553.888.172,72. (Sic) Gastos no admisibles por Falta de Comprobación: Bs. 3.022.970.564,70”; la Sala advierte la confusión en que incurre la representación judicial del Fisco Nacional, cuando se refiere al reparo fiscal declarado improcedente por el tribunal de la causa, por cuanto señala en forma errada el concepto y el monto en bolívares.

Por consiguiente, esta alzada estima que los alegatos de la abogada de la República se relacionan con la objeción fiscal por concepto de “Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, correspondiente al ejercicio económico comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, en la cantidad de tres mil veintidós millones novecientos setenta mil quinientos sesenta y cuatro bolívares con setenta céntimos (Bs. 3.022.970.564,70).

En este sentido, con base en el informe pericial, el juzgador estimó improcedente la objeción fiscal, por cuanto los peritos y las peritas verificaron la existencia de los comprobantes y soportes de las erogaciones rechazadas.

Ahora bien, de la experticia evacuada en instancia, la Sala advierte lo siguiente:

a) Fueron solicitados y verificados “el balance general, el estado de resultados, el mayor analítico y los comprobantes de Diario relacionados con estos gastos”.

b) Las operaciones corresponden a cuentas nominales de gastos operativos y de capital, cuyos conceptos están vinculados con el desarrollo de la actividad económica de la recurrente.

c) Los expertos y las expertas contables revisaron los comprobantes de Diario y la documentación que respalda la veracidad de los egresos objetados, tales como notas de débito, contratos, vouchers.

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; se le otorga pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar tales gastos. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por el órgano recaudador referidos a “Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, correspondiente al período impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, en la cantidad de tres mil veintidós millones novecientos setenta mil quinientos sesenta y cuatro bolívares con setenta céntimos
(Bs. 3.022.970.564,70); razón por la cual, estima procedente el vicio denunciado por la abogada de la República. Por lo que, se revoca la sentencia apelada en este particular. Así se decide.

9.- La representación fiscal sostiene que el juez incurrió en el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos y del derecho al considerar improcedentes los reparos fiscales relativos a “Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria: Ejercicio 01/11/1994 al 31/10/95: Bs. 168.138.557,80; Ejercicio 1995/1996:              Bs. 3.484.901.288,70. Ejercicio: 01/11/1996 al 31/10/97:                             Bs. 1.065.015.425,34”.

Previamente esta alzada observa que la representación judicial del Fisco Nacional incurre en confusión, cuando se refiere al reparo fiscal declarado improcedente por el tribunal de la causa, por cuanto indica en forma errada el concepto y un ejercicio económico que no fue objetado (desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996) por la Administración Tributaria, el cual fue decidido y declarado improcedente en el punto anterior.

En consecuencia, esta Sala considera que los alegatos de la abogada de la República se relacionan con la objeción fiscal por concepto de “Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, correspondiente al período impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, en la cantidad de ciento sesenta y ocho millones ciento treinta y ocho mil quinientos cincuenta y siete bolívares con ochenta céntimos
(Bs. 168.138.557,80), así como desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el monto de un mil sesenta y cinco millones quince mil cuatrocientos veinticinco bolívares con treinta y cuatro céntimos
(Bs. 1.065.015.425,34).

Al respecto, el tribunal de la causa advirtió que los reparos fiscales, están conformados por las partidas siguientes: (i) “Gastos por comisiones préstamos Chase Manhattan Bank”, por la cifra de ciento cuarenta y dos millones ochocientos mil bolívares (Bs. 142.800.000,00); (ii) “Gastos por honorarios profesionales y mantenimiento de software”, por la suma de veinticinco millones trescientos treinta y ocho mil quinientos cincuenta y siete bolívares con ochenta céntimos (Bs. 25.338.557,80); y, (iii) “Gastos por mantenimiento de software, honorarios profesiones, honorarios por red de microondas, entre otros conceptos”, por el monto de un mil sesenta y cinco millones quince mil cuatrocientos veinticinco bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 1.065.015.425,34).

De la prueba de experticia evacuada durante el proceso, el sentenciador apreció improcedente la objeción fiscal, por cuanto se verificaron la existencia de los comprobantes y soportes de las erogaciones objetadas.

A tal fin, para decidir la Sala estima necesario examinar el contenido del informe pericial, y al respecto advierte lo siguiente:

a) El procedimiento usado por los expertos y las expertas contables consistió en: (i) el análisis de los saldos; (ii) la ubicación y examen de los comprobantes de Diario; y, (iii) el estudio de su registro en el Libro Diario contra el Libro Mayor, el Estado de Resultados y el Balance General.

b) Los peritos y las peritas destacan que los egresos para los ejercicios económicos objetados, sí fueron registrados, causados, soportados y pagados por la contribuyente por las cantidades declaradas.

c) Las operaciones que fueron asentadas en la contabilidad de la empresa recurrente, corresponden a cuentas nominales de gastos operativos, que están vinculados con el desarrollo de su actividad económica.

d) En cuanto a las partidas de gastos que registraron las operaciones por el monto de ciento sesenta y ocho millones ciento treinta y ocho mil quinientos cincuenta y siete bolívares con ochenta céntimos
(Bs. 168.138.557,80), correspondiente al período impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, los expertos y las expertas señalan que “presentan adecuada documentación de respaldo”, los cuales fueron relacionados en los Anexos 2.8.1 “EJERCICIO 94-95 GASTOS Y OTROS EGRESOS NO PROCEDENTES POR COMPROBACIÓN INSATISFACTORIA” (folio 243 del Anexo “B” del expediente judicial) y 2.8.1.1 “EJERCICIO 94-95 HONORARIOS PROFESIONALES (618130)” (folio 244 del Anexo “B” de las actas procesales).

e) Respecto a las partidas de egresos que registraron las operaciones por la cantidad de un mil sesenta y cinco millones quince mil cuatrocientos veinticinco bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 1.065.015.425,34), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, los peritos y las peritas destacan que la contribuyente cuenta con documentos y soportes que respaldan la efectiva realización de los gastos, su naturaleza y causación, que fueron relacionados en los Anexos 2.8.1 “EJERCICIO 96-97 GASTOS Y OTROS EGRESOS NO PROCEDENTES POR COMPROBACIÓN INSATISFACTORIA” (folio 245 del Anexo “B” del expediente judicial).

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; se le otorga pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar tales gastos. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por el órgano recaudador referidos a “Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, correspondiente al período impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, en la cantidad de ciento sesenta y ocho millones ciento treinta y ocho mil quinientos cincuenta y siete bolívares con ochenta céntimos
(Bs. 168.138.557,80), así como desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el monto de un mil sesenta y cinco millones quince mil cuatrocientos veinticinco bolívares con treinta y cuatro céntimos
(Bs. 1.065.015.425,34).

Razón por la cual, estima procedente el vicio denunciado por la abogada de la República. Por lo que, se revoca la sentencia apelada en este particular. Así se decide.

10.- La representación judicial del Fisco Nacional alega que el tribunal de mérito cometió el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos al estimar improcedente las objeciones fiscales por concepto de “Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria”, referente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997.

Con base en la prueba de experticia evacuada durante el proceso, el juzgador apreció que la contribuyente comprobó que posee los comprobantes y documentos que demuestran que incurrió en estos costos, por lo que son deducibles. En consecuencia, consideró improcedente la objeción fiscal.

Del informe pericial, esta alzada advierte lo siguiente:

a) Que la contribuyente causó y generó costos de venta, por las cantidades de “Bs. 3.662.421.517,09, Bs. 1.735.213.698,23 y Bs. 1.480.669.063,97 para los períodos finalizados al 31 de octubre de 1995, 1996 y 1997, respectivamente, (Anexo2.2.e. (1)) y por las cantidades de Bs. 4.625.264.276,83 y Bs. 6.570.433.640,15, para los períodos finalizados al 31 de octubre de 1996 y 1997, (Anexo 2.2.e. (2))” (folios 35 y 36 del Anexo “A” de las actas procesales).

b) Que “… la compras de inventarios que conforman el costo de venta calculado según la metodología de control interno y de registro contable denominada ‘promedio móvil’, se encuentran debidamente amparadas en las facturas emanadas de los proveedores de dichas unidades (…)”.

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; se le otorga pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar tales gastos. Así se declara.

En consecuencia, la Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por el órgano recaudador referidos a “Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria”, referente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997.

Razón por la cual, estima procedente el vicio denunciado por la abogada de la República. Por lo que, se revoca la sentencia apelada en este particular. Así se decide.

11.- La abogada de la República denuncia que el tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos, al considerar improcedentes las objeciones fiscales referidas a:
(i) “Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación” correspondiente al ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996; (ii) “Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación”, relativo al ejercicio fiscal desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997; y, (iii) “Costos roaming no deducible”, para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996.

Al respecto, tomando en cuenta la experticia contable, el sentenciador considera que la objeción fiscal queda “en simple conjetura”, por cuanto la recurrente demostró que posee los comprobantes y documentos que corroboran la procedencia extraterritorial de los aludidos ingresos; en consecuencia, no resultan gravables y declaró improcedentes los reparos fiscales.

En este sentido, a los fines de emitir pronunciamiento, para esta Máxima Instancia resulta ineludible, revisar el informe pericial, del cual se observa lo siguiente:

a) El procedimiento empleado durante la experticia consistió en: (i) el análisis de los saldos; (ii) la ubicación y examen de los comprobantes de Diario; y, (iii) el estudio de su registro en el Libro Diario contra el Libro Mayor, el Estado de Resultados y el Balance General.

b) Los expertos y las expertas dejaron constancia de los ingresos obtenidos por la recurrente por concepto de “interconexión fuera de la jurisdicción venezolana por Roaming Internacional”, por los montos rechazados, correspondientes a los períodos impositivos objetados.

c) Los peritos y las peritas evidenciaron respecto a las cantidades mencionadas, que se encuentra “registrada” en la contabilidad de la empresa y puede ser verificada “en los Estados Financieros y registros contables (Asientos de diario y Mayores Analíticos)”.

d) En cuanto a la naturaleza de los referidos ingresos, verificaron su origen extraterritorial, los cuales versan sobre “servicios de Interconexión en el exterior, abonados a la telefonía móvil”.

e) Que las cantidades rechazadas fueron registradas en la contabilidad de la contribuyente y puede ser verificada en los “Estados Financieros en el Código de Cuenta N° 431105 INGRESOS ROAMING INTERNACIONAL”.

Con fundamento en el razonamiento esbozado en los pronunciamientos anteriores, relativos al valor probatorio que debe otorgársele a la prueba de experticia contable evacuada en instancia; se le otorga pleno valor (Vid., decisión número 00709 del 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti S.A.V.).

Sin embargo, la contribuyente no consignó los comprobantes requeridos por la Administración Tributaria, por tanto la prueba de experticia contable no puede suplir las pruebas no promovidas (las facturas) para justificar los referidos ingresos correspondientes a los ejercicios fiscales objetados. Así se declara.

Sobre el reparo fiscal por concepto de “Costos roaming no deducible”, para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, la representación fiscal sostiene que los funcionarios y las funcionarias actuantes revisaron de la declaración de rentas definitivas de la contribuyente, los estados de ganancias y pérdidas y la conciliación de rentas del ejercicio económico investigado.

Destaca que la Administración Tributaria determinó que la recurrente incorporó en los costos declarados, el saldo de la cuenta código contable número 531105 los “Costos roaming no deducible”.

Precisa que la explicación ofrecida por la empresa contribuyente es que en el mencionado período impositivo omitió involuntariamente sacar el “Costo Roaming” por la referida cantidad, como partida de conciliación no deducible, por cuanto el reseñado costo en el ejercicio fiscal anterior al objetado se presentaba “neteado” en la cuenta “Ingreso Roaming Internacional”. Enfatiza que la contribuyente no suministró al órgano recaudador, ninguna documentación.

En ese orden de ideas, esta alzada observa que la abogada de la República erróneamente señaló en el escrito de fundamentación de la apelación, que el tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos, al considerar improcedente el reparo fiscal relativo a “Costos roaming no deducible”, para el ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, lo cual no concuerda con lo decidido en la sentencia recurrida, habida cuenta que el sentenciador no declaró improcedente la aludida objeción fiscal. Por consiguiente, esta Sala Político-Administrativa debe desestimar el vicio denunciado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide.

Con fundamento en los anteriores pronunciamientos, esta Máxima Instancia ordena a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de la obligación tributaria de la contribuyente; para ello, el órgano recaudador necesariamente debe considerar los resultados del análisis efectuado por la Sala sobre los reparos fiscales, que a continuación se mencionan:

Concepto	Ejercicio Fiscal	Monto Reparado	Monto Confirmado Bs.	Monto revocado por la Sala Bs
Costo no deducible por no retener el impuesto correspondiente al pago del servicio de arrendamiento por circuitos digitales.	01-11-1994 al 31-10-1995	81.595.500,00	81.595.500,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	32.638.200,00	32.638.200,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	656.563.870,00	656.563.870,00
Gastos no admisibles por falta de retención.	01-11-1994 al 31-10-1995	1.032.337,42	1.032.337,42
	01-11-1995 al 31-10-1996	3.055.810,49	3.055.810,49
Gastos y otros egresos no deducibles por falta de comprobación o comprobación insatisfactoria.	01-11-1994 al 31-10-1995	3.992.867.099,78	3.992.867.099,78
	01-11-1996 al 31-10-1997	21.842.127.736,63	21.842.127.736,63
Gravabilidad de la supuesta ganancia obtenida por la compra de Certificados de Reintegros Tributarios (CERTS).	01-11-1996 al 31-10-1997	11.548,65	11.548,65
Castigo provisión cuentas de cobro dudoso.	01-11-1994 al 31-10-1995	41.293.576,23		41.293.576,23

Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1994 al 31-10-1995	52.520.225,00	52.520.225,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	115.102.151,00	115.102.151,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	367.601.439,00	367.601.439,00
Costos no procedentes por falta de comprobación (Costos de Teléfonos Celulares).	01-11-1994 al 31-10-1995	3.662.421.517,09	3.662.421.517,09
	01-11-1995 al 31-10-1996	1.735.213.698,23	1.735.213.698,23
	01-11-1996 al 31-10-1997	1.480.669.063,97	1.480.669.063,97
Gastos no procedentes por falta de comprobación (Gastos por arrendamiento de circuito digital).	01-11-1994 al 31-10-1995	353.891.590,00	353.891.590,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	24.720.907,00	24.720.907,00
Costos no procedentes por falta de comprobación (Gastos por arrendamiento de circuito digital).	01-11-1995 al 31-10-1996	173.971.452,75	173.971.452,75
	01-11-1996 al 31-10-1997	120.869.947,68	120.869.947,68
Costos no procedentes por falta de comprobación (Costos Arrendamiento de Circuitos Digitales).	01-11-1994 al 31-10-1995	81.595.5000,00	81.595.5000,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	32.638.200,00	32.638.200,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	656.563.870,00	656.563.870,00
Costos Comisiones pagadas por Tarjetas de Créditos.	01-11-1994 al 31-10-1995	494.398.662,50	494.398.662,50
	01-11-1995 al 31-10-1996	778.699.721,23	778.699.721,23
Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria.	01-11-1995 al 31-10-1996	3.022.970.564,70	3.022.970.564,70
Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria.	01-11-1994 al 31-10-1995	168.138.557,80	168.138.557,80
	01-11-1995 al 31-10-1996	1.065.015.425,34	1.065.015.425,34
Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria.	01-11-1995 al 31-10-1996	4.655.104.951,83	4.655.104.951,83
	01-11-1996 al 31-10-1997	6.898.613.715,07	6.898.613.715,07
Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación.	01-11-1995 al 31-10-1996	159.934.274,00	159.934.274,00
Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación.	01-11-1996 al 31-10-1997	252.939.404,00	252.939.404,00
Costos roaming no deducible.	01-11-1995 al 31-10-1996	48.949.222,40	48.949.222,40

Así se decide.

Por otra parte, sobre las sanciones de multas impuestas al sujeto pasivo por la Administración Tributaria, tanto en su condición de agente de retención como en su carácter de contribuyente [ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997], los apoderados judiciales de la recurrente solicitan: (i) se declaren improcedentes como consecuencia de no estar ajustados a derecho los reparos formulados;
(ii) el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a los artículos 79 (literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 85 (numeral 4) del aludido Texto Orgánico de 2001, respecto a los reparos en la condición de agente de retención; y, (iii) las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, previstas en los artículos 85 (2, 4 y 5) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 96 (numerales 2 y 4) del Código Orgánico Tributario de 2001; esta alzada advierte lo siguiente:

(i) En cuanto a que las sanciones de multas impuestas en su condición de agente de retención y de contribuyente se declaren improcedentes por no estar ajustados a derecho los reparos formulados; esta Máxima Instancia aprecia que son obligaciones accesorias que dependen del pronunciamiento emitido sobre las obligaciones principales (los reparos formulados).

En consecuencia, al haber sido: a) confirmados los reparos fiscales en su condición de agente de retención (por los ilícitos material y formal), se estiman procedentes las sanciones de multas; y, b) confirmadas en parte las objeciones fiscales en su carácter de contribuyente, deben ser declaradas parcialmente ajustadas a derecho las respectivas penas pecuniarias.

(ii) Respecto a las sanciones de multas impuestas por falta de retención de impuestos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales, correspondientes a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, en virtud de la procedencia de los reparos formulados como agente de retención; la recurrente planteó el error de derecho excusable planteado por la recurrente como eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a los artículos 79 (literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 y 85 (numeral 4) del aludido Texto Orgánico de 2001.

A fin de resolver el señalado argumento, la Sala estima pertinente citar la norma prevista en el artículo 79 (literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 (numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001), aplicable en razón del tiempo, la cual dispone lo siguiente:

“Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…)

c) El error de hecho y de derecho excusable;

(…)”.

En vista de la norma precedente, esta alzada ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la Ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la Ley Tributaria. [Vid., sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A.; 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional; 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 01635 del 3 de diciembre de 2014, caso: Exposiciones y Transportes, S.A. (EXPOTRAN), entre otras].

Ahora bien, del análisis a los artículos 27 (parágrafo octavo), 32, 35, 65, 66 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, 1 del Decreto número 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.836 Extraordinario del 30 de diciembre de 1994 y 96 del Decreto número 2940 de fecha 12 de mayo de 1993, contentivo de la Reforma del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.217 del 24 de mayo de 1993; esta Máxima Instancia considera que no existen razones para que la recurrente sea relevada de la obligación de retener el impuesto sobre la renta por el pago realizado en virtud del servicio de arrendamiento de circuitos digitales.

De allí que contrariamente a lo expuesto por la recurrente, la Sala no verifica la existencia de razones justificadas para que la sociedad mercantil Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana C.A.), en su condición de agente de retención, omitiese efectuar la retención por el servicio de arrendamiento de circuitos digitales; razón por la cual, resulta improcedente la eximente alegada. Así se declara.

(iii) Los apoderados de la recurrente alegan que el juzgador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por la falta de aplicación a las sanciones de multas impuestas, de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 85 (numerales 2, 4 y 5) del Código Orgánico Tributario de 1994.

Destacan que la sanción de multa que le fue impuesta a su representada, equivale al ciento cinco por ciento (105%) de los tributos supuestamente omitidos, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Manifiesta que en el caso concreto se produjo: a) la ausencia de intención dolosa o de defraudación; b) la no comisión por parte del sujeto pasivo de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación; y, c) la colaboración prestada a la fiscalización.

A tal efecto, resulta oportuno traer a colación el contenido del mencionado artículo 85 numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece:

“Artículo 85. Son circunstancias agravantes:

…Omissis…

Son atenuantes:

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

(…)

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

(…)”.

Respecto a la aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria preceptuada en el numeral 2 de la norma examinada, ha sido criterio pacífico de esta alzada, que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a fin de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención que se imputa al contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor o la autora (contribuyente o responsable). (Vid., sentencias números 991 del 25 de abril de 2006, caso: Marte CVT Producciones de Televisión, S.A. y 00144 del 03 de febrero de 2011, caso: BANPRO, C.A.).

Así, de conformidad con el criterio expuesto es claro que en el presente caso -a los efectos de la graduación de la sanción de multa- no debe considerarse la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria bajo análisis, por cuanto ante el incumplimiento de un deber material de naturaleza objetiva no se puede valorar la intención ni medir la magnitud del daño causado. En efecto, su inobservancia debe sancionarse una vez se compruebe su ocurrencia; razón por la cual, esta Máxima Instancia desestima la denuncia formulada por la recurrente referente a que el tribunal de mérito habría incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho, por la falta de aplicación a las sanciones de multas impuestas, de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y confirma la sentencia apelada en relación con el aspecto analizado. Así se declara.

Sobre la aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria preceptuada en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, la jurisprudencia de la Sala se ha mantenido constante y uniforme en señalar que corresponde a la Administración Tributaria probar que el o la contribuyente ha sido sancionado o sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó expresado en la decisión número 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de Luigi Riggione Monterio; ratificado en sentencias números 00783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A.; 00307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión Rosa Elena Irigoyen Rodríguez; 02519 del 9 de noviembre de 2006, caso: Sucesión de Jesús María García Tuñón; 01613 del 29 de noviembre de 2011, caso: Merinvest Sociedad de Corretaje, C.A.; 01112 del 2 de octubre de 2012, caso: Compañía Brahma Venezuela, S.A. y 01243 del 30 de octubre de 2012, caso: Cerámica Piemme, C.A., entre otras.

Conforme a lo antes expresado, esta alzada aprecia que el Fisco Nacional no aportó elemento alguno que pruebe la violación de normas tributarias por parte de la sociedad mercantil Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana C.A.) antes de la fiscalización aquí examinada, por lo que es procedente tomar en consideración la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, para la graduación de la sanción por contravención, dispuesta en el artículo 97 eiusdem, aplicada a la recurrente por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del antes Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT); por consiguiente, procede su disminución. Así se declara.

En consecuencia, esta Máxima Instancia estima procedente la denuncia formulada por la recurrente, relativa a que el tribunal de mérito habría incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho, por la falta de aplicación a las sanciones de multas impuestas, de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria preceptuada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y revoca la sentencia apelada sobre la improcedencia de la mencionada atenuante. Así se decide.

Referente a la colaboración prestada por la fiscalización como circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria descrita en el numeral 5 del artículo 85 eiusdem, la Sala observa que la actuación de la Administración Tributaria fue producto de un proceso de fiscalización y no de una presentación espontánea de los elementos para llevar a cabo la determinación de su obligación tributaria. Por lo tanto, esta alzada desestima la atenuante alegada. Así se declara. (Vid., sentencias números 02625 del 21 de noviembre de 2006, caso: Cervecería Modelo, C.A. y 01737 del 8 de diciembre de 2011, caso: Valle Arriba Golf Club).

Por consiguiente, esta Máxima Instancia desestima la denuncia formulada por la recurrente referente a que el juzgado de la causa habría incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho, por la falta de aplicación a las sanciones de multas impuestas, de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y confirma la sentencia apelada sobre su no aplicación. Así se decide.

Con fundamento en los anteriores pronunciamientos, la Sala procede al cómputo de las sanciones de multa conforme al criterio sostenido por esta Alzada en el fallo número 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., donde se precisó -respecto al cálculo de las sanciones de multa atenuadas- que el quantum (de las circunstancias atenuantes y agravantes) debe ser fijado en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática, lo cual modifica el criterio sostenido por esta alzada en las decisiones números 00755 del 17 de mayo de 2007, caso: Operadora Mar Plaza, C.A.; 01476 del 14 de agosto de 2007, caso: Merinvest, C.A; 01488 del 14 de agosto de 2007, caso: Aluminio Pianveca, C.A.; 00498 del 24 de abril de 2008, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL); 00951 del 25 de junio de 2009,
caso: Alimentos Kellogg, S.A.; 01640 del 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A.; 00107 del 3 de febrero de 2010, caso: Motoriente El Tigre, C.A.; 01080 del 3 de noviembre de 2010, caso: Charcuteria Tovar, C.A.; y 00267 del 12 de marzo de 2012, caso: Distribuidora Sonográfica, S.A. Así se decide.

Por tal razón, esta alzada ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las sanciones de multas que deben imponerse a la empresa recurrente en su condición de contribuyente en los términos de la presente decisión, debiendo ser disminuidas prudencialmente en un diecinueve por ciento (19%), en atención a como se indicara, a que fueron confirmados parcialmente los reparos fiscales y que fue considerada procedente la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, para los ejercicios fiscales objetados. Así se declara.

Ahora bien, en ejercicio de las amplias facultades que tienen los jueces y las juezas de la jurisdicción contencioso administrativa, así como de la jurisdicción contencioso tributaria, esta alzada estima necesario precisar que las infracciones cometidas por el sujeto pasivo fueron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994.

En este sentido, se advierte que durante la vigencia del mencionado Código, ante un ilícito tributario producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., sentencia número 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. ratificada entre otros fallos, en los números 152 y 0344, de fechas 1° de febrero de 2007 y 5 de abril de 2016, casos: Corporación H.M.S. 250, C.A. y Hornos Eléctricos de Venezuela, S.A. -HEVENSA-), por remisión general contenida en el artículo 71 del aludido Texto Orgánico, acudían a la mencionada figura, regulada en el artículo 99 del Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.

Así, la figura del delito continuado procede cuando se violan o se trasgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado Texto Orgánico.

Del examen de las actas procesales, y a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, que en el caso de autos, por la ficción que hace el legislador o la legisladora, se entiende que las infracciones tributarias cometidas:

(i) En su carácter de agente de retención, por la falta de retención que fueron confirmadas en su totalidad:

Ejercicio Económico	Multa Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	27.669.435,00
01-11-1995 al 31-10-1996	41.567.138,09
01-11-1996 al 31-10-1997	13.787.841,00

Debe aplicarse únicamente la de mayor cuantía, vale decir, la cantidad de cuarenta y un millones quinientos sesenta y siete mil ciento treinta y ocho bolívares con nueve céntimos (Bs. 41.567.138,09).

(ii) En su carácter de contribuyente, el órgano recaudador una vez que efectúe el recálculo de la obligación tributaria , deberá calcular el monto de las  penas pecuniarias (por contravención) para cada ejercicio fiscal objetado, y aplicará únicamente la de mayor cuantía.

(iii) Se aplica en su totalidad la sanción de multa impuesta por el incumplimiento de deberes formales por el monto de ochenta y un mil bolívares (Bs. 81.000,00).

Con fundamento en lo anteriormente expresado, la Sala declara parcialmente con lugar las apelaciones ejercidas por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana C.A.) y la representación del Fisco Nacional contra la sentencia número 0064/2013 de fecha 29 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente; en consecuencia:

1.- Se revoca de la decisión apelada los pronunciamientos que consideraron improcedentes las objeciones fiscales relativas a:

Conceptos	Ejercicios fiscales	Montos (Bs.)
(i) Por falta de retenciones al pago por comisiones de tarjetas de crédito	1-11-1994 al 31-10-1995	24.719.933,12
	1-11-1995 al 31-10-1996	38.934.986,56
(ii) Costos por falta de comprobación o comprobación insatisfactoria.	1-11-1994 al 31-10-1995	3.992.867.099,78
	1-11-1996 al 31-10-1997	21.842.127.736,63
(iii) Costos no procedentes por falta de comprobación (arrendamiento de circuitos Digitales).	1-11-1994 al 31-10-1995	81.595.500,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	32.638.200,00
	1-11-1996 al 31-10-1997	656.563.870,00
(iv) Costos comisiones pagadas por Tarjetas de Créditos.	1-11-1994 al 31-10-1995	494.398.662,50
	1-11-1995 al 31-10-1996	778.699.721,23
(v) Gastos no admisibles por falta de comprobación.	1-11-1996 al 31-10-1997	21.289.733.523,28
(vii) Costos no procedentes por falta de comprobación (Costos de Teléfonos Celulares).	1-11-1994 al 31-10-1995	3.662.421.517,09
	1-11-1995 al 31-10-1996	1.735.213.698,23
	1-11-1996 al 31-10-1997	1.480.669.063,97
(viii) Gastos no procedentes por falta de comprobación (Gastos por arrendamiento de circuito digital).	1-11-1994 al 31-10-1995	91.506.660,00
(ix) Costos no procedentes por falta de comprobación (Costos T-Netl).	1-11-1995 al 31-10-1996	173.971.452,75
	1-11-1996 al 31-10-1997	120.869.947,68
(x) Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria.	1-11-1995 al 31-10-1996	3.022.970.564,70
(xi) Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria.	1-11-1994 al 31-10-1995	168.138.557,80
	1-11-1996 al 31-10-1997	1.065.015.425,34
(xii) Costos no procedentes por falta de comprobación satisfactoria.	1-11-1995 al 31-10-1996	4.655.104.951,83
	1-11-1996 al 31-10-1997	6.898.613.715,07
(xiii) ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación.	1-11-1995 al 31-10-1996	159.934.274,00
(xiv) efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación.	1-11-1996 al 31-10-1997	252.939.404,00
(xv) costos roaming no deducible	1-11-1995 al 31-10-1996	48.949.222,40

2.- Se confirma del fallo apelado las declaratorias que estimaron:

a) Procedentes los reparos fiscales por concepto de:

Conceptos	Ejercicios fiscales	Montos (Bs.)
(i) Impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales.	1-11-1994 al 31-10-1995	1.631.910,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	652.764,00
	1-11-1996 al 31-10-1997	13.131.277,40
(ii) Costos por falta de retención al pago del servicio de arrendamiento por circuitos digitales.	1-11-1994 al 31-10-1995	81.595.500,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	32.638.200,00
	1-11-1996 al 31-10-1997	656.563.870,00
(iii) Gastos no admisibles por falta de retención.	1-11-1994 al 31-10-1995	1.032.337,42
	1-11-1995 al 31-10-1996	2.593.880,07 461.930,42
	1-11-1996 al 31-10-1997	10.185.942,00
(iv) Gravabilidad de la supuesta ganancia obtenida por la compra de Certificado de reintegros Tributarios (CERT).	1-11-1996 al 31-10-1997	11.548,65
(v) Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación.	1-11-1994 al 31-10-1995	28.113.692,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	25.062.377,00
	1-11-1996 al 31-10-1997	2.117.672,00
(vi) Gastos no procedentes por falta de comprobación (Gastos por arrendamiento de circuito digital).	1-11-1994 al 31-10-1995	262.384.930,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	24.720.907,00

b) Improcedente la objeción fiscal relativa a:

Conceptos	Ejercicios fiscales	Montos (Bs.)
Castigo provisión cuentas de cobro dudoso.	1-11-1994 al 31-10-1995	41.293.576,23

Así se decide.

De la consulta:

Sentado lo anterior, la Sala observa que la representante judicial del Fisco Nacional no incluyó entre los argumentos que sustentan su apelación el pronunciamiento del fallo de instancia desfavorable a la República, referido a la improcedencia del cobro de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria a cargo del sujeto pasivo tanto en su carácter de agente de retención como de contribuyente.

De allí que corresponde a esta alzada pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2015 (hoy artículo 84 del Decreto número 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016), sobre la conformidad a derecho de la sentencia definitiva número 0064/2013 de fecha 29 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En orden a lo antes indicado, esta Máxima Instancia debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias números 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo número 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia número 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial número 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.

Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Asimismo, se verificará en consulta: (i) cuando el fallo se aparta del orden público; (ii) cuando violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) cuando se hayan quebrantado formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o, (iv) hubo en la decisión una incorrecta ponderación del interés general (vid., decisión de la referida Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Sala Político-Administrativa constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y, c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta alzada número 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).

Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, la Sala pasa al estudio del pronunciamiento desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, relativo a la improcedencia del cobro de los intereses moratorios determinados por el órgano recaudador a cargo del sujeto pasivo:

1.- En su carácter de agente de retención:

Ejercicio Económico	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	67.639.846,00
01-11-1995 al 31-10-1996	88.343.246,00
01-11-1996 al 31-10-1997	23.943.126,00

2.- En su carácter de contribuyente:

Ejercicio Económico	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	17.082.382.873,00
01-11-1995 al 31-10-1996	8.180.243.157,00
01-11-1996 al 31-10-1997	41.109.680.734,00

Al respecto, esta Sala observa lo siguiente:

El artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, establecía que la obligación de pagar intereses de mora surge cuando el sujeto o la sujeta pasivo no paga la prestación de carácter patrimonial por concepto de obligación tributaria dentro del término legalmente establecido para ello; sin resultar necesario que la Administración Tributaria hubiese realizado algún requerimiento previo sobre el cumplimiento de esas prestaciones.

Respecto a la fecha a partir de la cual se causan los intereses moratorios, la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994 era sustancialmente diferente a la prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001. Por ello, en sentencia número 191 de fecha 9 de marzo de 2009,
caso: PFIZER Venezuela, S.A., la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dejó sentadas las consecuencias jurídicas de la diferencia de regulación, al establecer lo siguiente:

“Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

(omissis)

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio Valencia del Estado Carabobo. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político- Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara”.

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente expuesto al caso concreto, se observa que los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria se refieren a las obligaciones tributarias antes reseñadas (como contribuyente del impuesto sobre la renta), que estaba regida por el Código Orgánico Tributario de 1994, y por tanto, los intereses de mora sólo resultarían procedentes desde el momento en que se hace ciertamente exigible la obligación tributaria, es decir, desde que el acto administrativo por el cual se reclama el pago se encuentre definitivamente firme (a partir de la fecha de publicación de la presente decisión) y no desde el momento en que vence el plazo legalmente establecido para el pago de dicha obligación. Así se declara.

Por consiguiente, esta alzada estima que no procede el cobro de los intereses moratorios determinados por el órgano tributario a cargo del sujeto pasivo en su carácter de contribuyente, relativos a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por cuya razón no puede considerarse que incurrió en mora respecto a las obligaciones principales. Así se declara.

En consecuencia, esta Máxima Instancia anula el cálculo de intereses moratorios a cargo de la sociedad de comercio en su condición de contribuyente, efectuado por la Administración Tributaria para los períodos impositivos siguientes:

Ejercicio Económico	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	17.082.382.873,00
01-11-1995 al 31-10-1996	8.180.243.157,00
01-11-1996 al 31-10-1997	41.109.680.734,00

Así se decide.

Ahora bien, sobre la obligación por parte de la recurrente en su condición de responsable (agente de retención), para los ejercicios gravados comprendidos entre el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, la Sala observa que en el presente caso se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios, esbozados en la sentencia número 00733, dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., asumida por esta Sala en la decisión número 00886 del 25 de junio de 2002, caso: MECAVENCA y reiterado en el fallo número 00526 del 13 de mayo de 2015, caso: Lido General Supply, C.A., a saber: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; y, (iii) que el agente o la agenta de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al Tesoro Nacional y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo. En efecto, en el indicado fallo la Sala estableció lo siguiente:

“... El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir, desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad (…)”. (Subrayado y resaltado de esta Alzada).

En el caso concreto, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria sí proceden, teniendo en cuenta que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual, la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar [Vid. sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); 00670 del 15 de marzo de 2006, caso: Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); 00585 del 23 de junio de 2010, caso: Universidad Católica Andrés Bello; 00833 del 11 de agosto de 2010, caso: Ottagono, C.A.; 00175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román y 01233 del 13 de octubre de 2011, caso: Hippocampus Hotels & Resorts, C.A.]. Así se declara.

Razón por la cual, esta Máxima Instancia declara ajustado a derecho el cálculo de intereses moratorios a cargo de la sociedad de comercio en su condición de agente de retención, efectuado por el órgano exactor para los períodos impositivos siguientes:

Ejercicio Económico	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	67.639.846,00
01-11-1995 al 31-10-1996	88.343.246,00
01-11-1996 al 31-10-1997	23.943.126,00

Por consiguiente, esta alzada conociendo en consulta:
i) confirma el pronunciamiento del tribunal de mérito que declaró improcedente el cobro de los intereses moratorios determinados por el órgano tributario a cargo del accionante en su condición de contribuyente; y,
ii) revoca del fallo de instancia la declaratoria de improcedentes el cobro de los intereses moratorios determinados por el órgano recaudador a cargo de la recurrente en su condición de agente de retención. Así se decide.

Finalmente, la Sala ordena a la Administración Tributaria realizar el recálculo de la obligación tributaria, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996 y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, así como el cálculo de las sanciones de multas y los intereses moratorios, en los términos del presente fallo. Así se determina.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR los recursos de apelación ejercido por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil TELCEL CELULAR, C.A. (ahora TELEFÓNICA VENEZOLANA, C.A.) y la representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva número 0064/2013 de fecha 29 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente. En consecuencia:

1.1.- Se CONFIRMA del fallo apelado las declaratorias que estimaron:

a) Procedentes los reparos fiscales por concepto de:

Conceptos	Ejercicios fiscales	Montos (Bs.)
(i) Impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales.	1-11-1994 al 31-10-1995	1.631.910,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	652.764,00
	1-11-1996 al 31-10-1997	13.131.277,40
(ii) Costos por falta de retención al pago del servicio de arrendamiento por circuitos digitales.	1-11-1994 al 31-10-1995	81.595.500,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	32.638.200,00
	1-11-1996 al 31-10-1997	656.563.870,00
(iii) Gastos no admisibles por falta de retención.	1-11-1994 al 31-10-1995	1.032.337,42
	1-11-1995 al 31-10-1996	2.593.880,07 461.930,42
	1-11-1996 al 31-10-1997	10.185.942,00
(iv) Gravabilidad de la supuesta ganancia obtenida por la compra de Certificado de reintegros Tributarios (CERT).	1-11-1996 al 31-10-1997	11.548,65
(v) Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación.	1-11-1994 al 31-10-1995	28.113.692,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	25.062.377,00
	1-11-1996 al 31-10-1997	2.117.672,00
(vi) Gastos no procedentes por falta de comprobación (Gastos por arrendamiento de circuito digital).	1-11-1994 al 31-10-1995	262.384.930,00
	1-11-1995 al 31-10-1996	24.720.907,00

b) Improcedente la objeción fiscal relativa a:

Conceptos	Ejercicios fiscales	Montos (Bs.)
Castigo provisión cuentas de cobro dudoso.	1-11-1994 al 31-10-1995	41.293.576,23

1.2.- REVOCA de la decisión apelada los pronunciamientos sobre la improcedencia de las objeciones fiscales relativas a:

(i) la falta de retenciones al pago por “comisiones de tarjetas de crédito, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cantidad de veinticuatro millones setecientos diecinueve mil novecientos treinta y tres bolívares con doce céntimos(Bs. 24.719.933,12)y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cifra de treinta y ocho millones novecientos treinta y cuatro mil novecientos ochenta y seis bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 38.934.986,56);

(ii) Costos por falta de comprobación o comprobación insatisfactoria, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la suma de tres mil novecientos noventa y dos millones ochocientos sesenta y siete mil noventa y nueve bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 3.992.867.099,78), desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de veintiún mil ochocientos cuarenta y dos millones ciento veintisiete mil setecientos treinta y seis bolívares con sesenta y tres céntimos
(Bs. 21.842.127.736,63);

(iii) costos no procedentes por falta de comprobación (arrendamiento de circuitos Digitales), correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por el monto de ochenta y un millones quinientos noventa y cinco mil quinientos bolívares (Bs. 81.595.500,00), desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de treinta y dos millones seiscientos treinta y ocho mil doscientos bolívares
(Bs. 32.638.200,00) y desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de seiscientos cincuenta y seis millones quinientos sesenta y tres mil ochocientos setenta bolívares
(Bs. 656.563.870,00);

(iv)) costos comisiones pagadas por Tarjetas de Créditos, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cifra de cuatrocientos noventa y cuatro millones trescientos noventa y ocho mil seiscientos sesenta y dos bolívares con cincuenta céntimos
(Bs. 494.398.662,50) y desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de setecientos setenta y ocho millones seiscientos noventa y nueve mil setecientos veintiún bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 778.699.721,23);

(v) Gastos no admisibles por falta de comprobación, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de veintiún mil doscientos ochenta y nueve millones setecientos treinta y tres mil quinientos veintitrés bolívares con veintiocho céntimos (Bs. 21.289.733.523,28);

(vi) Costos no procedentes por falta de comprobación (Costos de Teléfonos Celulares), correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la suma de tres mil seiscientos sesenta y dos millones cuatrocientos veintiún mil quinientos diecisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 3.662.421.517,09), el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de un mil setecientos treinta y cinco millones doscientos trece mil seiscientos noventa y ocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.735.213.698,23) y el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la cifra de un mil cuatrocientos ochenta millones seiscientos sesenta y nueve mil sesenta y tres bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 1.480.669.063,97);

(vii) Gastos no procedentes por falta de comprobación (Gastos por arrendamiento de circuito digital), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la suma de noventa y un millones quinientos seis mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 91.506.660,00);

(viii) Costos no procedentes por falta de comprobación (Costos T-Net); correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de ciento setenta y tres millones novecientos setenta y un mil cuatrocientos cincuenta y dos bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 173.971.452,75) y el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de ciento veinte millones ochocientos sesenta y nueve mil novecientos cuarenta y siete bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 120.869.947,68);

(ix) Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de tres mil veintidós millones novecientos setenta mil quinientos sesenta y cuatro bolívares con setenta céntimos (Bs. 3.022.970.564,70);

(x) Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1994 hasta el 31 de octubre de 1995, por la cifra de ciento sesenta y ocho millones ciento treinta y ocho mil quinientos cincuenta y siete bolívares con ochenta céntimos (Bs. 168.138.557,80) y el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de un mil sesenta y cinco millones quince mil cuatrocientos veinticinco bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 1.065.015.425,34);

(xi) Costos no procedentes por falta de comprobación satisfactoria, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de cuatro mil seiscientos cincuenta y cinco millones ciento cuatro mil novecientos cincuenta y un bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 4.655.104.951,83) y el 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por el monto de seis mil ochocientos noventa y ocho millones seiscientos trece mil setecientos quince bolívares con siete céntimos (Bs. 6.898.613.715,07);

(xii) ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de ciento cincuenta y nueve millones novecientos treinta y cuatro mil doscientos setenta y cuatro bolívares (Bs. 159.934.274,00);

(xiii) efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde 1° de noviembre de 1996 hasta el 31 de octubre de 1997, por la suma de doscientos cincuenta y dos millones novecientos treinta y nueve mil cuatrocientos cuatro bolívares
(Bs. 252.939.404,00); y,

(xiv) costos roaming no deducible, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde 1° de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 1996, por el monto de cuarenta y ocho millones novecientos cuarenta y nueve mil doscientos veintidós bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 48.949.222,40);

Así como la falta de aplicación de las sanciones de multas impuestas de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

2.- PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva             número 0064/2013 de fecha 29 de julio de 2013 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la aludida Circunscripción Judicial, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.), contra la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico GCE-SA-R-2002-018 del 14 de junio de 2002, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

3.- Conociendo en consulta se CONFIRMA de la sentencia de instancia el pronunciamiento sobre la improcedencia del cobro de los intereses moratorios determinados por el órgano tributario a cargo del sujeto pasivo en su carácter de contribuyente y se REVOCA lo relativo a que declaró improcedente el cobro de los intereses moratorios determinados por el órgano recaudador a cargo de la recurrente en su condición de agente de retención.

4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada empresa, contra la referida Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con letras y números GCE-SA-R-2002-018 del 14 de junio de 2002, dictada por la por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, se declaran:

4.1.- FIRMES los siguientes reparos:

4.1.1.- En su carácter de agente de retención:

Ejercicio Económico	Impuesto Bs.	Intereses Moratorios
01-11-1994 al 31-10-1995	26.351.843,00	67.639.846,00
01-11-1995 al 31-10-1996	39.587.751,00	88.343.246,00
01-11-1996 al 31-10-1997	13.131.277,00	23.943.126,00

4.1.2.- En su carácter de contribuyente:

Objeciones Fiscales	Ejercicios Impositivos	Montos Bs.
Costos por falta de retención al pago del servicio de arrendamiento por circuitos digitales.	01-11-1994 al 31-10-1995	81.595.5000,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	32.638.200,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	656.563.870,00
Gastos no admisibles por falta de retención.	01-11-1994 al 31-10-1995	1.032.337.422,05
	01-11-1995 al 31-10-1996	2.593.880.070,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	10.185.942.000,00
Costos no admisibles por falta de comprobación satisfactoria.	01-11-1994 al 31-10-1995	3.992.867.099,78
	01-11-1996 al 31-10-1997	21.842.127.736,63
Costos no procedentes por falta de comprobación (Costos de Teléfonos Celulares).	01-11-1994 al 31-10-1995	3.662.421.517,09
	01-11-1995 al 31-10-1996	1.735.213.698,23
	01-11-1996 al 31-10-1997	1.480.669.063,97
Gravabilidad de la supuesta ganancia obtenida por la compra de Certificados de Reintegros Tributarios (CERTS).	01-11-1996 al 31-10-1997	11.548.650,00
Gastos no procedentes por falta de comprobación (Gastos por arrendamiento de circuito digital).	01-11-1994 al 31-10-1995	91.506.660,00
Costos no procedentes por falta de comprobación (Costos T-Net).	01-11-1995 al 31-10-1996	173.971.452,75
	01-11-1996 al 31-10-1997	120.869.947,68
Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria.	01-11-1995 al 31-10-1996	3.022.970.564,70
Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria.	01-11-1994 al 31-10-1995	168.138.557,80
	01-11-1996 al 31-10-1997	1.065.015.425,34
Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria.	01-11-1995 al 31-10-1996	4.655.104.951,83
	01-11-1996 al 31-10-1997	6.898.613.715,07
Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación.	01-11-1995 al 31-10-1996	159.934.274,00
Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación.	01-11-1996 al 31-10-1997	252.939.404,00
Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1994 al 31-10-1995	28.113.692,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	25.062.377,00
	01-11-1996 al 31-10-1997	2.117.672,00
Gastos no procedentes por falta de comprobación.	01-11-1994 al 31-10-1995	262.384.930,00
	01-11-1995 al 31-10-1996	24.720.907,00
Costos roaming no deducible.	01-11-1995 al 31-10-1996	48.949.222,40

4.2.- NULOS:

i) Los reparos fiscales que se indican a continuación:

Objeciones Fiscales	Ejercicios Impositivos	Montos Bs.
Castigo provisión cuentas de cobro dudoso.	01-11-1994 al 31-10-1995	41.293.576,23

ii) Los intereses de moratorios en su condición de contribuyente:

Ejercicio Económico	Intereses Bs.
01-11-1994 al 31-10-1995	17.082.382.873,00
01-11-1995 al 31-10-1996	8.180.243.157,00
01-11-1996 al 31-10-1997	41.109.680.734,00

5.- Se ORDENA al órgano recaudador realizar el recálculo de la obligación tributaria, así como de las sanciones de multas a la sociedad de comercio Telcel Celular, C.A. (ahora Telefónica Venezolana, C.A.), que correspondan a los períodos investigados antes señalados, en los términos indicados en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de diciembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

 

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS Ponente
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
	En fecha siete (07) de diciembre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01392, la cual no está firmada por la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, por motivos justificados.
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO