Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2015-1078

Mediante Oficio Nro. 399/2015 de fecha 26 de octubre de 2015, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 5 de noviembre del mismo año, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nro. AP41-U-2013-000530 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 13 de julio de 2015 por la abogada Linoska Magdalena González Caruso, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 68.355, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 105 al 111 de la pieza Nro. 2 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 1712 dictada por el Juzgado remitente el 29 de junio de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 28 de mayo de 2009 por los abogados José Andrés Rodríguez Galán y Maghly Karina Quero Cequea, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 22.575 y 49.424, respectivamente, en su condición de apoderados en juicio de la sociedad de comercio ALMACENES LA OFERTA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 25 de abril de 1994, bajo el Nro. 8, Tomo 30-A-Sgdo, representación que se constata en el instrumento poder inserto a los folios 10 al 13 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial.

Dicha acción judicial fue incoada contra la Resolución Nro. SNAT/
GGSJ/GR/DRAAT/2013-0521 de fecha 30 de septiembre de 2013, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R-2009-014 y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 11-10-01-2-23-000043 y 11-10-01-2-23-000044, Formas Nros. 0342623, 0342624, 0342625, 0342619, 0342618, 0033876 y 0033875, todas de fecha 27 de febrero de 2009 -notificadas el 15 de abril del mismo año-, dictadas conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y por el Jefe de la División de Sumario Administrativo adscritos al mencionado órgano exactor, que confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo Nro. GRTICE-RC-DF-577-06 del 19 de agosto de 2008 e impuso a cargo de la recurrente la obligación de pagar las cantidades de:

i) Ochenta y Un Mil Novecientos Once Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 81.911,42), por no practicar las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a las quincenas de los meses de mayo y junio de 2004, en ese orden.

ii) Trescientos Sesenta y Cuatro Mil Setecientos Ochenta y Siete Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 364.787,70), por sanción de multa impuesta a tenor de lo establecido en los artículos 109, numeral 3 y 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 79 y Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, por incumplimiento del deber material de retener, previsto en los artículos 1, 3, 9, 10 y 11 de la Providencia
Nro. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, y 27 del mencionado Código de la especialidad de 2001, vigentes ratione temporis.

iii) Ochenta y Siete Mil Cuatrocientos Cuatro Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 87.404,84), por intereses moratorios liquidados conforme a lo estatuido en el artículo 66 eiusdem.

Por auto de fecha 26 de octubre de 2015, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

En fecha 5 de noviembre de 2015 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 2 de diciembre del mismo año, la abogada María Gabriela Vergara Contreras, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 46.883, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del instrumento poder inserto a los folios 174 al 176 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial; respecto del cual no hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia el 16 de diciembre de 2015, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 19 de octubre de 2016 la abogada María Gabriela Vergara Contreras, con INPREABOGADO Nro. 46.883, en representación de la República, solicitó a esta Sala dictar sentencia en la presente causa.

En fecha 20 de octubre de 2016 se dejó constancia de la incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 23 de diciembre de 2015, del Magistrado Marco Antonio Medina Salas y de la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las mencionadas fechas. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada, Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

En fecha 2 de octubre de 2007 la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Acta de Requerimiento Nro. GCE/DR/
COT/UO/2007/016-A, solicitó a la empresa Almacenes La Oferta, C.A., que consignara en el plazo de tres (3) días hábiles a partir de la fecha de notificación (2 de octubre de 2007), la copia simple de las declaraciones y pagos, correspondientes a “RETENCIONES DE IVA, Forma 35” de los períodos impositivos coincidentes con los meses de enero a diciembre de los siguientes años civiles: 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, en ese orden. Igualmente, se notificó que de no remitir la documentación requerida sería sancionada de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 105, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

El 7 de noviembre de 2007 la señalada compañía dio respuesta a la descrita Acta de Requerimiento, donde expuso las razones que a su parecer la excluyen del régimen tributario de los agentes de retención; y solicitó su desincorporación de la lista de contribuyentes omisos en materia de retenciones de impuesto al valor agregado para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 y diciembre de 2007, respectivamente.

Mediante la Providencia Administrativa Nro. GRTI-CE-RC-DF-577 del 16 de julio de 2008 -notificada el 17 de julio del mismo año-, el Jefe de la División de Fiscalización y el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizaron a los funcionarios Doris del Carmen Balza y Mirgre Itsabell Hernández Márquez, titulares de las cédulas de identidad Nros. 12.383.652 y 11.604.010, en su carácter de Fiscal Actuante y Supervisora, en ese orden, a los fines de iniciar el procedimiento de fiscalización en materia de impuesto al valor agregado a la compañía Almacenes La Oferta, C.A., calificada como agente de retención, en su condición de contribuyente especial, para los períodos de imposición correspondientes a las quincenas de los meses de mayo y junio de 2004, respectivamente.

El 17 de julio de 2008 se notificó a la recurrente del Acta de Requerimiento Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-01, mediante la cual le fueron solicitados al ciudadano Lino Fernández, titular de la cédula de identidad
Nro. 6.157.600, en su carácter de Gerente de la empresa, los siguientes documentos: (i) copia del Registro de Información Fiscal (R.I.F.); (ii) copia del Acta Constitutiva y sus últimas reformas estatutarias; (iii) copia de las declaraciones de impuesto al valor agregado de los meses de mayo y junio de 2004; (iv) copia de las Planillas de Pago (Forma 99035), por enteramiento de las retenciones de impuesto al valor agregado por cuenta de terceros de los períodos fiscales coincidentes con las quincenas de los meses de mayo y junio de 2004; y en el caso de no haber sido practicada la referida retención, el escrito donde se especifiquen las razones por las cuales se incumplió con tal deber; (v) formato electrónico del Libro de Compras; (vi) formato electrónico de las retenciones de impuesto al valor agregado “previo al txt”; (vii) copia de las facturas y documentos equivalentes por concepto de compra de bienes y recepción de servicios (internas como de exportación) y de las notas de crédito y débito que las modifiquen; y (viii) formato electrónico del Balance de Comprobación mensual detallado.

En fecha 18 de julio del mismo año, a través del Acta de Recepción de Documentos Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-03, se dejó constancia de la recepción parcial de la información supra señalada, con excepción de las Planillas de Pago (Forma 99035), por enteramiento de las retenciones de impuesto al valor agregado por cuenta de terceros de los períodos fiscales coincidentes con los meses de mayo y junio de 2004 y del formato electrónico de las retenciones de impuesto al valor agregado “previo al txt”.

El 23 de julio de 2008 la prenombrada compañía remitió a la Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado Servicio Autónomo, respuesta a la solicitud contenida en la Providencia Administrativa Nro. GRTI-CE-RC-DF-577 -notificada el 17 de julio de 2008-, manifestando que “(…) [su] representada introdujo una correspondencia recibida con el numero (sic) 19345 entregada en la división (sic) de tramitaciones (sic), la cual (…) [indicó] las razones que [l]os [llevaron] a no efectuar las retenciones correspondientes al tributo Retenciones de IVA”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

Igualmente, en fecha 25 de julio de 2008 mediante Acta de Requerimiento Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-04, la citada Gerencia Regional solicitó a la contribuyente la copia de los comprobantes de compras de bienes muebles pagados con cargo a la caja chica del agente de retención; siendo consignada en fecha 30 del mismo mes y año, carta explicativa del motivo por el cual no presentó los referidos comprobantes, tal como se desprende del Acta de Recepción de Documentos Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-05.

El 19 de agosto de 2008 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes de la Región Capital del señalado órgano exactor, emitió y notificó a la sociedad mercantil accionante del Acta de Reparo Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-06, mediante la cual dejó constancia que la sociedad de comercio “(…) es contribuyente especial (…) responsable del pago del impuesto al valor agregado, en su condición de agente de retención (…) [y] no practicó la respectiva retención del Impuesto al Valor Agregado a lo cual está obligado (sic) al momento de realizar el pago o abono en cuenta por las compras de bienes y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios (…) cantidad que debe enterar por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones (…) según lo dispuesto en los artículos 3, 10 y 11 de la Prov. (sic) N° 1455, aplicables según su vigencia (…)”. En este sentido, procedió a calcular las retenciones de impuesto al valor agregado no efectuadas cuyo monto asciende a la suma de Ochenta y Un Mil Novecientos Once Bolívares con Cuarenta y Cuatro Céntimos (Bs. 81.911,44), la cual deberá ser enterada en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en razón de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 27 del Código de la especialidad de 2001, vigente ratione temporis. Asimismo, expuso que tal infracción constituye un ilícito material atinente al incumplimiento del deber de retener tipificado en el artículo 109, numeral 3 eiusdem, y sancionado conforme al artículo 112, numeral 3 ibídem. (Agregado de la Sala).

En fecha 31 de octubre de 2008, mediante Oficio Nro. SNAT/
INTI/GRTI/CERC/DSA/2008/617, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del indicado órgano recaudador, acordó abrir un lapso de quince (15) días hábiles a fin que la empresa recurrente presente pruebas pertinentes relativas al escrito de descargos Nro. 0021363 del 21 del mismo mes y año, de acuerdo a lo establecido en el artículo 189 del Texto Orgánico de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.

Por Memorando Nro. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DR/ACIM/2008/4811 el 13 de noviembre de 2008, el Jefe de la División de Recaudación informó al Jefe de la División de Sumario Administrativo adscritos al referido órgano fiscal, “(…) en la oportunidad de dar respuesta al memorando
N° SNAT/INTI/GRTI/CERC/SA/2008/618 de fecha 31/10/2008, emanado de la División a su cargo, mediante el cual solicita información sobre las actuaciones administrativas realizadas por la administración (sic) en materia de Impuesto al Valor Agregado, durante los períodos mayo 2004 y junio 2004, de la contribuyente ALMACENES LA OFERTA, C.A.(…) que no se evidenció ningún acto administrativo de la administración (sic) que interrumpa la prescripción de los períodos (…) mayo 2004 y junio 2004, en materia de Impuesto al Valor Agregado de la contribuyente ALMACENES LA OFERTA, C.A.(…)”.

En fecha 25 de noviembre de 2008, la empresa de autos presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del señalado órgano recaudador, escrito de promoción de pruebas a los fines de demostrar que -a su decir- no tenía la obligación de realizar las retenciones de los impuestos causados visto que dichos tributos fueron pagados. Dentro de las pruebas promovidas se encuentran: (i) la verificación fiscal por parte de la Administración Tributaria de las facturas que se detallan en el Anexo Único del Acta de Reparo (folios 287 al 193 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial); (ii) una experticia contable en los libros de cada uno de los proveedores señalados en los citados instrumentos de facturación por parte del órgano fiscal; y (iii) informes a fin de que el mencionado Servicio Autónomo requiera de los proveedores información sobre la fecha, el monto y el medio de pago utilizado para el pago del impuesto al valor agregado.

El 27 de febrero de 2009, el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo, ambos adscritos a la señalada Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictaron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-014 y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 11-10-01-2-23-000043 y 11-10-01-2-23-000044, Formas Nros. 0342623, 0342624, 0342625, 0342619, 0342618, 0033876 y 0033875, todas de fecha 27 de febrero de 2009 -notificadas el 15 de abril del mismo año-, mediante las cuales se impuso a cargo de la compañía accionante la obligación de pagar las cantidades de:

i) Ochenta y Un Mil Novecientos Once Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 81.911,42), por no practicar las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a la primera y segunda quincena del mes de mayo de 2004 y primera y segunda quincena del mes de junio de 2004, en ese orden.

ii) Trescientos Sesenta y Cuatro Mil Setecientos Ochenta y Siete Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 364.787,70), por sanción de multa impuesta a tenor de lo establecido en los artículos 109, numeral 3 y 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 79 y Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, por incumplimiento del deber material de retener el tributo, previsto en los artículos 1, 3, 9, 10 y 11 de la Providencia Nro. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002 y 27 del mencionado Código de la especialidad de 2001, aplicables en razón del tiempo.

iii) Ochenta y Siete Mil Cuatrocientos Cuatro Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 87.404,84), por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem, tal como se muestra de seguidas:

Por disconformidad con la mencionada decisión administrativa, el 28 de mayo de 2009, los ciudadanos José Andrés Rodríguez Galán y Maghly Karina Quero Cequea, previamente identificados, en su carácter de apoderados en juicio de la compañía accionante, interpusieron el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:

1.- Prescripción de las obligaciones tributarias a que se contrae el acto administrativo impugnado conforme a lo previsto en los artículos 55, numeral 1 y 60, numeral 1 del Texto de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, por cuanto “(…) para el momento en que se inicio la fiscalización, el diecisiete (17) de julio de 2008, fecha en que fue notificada (…) la Providencia de Autorización (…) ya se había consumado la prescripción respecto a los períodos fiscalizados, pues en el presente caso, no existen actos interruptivos ni suspensivos de dicho lapso”. (Resaltados del original).

2.- Nulidad del Acta de Reparo Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-06 emitida y notificada el 19 de agosto de 2008 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del señalado órgano exactor, por haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto en vista que “(…) a pesar de haber sido calificada por el SENIAT como contribuyente especial, no estaba obligada a practicar retenciones de IVA, ya que para el momento del pago de las referidas facturas, la empresa se había adherido [en fecha 3 de abril de 2003 a la acción de nulidad ejercida por la empresa “Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.”] [y] a la sentencia dictada en fecha [18 de diciembre del año 2002] por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo que suspendió los efectos de los (sic) actos (sic) administrativos (sic) impugnados (sic) (Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455 del 29-11-2002) (…)”. (Negrillas y Subrayado del original y Agregados de este Alto Tribunal).

3.- Para el supuesto negado de que fuese desestimado el argumento anterior, expusieron que “(…) es improcedente el cobro (…) del IVA ‘supuestamente’ dejado de retener, en virtud de que su responsabilidad solidaria (…) sólo es exigible si se demuestra que los proveedores a los cuales se le cancelaron (sic) las facturas en los meses de mayo y junio del año 2.004, a los cuales no se les practico (sic) la retención, no pagaron la cuota del impuesto, al finalizar los respectivos ejercicios (sic) (…)”. Igualmente, argumentaron que los proveedores de la empresa a los que no se les practicó la retención, pagaron oportunamente la cuota del impuesto, mediante la presentación de las declaraciones definitivas del referido tributo, por cuya razón la solidaridad del agente de retención no existe, ni es exigible, “(…) porque ya está extinguida la obligación tributaria que corresponde al contribuyente (…)”.

4.- Improcedencia de la multa establecida en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en primer lugar, porque -a su decir- tal como se mencionó antes  la empresa recurrente no estaba obligada a retener el impuesto al valor agregado para los períodos impositivos investigados; y en segundo lugar, en caso de resultar procedente el reparo fiscal alegaron el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85, numeral 4 eiusdem.

5.- En caso de ser desechados los anteriores argumentos, solicitaron la aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 96, numeral 2 ibídem, en virtud de haber colaborado en todo momento con las labores de fiscalización.

6.- Improcedencia de la declaratoria de responsabilidad solidaria de los agentes de retención, en vista que para exigir la responsabilidad solidaria “(…) el Fisco debe probar la existencia de la correspondiente deuda tributaria”.

Con fundamento en lo anterior, solicitaron declarar “(…) la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA-R-2009-014, con todas las consecuencias que de tal declaratoria se deriven”.

El 11 de junio de 2010, mediante Oficio Nro. SNAT/GGSJ/DTSA/2010-507 -notificado el 20 de agosto del mismo año-, la Jefa de la División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), admitió el señalado medio de impugnación y manifestó que se “(…) prescinde de la apertura del lapso probatorio a que se contrae el segundo aparte del artículo 251 del Código Orgánico Tributario de 2001”.

Posteriormente, el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró sin lugar el aludido recurso jerárquico a través de la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0521 dictada el 30 de septiembre de 2013 -notificada el 28 de octubre de 2013-, y confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo Nro. GRTICE-RC-DF-577-06 levantada el 19 de agosto de 2008 y ratificada en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, previamente identificada.

El 21 de noviembre de 2013 el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del señalado Servicio Autónomo, remitió a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con funciones de distribuidor, el expediente Nro. 412-09 correspondiente a la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., para la asignación y sustanciación del recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico.

II

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva Nro. 1712 del 29 de junio de 2015, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, por los apoderados judiciales de la empresa Almacenadora La Oferta, C.A., contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0521 de fecha 30 de septiembre de 2013, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R-2009-014 y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 11-10-01-2-23-000043 y 11-10-01-2-23-000044, Formas Nros. 0342623, 0342624, 0342625, 0342619, 0342618, 0033876 y 0033875, todas del 27 de febrero de 2009, dictadas conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y por el Jefe de la División de Sumario Administrativo adscritos al mencionado órgano exactor, con fundamento en las consideraciones transcritas a continuación:

“(…) Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Juzgado a los efectos de emitir la presente decisión, entrará a conocer primeramente de la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, y dependiendo del resultado, entrará a conocer del resto de los vicios denunciados contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0521 de fecha treinta (30) de Septiembre (sic) de 2013.

En este sentido, resulta oportuno transcribir los artículos 55, 60, 61 y 62 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, que establecen lo siguiente: (…).

Así las cosas, el instituto de la prescripción tiene como fundamento o condición la inactividad del acreedor o del deudor durante el tiempo establecido por la ley para que opere la misma, es decir, sin que realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho.

Los deberes materiales que se presumen incumplidos por la recurrente y que fueron sancionados por la Administración Tributaria se circunscriben a los períodos comprendidos de (sic) Mayo (sic) y (sic) Junio (sic) 2004, ello por cuanto las multas inicialmente impuestas derivaron de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado no efectuadas por la contribuyente, constituyendo un ilícito material relativo al incumplimiento de la obligación de retener o percibir, tipificado en el numeral 3 del artículo 109 del COT y sancionado conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 112 eiusdem, con la multa de cien por ciento (100%) al trescientos por ciento (300%) del tributo no retenido.

De manera que es necesario precisar si se produjo alguna actuación administrativa por parte del acreedor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la acción de imposición de multa, o cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria y/o sus accesorios, o al pago o liquidación de la deuda.

Con respecto a la verificación del hecho imponible en el presente caso, referido a la materia de Impuesto al Valor Agregado, y de conformidad con el artículo arriba mencionado, por tratarse de un tributo que se liquida mensualmente, el hecho generador de la obligación tributaria correspondiente a un mes se produce al finalizar dicho período, y el lapso de prescripción de la aludida obligación comienza a contarse a partir del 1° del mes siguiente, y así sucesivamente, con relación a los períodos fiscales posteriores, y no el primero (1°) (de Enero (sic) de 2005 en el caso de autos, como erradamente señala el ente (sic) exactor en el acto impugnado y su representación judicial en informes. (Vid. sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 01393 del 7 de octubre de 2009; caso: C.A. Electricidad de Caracas, reiterado en el fallo N° 00434 del 19 de mayo de 2010,
caso: Distribuidora Santos, S.R.L.; y caso: Transportadora General Venezolana, C.A., Sentencia Nº 01021 de fecha 21 de Octubre (sic) de 2010, entre otros).

No forman parte de la presente controversia el Oficio de Requerimiento Nº GCE/DR/COT/UO/2007/016-A, ni el escrito presentado por la contribuyente a su decir en fecha dos (02) (sic) de Octubre de 2007, por cuanto el ente (sic) exactor en el acto administrativo impugnado no hizo mención a ellos, así como tampoco lo hizo la representación Fiscal en el acto de Informes, por tal motivo escapa de este Juzgado hacer cualquier tipo de valoración al respecto, destacándose además que los mismos no constan en autos (sic). Así se declara.

Sobre la base de lo anteriormente señalado, en el caso bajo análisis los lapsos de prescripción se iniciaron el 01-06-2004 y 01-07-2004 para los meses de Mayo y Junio de 2004 respectivamente, y después de haberse verificado que el ente (sic) recaudador no realizó actuación alguna dirigida a interrumpir o suspender la prescripción según lo previsto en los artículos 60, 61 y 62 del Código de 2001, aplicables a los períodos correspondientes según su vigencia temporal, se concluye que las obligaciones y sus accesorios para los meses supra señalados se encontraban prescritas para el momento de la notificación de la Providencia Administrativa (Autorizatoria)
Nº GRTI-CE-RC-DF-577 de fecha dieciséis (16) de Julio 2008, a la contribuyente ‘ALMACENES LA OFERTA, S.A.’ el diecisiete (17) de Julio (sic) de 2008, en la persona del ciudadano Lino Fernández Vilar, titular de la cédula de identidad Nº 6.157.600, en su carácter de Gerente; de tal manera que para la fecha en que fue notificada de dicha Providencia, ya habían transcurrido en exceso para el período Mayo (sic) 2004: un (1) mes (sic) y dieciséis (16) días (sic), y para el período de imposición Junio (sic) de 2004: dieciséis (16) días (sic) del lapso de cuatro (4) años previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, para que la prescripción se verificase, como en efecto ocurrió en el caso bajo análisis. Así se declara.

Vista la declaratoria de prescripción anterior, resulta inoficioso entrar a conocer del resto de las denuncias invocadas. Así se declara.

(…). Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico ejercido en fecha veintiocho (28) de Mayo (sic) de 2009, por los (…) apoderados judiciales de la contribuyente ‘ALMACENES LA OFERTA, C.A.’, (…) contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/
DRAAT/2013-0521 de fecha treinta (30) de Septiembre (sic) de 2013, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, mediante la cual se declaró Sin Lugar dicho Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-014 de fecha veintisiete (27) de Febrero (sic) de 2009, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, y sus correlativas Planillas de Liquidación Nros. 11-10-01-2-23-000043 y 11-10-01-2-23-000044 ambas de fecha veintisiete (27) de Febrero de 2009, para los períodos de imposición Mayo 2004 y Junio 2004 respectivamente, quedando la recurrente obligada a pagar los siguientes montos y conceptos:

Obligaciones tributarias estas y sus accesorios, que se encuentran prescritas.

(…) el artículo 334 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

(…omissis…)

Así pues, declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente ‘ALMACENES LA OFERTA, S.A. (sic)’, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia (…) del Tribunal Supremo de Justicia, (…) declara que las Costas Procesales no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos. Así se decide. (…)”. (Resaltados del original).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 2 de diciembre de 2015 la representante judicial del Fisco Nacional, consignó ante este Alto Tribunal escrito de fundamentación de la apelación (folios 160 al 173 del expediente judicial) contra la sentencia supra indicada, manifestando que el Sentenciador de instancia incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho por inexacta apreciación de los presupuestos fácticos y de derecho por errónea interpretación del contenido y alcance de los artículos 55, 59 y 60 del Código Orgánico Tributario de 2001 al declarar procedente el alegato de prescripción invocado por la accionante.

Al respecto, expone que en vista que la prescripción se encuentra estrechamente vinculada con el principio de seguridad jurídica, “(…) ha sido la voluntad de nuestro legislador tributario que las causales que la interrumpen o la suspendan (sic) se encuentren establecidos (sic) taxativamente en el Código Orgánico Tributario, a los fines de impedir que tal capacidad interruptiva o suspensiva, por efecto de apreciaciones subjetivas, eventualmente pueda ser atribuida a todas las actuaciones que se relacionen directamente con la obligación tributaria”.

Igualmente, afirma que únicamente aquellas actuaciones de los contribuyentes o responsables que representen declaración del hecho imponible o petición de prórroga o facilidades de pago, pueden ser considerados medios idóneos para interrumpir la prescripción de la obligación tributaria; mientras que las peticiones y recursos administrativos o judiciales sólo producen la suspensión de dicho cómputo de prescripción. Por ello, cualquier manifestación de los administrados distinta a las antes mencionadas, no “(…) puede calificarse como capaz de interrumpir o suspender la prescripción extintiva prevista en el artículo 56 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

Asimismo, estima que “(…) a tenor del citado artículo 60 eiusdem [Código de la especialidad de 2001] para el caso especifico (sic) de los tributos en cuestión, cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se verifica al finalizar el período respectivo y el termino (sic) de prescripción se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo. Así pues para los períodos impositivos de mayo y junio de 2004, el inicio del curso de la prescripción comenzó a contarse el 01/01/2005, para consumarse, en el supuesto caso, en fecha 01/01/2009, hecho que no acaeció como equivocadamente lo indica el sentenciador de instancia, de forma que el computo (sic) de prescripción realizado por aquella es erróneo e inapropiado”. (Agregado de la Sala).

En el mismo orden de ideas, enfatiza que el Tribunal de mérito incurrió en error al afirmar que el lapso de prescripción comenzó a partir del primer día del mes siguiente de finalizado el período fiscal, cuando lo correcto es al año siguiente de haber culminado el referido período, es decir, el 1° de enero de 2005, “(…) posición que se afirma con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 60 del Código Orgánico Tributario aplicable [de 2001]”. (Interpolado de la Alzada).

También recalca que “(…) aplicando las normas anteriormente explicadas [artículos 39, 55, 60, 61, 62 del Texto Orgánico de 2001] al presente caso, se constata del expediente administrativo que la Providencia Administrativa N° GRTI-CE-RC-DF-577 de fecha 16 de julio de 2008 fue debidamente notificada el 17 de julio de 2008, observándose por un lado que no ha operado la prescripción extintiva en relación con el derecho que tiene la Administración para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios, y por otro lado, que (…) interrumpió (…) la prescripción para los referidos períodos impositivos, en tanto que sólo transcurrieron para esa fecha, tres años, siete meses y diecisiete días, reiniciando el computo (sic) luego de la interrupción al día siguiente, vale decir el 18/07/2008, transcurriendo hasta la fecha de la notificación del Acta de reparo (18/08/2008), treinta días”; por tal razón, estima que “(…) en el presente caso, no transcurrió íntegramente el lapso de prescripción (…)”.(Agregados de esta Máxima Instancia).

Finalmente, la representación fiscal solicitó a esta Alzada declarar con lugar el recurso de apelación ejercido y, en caso de ser revocada la sentencia, remitir el expediente al Tribunal de mérito en garantía de la doble instancia.

En el supuesto contrario, requirió eximir a la República del pago de las costas procesales de acuerdo al criterio expuesto por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009,
caso: Julián Isaías Rodríguez, adoptado por esta Sala Político-Administrativa en su fallo Nro. 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Con vista en la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la representación fiscal, se observa en el caso concreto que la controversia planteada ha quedado circunscrita a verificar si el Tribunal de mérito al dictar el fallo apelado incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho por inexacta apreciación de los presupuestos fácticos verificados en la causa bajo examen y de derecho por errónea interpretación del contenido y alcance de los artículos 55, 59 y 60 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al declarar procedente el alegato de prescripción invocado por la accionante.

Por lo tanto, esta Alzada deberá dilucidar si el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios, con ocasión del incumplimiento del deber material de efectuar las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a las quincenas de los meses siguientes: primera y segunda de mayo de 2004 y primera y segunda de junio de 2004, se encuentra prescrito a tenor de lo dispuesto en los artículos 55, 59 y 60 eiusdem; de allí que este Alto Tribunal considera necesario pronunciarse en forma conjunta sobre las citadas denuncias formuladas por la parte apelante. Así se declara.

Al respecto, la representación judicial del Fisco Nacional enfatiza que el Tribunal remitente incurrió en los señalados vicios al afirmar que el lapso de prescripción comenzó a partir del primer día del mes siguiente de finalizado el período fiscal (1° de julio de 2004), cuando lo correcto -a su entender- es al año siguiente de haber culminado el referido período, es decir, el 1° de enero de 2005, “(…) posición que se afirma con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 60 del Código Orgánico Tributario aplicable”.

Del mismo modo, arguye que “(…) a tenor del citado artículo 60 eiusdem [Código de la especialidad de 2001] para el caso especifico (sic) de los tributos en cuestión, cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se verifica al finalizar el período respectivo y el termino (sic) de prescripción se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo. Así pues para los períodos impositivos de mayo y junio de 2004, el inicio del curso de la prescripción comenzó a contarse el 01/01/2005, para consumarse, en el supuesto caso, en fecha 01/01/2009, hecho que no acaeció como equivocadamente lo indica el sentenciador de instancia, de forma que el computo (sic) de prescripción realizado por aquella es erróneo e inapropiado”. (Agregado de la Sala).

En el sintonía con lo precedente, resalta que “(…) aplicando (…) [los artículos 39, 55, 60, 61, 62 del Texto Orgánico de 2001] al presente caso, se constata del expediente administrativo que la Providencia Administrativa
N° GRTI-CE-RC-DF-577 de fecha 16 de julio de 2008 fue debidamente notificada el 17 de julio de 2008, observándose por un lado que no ha operado la prescripción extintiva en relación con el derecho que tiene la Administración para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios, y por otro lado, que (…) interrumpió (…) la prescripción para los referidos períodos impositivos, en tanto que sólo transcurrieron para esa fecha, tres años, siete meses y diecisiete días (…)”; por tal razón, estima que “(…) en el presente caso, no transcurrió íntegramente el lapso de prescripción (…)”. (Interpolados de esta Máxima Instancia).

Por su parte, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario y manifestó que: “(…) en el caso bajo análisis los lapsos de prescripción se iniciaron el 01-06-2004 y 01-07-2004 para los meses de Mayo y Junio de 2004 respectivamente, y después de haberse verificado que el ente (sic) recaudador no realizó actuación alguna dirigida a interrumpir o suspender la prescripción según lo previsto en los artículos 60, 61 y 62 del Código de 2001, aplicables a los períodos correspondientes según su vigencia temporal, se concluye que las obligaciones y sus accesorios para los meses supra señalados se encontraban prescritas para el momento de la notificación de la Providencia Administrativa (Autorizatoria) Nº GRTI-CE-RC-DF-577 de fecha dieciséis (16) de Julio (sic) 2008, a la contribuyente ‘ALMACENES LA OFERTA, S.A.’ el diecisiete (17) de Julio (sic) de 2008, (…) ya habían transcurrido en exceso [los] cuatro (4) años previsto[s] en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, para que la prescripción se verificase (…)”. (Agregado de la Sala).

En otras palabras, el Tribunal de instancia consideró que cuando la Administración Tributaria notificó a la contribuyente de la Providencia Autorizatoria, antes identificada, esto es, el día 17 de julio de 2008, ya había transcurrido el lapso de prescripción de cuatro (4) años al que alude el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos impositivos correspondientes a la primera y segunda quincena de mayo y primera y segunda de junio de 2004.

Aunado a lo señalado, refirió que “(…) No forman parte de la presente controversia el Oficio de Requerimiento Nº GCE/DR/COT/UO/2007/016-A, ni el escrito presentado por la contribuyente a su decir en fecha dos (02) (sic) de Octubre de 2007, por cuanto el ente (sic) exactor en el acto administrativo impugnado no hizo mención a ellos, así como tampoco lo hizo la representación Fiscal en el acto de Informes, por tal motivo escapa de este Juzgado hacer cualquier tipo de valoración al respecto, destacándose además que los mismos no constan en autos (sic) (…)”.

Frente a los planteamientos antes expuestos, es conveniente indicar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Superioridad, el vicio de falso supuesto o suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juzgador, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación o aplicación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho.
(Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00183, 00039, 00618, 00253 y 00226 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio del mismo año, 18 de marzo de 2015 y 1º de marzo de 2016, respectivamente, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Almacenadora Puerto Seco, C.A.; y Mobil Venezolana de Petróleos, Inc., respectivamente).

Visto lo previamente expresado, este Alto Tribunal estima necesario traer a colación el contenido de los artículos 10, 55, 56, 60, 61 y 63 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, a fin de iniciar el análisis acerca de la consumación de la prescripción en el caso bajo estudio, cuyos textos disponen:

“Artículo 10. Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:

1. Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo (…).

2. Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos.

3. En todos los casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la Administración Tributaria, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.

4. En todos los plazos establecidos en días hábiles se entenderán como días hábiles de la Administración Tributaria.

Parágrafo Único: Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley (…)”. (Destacado de la Alzada).

“Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1.- El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios (…)”. (Resaltado de este Alto Tribunal).

“Artículo 56. En los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo anterior, el término establecido se extenderá a seis (6) años cuando ocurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:

1.- El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados”. (Negrillas de esta Superioridad).

“Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:

1.- En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo (…)”. (Resaltados de la Sala).

“Artículo 61. La prescripción se interrumpe, según corresponda:

1.- Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

2.- Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

3.- Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

4.- Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

5.- Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido o del saldo acreedor.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho}  a las multas y a los respectivos accesorios”. (Interpolados de esta Máxima Instancia).

“Artículo 63. La prescripción del derecho para verificar, fiscalizar, determinar y exigir el pago de la obligación tributaria extingue el derecho a sus accesorios”.

Así, la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos como lo son: la inactividad o inercia del acreedor, el transcurso del tiempo fijado por la Ley, la invocación por parte del interesado y que la prescripción no haya sido interrumpida ni se encuentre suspendida. [Vid., fallos de esta Alzada Nros. 01189, 01211, 00836 y 00183 de fechas: 11 de octubre de 2012, 12 de agosto de 2014, 9 de julio de 2015 y 24 de febrero de 2016, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A., Solintex de Venezuela, S.A., Tienda Casablanca, C.A., y Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA), respectivamente].

De estas condiciones concurrentes deriva que el instituto de la prescripción extintiva aplicado a las obligaciones tributarias, está sustentado sobre la base del abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.

También puede ocurrir que el lapso de prescripción sea interrumpido, lo que genera la desaparición del tiempo transcurrido y, en consecuencia, el período de prescripción se reinicie con un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción que lo interrumpió, mientras que al ocurrir una causa de suspensión, el tiempo transcurrido hasta entonces permanece vigente y se computa con el que continúa a partir del momento en que cesa la suspensión.

Respecto a este tema, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 1120 del 17 de noviembre de 2010, caso: Distribuidora Algalope, C.A., sostuvo lo siguiente: “(…) es necesaria una actuación [por parte del órgano recaudador] en la cual la conducta desplegada deje en claro la intencionalidad de la potestad administrativa ejercitada, es decir, que del acto en cuestión quede claro que la facultad es ejercitada para proceder al cobro o la intención de cobro de una determinada obligación tributaria, es decir, que el acto en cuestión se baste a sí mismo en cuanto a su contenido para expresar que la administración tributaria pretende fiscalizar los tributos declarados para determinar si las cantidades enteradas se correspondían con la obligación legal preestablecida (…)”. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).

Hechas las anteriores precisiones, a objeto de verificar si el Tribunal de instancia incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, esta Sala estima prudente hacer las siguientes consideraciones: 1) no es tema de discusión el hecho de que la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., no efectuó las retenciones del impuesto al valor agregado para los períodos impositivos correspondientes a la primera y segunda quincena de mayo y primera y segunda de junio de 2004, incumpliendo con el deber material de retener en su carácter de responsable (agente de retención), tal como lo disponen los artículos 1, 3, 9, 10 y 11 de la Providencia Nro. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002; y 109 del mencionado Código de la especialidad de 2001; y 2) el incumplimiento del citado deber se refiere al impuesto al valor agregado por lo que al tratarse de un tributo que se liquida periódicamente, conforme lo estableció esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01393 del 7 de octubre de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas, ratificada posteriormente en los fallos Nros. 00264 de fecha 24 de marzo de 2010, caso: Aeropanamericano, C.A.; 00646 del 7 de julio de 2010, caso: Empresas de Estiba Ryan Walsh, S.A.; y 01405 del 22 de noviembre de 2012,
caso: Complejo Siderúrgico De Guayana, C.A. (COMSIGUA); el lapso de prescripción comenzará a contarse a partir del mes siguiente a aquél en que se verifiquen los incumplimientos, esto es, la primera y segunda quincena de mayo y la primera y segunda quincena de junio de 2004, conforme a lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

Circunscribiendo el análisis al caso bajo examen, esta Sala a los efectos de determinar cuál es el término aplicable para computar la prescripción en la presente causa, constata -tal como se manifestó supra- que la compañía Almacenes La Oferta, C.A.:

a) No efectuó las retenciones del impuesto al valor agregado en su condición de agente de retención en los períodos impositivos investigados (mayo de 2004 y junio de 2004); incurriendo en el incumplimiento del deber material establecido en el artículo 109 numeral, 3 eiusdem, y sancionado con la pena pecuniaria prevista en el artículo 112, numeral 3 ibídem -cien por ciento a trescientos por ciento (100% a 300%) del tributo no retenido-; y por vía de consecuencia.

b) No cumplió con su obligación de presentar las declaraciones informativas de las compras efectuadas y retenciones del impuesto al valor agregado para los períodos impositivos fiscalizados en la forma dispuesta en el artículo 9 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 del 5 de diciembre de 2002 y la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GR/RCC/2381, por la cual se dictó el calendario de contribuyentes especiales para el año 2004, del 11 de diciembre de 2003, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.847 de fecha 29 de diciembre de 2003, que estableció el calendario para la declaración y pago de las obligaciones tributarias de los contribuyentes especiales correspondientes al año civil 2004.

Sobre esa base, esta Sala estima que es aplicable para el presente caso, el supuesto contemplado en el artículo 56, numeral 1 del Texto Orgánico Tributario de 2001, que dispone que “(…) el término [para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios] se extenderá a seis (6) años cuando (…) el sujeto pasivo no cumpla con la obligación de (…) presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados (…)”; por lo tanto, a fin de computar la prescripción como medio extintivo de las obligaciones tributarias y sus accesorios, se tomará el término de seis (6) años al que alude la prenombrada normativa. (Interpolado de esta Sala). Así se declara.

Dicho lo que precede, resulta necesario verificar si en la situación concreta se consumó el referido lapso de prescripción de seis (6) años al que hace alusión el artículo 55, en concordancia con el artículo 56 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis o, en su defecto, si existió alguna causal de interrupción o suspensión de la misma.

Por consiguiente, con carácter previo, este Alto Tribunal debe destacar que la empresa recurrente en su escrito recursivo mencionó una serie de documentos -Oficio de Requerimiento Nro. GCE/DR/COT/UO/2007/016-A del 2 de octubre de 2007 y escrito del 2 de octubre de 2007, presentados por la compañía accionante ante la Administración Tributaria- a los fines de manifestar que los mismos no interrumpen ni suspenden el cómputo de la prescripción solicitada.

Al respecto, constata esta Sala que el Juzgado de la causa erró al manifestar que los señalados documentos “(…) no constan en autos (…)”, pues de la revisión de las actas procesales se aprecia que los mismos se encuentran insertos en el expediente judicial a los folios 217 al 223 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales.

Aunado a lo precedente, esta Alzada observa que el Acta de Requerimiento Nro. GCE/DR/COT/UO/2007/016-A del 2 de octubre de 2007, emitida por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se encontraba dirigida a regularizar la situación fiscal de la empresa de autos al solicitar las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado, correspondientes a “RETENCIONES DE IVA, Forma 35” de los períodos impositivos coincidentes con los meses de enero a diciembre de los siguientes años fiscales: 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007; razón por la que estima esta Máxima Instancia que dicho acto administrativo interrumpió la prescripción de la obligación material del sujeto pasivo a efectuar la retención del aludido impuesto. Así se establece.

En consonancia con lo anterior, esta Superioridad evidencia de las actas procesales que la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., incurrió repetidamente en el ilícito material referido al incumplimiento de la obligación de retener el impuesto al valor agregado, sancionado a tenor de lo dispuesto en el artículo 112, numeral 3 del citado Texto Orgánico de 2001; de allí juzga la Sala, de conformidad con lo estatuido en el numeral 4 del artículo 61 del señalado instrumento normativo, que en el supuesto de autos el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios quedó interrumpido sucesivamente por “la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo” (la cual se materializa con la simple acción repetida o permanente en el tiempo de parte del sujeto pasivo durante los períodos fiscales objeto de investigación). [Vid., sentencias de esta Sala Nros. 01189, 01405 y 00183 del 11 de octubre, 22 de noviembre de 2012 y 24 de febrero de 2016, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA) y Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA) y Distribuidora Mar, C.A. (DIMARCA), respectivamente].

Por tanto, en la presente causa, la prescripción fue interrumpida continuamente por la comisión de la misma infracción durante las quincenas de los meses siguientes: segunda de mayo de 2004, y primera y segunda de junio de 2004. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 01134 publicada el 14 de octubre de 2015, caso: FMC Wellhead de Venezuela, S.A.).

De lo transcrito se verifica que el período de inactividad de la Administración Tributaria frente al derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria y sus accesorios, relativos al impuesto al valor agregado, se tendría por reiniciado el 1° de julio de 2004, conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 60, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; siendo interrumpido el día martes 2 de octubre de 2007 con la notificación del Acta de Requerimiento Nro. GCE/DR/COT/UO/2007/016-A (de igual fecha), mediante la cual la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), requirió la presentación de las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado en su calidad de agente de retención para los períodos impositivos de los meses de enero a diciembre de 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007; transcurriendo desde esa fecha (1° de julio de 2004) hasta el 2 de octubre de 2007 (día en que se notificó el referido acto de la Administración Tributaria, solamente tres (3) años, tres (3) meses y un (1) día de los seis (6) años correspondientes al lapso de prescripción.

Asimismo, esta Sala de la revisión de los expedientes administrativo y judicial, comprueba que en el transcurso del procedimiento de determinación tributaria, el órgano recaudador realizó una serie de actuaciones administrativas tendentes a interrumpir el lapso de la prescripción, tal como lo prevé el artículo 61, numeral 1 del Texto Orgánico Tributario de 2001, a saber: Providencia Administrativa Autorizatoria Nro. GRTI-CE-RC-DF-577 notificada a la señalada empresa el 17 de julio de 2008, Actas de Requerimiento Nros. GRTI-CE-RC-DF-577-01 y GRTI-CE-RC-DF-577-04 notificadas el 17 y 25 de julio de 2008; en ese orden; Acta de Recepción de Documentos Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-05 notificada el 30 del mismo mes y año; Acta de Reparo Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-06 notificada el 19 de agosto de 2008; Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-014 y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 11-10-01-2-23-000043 y 11-10-01-2-23-000044, notificadas el 25 de abril de 2009 y la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0521 que decidió el jerárquico notificada el 28 de octubre de 2013, sin que en ningún caso se consumase el referido lapso de seis (6) años que contempla el numeral 1 del artículo 56 eiusdem.

Razón por la que esta Máxima Instancia declara procedente la denuncia realizada por la representante judicial de la República en virtud de que el Tribunal a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho al declarar prescrito el derecho de la Administración Tributaria para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios; en consecuencia, esta Superioridad declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la abogada fiscal y se revoca el fallo definitivo Nro. 1712 dictado el 29 de junio de 2015 por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en los términos expuestos en esta decisión judicial. Así se dispone.

Declarado lo anterior, correspondería a esta Alzada -tal como fue solicitado por la representación judicial de la República en el escrito de fundamentación de la apelación- remitir el expediente judicial al Tribunal de mérito para que conozca de los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, en atención al principio de la doble instancia; sin embargo, este Alto Tribunal por ser la cúspide de la Jurisdicciones Contencioso Administrativa y Contencioso Tributaria y en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, a la defensa y al debido proceso, pasa a conocer y decidir los fundamentos de hecho y de derecho de la empresa Almacenes La Oferta, C.A., formulados en el señalado recurso concernientes a:

i)                   La nulidad por ilegalidad del Acta de Reparo Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-06 por haber incurrido en el vicio de falso supuesto de hecho, pues -a su decir- durante los períodos impositivos investigados la compañía recurrente no se encontraba obligada a practicar las retenciones de impuesto al valor agregado, visto que se adhirió al recurso de nulidad interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar y subsidiariamente solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1419 del 15 de noviembre de 2002; modificada a través de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002; ejercida por la empresa Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., cuyos efectos estaban suspendidos por la sentencia Nro. 2003-4 del 18 de diciembre de 2003, dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo.

ii)                 La improcedencia del cobro del tributo dejado de retener en vista que “(…) su responsabilidad solidaria del Agente de Retención sólo es exigible si se demuestra que los proveedores a los cuales se le cancelaron (sic) las facturas en los meses de mayo y junio del año 2.004, a los cuales no se les practico (sic) la retención, no pagaron la cuota del impuesto, al finalizar los respectivos ejercicios (sic) fiscales”.

iii)               La improcedencia de la aplicación de la sanción pecuniaria prevista en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001; por cuanto: a) no se incumplió con ningún deber material a razón de lo dispuesto en el punto (ii); b) operó como eximente de responsabilidad penal tributaria, el error de derecho excusable establecido en el artículo 85 numeral 4 eiusdem; y c) en caso de ser desestimados los argumentos supra señalados, invocó la circunstancia atenuante estatuida en el numeral 2 del artículo 96 ibídem, en vista que la sociedad de comercio previamente identificada, colaboró con las labores de fiscalización.

iv)                La improcedencia de la declaratoria de responsabilidad solidaria de los agentes de retención.

v)                  La violación al derecho de defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, porque a su decir “(…) las pruebas pertinentes (…) en el presente caso (…) no fueron admitidas por [la] instancia administrativa (…)”. (Agregado de la Sala).

En atención a esas premisas, este Supremo Tribunal considera necesario invertir el análisis de los argumentos de la empresa recurrente, visto que entre sus alegatos se encuentra la violación del derecho a la defensa prevista en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Al efecto, se observa:

(i)                 Violación al derecho de defensa por cuanto no fueron admitidas las pruebas promovidas por la compañía Almacenes La Oferta, C.A., en sede instancia administrativa.

Los apoderados en juicio de la sociedad de comercio recurrente manifestaron que “(…) [e]l hecho de que la verificación del incumplimiento por parte del deudor principal sea para la Administración Tributaria un trabajo arduo, no desvirtúa los argumentos esgrimidos, ni puede convalidarse por esa vía una exacción que no es exigible de acuerdo con principios elementales de derecho, menos aun (sic) cuando es el propio agente de retención el que está promoviendo a su costo, las pruebas pertinentes, que en el presente caso, no fueron admitidas por es[a] instancia administrativa, lesionando el derecho de defensa de la recurrente, previsto en el artículo 49 de la Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela]”. (Agregados de esta Superioridad).

Al respecto, este Máximo Tribunal observa de las actas procesales lo siguiente:

1.- El 21 de octubre de 2008 la empresa accionante presentó Escrito de Descargos Nro. 0021363 contra el Acta de Reparo Nro. GRTICE-RC-DF-577-06 notificada el 19 de agosto de 2008, a tenor de lo dispuesto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

2.- En fecha 31 de octubre de 2008, mediante Oficio Nro. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/2008/617, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acordó abrir un lapso de quince (15) días hábiles a fin que la compañía recurrente presentase las pruebas correspondientes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 189 eiusdem.

3.- El 25 de noviembre de 2008 la sociedad mercantil de autos presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del señalado órgano recaudador, escrito de promoción de pruebas a los fines de demostrar que -a su decir- no tenía la obligación de realizar las retenciones de los impuestos causados visto que dichos tributos fueron pagados. Dentro de las pruebas promovidas se encuentran: (i) una verificación fiscal por parte de la Administración Tributaria de las facturas que se detallan en el Anexo Único del Acta de Reparo (folios 287 al 193 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial); (ii) una experticia contable en los libros de cada uno de los proveedores señalados en los citados instrumentos de facturación por parte del órgano fiscal; y (iii) la prueba de informes a fin de que el mencionado Servicio Autónomo requiriese de los proveedores información sobre la fecha, el monto y el medio de pago utilizado para el pago del impuesto al valor agregado.

De lo anterior, esta Superioridad observa que la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., presentó su escrito de descargos y las pruebas promovidas para su defensa los días 21 de octubre y 25 de noviembre de 2008, esto es, fuera del plazo -25 días hábiles- preceptuado en la norma (artículo 188 del señalado Código de la especialidad de 2001) para tal supuesto; sin embargo, el Fisco Nacional el 31 de octubre del mismo año, otorgó un lapso de quince (15) días hábiles para que la compañía recurrente demostrase sus alegatos a través de los medios de pruebas correspondientes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; las cuales fueron consignadas en fecha 25 de noviembre de 2008, a los fines de que el citado Servicio Autónomo las evacuase. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00696 de fecha 9 de mayo de 2007, caso: Inversiones El Cardenalito, C.A.).

Sobre este punto en específico, esta Alzada debe advertir que si bien el órgano exactor tiene la potestad y obligación de indagar la veracidad de los hechos, desplegando la actividad probatoria que considere pertinente, tal circunstancia no implica que el administrado no tenga la carga de traer al expediente administrativo las pruebas que le permitan demostrar ante la Administración Tributaria, la licitud de su actuación y la certeza de sus alegatos; por tanto, la empresa de autos, debió evacuar las probanzas supra señaladas a los fines de demostrar sus argumentos y no trasladar la carga probatoria al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para que fuese éste quien desvirtuara la legitimidad y veracidad de sus propios actos administrativos. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 378 de fecha 21 de abril de 2004, caso: Multinacional de Seguros, C.A., reiterada en el fallo Nro. 607 del 2 de junio de 2015, caso: Alimentos Heinz, C.A.).

Aunado a lo anterior, se constata que el órgano exactor al momento de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA-R-2009-014 del 27 de febrero de 2009, valoró el escrito de descargos y los documentos que cursaban en el expediente administrativo, e hizo mención de las pruebas traídas al proceso por la referida sociedad mercantil.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala debe desestimar el alegato sobre la supuesta violación del derecho de defensa previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.

(ii)               Nulidad por ilegalidad del Acta de Reparo Nro. GRTI-CE-RC-DF-577-06, por haber incurrido en el vicio de falso supuesto de hecho.

La representación judicial de la compañía Almacenes La Oferta, C.A., afirmó que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto -a su decir- la señalada empresa no estaba en la obligación de realizar la retención del impuesto al valor agregado para los períodos fiscales investigados (mayo y junio de 2004); visto que “(…) se había adherido [el 30 de abril de 2003] a la sentencia dictada en fecha dieciocho (18) de septiembre de 2003, por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo que suspendió los efectos de los actos administrativos impugnados (Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455 del 29-11-2002) (…)”. (Resaltados del original y agregado de la Sala).

Asimismo, expuso que “(…) las empresas que se hubieran adherido a la acción de amparo [ejercida por la sociedad de comercio Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., conjuntamente con la acción principal de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad del prenombrado acto de carácter normativo], ni estaban obligadas a practicar retención de IVA a otros contribuyentes, ni otros contribuyentes estaban obligados a practicar retenciones de IVA a las empresas amparadas, pues de no ser así, se modificaría el status quo existente antes de las Providencias recurridas, que fue lo que expresamente prohibió la sentencia, hasta tanto no fuera decidido el recurso de nulidad”. (Resaltado del original y agregado de la Alzada).

Por su parte, la representación en juicio del Fisco Nacional -previa cronología de las decisiones dictadas por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y por esta Sala Político-Administrativa- adujo que si bien el 18 de diciembre de 2002, la prenombrada Corte dictó la sentencia de amparo cautelar Nro. 2003-4, publicada en fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., a través de la cual se suspendieron los efectos de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002-1419 de fecha 15 de noviembre de 2002, que designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado; dicha decisión fue anulada por la señalada Sala el 21 de abril de 2004, con el fallo Nro. 0366; por tanto, dicha suspensión fue levantada y todos los contribuyentes especiales estaban obligados a hacer la retención del señalado tributo.

Ahora bien, se verifica de los expedientes administrativo y judicial que durante los meses de mayo y junio de 2004 la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., no cumplió su obligación de retener el impuesto al valor agregado por el monto total de Ochenta y Un Mil Novecientos Once Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 81.911,42), tal como se manifestó supra.

Igualmente, esta Superioridad observa que en fecha 30 de abril de 2003 el abogado José Andrés Rodríguez Galán, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 22.575, en representación de la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., manifestó la intención de su mandante de adherirse al mencionado recurso de nulidad ejercido por la empresa Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.

También se constata que mediante sentencia Nro. 00366 de fecha 20 de abril de 2004 y publicada el 21 del mismo mes y año, esta Sala Político-Administrativa declaró con ocasión de la solicitud de avocamiento efectuada por el Fisco Nacional a los fines de conocer y decidir la causa contenida en el expediente Nro. 02-2535 de la nomenclatura de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, lo siguiente:

1.- QUE ES EL ÓRGANO JURISDICCIONAL COMPETENTE para conocer y decidir de la causa originalmente contenida en el expediente N° 02-2535 de la nomenclatura de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, así como de todas aquellas acciones y recursos ejercidos o por ejercer contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Nos. SNAT/2002/1418, SNAT/2002/
1419, SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1455, de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2.- LA NULIDAD ABSOLUTA, de conformidad con los artículos 206 y 209 del Código de Procedimiento Civil, de todas las actuaciones procesales cumplidas en el expediente N° 02-2535 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, dentro de las cuales se insertan  la decisión dictada el 18 de diciembre de 2002 que declaró ‘Con Lugar’ el amparo cautelar solicitado por la sociedad mercantil Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., así como la aclaratoria de dicha sentencia de fecha 19 de febrero de 2003.

3.- SE REPONE la causa al estado de decidir sobre la admisibilidad del referido recurso de nulidad y la acción de amparo cautelar ejercidos por la contribuyente Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1419, así como sobre las adhesiones presentadas en su oportunidad ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo  como posteriormente, ante esta Sala Político-Administrativa, y asimismo, sobre las homologaciones de los desistimientos solicitados ante esta máxima instancia, con prescindencia del punto atinente a la competencia, el cual ya fue decidido en el presente fallo.

4.- IMPROCEDENTE la solicitud de avocamiento formulada por los abogados (…) de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA por órgano del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), (…)”. (Destacado de la decisión y Subrayado de esta Sala).

De la decisión judicial parcialmente transcrita se concluye que vista la nulidad de las actuaciones llevadas a cabo en el indicado expediente Nro. 02-2535 sustanciado ante la entonces Corte Primera de lo Contencioso Administrativo dentro de las cuales se encuentra el fallo dictado el 18 de diciembre de 2002 que declaró con lugar el amparo cautelar solicitado por la sociedad mercantil “Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.”, así como la aclaratoria de dicha sentencia de fecha 19 de febrero de 2003 contra el acto contenido en la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1419, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario en fecha 15 de noviembre de 2002 y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.573 del 19 de noviembre de 2002, por medio de la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., sí estaba en la obligación de realizar la retención del referido impuesto, para los períodos fiscalizados (mayo y junio de 2004); aunado al hecho que el fallo in comento se dictó con anterioridad a los períodos fiscales coincidentes con los meses objeto de investigación y el mismo era de conocimiento público desde la fecha de publicación en la página web de este Supremo Tribunal.

En razón de lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal declara improcedente el señalado vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto la empresa de autos se encontraba en el deber de cumplir con “(…) la obligación de retener (…)”, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 109, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se establece.

Resuelto lo anterior, advierte esta Alzada que la empresa accionante denunció en los puntos (iii) y (v) de su escrito recursivo, la improcedencia del cobro del impuesto al valor agregado y la improcedencia de la declaratoria de responsabilidad solidaria de los agentes de retención; y visto que ambos se refieren a la determinación de la responsabilidad solidaria de la compañía Almacenes La Oferta, C.A., en su condición de agente de retención, a los fines de exigir el cobro del tributo dejado de retener, este Máximo Tribunal considera necesario analizar en forma conjunta las citadas denuncias, tomando en cuenta que en definitiva lo que se pretende es el cobro del impuesto al valor agregado dejado de retener y las sanciones derivadas de ello. Así se decide.

(iii)             Responsabilidad solidaria de la empresa Almacenes La Oferta, C.A. en el pago del tributo dejado de retener.

Los apoderados en juicio de la recurrente manifestaron que “(…) es improcedente el cobro a la empresa (…) del IVA ‘supuestamente’ dejado de retener, en virtud de que su responsabilidad solidaria (…) sólo es exigible si se demuestra que los proveedores a los cuales se le cancelaron (sic) facturas en los meses de mayo y junio de 2.004, a los cuales no se le practicó la retención, no pagaron la cuota del impuesto, al finalizar los respectivos ejercicios (sic) fiscales”.

Adicionalmente, expusieron que la responsabilidad solidaria
“(…) supone el previo incumplimiento por parte del contribuyente de pagar el tributo de que se trate, pues la obligación del agente de retención nace antes de verificarse el hecho imponible (…) y el contribuyente, puede extinguirla, al pagar el monto equivalente al tributo no retenido”. (Resaltados del original).

Por tanto, afirmaron que la Administración Tributaria “(…) tiene que probar la existencia de la obligación a cargo del contribuyente, para poder exigir el pago al agente de retención”.

Igualmente, adujeron que “(…) los proveedores de la empresa a los cuales no se les practicó la retención, pagaron oportunamente la cuota del impuesto, mediante la presentación de las declaraciones definitivas de IVA de los respectivos periodos (sic), en virtud de lo cual la solidaridad del agente de retención ‘ALMACENES LA OFERTA, C.A.’ no existe, ni es exigible, porque ya está extinguida la obligación tributaria que corresponde al contribuyente”, tal como lo establece el artículo 1.221 del Código Civil, según el cual el pago de uno de los deudores libera a los otros; lo contrario originaría un enriquecimiento sin causa para la Administración que estaría percibiendo dos (2) veces el mismo tributo. (Destacados del escrito recursivo).

Asimismo, enfatizaron que en materia de retenciones “(…) en caso de omisión, existe (…) la sanción (…) por una parte; y por la otra, se encuentra la responsabilidad solidaria del agente de retención, la cual se hará exigible sólo cuando el deudor principal no pagué (sic) el impuesto, hecho este que debe ser constatado por parte de la Administración Tributaria (…)”.

Por su parte la representación judicial del Fisco Nacional, manifestó que la entonces Gerencia Jurídico Tributaria (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos) adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sostuvo que la referida sociedad de comercio “(…) durante los períodos de imposición correspondientes a los meses de mayo y junio de 2004, realizó operaciones de compra de bienes muebles corporales y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios (…) por lo cual estaba obligada a retener el IVA (…)”.

De igual forma, aludió al hecho en que puede exigirse el cumplimiento de la obligación tributaria al contribuyente o al agente de retención, “(…) sin necesidad de que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la (sic) probar el cumplimiento de la misma”, tal argumento lo sustentó en la sentencias de esta Sala Nros. 01162 y 01079, de fechas 26 de agosto de 2004 y 20 de junio de 2007, casos: Cementos Caribe, C.A. y Banco Caracas, C.A., Banco Universal, respectivamente,

En el mismo sentido, arguyó que en el supuesto que el impuesto hubiere sido pagado, tanto por el contribuyente como por el agente de retención, cualquiera de éstos podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro de lo pagado indebidamente, conforme a lo establecido en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

La representación fiscal expuso, además, que “(…) con la responsabilidad solidaria lo que se busca es relevar a la Administración Tributaria de la tarea de agotar la vía del deudor principal, a los efectos de hacer efectiva la responsabilidad del agente”. Por tanto, de aceptarse que debe recurrirse primero al deudor principal y además probar que éste generó impuesto por pagar en el ejercicio económico o período de que se trate, se estaría liquidando efectivamente el sistema de retenciones.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir -a objeto de su análisis- lo dispuesto en los artículos 1, 3 y 9 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los cuales establecen:

“Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.

Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.

Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas”.

“Artículo 3: El monto a retenerse será el que resulte de multiplicar el precio facturado de los bienes y servicios gravados por el setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva (…)”.

“Artículo 9: La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta (…)”.

Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en los artículos 109, numeral 3 y 112, numeral 3, prevé lo siguiente:

“Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales:

(…).

3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir (…)”.

“Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

(…).

3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido”.

Del análisis de las disposiciones transcritas se aprecia que en la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 del 5 de diciembre de 2002, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en ejercicio de las facultades previstas en los numerales 4, 10 y 20 del artículo 4 de la Ley del referido órgano fiscal, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, designó agentes de retención del referido impuesto a los sujetos pasivos distintos a personas naturales, a los cuales el indicado Servicio Autónomo haya calificado como especiales.

Ahora bien, en el caso de autos la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., tiene el carácter de agente de retención, de acuerdo a lo previsto en el artículo 1° de la citada Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/
1455 del 29 de noviembre de 2002, en virtud de su condición de contribuyente especial designado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por tanto, la referida empresa tiene la obligación de retener el impuesto al valor agregado, cuando compre bienes muebles o reciba servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto, y su incumplimiento podrá ser sancionado con multa, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.

En el prefijado orden de ideas, la situación jurídica de los “Agentes de Retención” ha sido analizada en diversas oportunidades por esta Alzada, señalándose al respecto que esta figura jurídica surge como un mecanismo creado por el Legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva. De allí que en los casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído en los plazos normativamente previstos.

De manera que con esa figura el órgano recaudador garantiza la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias pues, en tales casos -además del contribuyente- son sujetos pasivos en calidad de agentes de retención, quienes hayan sido designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), y en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad privada, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otros sujetos, por lo que se encuentran revestidos -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- de la cualidad de sujetos responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).

Desde esa perspectiva, para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de recaudación, el Legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y, en tal sentido, ha previsto una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente, o con retardo.

En efecto, en el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, se prevén diferentes sanciones para las distintas modalidades de incumplimientos en las que pueden incurrir el agente de retención, y también se establecen otras consecuencias que si bien, en primer término, no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un resultado gravoso sobre la esfera del sujeto obligado, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Así, en el artículo 27 del citado Texto Orgánico Tributario se dispone:

“Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”. (Resaltado de la Sala).

La norma transcrita pone de relieve la existencia de dos (2) tipos de responsabilidad, a saber: (i) la responsabilidad directa, cuando los agentes de retención o de percepción efectúen la retención o percepción del tributo correspondiente y no la enteren al Fisco Nacional; y (ii) la responsabilidad solidaria, cuando aquellos no realicen la retención o la percepción a que estaban obligados.

Asimismo, el artículo 21 eiusdem prevé que los efectos de la solidaridad en materia tributaria son los mismos establecidos en el Código Civil; en consecuencia, la Administración Tributaria frente al incumplimiento del deber de retención, puede reclamar indistintamente el impuesto al valor agregado al contribuyente o al agente de retención; pero si alguno de ellos hubiese satisfecho el impuesto al Tesoro Nacional, ese pago libera al otro deudor quien era solidariamente responsable.

Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa se pronunció en la sentencia Nro. 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A., en la que dejó sentado lo siguiente:

“Al respecto, considera pertinente esta Sala traer a colación la normativa contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, que a la letra establecen:

(…omissis…)

Se desprende del contenido de las citadas disposiciones, la existencia de dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no efectuar éste la retención.

A mayor abundamiento, cabe destacar la interpretación que hiciera la Sala, conforme a la cual en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados. (Vid., sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A. reiterada entre otras en la decisión Nro. 00801 del 9 de julio de 2008, casos Autocam, C.A.).

Asimismo, cabe destacar que esa responsabilidad no se limita sólo respecto al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limitante que (…) la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan (…)”.

En el caso concreto, observa esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria determinó la responsabilidad solidaria de la empresa recurrente, en su carácter de agente de retención, por no haber practicado la retención del impuesto a que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta, violándose con ello la normativa legal y reglamentaria en materia de retención durante los períodos impositivos investigados.

Aunado a lo anterior, y en relación a la afirmación de la compañía accionante respecto a que la Administración Tributaria “(…) tiene que probar la existencia de la obligación a cargo del contribuyente, para poder exigir el pago al agente de retención” y que “(…) los proveedores de la empresa a los cuales [la prenombrada sociedad mercantil] no (…) les practicó la retención, pagaron oportunamente la cuota del impuesto, mediante la presentación de las declaraciones definitivas de IVA de los respectivos periodos (…)”, esta Superioridad observa que la sociedad de comercio de autos no demostró en sede administrativa ni en vía judicial la certeza de sus argumentos, simplemente invirtió la carga probatoria a la Administración Tributaria a los fines que ella consignara los medios de pruebas idóneos para desvirtuar la legalidad de su actuación administrativa.

Visto esto, esta Alzada considera que la señalada empresa no aportó al proceso ningún elemento que conllevara a desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de que gozan las actas fiscales.

En atención a las consideraciones antes expuestas, estima esta Máxima Instancia que en el presente caso es procedente la responsabilidad solidaria por los impuestos dejados de retener y en el supuesto de llegarse a verificar que el obligado principal efectuó el pago del impuesto correspondiente, tendrá derecho el responsable solidario a solicitar la repetición de lo pagado indebidamente, de conformidad con lo establecido en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. (Vid., fallo de esta Sala
Nro. 00751 del 26 de julio de 2016, caso: Alimentos Heinz, C.A.).

Sobre la base de lo previamente indicado, debe esta Alzada desestimar el alegato de la recurrente acerca de este punto y; en consecuencia, confirmar el pronunciamiento de la Administración Tributaria, por lo que resultan exigibles los impuestos determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por el monto de Ochenta y Un Mil Novecientos Once Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos
(Bs. 81.911,42), por no practicar las retenciones del impuesto al valor agregado correspondiente a la primera y segunda quincena de mayo de 2004 y primera y segunda quincena de junio de 2004. Así se decide.

(iv)             Improcedencia en la aplicación de la pena pecuniaria prevista en el artículo 112, numeral 3 del Código de la especialidad de 2001.

A)           Nulidad de la sanción de multa impuesta conforme al artículo in comento.

Los representantes en juicio de la empresa Almacenes La Oferta, C.A., afirmaron que “(…) no estaba obligada a retener IVA a sus proveedores en los períodos de mayo y junio del año 2.004, tal y como se explicó en el punto N° 2 de este Capítulo [nulidad por ilegalidad del Acta de Reparo por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho]. De manera tal, que al declararse improcedente este reparo, por vía de consecuencia resulta improcedente la aplicación de cualquier multa, pues no se incumplió con ningún deber de retener”. (Agregado de la Sala).

Al respecto, debe esta Sala ratificar lo expuesto en el acápite Nro. (ii) del presente caso; visto que la compañía recurrente tiene la obligación de cumplir con el deber de retener y enterar el tributo detraído en los plazos normativamente previstos; por tanto, resulta procedente la sanción de multa impuesta al responsable tributario. Así se dispone.

Determinada la procedencia de la pena pecuniaria impuesta por la Administración Tributaria esta Superioridad debe verificar si procede lo siguiente:

B)           La eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

Los apoderados judiciales de la compañía Almacenes La Oferta, C.A., alegaron la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, referida al error de derecho inexcusable, toda vez que la empresa de autos “(…) consideró que no estaba obligada a actuar como agente de retención del IVA, en los pagos que realizara a sus proveedores en los meses de mayo y junio del año 2.004, a pesar de haber sido calificada como contribuyente especial, con base en el dispositivo de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo”.

Sobre el particular, la apoderada de la República expuso en relación a la eximente de responsabilidad penal invocada, que la misma procede cuando el actor haya demostrado fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad consciente ni por negligencia; es decir, se requiere que la misma esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable. Por consiguiente, explanó que “(…) la recurrente no logró demostrar la procedencia del error de hecho excusable invocado, pues no consignó la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente, indispensables para la configuración de esta eximente (…)”.

Bajo la óptica de lo indicado, esta Máxima Instancia considera pertinente transcribir el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis al presente asunto, cuyo texto dispone:

“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…).

4. El error de hecho y de derecho excusable (…)”.

Acerca del citado precepto normativo, esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades, que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., sentencias Nros. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A., 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A. y 01066 del 2 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A.).

Al respecto, para determinar si en el presente asunto es procedente la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la representación en juicio de la sociedad mercantil Almacenes La Oferta, C.A., se observa de autos lo siguiente:

1.- La empresa accionante fue calificada como contribuyente especial lo cual la hace responsable del enteramiento del impuesto al valor agregado retenido por las operaciones que realice, según lo prevé el artículo 1° de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002.

2.- El 18 de diciembre de 2002, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia de amparo cautelar Nro. 2003-4, publicada en fecha 15 de enero de 2003, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., a través de la que se suspendió los efectos de la Providencia Administrativa
Nro. SNAT/2002-1419 del 15 de noviembre de 2002.

3.- En fecha 30 de abril de 2003 -tal como se dijo precedentemente- la empresa supra identificada se adhirió al recurso de nulidad ejercido por la empresa Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., conjuntamente con pretensión amparo cautelar y subsidiariamente solicitud de suspensión de efectos contra el acto contenido en la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1419, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 15 de noviembre de 2002 y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.573 del 19 del mismo mes y año, por medio de la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

4.- El 21 de abril de 2004, esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 00366 declaró con ocasión de la solicitud de avocamiento formulada por el Fisco Nacional a los fines de conocer y decidir la causa contenida en el expediente Nro. 02-2535 de la nomenclatura de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, entre otras, la nulidad absoluta de todas las actuaciones procesales y la reposición de la causa al estado de decidir sobre la admisibilidad del referido recurso de nulidad y la acción de amparo cautelar ejercidos por la contribuyente Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1419.

De todo lo expuesto, esta Sala observa que la sociedad mercantil Almacenes La Oferta, C.A., fue calificada como sujeto pasivo especial lo cual la hace responsable de la retención y enteramiento del impuesto al valor agregado, en su carácter de agente de retención.

Igualmente, se constata que dicho sujeto se encontraba amparado por una medida cautelar de suspensión de efectos otorgada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, contra la Providencia Nro. SNAT/2002/1455 de 2002, hasta el 21 de abril de 2004, momento en el cual esta Sala Político-Administrativa -tal como se mencionó supra- a través de la sentencia Nro. 00366 declaró “(…) LA NULIDAD ABSOLUTA, (…) de todas las actuaciones procesales (…) dentro de las cuales se insertan la decisión dictada el 18 de diciembre de 2002 que declaró ‘Con Lugar’ el amparo cautelar solicitado (…) así como la aclaratoria de dicha sentencia de fecha 19 de febrero de 2003 (…)”.

En otras palabras, para la primera y segunda quincena de mayo y la primera y segunda quincena de junio de 2004 -períodos impositivos investigados-, esta Máxima Instancia ya se había pronunciado sobre el amparo cautelar solicitado, declarando su nulidad absoluta; razón por la cual, el sujeto pasivo en su condición de agente de retención debía efectuar la retención a sus proveedores en materia de impuesto al valor agregado.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, considera esta Alzada que no existen razones justificadas para que la compañía accionante realizara una errónea apreciación del derecho, pues se verificó en el caso de autos que no fue por desconocimiento que la recurrente se apartara radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, pues ella estaba al tanto de la sentencia in comento, que levantó la suspensión de los efectos de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1419 reeditada mediante la Providencia Nro. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 del 5 de diciembre de 2002; por lo que, a juicio de esta Alzada resulta improcedente la eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código de la especialidad de 2001, aplicable ratione temporis, referida al error de derecho excusable. Así se declara.

C)    Circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

Los apoderados judiciales de la compañía accionante invocaron la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 eiusdem, en virtud que la sociedad de comercio recurrente en todo momento colaboró con las labores de fiscalización, suministrando los documentos solicitados por el mencionado órgano exactor.

Por su parte, la representación de la República aseveró que “(…) el hecho de haber exhibido la (sic) requerido no implica más que el cumplimiento de informar a la Administración Tributaria lo solicitado, con la debida diligencia, sin que esto implicara una conducta extraordinaria o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico Tributario, [aunado a lo anterior], tal circunstancia no puede ser considerada como una atenuante (…) al quedar en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba sujeto el contribuyente (…)”. (Interpolado de la Sala).

Así, en lo relativo a las sanciones de multa impuestas por el órgano exactor, es menester precisar que en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 el Legislador venezolano contempló las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria, y específicamente en cuanto a la invocada por la representación judicial de la sociedad mercantil, esta Sala observa que se encuentra contenida en el numeral 2 de la citada disposición, cuyo texto señala lo siguiente:

“Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

(…).

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

(…)”.

En atención a la norma transcrita, esta Sala advierte de las actas procesales, que no se evidenció conducta de la señalada empresa que demostrase su intención de esclarecer los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, por el contrario consta que mediante Acta de Requerimiento Nro. GCE/DR/COT/UO/2007/016-A del 2 de octubre de 2007, el Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le solicitó que consignase en el plazo de tres (3) días hábiles a partir de la fecha de notificación -en igual fecha- la presentación de las declaraciones y/o pagos, correspondientes a “RETENCIONES DE IVA, FORMA 35” para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero a diciembre de 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, en ese orden, deber que no cumplió y que dio lugar a la realización de la determinación sobre base cierta por parte de la Administración Tributaria.

En conexión con lo expresado, constata este Alto Tribunal que aún cuando indica la compañía accionante, en sus escritos presentados en sede administrativa, que los efectos de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1419 se encontraban suspendidos -tal como se expuso anteriormente-, dicho argumento fue desvirtuado por el fallo de esta Máxima Instancia Nro. 00366 del 21 de abril de 2004, que decidió acerca de la nulidad absoluta de todas las actuaciones procesales incluyendo la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, que declaró procedente la acción de amparo cautelar ejercida conjuntamente con el recurso contencioso administrativo de nulidad, de ahí que no pueda sostenerse que era su voluntad aclarar los hechos investigados.

Por lo expuesto, y considerando que no fue objetado por la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., su incursión en los ilícitos materiales previstos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, estima esta Sala que los actos y consignaciones que hubiere realizado la misma en el curso del procedimiento de fiscalización, responden al cumplimiento de la obligación que la Ley le impone, y no a su voluntad de esclarecer los hechos investigados, de ahí que no se encuentre en el supuesto previsto en la norma para serle aplicada la atenuante contenida en el numeral 2 del precitado artículo 96 del Código Orgánico Tributario, razón por la que se desecha el presente argumento. Así se establece.

Por otra parte, visto que en el acto administrativo impugnado dichas penas pecuniarias fueron expresadas en términos porcentuales y por cuanto de los autos no se evidencia el pago de las multas por parte de la sociedad de comercio Almacenes La Oferta, C.A., este Máximo Tribunal establece que las obligaciones accesorias en referencia deberán ser recalculadas a través de la emisión de las correspondientes Planillas de Liquidación Sustitutivas, ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas sanciones, tal como lo dispone el Parágrafo Segundo del artículo 94 Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. (Vid., sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A.) Así se decide.

Vinculado a lo antes indicado, esta Superioridad declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la empresa recurrente contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/
GR/DRAAT/2013-0521 de fecha 30 de septiembre de 2013, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R-2009-014 y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 11-10-01-2-23-000043 y 11-10-01-2-23-000044, Formas Nros. 0342623, 0342624, 0342625, 0342619, 0342618, 0033876 y 0033875, todas de fecha 27 de febrero de 2009 -notificadas el 15 de abril del mismo año-, dictadas conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo adscritos al mencionado órgano exactor, que confirmó totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo Nro. GRTICE-RC-DF-577-06 del 19 de agosto de 2008, actos administrativos que quedan firmes. Así se dispone.

Finalmente, visto el vencimiento total en juicio de la sociedad de comercio recurrente, procede su condenatoria en costas en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.

V

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1712 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA el referido fallo.

2.- Conociendo el fondo del asunto controvertido, se declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la empresa ALMACENES LA OFERTA, C.A., contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0521 de fecha 30 de septiembre de 2013, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R-2009-014 y sus consecuentes Planillas de Liquidación Nros. 11-10-01-2-23-000043 y 11-10-01-2-23-000044, Formas Nros. 0342623, 0342624, 0342625, 0342619, 0342618, 0033876 y 0033875, todas de fecha 27 de febrero de 2009
-notificadas el 15 de abril del mismo año-, dictadas conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo adscritos al mencionado Servicio Autónomo, en las cuales se confirmaron totalmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo Nro. GRTICE-RC-DF-577-06 del 19 de agosto de 2008 e impuso a cargo de la compañía accionante la obligación de pagar las cantidades de:

(i) Ochenta y Un Mil Novecientos Once Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 81.911,42), por no haber practicado las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a las quincenas de los meses de mayo y junio de 2004, en ese orden.

(ii) Trescientos Sesenta y Cuatro Mil Setecientos Ochenta y Siete Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 364.787,70), por sanción de multa impuesta a tenor de lo establecido en los artículos 109, numeral 3 y 112 numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con lo estatuido en el artículo 79 y Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, por incumplimiento del deber material de retener, previsto en los artículos 1, 3, 9, 10 y 11 de la Providencia Nro. SNAT/
2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002 y 27 del mencionado Código de la especialidad de 2001, aplicables ratione temporis.

(iii) Ochenta y Siete Mil Cuatrocientos Cuatro Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 87.404,84), por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem.

Actos administrativos que quedan FIRMES.

3.- ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, efectuando el recálculo de las sanciones de multa impuestas a la señalada empresa en los términos expuestos en este fallo, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago efectivo de las sanciones, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 94 (Parágrafo Segundo) del Código de la especialidad de 2001.

Se CONDENA en costas procesales a la sociedad mercantil Almacenes La Oferta, C.A., en los términos expresados en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce  (14) días del mes de diciembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

 

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente
El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
	En fecha quince (15) de diciembre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01491.
	La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO