Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nº 2015-1080

Mediante Oficio N° 397/2015 del 26 de octubre de 2015, recibido en esta Sala el 4 de noviembre de ese mismo año, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nº AP41-U-2014-000274 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación interpuesto el día 20 de julio de 2015 por la abogada Adda Almanzar (INPREABOGADO N° 68.313), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según instrumento poder cursante a los folios 20 al 27 de la pieza N° 2 del expediente; contra la sentencia definitiva N° 1.714 del 30 de junio de 2015, dictada por el Juzgado remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de “amparo constitucional cautelar” y subsidiariamente medida cautelar de suspensión de efectos el 22 de septiembre de 2014 por la ciudadana Yelen Esmeralda Orozco (cédula de identidad N° 9.107.094) asistida por la abogada Hecyelin Rubí Aponte Orozco (INPREABOGADO N° 151.465), actuando en su carácter de Presidenta de la sociedad de comercio LICORES Y FESTEJOS EL COLEADOR, S.R.L., inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico el 19 de julio de 2002, bajo el N° 45, Tomo 45-A.

El referido recurso se interpuso contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/RJ/2014-SL-000027 de fecha 28 de mayo de 2014, dictada por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN LOS LLANOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT-INTI-GRTI-RLL-SSJM-AF-2012-IVA-ISLR-ISAEA-VDF-00228-2013-00037 del 7 de marzo de 2013, emanada del Jefe de Sector de San Juan de Los Morros, adscrito a la prenombrada Gerencia Regional, a través de la cual se le impusieron a la referida contribuyente sanciones de multa por incumplimientos de deberes formales, conforme con lo previsto en los artículos 101 (numeral 4, segundo aparte), 102 (numeral 2, segundo aparte), 103 (numeral 4, segundo aparte) y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la cantidad total de novecientas treinta y siete coma cinco unidades tributarias (937,5 U.T.), en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero, febrero, junio y diciembre de 2010, así como los meses comprendidos desde abril a octubre de 2012.

Por auto del 26 de octubre de 2015, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación planteada y remitió el expediente a este Máximo Tribunal.

El 5 de noviembre de 2015, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de dos (2) días continuos en razón del término de la distancia y diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 1° de diciembre de 2015, el abogado Josffery Spósito Lugo (INPREABOGADO N° 150.384), en su carácter de apoderado en juicio del Fisco Nacional, según documento poder que consta a los folios 71 y 72 de la pieza N° 2 del expediente, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

El día 17 de febrero de 2016 se dejó constancia que vencido como se encontraba el lapso de contestación a la apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de dictar sentencia.

Mediante diligencia del 24 de febrero de 2016, el apoderado en juicio del Fisco Nacional requirió pronunciamiento en el presente caso.

Por auto del 25 de febrero de 2016, se dejó constancia que el día 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.

A través de diligencias de fechas 21 de junio y 18 de octubre de 2016, la representación fiscal solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

Por auto del 26 de octubre de 2017, se dejó constancia que el 24 de febrero del mismo año, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Mediante diligencia de fecha 1° de noviembre de 2017, la representación fiscal solicitó a esta Sala dictar sentencia.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:

ANTECEDENTES

A través de la Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT-INTI-GRTI-RLL-SSJM-AF-2012-IVA-ISLR-ISAEA-VDF-00228 del 25 de octubre de 2012, el Área de Fiscalización del Sector de Tributos Internos de San Juan de los Morros de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó al funcionario Robert Josué Tovar Uzcanda (cédula de identidad N° 6.368.486), a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente Licores y Festejos El Coleador, S.R.L., en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta.

Realizado el procedimiento de verificación fiscal previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, la Administración Tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT-INTI-GRTI-RLL-SSJM-AF-2012-IVA-ISLR-ISAEA-VDF-00228 2013-00037 del 7 de marzo de 2013, mediante la cual se impusieron penas pecuniarias a la empresa contribuyente por la cantidad total de novecientas treinta y siete coma cinco unidades tributarias (937,5 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 81, 101 numeral 4, segundo aparte, 102 numeral 2, segundo aparte, 103 numeral 4, segundo aparte y 107, eiusdem, al evidenciarse el incumplimiento de los deberes formales que se especifican a continuación:

“(…)

Art. COT

Sub Total U.T.

101 Numeral 04 Segundo Aparte

900

Descripción del Hecho Punible

Período

Monto U.T.

Concur. U.T.

739. LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT[ES OBLIGADOS A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MÁQUINA FISCAL PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS]

01/04/2012 - 30/04/2012

150

01/05/2012 – 31/05/2012

150

01/06/2012 – 30/06/2012

150

01/07/2012 – 21/07/2012

150

01/08/2012 – 31/08/2012

150

01/09/2012 – 30/09/2012

150

*Art. COT*		Sub Total U.T.
107		15
*Descripción del Hecho Punible*	*Período*	*Monto U.T.*	*Concur. U.T.*
725. LA (EL) CONTRIBUYENTE USUARIO DE MÁQUINA FISCAL NO MANTIENE PERMANENTEMENTE EN EL ESTABLECIMIENTO FORMATOS ELABORAD[OS POR IMPRENTA AUTORIZADA PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS, NOTAS DE DÉBITOS Y NOTAS DE CRÉDITOS].	26/10/2012 - 26/10/2012	30	15

*Art. COT*		Sub Total U.T.
102 Numeral 02 Segundo Aparte		12,5
*Descripción del Hecho Punible*	*Período*	*Monto U.T.*	*Concur. U.T.*
399. LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCÍAS DE LOS INVENTARIOS EN [EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO]	26/10/2012 - 26/10/2012	25	12,5

*Art. COT*		Sub Total U.T.
103 Numeral 04 Segundo Aparte		10
*Descripción del Hecho Punible*	*Período*	*Monto U.T.*	*Concur. U.T.*
570. LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE[NTA].	01/01/2010 - 31/01/2010	5	2,5
LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE[NTA].	01/02/2010 – 28/02/2010	5	2,5
LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE[NTA].	01/06/2012 – 30/06/2012	5	2,5
LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE[NTA].	01/12/2010 – 31/12/2010	5	2,5

(…)”. (Agregados de la Sala).

El 13 de mayo de 2013, la ciudadana Yelen Esmeralda Orozco, anteriormente identificada y asistida de abogada, actuando en su condición de “Presidente” de la sociedad mercantil sancionada, ejerció en sede administrativa recurso jerárquico para enervar los efectos del acto antes aludido. En el escrito del recurso, fueron expuestos los argumentos siguientes:

Señaló que la Administración Tributaria “alude correctamente la normativa a aplicar contenida en el Artículo 81 del COT, pero cuando coloca las Unidades Tributarias a considerar a partir de la sanción más grave (150 UT) para el período 01-04-2012 al 30-04-2012; debió adicionar las otras sanciones pecuniarias a la mitad de las mismas, es decir, en base a Setenta y Cinco unidades tributarias (75 UT); sin embargo continuó colocando para las subsiguientes sanciones el valor total de las mismas, de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT)”. (Sic).

Por otro lado, alegó con respecto a las sanciones de multa impuestas por la presentación extemporánea de la declaración informativa de retenciones del Impuesto Sobre La Renta para los períodos fiscales correspondientes a los meses de enero, febrero, junio y diciembre de 2010, que “el hecho de tomar el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la Resolución de Imposición de Sanción (Bs. 107,00) en vez del valor de la unidad tributaria para la fecha en que [su] representada realizó el enteramiento vale decir marzo 2010, julio 2010 y enero 2011, cuyo valor era de Bs. 65,00; constituye un error de la Administración Tributaria”.

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), luego del análisis de los alegatos esgrimidos en el recurso jerárquico incoado, procedió a declararlo sin lugar mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/RJ/2014-SL-000027, emitida en fecha 28 de mayo de 2014, razón por la cual confirmó las sanciones de multa impuestas y “(…) orden[ó] la emisión de una nueva planilla de liquidación en caso de existir alguna variación en el valor de la Unidad Tributaria que origine una diferencia desde la fecha de emisión de la planilla hasta el momento del pago, conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario”. (Sic). (Agregado de la Sala).

El 22 de septiembre de 2014, la ciudadana Yelen Esmeralda Orozco, anteriormente identificada y asistida de abogada, ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de “amparo constitucional cautelar” y subsidiariamente medida cautelar de suspensión de efectos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, alegando lo siguiente:

Indicó en primer lugar, con respecto al “amparo constitucional solicitado y la medida de suspensión de los efectos del acto administrativo que se solicita subsidiariamente” que “pareciera que se está en presencia de un error de aplicación de la norma, específicamente en lo referente a la aplicabilidad de los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario y del criterio jurisprudencial que se ha establecido sobre los particulares (…), habiendo sido objeto entonces como cuantía dos (2) multas, una por Bolívares 114.300,00 y otra por Bs. 1.270, para un total de Bolívares 115.570,00 un monto considerable que es aplicado a [su] representada, la cual, hasta el mes de diciembre de 2013 su capital era de Bs. 2.000,00 y con una situación de pérdida financiera, que aún se mantiene, por lo cual hubo que aumentar el capital social de la misma a Bs. 500.000,00; por lo que la multa de Bolívares 115.570,00 para el cierre del ejercicio 2013 representa 23,11 veces el capital social de la empresa y la misma cantidad de veces del patrimonio, (…) lo cual se considera un acto confiscatorio, violentando de esta forma lo establecido en el artículo 317 constitucional (…), además de que las multas a pagar representan valores que están por encima de la capacidad contributiva de [su] representada”. (Sic). (Añadidos de esta Sala).

Alegó en relación a la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos que “quien recurre está investido de un derecho que es perfectamente real y comprobable. En este sentido, se tiene la representación legal y la competencia suficiente para actuar ante es[a] instancia y así lo consagra la Ley (…) debiendo hacer la salvedad de que el origen de la recurrencia que se interpone paralelamente obedece ÚNICA Y EXCLUSIVAMENTE por la forma en que las multas fueron aplicadas por parte de la Administración Tributaria”. (Sic). (Interpolado de la Sala).

Igualmente, arguyó que “la manifestación de voluntad por parte de la Administración Tributaria prevista en los actos impugnados, aparentemente podría encontrarse viciada en su causa por una errónea aplicación de la norma, tanto de los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario, así como de los criterios jurisprudenciales que REITERADAMENTE han emanado de la Sala Político Administrativa”.

Denunció en cuanto al requisito del periculum in damni que “aun considerando la aplicación de la sanción con los alegatos que sostienen, es decir, aplicando correctamente el artículo 81 del COT y el valor de la unidad tributaria a la fecha del pago voluntario tardío y no a la fecha en que la Administración practica su fiscalización, el monto de la multa ascendería a (…) un 13,47% del capital social actual de la empresa (…) lo cual quiere decir que indefectiblemente la empresa tendrá que recurrir al financiamiento externo para poder cubrir tal obligación tributaria, repercutiendo esto en un efecto financiero directo sobre las cifras a partir de los resultados del ejercicio 2014, lo cual representa un evidente daño económico que será impredecible conocer en cuanto tiempo se podría recuperar el flujo de caja y los resultados financieros de [la contribuyente]”. (Sic). (Corchete de la Sala).

Indicó que el órgano exactor “insiste en sostener que la norma aplicada para imponer la concurrencia de delitos es el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, es decir la más alta y al monto que resulta el más alto, adicionarle la mitad de las multas aplicables por el resto de las infracciones cometidas que se hubieran constatado en el mismo procedimiento. Sin embargo, en relación al ilícito referido al incumplimiento de formalidades en las facturas, cuando hace el tratamiento de la multa más alta, no considera el ilícito mes por mes, sino que primero totaliza el cálculo del ilícito por la emisión de facturas, determina el total de las unidades tributarias que resultan de todos los meses, considerando ese total como si se tratase de un solo ilícito y de un solo mes, y una vez considerada ésta como la multa más alta es que aplica para los demás ilícitos la aplicación de la multa por la mitad”. (Sic).

Por lo que, “la Administración Tributaria calculó las multas erróneamente, cuando en el ilícito establecido en el artículo 101 Numeral 04 Segundo Aparte del COT (emisión de Facturas sin cumplimiento de formalidades establecidas) totaliza los períodos mensuales (…) cada uno de ellos con infracción de 150 Unidades Tributarias, para un gran total de (…) (900 UT), lo cual considera como un solo ilícito, que al compararlo con los demás ilícitos establecidos en el mismo procedimiento, hace que los demás sean aplicados al valor de la mitad”. (Sic).

Advirtió que “las multas derivadas de los ilícitos establecidos en los artículos 107 y 102 Numeral 02, Segundo Aparte no se recurre[n], de hecho, ya fueron canceladas [y] la primera multa impuesta en atención al ilícito establecido en el Artículo 101 Numeral 04 Segundo Aparte, igualmente fue cancelada porque en atención a lo que se alega, es la única multa que debió aplicarse tomando en consideración 150 UT, las restantes debieron aplicarse tomando en consideración la mitad de es[a] sanción que era la más alta, es decir 75 UT ”. (Añadidos de la Sala).

Finalmente, solicitó la nulidad del acto administrativo recurrido “en lo que se refiere a los aspectos que se recurren (…) a la vez de que se ORDENE EL RECÁLCULO de las mismas, de acuerdo a lo indicado en los fundamentos expuestos”.

Luego, el 16 de enero de 2015, mediante sentencia interlocutoria N° 05/2015, el Tribunal de la causa declaró “IMPROCEDENTES tanto la acción de amparo cautelar ejercida conjuntamente con el Recurso Contencioso Tributario, como la medida cautelar de suspensión de efectos”.

DE LA SENTENCIA APELADA

Por decisión definitiva N° 1.714 del 30 de junio de 2015, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al cual correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de “amparo constitucional cautelar” y subsidiariamente medida cautelar de suspensión de efectos, con fundamento en las consideraciones siguientes:

Advirtió, en primer lugar, que “no es un hecho controvertido los incumplimientos a los deberes formales evidenciados por la Administración Tributaria (…) por cuanto (…) no se desprende argumento dirigido a la impugnación de tal apreciación administrativa para la imposición de las sanciones, limitándose [la contribuyente] únicamente a denunciar que le resulta improcedente el cálculo de las sanciones impuestas en cuanto considera que debió haberse aplicado el criterio de la concurrencia de infracciones establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis”. (Agregado de la Sala).

En este sentido, dispuso el Juzgador de la causa que “las multas confirmadas fueron impuestas por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en un porcentaje del cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del impuesto retenido en cada período de imposición, de lo cual se advierte que se impusieron multas iguales por el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido en cada uno de los períodos de imposición en los que se verificó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido en cada uno de los períodos de imposición individualmente considerados”.

Por lo que estimó la recurrida que el órgano exactor “omitió lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 81 eiusdem”.

En tal sentido, aseveró que “la empresa recurrente incurrió en la misma conducta de no presentar en forma tempestiva las declaraciones de retenciones practicadas del impuesto al valor agregado, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, razón por la cual, cometió el mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes períodos de imposición, lo que debe ser sancionado con multas autónomas, en este caso, se impusieron las multas con el cincuenta por ciento (50%) del impuesto retenido en cada período de imposición. Razón por la que resulta procedente el alegato de la contribuyente en este particular, referida a la aplicación del concurso de infracciones tributarias previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001”.

Por lo que concluyó el Sentenciador de primera instancia que “la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio”.

En consecuencia, “siendo que el artículo 81 señala que en el supuesto que la imposición de las sanciones sean iguales, como es el caso, se debe aplicar cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes, quedan determinadas las mismas de la siguiente forma:

Art. COT

Sub Total U.T.

101 Numeral 04 Segundo Aparte

525

Descripción del Hecho Punible

Período

Monto U.T.

Concur. U.T.