Magistrado Ponente: INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. Nro. 2018-0585

 

Mediante Oficio Nro. 2018/262 de fecha 3 de julio de 2018, recibido esta Sala Político-Administrativa el 8 de agosto del mismo año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nro. AP41-U-2016-000071 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 9 de abril de 2018 por la abogada Clarissa Barbarito, con INPREABOGADO Nro. 209.986, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 181 al 183 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Nro. 2423 dictada por el Juzgado remitente el 22 de marzo de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar en fecha 9 de mayo de 2016 por la abogada Onelia Freites (INPREABOGADO Nro. 90.909), en su condición de apoderada judicial de la empresa LIMPIADORES INDUSTRIALES LIPESA, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), bajo el Nro. 9, Tomo 31-A Pro., en fecha 25 de febrero de 1980, tal como se desprende del instrumento poder inserto en autos a los folios 16 y 17.

Dicho medio de impugnación fue incoado contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016 de fecha 17 de febrero de 2016 (notificada el 18 de marzo del mismo año), suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la indicada Gerencia Regional, en la cual se confirmó la objeción fiscal formulada a la referida empresa en cuanto a los “gastos improcedentes por falta de comprobación” correspondientes a los ejercicios fiscales 2011 y 2012, por los montos (relativos a la base imponible del tributo) de “Bs. 1.453.480,61” y “Bs. 1.420.132,39”, respectivamente, se determinó diferencia de impuesto sobre la renta omitido y se impuso sanción de multa de conformidad con los artículos 111 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con los artículos 81 y 94 eiusdem, de la forma como se detalla a continuación:

“(…)

 

Adicionalmente, cumpliendo con el mandato del parágrafo segundo del artículo 94 del COT/2001, esta instancia administrativa procede a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en unidades tributarias (U.T.), que correspondan al momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento del pago.

 

CONCURRENCIA DE SANCIONES

(…)

           (*) Corresponde a la sanción más grave

(…)”.

Por auto del 3 de julio de 2018, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

El 18 de septiembre de 2018 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta fue designado Ponente. Igualmente, se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 9 de octubre del mismo año la abogada Dennys Alfonso (INPREABOGADO Nro. 150.950), en su condición de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se constata del documento poder cursante a los folios 309 y 310 de las actas procesales. No hubo contestación a la apelación.

La causa entró en estado de sentencia en fecha 24 de octubre de 2018, a tenor de lo preceptuado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Juzgado a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

Según la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2014/ISLR/IVA/00222 de fecha 21 de noviembre de 2014, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los funcionarios Alexander Rendón y Manuel Rodríguez, titulares de las cédulas de identidad Nros. 13.382.571 y 13.456.416, respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de Minas, Hidrocarburos y Actividades Conexas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), practicaron el procedimiento de fiscalización a la sociedad de comercio Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2011 y 2012, e impuesto al valor agregado para los períodos de imposición desde enero de 2011 hasta diciembre de 2012, ambos inclusive.

El 12 de agosto de 2015 se notificó a la empresa actora del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2014/ISLR/IVA/00222-11-0066 de esa misma fecha, dictada por los funcionarios antes mencionados, mediante la cual se formularon las siguientes objeciones fiscales: a) en su condición de contribuyente de impuesto sobre la renta: i) gastos improcedentes por falta de comprobación: “(…) por las cantidades de Bs. 4.964.005,99 y Bs. 4.829.967,81, para los ejercicios fiscales investigados [coincidentes con los años civiles 2011 y 2012], respectivamente (…)”; y ii) gastos no normales ni necesarios: “(…) hasta por las cantidades de Bs. 4.502.011,88 y Bs. 6.115.795,41, para los ejercicios fiscales 2011 y 2012, respectivamente (…)”, determinándose tributo por pagar por esos conceptos por las sumas de “Bs. 2.507.546,08” y “Bs. 3.721.559,49”, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2011 y 2012, en ese orden; b) en su condición de contribuyente de impuesto al valor agregado: crédito fiscal objetado por falta de comprobación: “(…) hasta por la cantidad total de Bs. 986.054,48, deducidos en los períodos fiscales supra señalados [desde enero de 2011 hasta diciembre de 2012] (…)”; y c) en su condición de agente de retención de impuesto al valor agregado: i) planillas de pago presentadas fuera del plazo legal; ii) presentación de planillas de retenciones enterada fuera del plazo legal; y iii) comprobantes de retenciones con incumplimientos de requisitos. (Corchetes de esta Sala).

En fecha 2 de septiembre de 2015 la abogada Onelia Freites, antes identificada, actuando con el carácter de apoderada general de la sociedad mercantil Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) escrito de “(…) allanamiento parcial al Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTICE/RC/
DFMHAC/2014/ISLR/IVA/00-222-11-0066, de fecha 12 de agosto de 2015, notificado (sic) en la misma fecha (…)”, mediante el cual aceptó lo siguiente (folio 20  de las actas procesales):

“(…) parcialmente el contenido del acta de reparo, específicamente por lo que respecta a los reparos [diferencias de la base imponible] que se especifican a continuación:

 

Asimismo, acept[ó] la sanción impuesta por concepto de la comisión del ilícito formal ‘Comprobantes de retenciones de IVA emitidos con incumplimientos de requisitos para los períodos de imposición enero 2011 a diciembre 2012’ (…)”. Respecto al concepto de “Crédito fiscal objetado por falta de comprobación” señaló que “(…) se allana a la modificación del saldo de retenciones de IVA no aplicadas (…)” (folio 40 del expediente judicial). (Corchetes de esta Sala).

El 21 de septiembre de 2015 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió (como consecuencia de la aceptación y pago del reparo por los conceptos supra descritos) la “Resolución de aceptación” Nro. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2014/ISLR/IVA/002222-12-3297 (la cual no fue objeto de impugnación en el presente juicio), en la que el órgano exactor dejó constancia que “(…) la aceptación parcial del Acta de Reparo antes identificada, el sujeto pasivo en fecha 27/08/2015, presentó Declaración Sustitutiva de Rentas N° 1590721894 y 1590721928 correspondiente a los ejercicios fiscales 2011 y 2012, respectivamente, pagadas en fecha 01/09/2015 (…)”, tal como se refleja a continuación:

“(…)

[ * Impuesto sobre la renta] (…)”. (Interpolado de esta Alzada).

Aunado a lo anterior, en dicho acto administrativo se hace mención a que “(…) apreciado el contenido del escrito presentado por el sujeto pasivo, donde manifiesta formalmente la aceptación parcial de las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo antes identificada, y visto que presentó las planillas y efectuó el pago dentro del plazo previsto en el artículo 185 del COT2001 (sic), esta Administración Tributaria, en uso de sus facultades legales, impone a LIPESA la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 ejusdem (sic), consistente en el diez por ciento (10 %) del tributo omitido (…)”, y también la pena pecuniaria prevista en el artículo 107 ibídem como consecuencia de haberse verificado la existencia de comprobantes de retenciones de impuesto al valor agregado con incumplimientos de requisitos (concepto aceptado por parte de la empresa), respecto de lo cual se procedió a liquidar las sanciones correspondientes de la manera que se muestra de seguidas:

“(…)

CÁLCULO DE LA MULTA SEGÚN ARTÍCULOS 94 Y 111 DEL COT [de 2001, vigente en razón del tiempo]
		A	B	C=A/B	D	E=CxD
Ejercicio	Total Impuesto pagado Bs.	Multa (10 %) Art. 111 COT Bs.	Valor U.T. Inicial Bs.	Multa U.T.	Valor U.T. Actual Bs.	Total Multa Bs.
2011	1.987.920,09	198.792,01	76	2.615,68	150,00	392.352,65
2012	3.238.714,48	323.871,45	90	3.598,57	150,00	539.785,75
Total Multa						932.138,40

 

(…omissis…)

DETALLE DE LA CONCURRENCIA DE INFRACCIONES
INCUMPLIMIENTOS	Base Legal	Monto Total Sanciones		Monto Total Concurrencia
	COT	U.T.	Bs. F. (sic)	U.T.	Bs. F. (sic)
Diferencia de ISLR a pagar (2011, 2012).             Considerada la sanción más grave	Art. 94 y 111 Parágrafo segundo	6.214,25	932.138,40	6.214,25	932.138,40
Comprobantes de Retención de IVA sin cumplir las formalidades.             Considerada la sanción más (sic) grave	107	480	72.000,00	240	36.000,00
Total				6.454,25	968.138,40

 (…)”. (Negrillas y mayúsculas de la fuente).

También indicó que esa Administración Tributaria “(…) procede a realizar el cálculo de los intereses moratorios (…) aplicando lo dispuesto en el artículo 66 del COT 2001 (…)”. (Sic).

El 18 de marzo de 2016 la sociedad de comercio Limpiadores Industriales Lipesa, S.A. fue notificada de la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016 de fecha 17 de febrero del mismo año, emitida de manera conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la indicada Gerencia Regional (del contenido de dicho acto administrativo ni del resto de los elementos cursantes en las actas procesales se aprecia que se haya presentado escrito de descargos), en la cual se resolvió confirmar “(…) el reparo de autos e incorporar las cantidades de Bs. 1.453.480,61 y Bs. 1.420.132,39, como partidas no deducibles de los ejercicios fiscales 2011 y 2012, respectivamente (…)”; se determinó diferencia de impuesto sobre la renta no pagado para los ejercicios impositivos coincidentes con los años civiles 2011 (“Bs. 494.183,41”) y 2012 (“Bs. 482.845,01”), por la suma de “Bs. 977.028,42” y se impuso pena pecuniaria de acuerdo a lo preceptuado en los artículos 111 (en cuanto a la porción no aceptada en el escrito de fecha 2 de septiembre de 2015 referido anteriormente) y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, en concordancia con los artículos 81 y 94 eiusdem, por un total de “Bs. 2.430.123,87” y se liquidaron intereses moratorios por el importe de “Bs. 784.339,44”. En este punto, vale destacar que la sanción de multa derivada de la aceptación y pago parcial del Acta de Reparo fue impuesta mediante la “Resolución de aceptación” Nro. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2014/ISLR/IVA/002222-12-3297 del 21 de septiembre de 2015, tal como se refirió anteriormente.

Por disconformidad con la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016 del 17 de febrero del mismo año la abogada Onelia Freites, antes identificada, en su condición de representante judicial de la empresa Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., interpuso en fecha 9 de mayo de 2016, el recurso contencioso tributario con solicitud de amparo cautelar ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en los términos siguientes:

Señaló que a su representada le fueron violados el derecho a la defensa y al debido proceso al no haberse abierto el sumario administrativo sobre la porción del reparo no aceptada referente a los “gastos improcedentes por falta de comprobación”, arguyendo además la “(…) falta de aplicación de las normas contenidas en los artículos 196, 198 y 199 del Código Orgánico Tributario vigente (…)”.

Al respecto, aseveró que “(…) mediante el acto administrativo recurrido se cercenó una fase del procedimiento (…) de vital importancia a los efectos de la correcta determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales de los años 2011 y 2012 (…)”. (Resaltado del escrito).

También adujo que el acto administrativo impugnado incurrió en “(…) una imprecisión al entender que con el escrito de allanamiento (sic) parcial (…) debió promover y evacuar los documentos en los que se evidencian los soportes de las deducciones estimadas improcedentes por la fiscalización (…)”.

Arguyó que “(…) la violación a los derechos constitucionales antes enunciados se patentiza en el hecho de que no se hubiese abierto la fase de sumario administrativo, previa notificación del interesado en resguardo del principio de seguridad jurídica (…) a los fines de poder consignar junto con el correspondiente escrito de descargos, todos los soportes que avalan los gastos que fueron deducidos (…)”, solicitando en consecuencia la nulidad del acto administrativo impugnado.

Por otra parte, alegó el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma que establece la concurrencia de ilícitos tributarios, específicamente el “artículo 82 (sic) del Código Orgánico Tributario de 2014 (sic)”, ya que la Administración Tributaria debió aplicar “(…) la sanción más grave, a la cual debió adicionarse la mitad de las otras penas (…)”.

En otro orden de ideas, solicitó acción de amparo cautelar a partir del derecho a la tutela judicial efectiva contenido en los artículos 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 5 de la Ley Orgánica sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

Con base en lo anterior, aseguró que “(…) de procederse a la ejecución del acto objeto del recurso contencioso tributario, se estarían violando derechos constitucionales (…)[,] lo cual hace necesaria la puesta en funcionamiento del poder cautelar que constitucionalmente es asignado al Juez contencioso tributario (…) a través de la urgente suspensión de los efectos del acto administrativo hasta que se dicte sentencia definitiva en el presente caso (…)”. (Resaltados del recurso y corchetes de esta Sala).

 

II

DEL FALLO APELADO

 

Mediante la sentencia definitiva Nro. 2423 del 22 de marzo de 2018, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con acción de amparo cautelar por la representación judicial de la sociedad mercantil Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., bajo la motivación expuesta seguidamente:

“(…) Este Tribunal deduce de la lectura del Acto Administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la Representación Judicial de la recurrente y del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

I. Si existe o no vicio Violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso por no darse apertura al sumario Administrativo sobre la porción del Reparo no aceptada, referente a la partida de Gastos Improcedentes por Falta de Comprobación.

II. Si resulta procedente o no la nulidad Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016, de fecha 17 de febrero de 2016, por supuesto vicio de Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación de la norma que establece la concurrencia de ilícitos tributarios.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse conjuntamente por su relación al punto I alegado en el escrito recursorio referente a la Violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. De la revisión efectuada al presente expediente judicial, se aprecia que consta al folio numero ciento ochenta y ocho (188) de la única pieza del expediente judicial, la Providencia Administrativa (Fiscalización y Determinación) identificada bajo la nomenclatura Nro. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2014/ISLR/IVA/00222, de fecha 21 de noviembre de 2014, emitida por la Jefa de la División de Fiscalización de Minas Hidrocarburos y Actividades Conexas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital ciudadana Norelys Ascanio, a través del cual autoriza a los funcionarios Alexander R. Rendón H. y Manuel E. Rodríguez, Cedulas de Identidad números V-13.382.571 y V-13.456.416, respectivamente, para que procedan a verificar el oportuno cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la Contribuyente o sujeto pasivo LIMPIADORES INDUSTRIALES LIPESA S.A, para los ejercicio (s) fiscal (es) 2011 y 2012 en materia de Impuesto sobre la Renta y para los periodos (sic) imposición 2011 hasta diciembre 2012 en materia de Impuesto al Valor Agregado (sic).

(…omissis…)

De todo lo anteriormente expuesto, la administración tributaria está autorizada para realizar tanto el procedimiento de fiscalización como el procedimiento de verificación, el cual, en el último tiene la potestad de verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, bien sea en la sede de la Administración tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable, y todo lo correspondiente a deberes formales, de manera que, a juicio de este Tribunal el procedimiento efectuado por la administración tributaria (sic) se encuentra ajustado a derecho, razón por la cual, no se encuentra en el presente caso constituido la violación al debido proceso, ni presunción de inocencia, pues, de autos se observa que la Administración Tributaria dejó constatación del incumplimiento del deber formal, así como también, que la administración emitió Resolución con fundamentos de hecho y de derecho. Entre otras cosas se desechan los argumentos expuestos por el recurrente acerca de la violación de los derechos del debido proceso y a la defensa, ya que del análisis del expediente se observó que tuvo acceso a las instancias correspondientes tanto administrativa como judicial, pudiendo alegar sus defensas y excepciones, así como presentar las pruebas que consideró oportunas en razón a ello, se desecha[n] los referidos alegatos del recurrente por infundados. Así se declara.

Resuelto el punto que antecede, pasa este Tribunal a decidir en torno a la procedencia o no de nulidad Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016, de fecha 17 de febrero de 2016, por [el] supuesto vicio de Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación de la norma que establece la concurrencia de ilícitos tributarios, el apoderado judicial de la accionante sostiene al respecto que ‘la administración (sic) le da un sentido y alcance a la norma prevista en el Artículo 82 del Código Orgánico Tributario vigente [de 2014] que esta (sic) no tiene, al considerar que lo que debe aplicar en su totalidad no es la sanción más grave o de mayor cuantía aumentada con el resto de las multas, sino el monto total de las penas pecuniarias que impliquen una mayor cantidad de dinero de acuerdo al ilícito, incrementada con la mitad de la multa por la otra infracción’, que ‘se aplicaron en su totalidad las multas por el ilícito previsto en el Artículo 111 del referido código (sic) de 2001, mas el (50%) de la sanción por la infracción tipificada en el artículo 103 de dicha norma codificadora’.

(…omissis…)

En tal sentido, una vez analizado el presente expediente pudo esta (sic) Tribunal constatar que en el caso de autos la controversia se originó por la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, por cuanto la Administración Tributaria debió aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

Así la cosas, y a los fines debatidos estima pertinente este Tribunal iniciar el análisis de la controversia a partir de la observancia de la norma que regula la figura de la concurrencia de ilícitos Tributarios, contenidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario [de 2001], el cual señala:

(…omissis…)

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora ‘(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)’ (vid., sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

En este sentido, debe destacarse el criterio de la Sala Político Administrativa, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A., sentencia Nº 00217, de fecha 15 de marzo de 2012, la cual dispuso con respecto a la concurrencia de infracciones lo siguiente:

(…omissis…)

En fecha 11 de abril de 2012, la Sala Político[-]Administrativa reitero (sic) el criterio anterior en sentencia Nº 00281 de fecha 11 de Abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.,

(…omissis…)

Este Tribunal en observancia al criterio de la Sala Político Administrativa ut supra trascrito, deja sin efecto el cálculo de la concurrencia de sanciones impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en una falta de aplicación del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente en razón del tiempo], toda vez que resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto una vez realizado el análisis de lo establecido este Tribunal pudo evidenciar que la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, constató a través del folio doscientos cincuenta y nueve (259) que riela a la única pieza del expediente judicial la Administración Tributaria dejó constancia de las (sic) concurrencias (sic) de los ilícitos tributarios impuestas al sujeto pasivo investigado, el cual se muestran a continuación:

(…omissis…)

A este respecto, de los datos anteriormente presentados, se evidencia claramente que en el acto administrativo, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión en el cálculo de la concurrencia de ilícitos tributarios, toda vez que, al momento de realizar el referido calculo (sic) la Administración realizó la sumatoria de sanciones aplicables ‘(*) 2.429.748,87’, correspondiente a los Ejercicios 2011 y 2012, debiendo por lo tanto, de acuerdo al supuesto establecido en el artículo en comento, haber tomando la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave o aquella de mayor valor como lo es la del ejercicio 2011, adicionándole la mitad de la menor, siendo el caso la del ejercicio 2012 y así obtener el resultado del valor de la sanción final con fundamento en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 [aplicable en razón de su vigencia temporal].

De este modo, quien aquí decide, concluye que resulta evidente que la Administración Tributaria tomó como base en el cálculo de la concurrencia de ilícitos tributarios, el monto total de las penas pecuniarias y no la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, siendo por consiguiente procedente lo alegado por la recurrente. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Con fundamento a la motivación anterior este éste (sic) Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE (sic) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto [con acción de amparo cautelar] por el (sic) recurrente ‘LIMPIADORES INDUSTRIALES LIPESA, S.A,’ contra la Resolución identificada con el alfanumérico Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016, de fecha 17 de febrero de 2016, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

1.- Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada en los términos establecidos en la presente decisión.

2.-Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario [de 2014].

3.-Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la (sic) Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con competencia en materia, Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT y a la recurrente ‘LIMPIADORES INDUSTRIALES LIPESA, S.A,’ de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario [de 2014]. (…)”. (Mayúsculas y negrillas del fallo apelado; agregados de esta Sala).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 9 de octubre de 2018 la abogada Dennys Alfonso, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala Político-Administrativa el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 2423 dictada por el Juzgado remitente el 22 de marzo de 2018 (folios 304 al 308 del expediente judicial), en los términos siguientes:

Como primer planteamiento, ratifica el contenido del acto administrativo impugnado.

Seguidamente, afirma que “(…) el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho el cual hizo que a su vez incurriera en un falso supuesto de derecho, al considerar que la Administración Tributaria debía aplicar la regla de la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, para determinar el monto total de las sanciones impuestas (…) por la presentación extemporánea de planillas (sic) de Impuesto al Valor Agregado, tipificado en los artículos 111 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”. (Negrillas de la fuente).

Aunado a lo anterior, señala que el Tribunal de instancia incurrió también en el vicio de “(…) falso supuesto de derecho al alterar el propósito del legislador tributario (…)” respecto al “artículo 81” eiusdem, puesto que al aplicar “(…) nuevamente la concurrencia, sería otorgar un doble beneficio a la contribuyente que iría en detrimento de los intereses de la República y que es totalmente injustificada (…)”. (Negrillas de la fuente).

Finalmente, solicita a esta Superioridad declarar con lugar la apelación fiscal y revocar de la sentencia apelada los pronunciamientos desfavorables a la República; y en caso contrario, eximir a su representada del pago de las costas procesales, conforme a lo sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el fallo Nro. 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 2423 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 22 de marzo de 2018, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con acción de amparo cautelar por la abogada Onelia Freites, antes identificada, en su condición de apoderada judicial de la empresa Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016 de fecha 17 de febrero de 2016 (notificada el 18 de marzo del mismo año), suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la indicada Gerencia Regional.

Vistos los términos del fallo apelado, así como los alegatos expuestos en su contra por la representación fiscal, observa la Sala en el caso concreto, que la controversia planteada ha quedado circunscrita a verificar si la decisión proferida por el Tribunal de mérito incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho “(…) al considerar que la Administración Tributaria debía aplicar la (sic) regla (sic) de la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, para determinar el monto total de las sanciones impuestas (…) [tanto por impuesto sobre la renta como] por la presentación extemporánea de planillas (sic) de Impuesto al Valor Agregado, [ilícito] tipificado en los artículos 111 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 [puesto que a su parecer el acto administrativo impugnado sí aplicó la figura de la concurrencia de infracciones] (…)”. (Corchetes de esta Sala). 

Previo al análisis de los vicios denunciados, esta Alzada estima importante destacar que aún cuando la parte actora solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario un amparo cautelar, el Tribunal de la causa no emitió el pronunciamiento respectivo, por lo que no resulta procedente realizar en esta oportunidad alguna consideración en relación a dicho amparo, en virtud de ser accesorio a la acción principal de nulidad que ahora corresponde a la Sala resolver en la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia de instancia. Así se establece.

Igualmente, este Alto Tribunal debe declarar firme el pronunciamiento del Juzgado de instancia que no fue apelado por la contribuyente y no desfavorece los intereses del Fisco Nacional, relativo a la desestimación de la denuncia de violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso al no haberse abierto el sumario administrativo sobre la porción del reparo no aceptada concerniente a los “gastos improcedentes por falta de comprobación”. Así se decide.

Planteada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto, para lo cual observa:

La apoderada en juicio del Fisco Nacional asegura que la Juzgadora de mérito al momento de emitir su decisión incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho como consecuencia de haber declarado que el órgano exactor debía aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones al momento de la determinación del monto total correspondiente a las sanciones de multa impuestas, afirmando adicionalmente que al aplicar “(…) nuevamente la concurrencia, sería otorgar un doble beneficio a la contribuyente que iría en detrimento de los intereses de la República y que es totalmente injustificada (…)”. (Negrillas de la fuente).

Con miras a lo antes expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00183, 00039, 00618, 00278 y 01243, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 16 de noviembre de 2017, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; y Padizuli Tienda, C.A., respectivamente).

A fin de iniciar el análisis de la denuncia planteada por la representación fiscal, este Alto Tribunal estima oportuno traer a colación lo expresado por el órgano exactor en la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016 de fecha 17 de febrero de 2016 (notificada el 18 de marzo del mismo año), en la cual confirmó la objeción fiscal formulada a la referida empresa en cuanto a los “gastos improcedentes por falta de comprobación” y, en consecuencia, determinó diferencia de impuesto sobre la renta omitido e impuso sanción de multa de conformidad con los artículos 111 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.

Sobre el aludido pronunciamiento del Juzgado remitente, esta Superioridad aprecia que la Administración Tributaria al momento de emitir el mencionado acto administrativo, aplicó a la empresa accionante las sanciones de multa señalando que para los “(…) períodos fiscales que de seguidas se indican se observa la concurrencia de ilícitos tributarios tipificados en los artículos 111 y 113 (sic) del COT/2001 (…)”; sin embargo, del análisis del cálculo de las mismas de acuerdo al cuadro reflejado en la parte narrativa del presente fallo, se advierte que el órgano exactor aplicó la sanción de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, sumando la cantidad que por este concepto correspondía a los ejercicios fiscales 2011 y 2012, por la suma total de “Bs.2.429.748,87”, aumentada con la mitad de la pena pecuniaria preceptuada en el artículo 103 eiusdem por “Bs. 375”.

No obstante, a juicio de esta Alzada las penas pecuniarias liquidadas a cargo de la empresa recurrente han debido imponerse considerando la sanción más grave, aumentada con la mitad de las restantes. En tal sentido, es necesario examinar a los fines de una mayor comprensión del asunto debatido, el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, el cual prevé lo indicado de seguidas:

“Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.

La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios entendida como la comisión de dos (2) o más infracciones de la misma o diferente índole, constatada en un mismo procedimiento tributario. (Vid., entre otras, sentencia de esta Máxima Instancia Nro. 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A.).

Vinculado a lo antes expuesto, cabe resaltar que en los supuestos de sanciones pecuniarias donde se configure la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se aplicará la aludida figura jurídica tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará la mitad de las otras penas, correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

En conexión con lo indicado, se aprecia que el órgano tributario al momento de calcular las sanciones impuestas a la contribuyente aplicó incorrectamente las reglas de la concurrencia de infracciones contenidas en el artículo 81 del Código de la especialidad de 2001, vigente ratione temporis, por cuanto -como se dijo supra- impuso la sanción de multa correspondiente a los ejercicios fiscales 2011 y 2012 de acuerdo a lo contemplado en el artículo 111 eiusdem (sumando el monto de cada año) aumentada con la mitad de la pena pecuniaria impuesta a tenor de lo preceptuado en el artículo 103 del señalado Código Orgánico Tributario de 2001, sin tomar en consideración que la sanción más grave era la correspondiente al año 2011, por la cantidad de “Bs. 1.361.454,28”, a la cual se le debía sumar la mitad de las restantes, es decir, del importe atinente al año 2012 por “Bs. 1.068.294,59” y de la primera quincena de enero de 2011 por “Bs. 750”.

Por cuya razón, este Alto Tribunal habiendo advertido que el órgano exactor incurrió en una imprecisión en la aplicación de la concurrencia de ilícitos tributarios, considera que el cálculo de las sanciones de multa debió haber sido realizado para el momento de la emisión del acto administrativo recurrido, de la forma siguiente:

           (*) Corresponde a la sanción más grave.

Ahora bien, visto que en el acto administrativo impugnado se observa que las penas pecuniarias fueron expresadas en Bolívares y por cuanto de los autos no se evidencia el pago de las multas por parte de la contribuyente, este Máximo Tribunal establece que las obligaciones accesorias en referencia deberán ser recalculadas (considerando su valor en unidades tributarias) a través de la emisión de las correspondientes Planillas de Liquidación Sustitutivas, ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas sanciones, tal como lo disponen los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del referido Texto Orgánico Tributario de 2001. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00063, 00199, 01004 y 00139, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero, 27 de julio de 2011 y 11 de febrero de 2016, casos: Majestic Way, C.A.; Aserradero El Tablazo, C.A.; Nicolás Alta Peluquería, C.A.; y Agencia Ferrer Palacios, C.A., respectivamente). Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente indicado, se desestiman los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho delatados por la representación judicial del Fisco Nacional sobre este particular. Así se decide.

Por consiguiente, esta Superioridad declara sin lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 2423 de fecha 22 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar por la representación judicial de la referida empresa, la cual se confirma en lo relativo a que la Administración Tributaria aplicó mal las reglas de la concurrencia de infracciones dispuestas en el artículo 81 del Texto Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al calcular las penas pecuniarias impuestas a la contribuyente. Así se establece.

Vinculado a lo que precede, esta Superioridad declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con acción de amparo cautelar por la sociedad de comercio Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016 de fecha 17 de febrero de 2016 (notificada el 18 de marzo del mismo año), suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la indicada Gerencia Regional, la cual queda firme, salvo lo atinente a la cuantía de las penas pecuniarias aplicadas a la recurrente, la cual se anula. Así se dispone.

Bajo la óptica de lo mencionado, se ordena a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de las referidas sanciones, aplicando las reglas de la concurrencia de ilícitos tributarios establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y considerando lo indicado en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 eiusdem, tal como ha sido expresado en la presente decisión judicial, para lo cual deberá emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas respectivas. Así se determina.

Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara.

 

V

DECISIÓN

 

Sobre la base de las consideraciones realizadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME el pronunciamiento del Juzgado de instancia que no fue apelado por la sociedad mercantil LIMPIADORES INDUSTRIALES LIPESA, S.A. y no desfavorece los intereses del Fisco Nacional, relativo a la desestimación de la denuncia de violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso al no haberse abierto el sumario administrativo sobre la porción del reparo no aceptada referente a los “gastos improcedentes por falta de comprobación”.    

2.- SIN LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 2423 de fecha 22 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con acción de amparo cautelar por la representación judicial de la referida empresa, la cual se CONFIRMA en lo atinente a que el órgano exactor aplicó mal las reglas de la concurrencia de infracciones contenidas en el artículo 81 del Texto Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al calcular las sanciones de multa impuestas a la contribuyente.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido con acción de amparo cautelar por la referida sociedad de comercio, contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-016 de fecha 17 de febrero de 2016 (notificada el 18 de marzo del mismo año), suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la indicada Gerencia Regional, la cual queda FIRME, salvo lo atinente a la cuantía de las penas pecuniarias aplicadas a la recurrente, aspecto que se ANULA.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de las referidas sanciones, aplicando las reglas de concurrencia de ilícitos tributarios establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y el ajuste dispuesto en los Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 eiusdem, tal como ha sido expresado en la presente decisión judicial, para lo cual deberá emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas respectivas.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, conforme a lo señalado en este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de diciembre del año dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado - Ponente INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha seis (6) de diciembre del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01260.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD