MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. Nro. 2018-0421

 

Mediante el Oficio Nro. 170/2018 de fecha 6 de abril de 2018, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 9 de mayo del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió el expediente signado bajo el Nro. KP02-U-2014-000071 de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 3 de marzo de 2017, por la abogada Francis Marisela Gutierrez Vale (INPREABOGADO  Nro. 59.579), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el documento poder cursante a los folios 158 al 161 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Nro. 026/2017 emitida por el Juzgado remitente el 13 de octubre de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 1° de diciembre de 2014, por el ciudadano IVAN RAMÓN MÁRQUEZ MARTÍNEZ, titular de la cédula de identidad Nro. V-9.623.857, debidamente asistido por el abogado Juan Miguel Briceño Gil (INPREABOGADO Nro. 26.682).

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2014/EXP Nro. 01296/107/189 de fecha 17 de octubre de 2014, notificada el 30 de octubre del mismo año, actos emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISRL/2037/1295/1296/529 de fecha 18 de noviembre de 2013, notificada el 21 de noviembre de 2013, y determinó a cargo del recurrente la obligación de pagar las cantidades de: (i) cuatrocientos setenta y ocho  mil quinientos veintisiete bolívares con  un céntimos (Bs. 478.527,01), reexpresada en cuatro bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 4,78), por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012;  (ii) cinco mil cincuenta y siete coma setenta y tres unidades tributarias (5.057,73 U.T.), por sanciones pecuniarias impuestas de conformidad con lo establecido en los artículos 81, 104 numeral 110 y 111, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; y (iii) ciento sesenta mil seiscientos veintinueve bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 166.629,77), ahora un bolívar con sesenta y seis céntimos (1,66), por intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem.

Según consta en auto de fecha 15 de mayo de 2018, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional ordenando remitir el expediente a esta Máxima Instancia.

El 8 de noviembre de 2018 se dio cuenta en Sala, se designó ponente a la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 12 de junio de 2018, la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes, (INPREABOGADO Nro. 150.950), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se evidencia en documento poder cursante a los folios184 al 186 de las actas procesales, presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

El 3 de julio de 2018, se dejó constancia mediante auto que la presente causa entró en estado de sentencia.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, esta Máxima Instancia pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

 

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2013/ISRL/1296 de fecha 11 de junio de 2013 (notificada el 3 de noviembre del mismo año), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) autorizó a los ciudadanos Joaquín Antonio Oropeza González y Miletza A. Torrellas (con cédulas de identidad Nros. V-7.359.304 y V-9.626.654), adscritos a la aludida División, para fiscalizar el oportuno cumplimiento de las obligaciones tributarias del ciudadano Iván Ramón Márquez Martínez, ya identificado, en materia de impuesto sobre la renta correspondiente a la Declaración Definitiva de Rentas Núm. DPN-99025-1390361609, presentada el 4 de marzo de 2013, del ejercicio fiscal comprendido entre el “01-01-2012 al 31-12-2012” especialmente los desgravámenes.

En esa misma fecha, el ciudadano ciudadanos Joaquín Antonio Oropeza González, debidamente autorizado para el acto, levantó Acta de Requerimiento, identificada con la nomenclatura SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2013/ISLR/1296-01, solicitando al contribuyente original y copias de la siguiente documentación, correspondiente al ejercicio fiscal 2012: 1) Registro de Información Fiscal (RIF) y de la cédula de identidad; 2) Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta y  porciones respectivas correspondientes al ejercicio fiscal 2012; 3) Comprobantes que demuestre los Desgravámenes, en caso de declarar según el artículo 60 de la Ley de impuesto sobre la renta vigente, para el ejercicio 2012; 4) Comprobantes y demás soportes documentales que avalen la existencia y legitimidad de las Rebajas al Impuesto, (Cargas de Familia) para el ejercicio 2012.

El 11 de noviembre de 2013, se levantó Acta de Recepción en la cual se dejó constancia de la consignación, por parte del contribuyente, de la siguiente documentación: 1) Registro de Información Fiscal (RIF); 2) Cédula de Identidad; 3) Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta y Estado de Cuenta donde se apreció que las porciones 3/1 y 3/3 se encuentran  extemporáneas, igualmente se dejó constancia de no haber presentado ningún comprobante que demuestren los desgravámenes de conformidad con lo establecido en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2008, vigente en razón del tiempo.

En fecha 18 de noviembre de 2013, se levantó Acta de Reparo signada con la nomenclatura SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1296-529, en la cual los funcionarios actuantes dejaron constancia de lo siguiente:

“1.- El contribuyente es una persona natural (…), quien prestó servicio bajo relación de dependencia como empleado en VENEZOLANA DE CEMENTOS S.A.C.A, C.A. para el ejercicio del 01/01/2012 al 31/12/2012, obtiene los ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares por un monto mayor a un mil unidades tributaria (1.000 U.T.) por lo que se convierte en sujeto pasivo, de conformidad con lo establecido en los artículos 1, literal ‘a’ del artículo 7 y artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…) [de 2007], en concordancia con el artículo 9 del Reglamento (…) [de 2003].

2.- El contribuyente se inscribió en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. V-096238572 en fecha 31-01-2006.

3.- El contribuyente canceló fuera del plazo legal las porciones de pago 1/3 N° 1390361609 en fecha 22/04/2013 por Bs. 6.062,75 y 3/3 N° 1393156182 en fecha 30-05-2013 por Bs. 6.060,00, correspondiente a la Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta del ejercicio civil 2012, tal como se dejo constancia en el Acta de Recepción N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-SEDE-DF-2013-ISLR-1296 de fecha 11-11-2013, en consecuencia es procedente la sanción establecida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario [de 2001], así como el cálculo de los intereses moratorios de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del mismo.

4.- El contribuyente dio cumplimiento parcial al Acta de Requerimiento N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-SEDE-DF-2013-ISLR-1296 de fecha 03-11-2013, por cuanto no presentó la totalidad de los soportes comprobantes solicitados que demostrarán los Desgravámenes declarados, tal como se evidencia en el Acta Constancia N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-SEDE-DF-2013-ISLR-1296 de fecha 11-11-2013, contraviniendo lo establecido en los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario [de 2001], por lo que procede la sanción prevista en el Numeral 1 del artículo 104 del referido Código.

Una vez consignada la información por el contribuyente, se procedió a la conciliación con los datos registrados en la Declaración Definitiva de Rentas que se identifica a continuación:

Ejercicio	Declaración Definitiva               (DPN-99025)	Fecha de Presentación
2012	1390361609	04/03/2013

De acuerdo a la Investigación Fiscal practicada a los comprobantes presentados por el contribuyente, a los fines de determinar la sinceridad de los datos globales que contiene la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2012 al 31/12/2012, se determinaron objeciones por los motivos y razones que se detallan a continuación:

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA:

El contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Naturales Residentes y Herencia Yacentes, Forma DPN-99025, N° 1390361609, correspondiente al Ejercicio Fiscal 2012, presentada en fecha 04-03-2013, en el Item 163 correspondiente a Desgravámenes, registro un monto de Bs. 1.611.490,00, representado en:

1. En el Item 810 correspondiente a Institutos Docentes en el País, el desgravamen colocado por el contribuyente  fue de Bs. 150.000,00 del cual no presentó soportes documentales que respalden al Ítem correspondiente al ejercicio 2012.

2. En el Item 813 correspondiente a Primas de Seguro de Vida, Hospitalización y Maternidad a Empresas Domiciliadas en el País, desgravamen colocado por el contribuyente fue de Bs. 692.990,00, del cual no presentó soportes documentales que respalden al Ítem correspondiente al ejercicio 2012.

3. En el Item 808 correspondiente a Intereses Prestamos Adquisición de Vivienda Principal o Alquiler de Vivienda Permanente, el desgravamen colocado por el contribuyente al momento de la declaración fue de Bs. 71.500,00 y para el momento de la fiscalización no presentó soportes documentales que respaldem el Ítem correspondiente al ejercicio 2012.

4. En el Item 814 correspondiente a Gastos Médicos y Odontológicos, Prestados en el País, el desgravamen colocado por el contribuyente fue de Bs. 697.000,00 del cual no presentó soportes documentales que respalden el Ítem, correspondiente al ejercicio 2012.

Por lo anteriormente expuesto procede el rechazo de    Bs. 1.611.490,00 declarados como desgravámenes en base a las disposiciones legales establecidas en el parágrafo Segundo, Artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 2007] y artículo 130 de su reglamento.

DETERMINACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EJERCICIO FISCAL 2012

Valor de la Unidad Tributaria: Bs. 90,00

Por las irregularidades descritas en la presente acta se emplaza al contribuyente para que de manera voluntaria, se acoja al procedimiento previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario [de 2001], que consiste en ratificar la declaración presentada y pagar el impuesto resultante dentro de los quince días hábiles de notificada la presente Acta, y así la multa será fijada en un diez por ciento (10%) del tributo omitido de acuerdo a lo establecido en Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario [de 2001].

(…) vencido [el] plazo sin que el contribuyente (…) proceda de acuerdo a lo previsto en el citado artículo 185 del Código Orgánico Tributario (…) se abre el Sumario Administrativo y comenzará a correr el lapso de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos (…), de conformidad con lo previsto en el artículo 188 [eiusdem] (…)”. (Sic). (Agregados de esta Superioridad).

Seguidamente, el 28 de noviembre de 2013 se procedió a levantar el Informe Fiscal con la misma nomenclatura, en el cual se plasmó lo que a continuación se detalla:

“(…)

Omissis…

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

DESINCORPORACION DE DESGRAVAMENES DETALLADOS

El Contribuyente en su declaración definitiva de Rentas  y Pago para Personas Naturales Residentes y Herencias Yacentes, Forma DPN-99025 N° 1390361609, correspondiente al ejercicio fiscal 2012, presentad en fecha 04-03-2013, incluyo como Desgravamenes (ítem 850) un  total de Bs. 1.611.490,00 detallados bajo los siguientes conceptos: Instituto Docentes en el País (Ítem810) Bs.150.000,00, Primas de Seguro de Vida, Hospitalización y Maternidad a Empresas Domiciliadas en el País (Ítem 813) Bs. 692.990, Intereses Préstamos Adquisición de Vivienda Principal (Ítem 808) Bs. 71.500,00 y Gasto Médicos y Odontológicos  prestado  en  el  País  (Ítem 814)  Bs.  1.611.490,00.  En  consecuencia,  se   solicitó   mediante   Acta  de   Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1296-01  de  fecha 03/11/2013,  los comprobantes  que  demostraran  los Desgravámenes  declarados,  a lo  cual  no  dio  cumplimiento  conforme se evidencia en Acta Constancia    N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR /1296-03 de fecha 11/11/2013.

Por lo anteriormente expuesto, procede el rechazo de Bs. 1.611.490,00 declarados como Desgravámenes, en base a las disposiciones legales establecidas en el Parágrafo Segundo, artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 2007] y artículo 130 de su Reglamento, y se levanta Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/201/ISLR/1296-529 notificada el día 21/11/2013.

En fecha 25/11/2013, el contribuyente presentó declaración sustitutiva sin basarse en los valores determinados por la actuación fiscal, disminuyendo los ingresos y acogiéndose al desgravámen único, conforme se demuestra en DPJ N° 1391468847 y el Estado de Cuenta al 28/11/20013 que cursa inserto al expediente administrativo.

Por tal motivo al no procede el contribuyente conforme a lo establecido en el artículo 185 del COT, se inicia así la etapa del sumario Administrativo (…)”. (Sic).

 

El 10 de diciembre de 2013, el ciudadano Albranyer Amfiler Zambrano Mora, actuando con el cargo de Jefe de División de Sumario Administrativo, levantó el auto signado con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2013/01296/107/562, contentivo de la Instrucción de Sumario, en la cual se indicó lo siguiente:

“(…) En la sede de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Nacional Aduanera y Tributaria (SENIAT), División de Sumario Administrativo, recibido en fecha 09/12/2013, mediante Memorando N° RCO-DF-2013-503 de fecha 05/12/2013, emanado de la División de Fiscalización, el expediente administrativo abierto con motivo de la fiscalización practicada en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISLR), fiscalización personas naturales Control Posterior 2012, al contribuyente: MARQUEZ MARTINEZ IVAN RAMON, Registro de Información Fiscal (R.I.F.), V-09623857-2, con domicilio en Carrera 12 entre calle 9 y 10, casa N° 9-70, Barrio San José , Barquisimeto, estado Lara, cuyos resultados constan en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DF/2013/ISLR/1296/529 de fecha 21/11/2013, notificada en la misma fecha, se dio por iniciada la instrucción del sumario administrativo, teniendo la contribuyente un plazo de (25) días hábiles contados a partir del vencimiento del plazo establecido en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas, todo ello de conformidad a lo previsto en el Artículo 188 ejusdem (…)”. (Sic).

El 13 de enero de 2014, el contribuyente anteriormente señalado, estando dentro del plazo previsto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, indicó que: “(…) [pasaba] a  formular los descargos y defensas en contra de la actuación fiscal contenida en el Acta SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/ 1389-529 de fecha 21 de Noviembre de 2013, notificada en la misma fecha, en los términos que a continuación se exponen: (…). (Agregados de esta Sala). (Sic). (Mayúsculas de la cita).

Manifestó que “(…) procedi[ó] a presentar declaración sustitutiva N° 1391468847 pagando Bs. 44.778,95 por concepto de ISLR. En la referida declaración acuso ingresos por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, por Bs. 477.631,41, toda vez que en la primera declaración de impuesto sobre la renta presentada incurri[ó] en errores al incorporar la totalidad de los ingresos devengados y relacionados en el ARC que emite el patrono, por cuanto para ese momento desconocía que el máximo tribunal de justicia de sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007 la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, declaró que: ‘quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’(…)”. (Mayúsculas de la cita). (Interpolados de esta Alzada). (Sic).

Señaló que “(…) invocó a [su] favor el contenido de dicha decisión al interpretar el artículo 31 de la LISR que dispuso: ‘con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Máxima Instancia).

Adujo que “(…) sobre la base de tal decisión procedi[ó] a ajustar los ingresos, por el del total relacionado en el ARC solo incluy[ó] como ingreso gravable lo que constituye [su] salario y excluy[ó] de la misma una serie de pagos que realiza [su] patrono pero no tienen carácter salarial (horas extras, viáticos, auxilio por consumo eléctrico, bono nocturno, bono dominical) elementos estos que no forman parte del salario normal (…)”. (Agregados de esta Superioridad).

Alegó que “(…) la actuación fiscal está llamada a conocer y acatar el contenido de la referida decisión, en lugar de ajustar [sus] ingresos y depurar cuáles de ellos son gravables con el ISLR, omite tal acción y centra su actividad en otras partidas de la declaración de impuestos (desgravámenes) demostrando cuando menos un exceso (…) en su actuar (…).” (Sic). (Agregados de esta Alzada). (Mayúsculas propias de la cita).

Sostuvó que “(…) la actuación fiscal rechaz[ó] la suma de      Bs. 1.611.490,00 declarados como desgravámenes, por no presentar los comprobantes correspondientes y procede a determinar el impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2012, pero es el caso que en tal acción, omite reconocer el derecho que le asiste de hacer uso del desgravamen único contemplado en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la renta [de 2006] (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).

Indicó que “(…) la actuación fiscal incurre en falso supuesto al partir de la premisa que la totalidad de los ingresos contenidos en el ARC emitido por el patrono constituye ingresos gravables con la LISR, en efecto, la actuación fiscal se coloca a espaldas a la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional (…) y parte del falso supuesto de considerar que todos estos ingresos constituyen sueldos y salarios gravables con el Impuesto sobre la Renta, cuando lo cierto es que en este instrumento están incluidos pagos que corresponden a horas extras, viáticos, auxilio por consumo eléctrico, bono nocturno, bono dominical, pagos que no tienen carácter salarial. En tal sentido, al conocer el contenido y alcance de dicha interpretación, [se] ha acogido a tal criterio y por ello present[ó] declaración sustitutiva que pidi[ó] sea valorada y considerada en [esa] instancia administrativa (…)”. (Sic). (Mayúsculas de la cita). (Agregados de esta Sala).

Sostuvó que “(…) sobre el vicio de falso supuesto, presente en forma recurrente en la actuación fiscal en el Acta SNAT/INTI/GRTI/RCO/ SEDE/DF/2013/ISLR/1839-529 de fecha 21 de noviembre de 2013, debe señalarse que ‘la causa o motivo de los actos administrativos constituye uno de los elementos de fondo que garantiza al contribuyente el límite del ejercicio del poder de la Administración Tributaria dentro de supuestos reales, lo cual encuadra la actuación del funcionario público a hechos coincidentes con los que se consagran en las disposiciones legales que motivan el ejercicio de su función’ (…)”. (Sic).

Señalo que “(…) la capacidad contributiva no es de toda manifestación de riqueza, solo aquella potencia económica puede juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas por la Carta Magna (…) asimismo la capacidad tributaria opera como una garantía para la protección de otros derechos constitucionales y específicamente, como una clausula de interdicción a la arbitrariedad del legislador al establecer cargas impositivas, los cuales deben ser ajustadas y proporcionales a la riqueza y propiedad del ciudadano, respetando en en todo momento la justa distribución de la riqueza y elevación del nivel de vida de la población (…)”. (Sic).

Asimismo, adujó que “(…) el monto que la Administración pretende liquidar, es improcedente en virtud de que la causa principal que los originaron, está viciada de nulidad y amparada en un falso supuesto de hecho y de derecho, razón por la cual, sus accesorios están viciados de nulidad absoluta (…)”: (Sic).

Finalmente, solicitó que “(…) al momento de determinar la sanción, en el supuesto de que la obligación tributaria incurra en una infracción de naturaleza fiscal, la Administración Tributaria deberá ponderar la existencia de circunstancias agravantes o atenuantes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, lo cual permite graduar la multa entre su límite mínimo y máximo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, cuya aplicación supletoria es ordenada por el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Sic).

El 16 de enero de 2014 se levantó el “AUTO DE INICIO DEL LAPSO PARA LA EVACUACIÓN DE PRUEBAS”, signado con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/01296/107/18, en el cual se dejó constancia que “(…) del escrito de descargos signado con el número 000375 presentado en fecha 13/01/2014, contra el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/SEDE/DF/ 2013/ISLR/1296/529 de fecha 21/11/2013, no se desprende la promoción de medio probatorio alguno en su defensa (…)”. (Sic).

En fecha 17 de octubre de 2014, se dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/ DSA/2014/EXP Nro. 01296/107/189, en el cual se determinó lo siguiente:

 

“(…).

 

DETERMINACIÓN

(…) [Se] procede a determinar el quantum de la obligación tributaria en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el Ejercicio Fiscal 01/01/2012 al 31/12/2012, de conformidad con lo establecido en el Artículo 50 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, tal como se demuestra a continuación: (Corchetes de esta Alzada).

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones Según / Declaración N° 1390361609 de fecha 04/03/2013	1.834.819,73
Total Desgravámenes Según / Declaración	1.611.490,00
Menos Reparo: Desgravámenes	1.611.490,00
Desgravámenes Según / Administración	0,00
Total Enriquecimiento Neto Según / Administración	248.509,93
Impuesto determinado según Tarifa N° : 1.834.819,73/90= 20.386,89 UT x 34% = 6.931,54 UT – 875 UT 6.056,54 x 90 = Bs.	545.088,71
Rebajas al Impuesto s/Declaración
Rebaja Personal (10 U.T. x Bs. 90)	900,00
Carga Familiar Según / Declaración (3 cargas familiares x 3 U.T x Bs. 90)	2.700,00
Menos: Total de Rebajas al Impuesto Según / Administración	3.600,00
Total Impuesto del Ejercicio
Impuesto Retenido en el Ejercicio s/Declarado	0,00
Impuesto Pagado en Exceso en Ejercicios Anteriores s/ Declaración Sustitutiva	0,00
Menos: Total Anticipos	0,00
Impuesto determinado Según/Administración (Tributo omitido)	541.488,71
Menos: Impuesto Autoliquidado según declaración N° 1390361609 en fecha 04/03/2013, cancelada en tres (03) porciones.	18.182,75
Menos: Impuesto cancelado en Declaración Sustitutiva N° 1391468847 en fecha 28/11/2013	44.778,95
Total Impuesto a pagar	478.527,01

 

En el presente caso se constató que el contribuyente procedió a rectificar la Declaración Definitiva de Rentas N° 1390361609 de fecha 04/03/2013 del ejercicio fiscal 01/01/201 al 31/12/2012, presentando la Declaración Sustitutiva N° 13911468847 de fecha 25/11/2013 pagada en fecha 28/11/2013, reflejando un elemento distinto como lo es el desgravamen único, lo cual no es procedente por cuanto al iniciarse el procedimiento de fiscalización t determinación solo puede realizarse modificación espontánea de las declaraciones, si se realizan en virtud de las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria, tal como lo establece el Artículo 147 del Código Orgánico Tributario (2001), en consecuencia, si bien es cierto que la contribuyente, presentó declaración sustitutiva en fecha 25/11/2013 dentro del plazo previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario (2001), (…), no se allano en los términos del Acta de Reparo.

Por todo lo antes expuesto, procede la aplicación de la multa prevista en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario vigente, equivalente al 112,50% sobre el tributo omitido de Bs. 478.527,01. Asimismo, procede el cálculo de los intereses moratorios establecidos en el Artículo 66 ibidem  (…). (Sic).

MULTA ARTICULO 111 CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO (2001)

(…)

IMPUESTO OMITIDO

Ejercicio Fiscal	Tributo Omitido Bs.	Multa Art. 111 COT 2001 (112,5%)	Conversion U.T. Art. 94 (P° 2) COT 2001
01/01/2012 al 31/12/2012	478.527,01	538.342,89	5.031,24

(*)El Valor de la Unidad Tributaria para el momento de la comisión del ilícito tributario (01/04/2013), es de Bs. 107,00, publicada en la Gaceta Oficial N° 40.106 [de 2013]

IMPUESTO CANCELADO EN ALLANAMIENTO PARCIAL

Ejercicio Fiscal	Tributo Cancelado en Sustitutiva Bs.	Multa Art. 111 P (2)COT 2001 (10%)	Conversion U.T. Art. 94 (P° 2) COT 2001
01/01/2012 al 31/12/2012	44.778,95	41,85	5.031,24

(*)El Valor de la Unidad Tributaria para el momento de la comisión del ílicito tributario (01/04/2013), es de Bs. 107,00, publicada en la Gaceta Oficial N° 40.106 [de 2013]

INTERESES MORATORIOS

Se procede el cálculo de los intereses moratorios causados por la falta de pago de la obligación tributaria, de conformidad con lo previsto en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario [de 2001].

Fórmula aplicada:

I.M=M.E x (TMA.I)/360xDM

I.M= Intereses Moratorios

M.E.= Monto Enterado

TMAI= Tasa Máxima Activa Incrementada según C.O.T. de 2001.

D.M.= Días de Mora

Impuesto Omitido Bs.	Fecha de Vencimiento	Fecha de Cálculo	D.M.	I.M. Bs. (*)
478.527,01	01/04/2013	17/10/2014	564	160.392,55

(*) Según Reportes de Intereses Moratorios Insertos en el expediente administrativo.

Declaración Sustitutiva Bs.	Fecha de Vencimiento	Fecha de Pago	D.M.	I.M. Bs. (*)
44.778,95	01/04/2013	28/11/2013	241	6.106,61

(*) Según Reportes de Intereses Moratorios Insertos en el expediente administrativo.

Esta División de Sumario Administrativo, se reserva la liquidación de los intereses moratorios sobre el tributo omitido determinado en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal 01/01/2012 al 31/12/2012, que se generen desde la fecha del cálculo contenido en la presente Resolución (17/10/2014) hasta la extinción total de la deuda.

SANCIONES POR ILICITO FORMAL

En relación al ilícito material relacionado con el pago de las porciones fuera del plazo y antes de la fiscalización, establecido por Retardo en el Pago de Porciones del Tributo, procede la multa prevista en el Articulo 110 y cálculo de los intereses moratorios conforme lo dispone el Artículo 66, ambos del COT, 2001:

PORCIONES CANCELADAS FUERA DE PLAZO ANTES DE LA FISCALIZACION:

Ejercicio Fiscal	Porción N°	Monto Bs.	Fe cha de exigibilidad	Fecha de Pago	Días de Mora	Multa Art. 110 COT 2001 Bs.	Conversion a (U.T.) Art. 94 C.O.T. 2001	Intereses de Mora
01/01/2012 al  31/12/2012	1/3	6.062,75	01/04/2013	22/04/2013	21	60,63	0,56	71,49
01/01/2012 al  31/12/2012	3/3	6.060,00	13/05/2013	30/05/2013	17	60,60	0,57	59,12
Total							1,13	130,61

(*)El Valor de la Unidad Tributaria para el momento de la comisión del ílicito tributario (01/04/2013), es de Bs. 107,00, publicada en la Gaceta Oficial N° 40.106 [de 2013]

DISPOSITIVA

[Se confirman] los reparos y objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo (…). (Corchetes de esta Sala).

LIQUIDACIÓN

(…) Expídase a cargo del contribuyente (…) planillas de liquidación por concepto de Impuesto por Bs. 478.527,01 Multa por 5.057,73 Unidades Tributarias e Intereses Moratorios por  Bs. 166.629,77, en materia de Impuesto sobre la Renta (…)”. (Sic). (Negrillas y Mayúsculas propias de la cita).

El 21 de octubre de 2014, se expidió la Planilla de Liquidación   Nro. 4039002490, por el monto de un millón ciento veintiséis mil cuatrocientos sesenta y uno con treinta y cuatro céntimos (Bs. 1.126.461,34), actualmente once bolívares con veintiséis céntimos (Bs.11, 26), por concepto de impuesto de tributo; del mismo modo se emitió la planilla de liquidación   Nro. 4039002491 por la cantidad de ciento sesenta mil trescientos noventa y dos bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 160.392,55) hoy expresada en un bolívar con sesenta céntimos (Bs. 1,60), con motivo a los intereses moratorios; y por último se expidió la planilla de liquidación Nro. 4039002492 por un monto de seiscientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 635,00), hoy reexpresada en seis centésimas de bolívar  (Bs. 0,006) por concepto de multa. Ambas Planillas fueron recibidas por el contribuyente en fecha 30 de octubre de ese mismo año.

Por disconformidad con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2014/EXP N° 01296/107/189, de fecha 17 de octubre de 2014, el 1° de diciembre de 2014, el ciudadano Ivan Ramón Márquez Martínez, anteriormente identificado, asistido por el abogado Juan Miguel Briceño Gil (INPREABOGADO Nro. 26.682), interpuso  ante  el  Juzgado  Superior  de  lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental  de  la  Circunscripción Judicial   del   Estado   Lara,   recurso  contencioso  tributario  contra  las  Planillas   de   Liquidación  Nros.  4039002490,  4039002491  y  4039002492  del  21  de octubre de 2014, el Acta de Reparo  Nro.  SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1296/529 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada SNAT/INTI/GRTI/ RCO/DSA/ 2014/EXP Nro. 01296/107/189 de fechas 18 de noviembre de 2013 y 17 de octubre de 2014, respectivamente, bajo los alegatos siguientes:

“1.- FALSO SUPUESTO:”

Adujo que “(…) la Administración Tributaria a través de la resolución impugnada confirma el Acta de Reparo y rechaza el monto declarado como desgravámenes, por no presentar los comprobantes e invocados el contenido de la Consulta DCR-5-76.521 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos referida al momento y condición que tienen el contribuyente para hacer uso de los desgravámenes (…)”. (Sic). (Mayúsculas de la cita).

            Indicó además que “(…) se determinó el impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2012, pero que al momento de efectuar la liquidación de impuesto – a su criterio- se le desconoce el derecho que le asiste de hacer uso del desgravamen único contemplado en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que indica que la Administración Tributaria pretende soslayar el mínimo vital de subsistencia y desconoce el legitimo derecho que tiene de gozar del desgravamen único de 774 U.T. (…)”. (Sic).

Invocó que “(…) para determinar su cuota tributaria del año 2012, le asiste el derecho de restar a lo percibido por sueldos y salarios, o erogaciones previstas en el artículo 59 de la Ley de Impuestos sobre la Renta, o bien lo previsto en el articulo 60 eiusdem, es uno u otro, pero no le concede ninguno de ellos, como pretende hacerlo la Administración Tributaria en la resolución impugnada, aumentándoles la base imponible y en consecuencia el impuesto a pagar, lesionando su capacidad contributiva de forma ilegal e inconstitucional, y así pide sea declarado (…)”. (Sic).

Arguyó que “(…) la actuación fiscal también incurre en el falso supuesto al partir de la premisa que la totalidad de los ingresos contenidos en el ARC emitidos por el patrono constituyan ingresos gravables con la Ley de Impuestos sobre la Renta, y que la actuación fiscal a –su criterio- se coloca de espaldas a la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, y que parte del falso supuesto de considerar que todos estos ingresos constituyen sueldos y salarios gravables, con el Impuesto sobre la Renta, cuando lo cierto es que en este instrumento están incluidos pagos que corresponden a compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y vacaciones, pagos que no tienen carácter salarial (…)”. (Sic).

Indicó que “(…) al conocer el contenido y alcance de la sentencia mencionada, se acogió a tal criterio y por ello realizó en fecha 25 de noviembre de 2013, declaración sustitutiva N° 1391468847, acusando ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares por  Bs. 477.631,41, pagando un impuesto adicional de Bs. 44.778,95 pero en caso de emitir la Resolución Culminatoria del Sumario, en tal modo se desestima la modificación en los ingresos que se realizó en atención a la Sentencia N° 301 de 27 de febrero de 2007 de la Sala Constitucional del Tribunal, del mismo modo, la referida Resolución no toma en consideración que allí en la declaración sustitutiva de fecha 25 de noviembre de 2013, se acoge al desgravamen único (…)”. (Sic).

Afirmó el recurrente que “(…) constituye una ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de lo expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de las distintas a las existentes o acreditadas en el expediente administrativo (…)”. (Sic).

Asimismo señaló que “(…) habiéndose configurado, entonces un acto administrativo –a su criterio- viciado en su causa, pues parte de hechos inciertos como la supuesta falta de pago de Impuesto sobre la Renta , y la negación del Derecho al Desgravamen único en la Liquidación del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012, sino también, de la errada subsunción de los hechos dentro de los supuestos de las normas jurídicas aplicadas, lo cual conllevo a la aplicación de consecuencias jurídicas ilegitimas, por lo que solicito que se declare la nulidad del reparo formulado, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo (…)”. (Sic).

“2.- VIOLACION DEL ARTÍCULO 316 DE LA CONSTITUCION DE  LA REPUBLICA QUE ESTABLECE LA GARANTIA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:”

Al respecto señaló que “(…) la actuación fiscal violenta está garantía cuando pretende desconocer lo que la Gerencia General de Servicios Jurídicos en dictamen definió como ‘el mínimo de subsistencia de las personas naturales…’ es decir el desgravamen único de 774 U.T. solo con propósitos fiscalistas, infringiendo en forma grosera la garantía constitucional de capacidad contributiva, y así pido sea declarado (…)”. (Sic).

“3.- IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS, SOLICITUD DE DESAPLICACION POR RAZONES DE INCOSNTITUCIONALIDAD DEL PARAGRAFO PRIMERO DEL ARTÍCULO 94 DEL COT:”

Arguyó que “(…) las multas son improcedentes –a su criterio- en virtud de la improcedencia de los reparos que dieron lugar a la supuesta omisión  de tributos, por lo que se refiere a la aplicación que hace la Administración Tributaria del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, norma que supone  una actualización de las multas según la variación del valor de la Unidad Tributaria (…)”. (Sic).

Destacó que “(…) la norma contenida en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario son inaplicables, en virtud de que el contenido de las mismas vulneran el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la Ley penal (…). (Sic).

Adujo que “(…) la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ello es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual forzaría a concluir que el mandato contenido en los Parágrafos Primero y segundo del artículo 94 es éste último, es abiertamente institucional (…)”. (Sic).

Invocó que “(…) que no comprende cómo si es que si la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 (confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de la aclaratoria del 26 de julio de 2000) concluyó que el Índice de Precios al Consumidor (IPC) –era inconstitucional- lo cual motivó a que no se incluyera la norma en la última reforma del Código Orgánico Tributario, y se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la Unidad Tributaria, visto que la variación de la Unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios (…)”. (Sic). (Mayúsculas propios de la cita).

Por lo último, en lo que a este punto se refiere solicitó que “(…) se declare la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículo 334 del Texto Fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil, visto que el contenido del mismo supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución y en consecuencia anule la multa impuesta por la cantidad de 5.057,73 unidades tributarias (…)”. (Sic).   

“4.- IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS LIQUIDADOS:”

Adujo que “(…) en el presente caso la Administración Tributaria liquidó un total de Bs. 166.629,77 por concepto de intereses moratorios, sin embargo, la determinación de dichos intereses es improcedente al no proceder los reparos ratificados en la Resolución impugnada y que habrían dado lugar a la liquidación de los mismos y, en consecuencia, no ha incurrido en mora alguna que justifique la exigencia de dichos intereses (…)”. (Sic).

Asimismo señaló que “(…) la liquidación de los intereses moratorios por la cantidad antes mencionada resulta improcedente –a su criterio- en virtud de que los intereses de mora se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación (…)”. (Sic).

Por último, resaltó que “(…) es evidente que el acto que determina el tributo aún no se encuentra firme toda vez que ha sido impugnado mediante el presente recurso contencioso tributario y en consecuencia, la obligación tributaria aún no es exigible, por lo que solicito se declare improcedente los intereses de mora liquidados en la resolución impugnada por contradecir el carácter vinculante del criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional (sentencia N° 1490 del 3/07/2007, caso Telcel, C.A.), que ratificó el criterio expresado en la sentencia fecha 14/12/1999, que aplica para los ejercicios transcurridos bajo la vigencia del Código Orgánico actual (…)”. (Sic).

 

II

DECISIÓN APELADA

 

En fecha 13 de octubre de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, dictó la sentencia definitiva        Nro. 026/2017, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Ivan Ramón Márquez Martínez, bajo los términos siguientes:

 

“(…)

PUNTOS PREVIOS:

Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará –a los efectos de su aplicación o no-, los criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2012 sino también para el momento de interposición del recurso, considerando que los criterios jurisprudenciales vigentes generan en quien lo alega una expectativa legitima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legitima y aún en el caso de fuesen modificados, ese cambio no puede aplicarse al caso bajo análisis por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.

Efectuando los puntos previos, para decidir la presente causa se determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse el Tribunal, se analizaran en el siguiente oren: 1.- Falso supuesto; 2.- Violación del principio de capacidad contributiva establecida en el artículo 316 de la Carta Magna; 3.- Improcedencia de las multas y desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; 4.- Improcedencia de los interese moratorios. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1.- Con relación al vicio de falso supuesto:

Se constata que en el acto recurrido se indica que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2012, pagó con retraso la primera y la tercera porción del impuesto autodeterminado, no presentó los soportes correspondientes a los desgravámenes declarados, por lo que se le ordenó en el acta de reparo notificada efectuar una declaración sustitutiva a los efectos de que rectificara la declaración presentada pagando el impuesto resultante. Se constata en el acto impugnado que en los descargos presentados por el contribuyente alegó haber errado al incluir en la declaración definitiva todos sus ingresos y adicionalmente, expuso haber hecho uso del desgravamen único con base en ellos, efectuó la declaración sustitutiva el 25 de noviembre de 2013, pero indica el acto recurrido que ello viola el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001 por cuanto no podía hacer uso del desgravamen único porque se había iniciado el procedimiento de fiscalización.

Ahora bien, el recurrente alega que declaró la totalidad de sus ingresos al momento de efectuar la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2012 y que al conocer el contenido y alcance de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuestos sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional modificó el monto de sus ingresos percibidos en el referido año en la declaración sustitutiva presentada y adicionalmente que se acogió al derecho de hacer uso del desgravamen único previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, destacando el contenido del dictamen emitido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la consulta No. 5-35408-3281 de fecha 19/07/2007 en la que destaca que las 774 unidades tributarias previstas en la señalada norma constituyen ‘…un valor mínimo de subsistencia de las personas naturales, cuyo aprovechamiento o utilización no está sometido a ninguna condición o término’, por lo que considera que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto no sólo al desconocerle ese derecho sino también que la actuación fiscal se coloca de espaldas a la sentencia No. 301 del 27 de marzo de 2007 de la sala Constitucional’ partiendo del falso supuesto que todos sus ingresos son gravables con el señalado impuesto.

Por su parte, la representación fiscal en sus informes alega que se le efectuó al contribuyente un reparo y se le rechaza el desgravamen detallado por no presentar soportes y que ante tal situación el contribuyente se allana y presenta una declaración sustitutiva en la cual incluye el desgravamen único, siendo improcedente por cuanto se le había rechazado los desgravámenes indicados en su declaración original por no haber presentado los soportes y alega para ello, el criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) No. DCR-5-76.521 de fecha 07/02/2014 indicando que el cambio de modalidad del desgravamen en la declaración sustitutiva carecerá de todo valor ‘… en el caso que se haya instaurado un procedimiento de fiscalización…’, por lo que expresa que no existe el falso supuesto alegado.

En tal sentido, se verifica partiendo de los actos emitidos por la Administración Tributaria Nacional que el recurrente para el año 2012 era empleado fijo de la empresa estatal VENEZOLANA DE CEMENTOS, S.A.C.A. (folio 23 del expediente judicial y folios 14 y 53 del expediente administrativo), siendo esta una empresa del estado venezolano y quedando evidenciado que es un trabajador bajo relación de dependencia lo que hace procedente la aplicación de los criterios vinculantes de la Sala Constitucional del máximo Tribunal. Ahora bien, se observa que el reparo se basa en que el trabajador en su declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2012, presentó desgravámenes detallados y al efectuarle el requerimiento de los soportes en el marco del procedimiento de fiscalización realizado, no los presentó, por lo cual fueron rechazados todos los montos declarados y ello generó, un reparo por tributo omitido, ordenándole en el acta de reparo efectuar una primera declaración sustitutiva. Asimismo en la referida Acta se indicó que canceló extemporáneamente la primera y la tercera de la porción del impuesto autoliquidado y cumplió parcialmente con el acta de requerimiento, habiéndolo sancionado con multas de conformidad con los artículos 110, 111 y numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis.

Ahora bien, el recurrente efectuó la declaración, sustitutiva considerando que tenía derecho al desgravamen único en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2012 y asimismo declaró un monto menor por ingresos netos alegando que se acogió a la sentencia No. 301 de la Sala Constitucional de fecha 27/02/2007 referente a que los ingresos a declarar son los que constituyen el salario normal y no el salario integral, que es el reflejado en el comprobante de retenciones.

Se determina que la Administración Tributaria Nacional consideró en el acto recurrido que el contribuyente allanó presentando una declaración sustitutiva rechazando el monto del desgravamen único como la rebaja de los ingresos netos, toda vez que a su criterio es improcedente y ordenó ‘…tratarlo como un allanamiento total determinando la diferencia del impuesto omitido, multa…más intereses moratorios…’.

En tal sentido, el contribuyente presentó la declaración sustitutiva dentro del lapso previsto legalmente pero no en los términos indicados en el acta de reparo por cuanto se acogió al desgravamen único y adicionalmente, modificó el monto de los ingresos declarados toda vez que indica que cometió un error al declarar la totalidad cuando debía ser solo el salario normal.

Ahora bien, es de señalar que el aceptar todas las observaciones del acta de reparo se traduce en un allanamiento total y al hacerlo así, se hubiera concretado la rebaja sustancial de la sanción a ser impuesta consistente en solo un 10% del tributo omitido y cancelado de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se constata que fue aplicada esa multa con base en el pago efectuado de Bs. 44.778,95 pero asimismo se ordenó liquidar la multa de conformidad con el artículo 111 imponiendo la sanción en un 112.5% del tributo que finalmente consideró el ente tributario como omitido que se tradujo en una multa por 5.031,24 unidades tributarias, lo que evidentemente demuestra el error cometido por la Administración Tributaria al considerar que hubo un allanamiento total, generando que el ente tributario no verificara la declaración sustitutiva presentada, y la consecuencia de no haberse allanado en los términos expuestos por el ente tributario, generó la apertura del sumario administrativo y la imposición de la sanción en un 112,5% antes indicada, aún cuando su nulidad o no, depende de la decisión que emita este Tribunal con respecto al acto recurrido.

Con relación al desgravamen único, no puede obviarse que el fiscal actuante es un funcionario encargado de aplicar la norma y no puede decidir desconocerle a un contribuyente un derecho que le otorga la propia Ley de Impuesto Sobre la Renta respecto al uso de ese desgravamen, toda vez que conforme a la referida Ley de Impuestos sobre la Renta de 2007 vigente ratione temporis, en su artículo 60 le reconoció a las personas naturales tal derecho y mediante el cual se resguarda ‘…la estructura del impuesto sobre la renta, y por ello gravar sobre enriquecimientos netos conforme lo establecido en la cita Ley especial’, tal como así lo decidió la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00865 publicada en fecha 09/08/2019, expresando lo siguiente:

(…)

Por lo tanto, considerando el referido criterio, tenemos que en el acta de reparo que fue confirmada por el acto recurrido, se obvió aplicar lo establecido en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 207, constatándose que el contribuyente no aceptó el reparo en los términos expuestos por el fiscal actuante, al hacer uso del desgravamen único en la declaración sustitutiva presentada y el hecho de no haberse efectuado la determinación del tributo aplicando el desgravamen único, se afectó la legalidad tanto del acta de reparo como del acto recurrido, al no aplicar lo que ordenaba la ley especial impositiva vigente porque se calculó el ‘…tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural…”, tal como lo estableció la Sala Política Administrativa en la sentencia No. 00865 publicada en fecha 09/08/2016. Así se declara. (Negrillas propias de la cita).

Con relación al monto de los ingresos indicados en la declaración sustitutiva, el recurrente alega que al conocer el contenido y alcance de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional se acogió a la misma, por lo cual se constata que acuso como ingresos para el ejercicio 2012, la suma de Bs. 477.631,41, pero que ello fue desestimado por la Administración Tributaria Nacional al exponer en el acto recurrido que ‘…la investigación fiscal se basó única y exclusivamente…’ en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva de rentas del ejercicio 2012. (folio 25 del expediente judicial).

Con respecto al monto de los ingresos declarados, el recurrente expone que el ente tributario se coloca a espaldas de la referida sentencia, partiendo del falso supuesto de considerar que todos sus ingresos son gravables con el Impuesto sobre la Renta, cuando en el ‘…ARC emitido por el patrono… están incluidos pagos que corresponden a Compensación por Descanso Legal Laborado, Compensación por transporte, Bono Compensatorio, Bono de Producción, Utilidades y Vacaciones…’ (folio 8 del expediente judicial). En tal sentido, tenemos que en la declaración sustitutiva presentada (folios 17 al 20 del expediente administrativo) se constata que el contribuyente declaró como ingresos para el ejercicio 2012, la cantidad de Bs. 477.631,41 cuando en la declaración definitiva que fue objeto de reparo, había declarado la suma de Bs. 1.834.819,73 (folios 7 al 10 del expediente administrativo), lo que nos indica que se modificó lo correspondiente a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares ajustándolo –según lo alegado por el recurrente-, a la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de justicia.

Considerando el alegato del recurrente relativo a que se acogió en su declaración sustitutiva el criterio jurisprudencial establecido por la Sala Constitucional relacionada con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada en la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007, mediante la cual se ajustó su contenido a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley orgánica del Trabajo reformada el 06/05/2011, hoy parte in fine del articulo 104 en  concordancia con el artículo 107 ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia Nro. 00807 de fecha 27 de julio de 2016, en la cual dejo establecido lo siguiente:

(…)

Así también tenemos que la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00865 de fecha 09/08/2016 reiteró su criterio respecto a la interpretación efectuada por la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuestos sobre la Renta tanta veces citado, y en tal sentido expresó lo siguiente:

(…)

Asimismo es de indicar que la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008 emitida por la Sala Constitucional y la cual forma parte de la sentencia vinculante No. 301 de fecha 27/02/2007 e indicó que:

(…)

Considera este Tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008; sino además con relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicará que aclaraba ‘…la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar…’, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes ‘…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LET ORGÁNICA DEL TRABAJO…’,  que viene a ser hoy la parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores del año 2012, por lo tanto al aplicarse al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional se determina que el contribuyente debía haber declarado sólo el monto relativo al salario normal devengado durante el año 2012 y no la totalidad de los pagos efectuados por su patrono reflejado en la planilla ARC, pero visto que en la presente causa la Administración Tributaria recurrida circunscribió su investigación a los desgravámenes detallados tal como se constata en la providencia administrativa cursante  al folio 01 del expediente administrativo, lo que determina que no se verificaron los ingresos reflejados tanto en la declaración definitiva como en la sustitutiva, ello no es motivo para que este Tribunal no analice lo relativo a que debe considerarse el salario normal para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2012, considerando la interpretación vinculante del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis , la cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley orgánica de Trabajo de 2011, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadores y los Trabajadores vigente ratione temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional está vigente tanto para el ejercicio 2012, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. (Sic). (Negrillas, mayúsculas y subrayado propios del texto).

Debe indicarse que el recurrente en su alegato, admite que por desconocimiento incluyó en su declaración original del ejercicio 2012 como base imponible del Impuesto sobre la Renta, todos los ingresos percibidos en ese año, y esos ingresos no fueron objeto de reparo por cuanto la fiscalización fue dirigida únicamente a los desgravámenes detallados, por ello es que la Administración en el acto recurrido nada indico sobre la variación efectuada al monto de los ingresos que constan en la declaración sustitutiva, por lo cual no había limitación para el recurrente en el sentido de modificar esos ingresos.

Aún cuando la Administración Tributaria no le requirió al contribuyente la planilla ARC para comprobar el monto de los ingresos indicados en la declaración definitiva (folio 7 del expediente administrativo) toda vez que no era objeto del procedimiento de fiscalización, es evidente que al comparar esos ingreso con los indicados en la declaración sustitutiva (folio 17 del expediente administrativo) se verifica que hubo una rebaja sustancial, exponiendo el recurrente que en ésta última, sólo incluyó lo que a su criterio era salario normal, evidenciándose que el monto declarado fue de Bs. 477.631,41, el cual tampoco fue objeto de revisión toda vez que en el acto recurrido, la investigación se supeditó a los desgravámenes, y del alegato efectuado por el recurrente se evidencia que el monto antes indicado debe haber excluido lo relativo a ‘…compensación por Descanso Legal Laborado, compensación por transporte, Bono Compensatorio, bono de Producción, Utilidades y Vacaciones…’ (folio 8 del expediente judicial) porque a juicio del contribuyente, eso pagos no forman parte de su salario normal.

En tal sentido, se considera procedente citar el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00200 publicada el 27/02/2013 respecto a la gravabilidad de las utilidades y bonificaciones. En dicha decisión se pronunció sobre un reparo efectuado con base en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, indicando lo siguiente:

(…)

Ahora bien, aplicando todos los criterios jurisprudenciales previamente citados emitidos por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa, se determina que los pagos que se efectúen por utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte son remuneraciones marginales al salario normal, de tipo accidental, pues están condicionadas en la mayoría de los supuestos, a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado y en otros casos, al derecho del disfrute del bono vacacional que tiene todo trabajador luego de la prestación de servicios bajo relación de dependencia por el lapso de un año en forma ininterrumpida, y otros corresponde a pagos por contratación colectiva el Estado Venezolano a través de la empresa estatal VENEZOLANA DECEMENTOS, S.A.C.A. cancela a sus trabajadores para mejorar sus condiciones laborales en el marco del estado social, de derecho y justicia imperante en nuestro país con la vigente Carta Magna, pero que no tienen la connotación de ser salario normal como por ejemplo lo sería la compensación por transporte.

Considerando lo expuesto, es evidente que no se debe declarar como ingresos netos, el salario integral, por lo cual el contribuyente tenía derecho a corregir el monto declarado como ingresos netos ajustándolo al criterio vinculante de la Sala Constitucional emitido en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y sus sentencia aclaratorias Nro. 390 y 980 de fechas 09/03/2007 y 17/06/2008 respectivamente y con relación a esa modificación efectuada, en el acto recurrido nada se indicó porque ‘…la investigación fiscal se basó única y exclusivamente en la verificación de los soportes que sustentan los desgravámenes presentados en la declaración definitiva…’, pero ello no limitaba al contribuyente a corregir el monto del salario declarado y estando en conocimiento la Administración Tributaria Nacional de la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no podía obviar el darle respuesta al contribuyente en la resolución culminatoria del sumario emitida escudándose en que no formaba parte de la fiscalización, por lo que este Tribunal aplicando el principio de la presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 del texto constitucional, infiere que en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2012, el recurrente la debe haber efectuado con base al salario integral y no sobre el salario normal como lo ordena el artículo 107 en concordancia con la parte in fine del artículo 104, ambos de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores vigente ratione temporis, por lo que resultaba pertinente que el contribuyente al realizar su declaración sustitutiva, considerara la normativa vigente en la señalada ley aplicando lo ordenado por la Sala Constitucional en sus sentencias antes mencionadas y realizara esa declaración con base en el salario normal que le fue cancelado durante el ejercicio 2012 excluyendo así los ingresos de carácter compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte. Pagos estos que deben excluirse. Así se declara.

Ahora bien, por efecto de no haber sido objeto del procedimiento de fiscalización y determinación, se constata que los ingresos declarados tanto en la definitiva como en la sustitutiva, no fueron investigados pero verificándose que la diferencia declarada en la sustitutiva respecto de la definitiva, es sustancial, no puede este Tribunal obviar dicha situación, por lo cual lo procedente es ordenarle al ente tributario que mediante un procedimiento de verificación revise la mencionada declaración sustitutiva para que pueda determinar la veracidad de los ingresos declarados y las cargas familiares, todo lo cual no fue objeto de fiscalización realizada, debiendo reconocerle el monto declarado por desgravamen único y considerar el pago del impuesto determinado en la declaración sustitutiva el cual fue de Bs. 62.961,70 que fue cancelado de la siguiente manera: Bs. 18.182,75 según la declaración definitiva y pagado en tres porciones, dos de las cuales (la primera y la tercera) se indica fueron extemporáneamente canceladas, y el resto del impuesto cancelado, o sea la cantidad de Bs. 44.778,95 fue pagado con la declaración sustitutiva.

Efectuando la anterior explicación, es evidente que hasta tanto no se verifiquen las cargas familiares, los ingresos con base al salario normal y se incluya el monto por desgravamen único, no puede considerarse que el impuesto determinado en la declaración sustitutiva de Bs. 66.561,70 era el realmente adeudado por el contribuyente para el ejercicio 2012, monto este que ya fue cancelado, por lo que se reitera que la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) deberá mediante un procedimiento de verificación, determinar si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva aplicó para el ejercicio 2012 el criterio vinculante de la Sala Constitucional relativo al salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo haber excluido lo relativo a pagos por utilidades, bono vacacional, bono compensatorio, bono de producción, compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte y asimismo deberá verificas lo relativo a las cargas familiares e incluir el monto  por desgravamen único y el pago efectuado de Bs. 62.961,70 todo relacionado con Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2012. Así se decide.

Con base en todo lo antes expuesto, se constata que se configuro el vicio de falso supuesto legando tanto respeto a la exclusión del desgravamen único como en relación al monto de los ingresos toda vez que no se consideró que el contribuyente tenía derecho al desgravamen único, por lo que se declara la nulidad del reparo efectuado respecto al monto tributo omitido por Bs. 478.527,01 y su accesorios, los intereses calculados con relación a ese tributo omitido por Bs. 160.392,55 y la multa por 5.031,24 unidades tributarias de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

2.- Respecto al alegato de violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la Garantía de la capacidad contributiva:

Expresa el recurrente que la actuación fiscal violenta esta garantía cuando pretende desconocer lo que la Gerencia General de Servicios Jurídicos en el dictamen No. 5-35408-3281 de fecha 19/07/2007 definió como ‘…el mínimo de subsistencia de las personas naturales…’ es decir el desgravamen único de 774 U.T. solo con propósitos fiscalistas, infringiendo en forma grosera la garantía constitucional contributiva, y así se pide sea declarado.

En tal sentido, el análisis a efectuar solo circunscribirá a la aplicación del desgravamen único en el procedimiento de fiscalización realizado y ello hace procedente aplicar el criterio de la Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00865 publicada en fecha 09/08/2016 en la cual dejó establecido lo siguiente:

(…)

Aplicando el señalado criterio tendríamos que al no haberse considerando en el procedimiento de fiscalización y determinación, lo relativo al derecho al desgravamen único, no se resguardo la  estructura del impuesto sobre la renta a los efectos de gravar el enriquecimiento neto al que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007, lo que se infiere claramente de la sentencia de la Sala Político Administrativa antes expuesta parcialmente, y ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva. Así se decide.

3.- Con relación alegato relativo a la improcedencia de las multas impuestas y la solicitud de desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001:

Antes de efectuar el respectivo análisis del alegato, debe indicarse que el recurrente al titular el alegato se refiere solo al parágrafo primero del mencionado artículo 94 pero en el desarrollo del alegato se refiere a los dos parágrafos de la mencionada norma.

Indica el recurrente que las multas son improcedentes porque a su juicio, lo que son los reparos efectuados. Si consideramos el reparo por tributo omitido, la multa impuesta fue anulada al declarar procedente el vicio de falso supuesto alegando respecto al desgravamen único, por lo cual es inoficioso entrar a analizar la sanción impuesta con base en el tributo omitido de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2011. Así se decide.

Ahora bien, no puede obviarse que el contribuyente se había autoliquidado en la declaración definitiva (folios 7 al 10 del expediente administrativo) un impuesto a cancelar por la suma de Bs. 18.182,75, el cual dividió en tres porciones, indicando el acto recurrido que canceló extemporáneamente la primera y la tercera porciones, evidenciándose que la primera la pago el 22/04/2013 y la tercera, el 30/05/2013, lo que generó que le impusieran multas por ilícitos materiales de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 en 0,56 y 0,57 unidades tributarias respectivamente.

Este Tribunal constata que evidentemente el contribuyente canceló las referidas porciones en forma extemporánea, toda vez que debía haberlas cancelados el 01/04/2013 y 13/05/2013 respectivamente, por lo cual las multas impuestas no son improcedentes y se verifica que la suma de ambas generaba una multa de 1,13 unidades tributarias, pero al haberle aplicado la figura de la concurrencia de sanciones, la multa fue liquidada en un total de 0,57 unidades tributarias, la cual confirma. Así se decide.

Asimismo se constata que la Administración expuso en el acto recurrido un punto denominado ‘IMPUESTO CANCELADO EN ALLANAMIENTO PARCIAL’ (folio 35 del expediente judicial) verificándose que en la declaración sustitutiva el contribuyente pago adicionalmente Bs. 44.778,95, por lo cual impuso una multa de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por 41,85 unidades tributarias y la referida multa es procedente toda vez que el contribuyente al efectuar la declaración sustitutiva aumento el impuesto a cancelar y dicho pago fue extemporáneo. Así se decide.

Ahora bien, se constata que la señalada multa fue impuesta por aplicación de la figura de la concurrencia en 20,92 unidades tributarias, pero visto que la sanción por tributo omitido de 5.031,24 unidades tributarias fue anulada, se constata que la multa más elevada que es procedente, sería la del 10% del tributo omitido impuesta con base en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual la misma se confirma por 41,85 unidades tributarias, por lo que se anula la multa liquidada por 20,92 unidades tributarias y se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago por 41,85 unidades tributarias. Así se decide.

Adicionalmente le fue impuesta al contribuyente una multa   por no haber dado cumplimiento total al acta de requerimiento    No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DF/2013/ISLR/1296-01 de fecha 03/11/2013 mediante la cual se le solicitó la entrega de   los comprobantes de desgravámenes declarados y se dejó constancias de la falta de entrega en el Acta Constancia   No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DF/2013/ISLA/1296-03 de fecha 11/11/2013, lo que generó la aplicación de una multa de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que esa sanción fue impuesta por no entregar los comprobantes de los desgravámenes detallados en la declaración definitiva realizada por el contribuyente. La referida norma claramente establece que la Administración puede solicitar la exhibición de documentos y el contribuyente tiene el deber formal de exhibirlos y de no hacerlo, la multa de 10 unidades tributarias es procedente, y que en presente caso por aplicación de la concurrencia fue impuesta en 5 unidades tributarias, la cual se confirma. Así se declara.

Ahora bien, del alegato del recurrente se desprende que impugna las referidas multas porque a su criterio se viola el principio de irretroactividad al aplicar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 en sus parágrafos primero y segundo, y respecto a este último, pide se desaplique por control difuso. En tal sentido, se comparte el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01544 de fecha 06/11/2014 la cual rectifica el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01426 de fecha 12/11/2008, y en tal sentido tenemos:

(…)

Asimismo se considera precedente citar el criterio de la Sala Politico Administrativa contenido en la sentencia No. 00235 publicada en fecha 02/03/2016, en la cual con relación a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, expreso lo siguiente:

(…)

En tal sentido, aplicando el referido criterio nos indica que a la fecha del reparo tributario efectuado, estaba en vigencia los parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo  que no existe aplicación retroactiva de la mencionada norma, siendo improcedente el alegato de la recurrente respecto a la desaplicación solicitada. Así se declara.

4.- Respecto al alegato de la improcedencia de los intereses moratorios liquidados:

Debe indicarse que previamente al análisis del presente alegato esta Tribunal declaró la nulidad de los interese liquidados por Bs. 160.392,55 determinados con base al reparo por tributo omitido por Bs. 478.527,01, motivo por el cual sobre esos intereses en inoficioso declarar su improcedencia con base en el alegato del recurrente.

Ahora bien, es necesario precisar que conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses surgen de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración, lo que se traduce por ejemplo, que aún cuando sean suspendidos los efectos del acto, los intereses moratorios siguen generándose; así como tampoco se requiere para que se generen, que el acto impugnado sea declarado firme, lo cual si ocurría con el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la norma vigente ratione temporis no contempla limitación alguna respecto a los intereses moratorios, lo que determina improcedente del alegato. Así se declara.

Vista la improcedencia del alegato se confirmo los intereses moratorios liquidados en Bs. 6.106,61 y Bs. 130,61 liquidados por haber cancelado extemporáneamente el impuesto por la suma de Bs. 44.778,94 mediante la declaración sustitutiva y haber pagado extemporáneamente las porciones primera y tercera del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva, todo respectivamente. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano IVAN RAMÓN MARQUEZ MARTINEZ, TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD No. 9.623.857, representado por su apoderado, abogado Juan Miguel Briceño, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 26.682, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/ GRTI/RCO/DSA/201/EXP N°01296/107/89 de fecha 17 DE OCTUBRE DE 2014, notificada el 30 de octubre de 2014 y con base en la cual emitieron las planillas de liquidación y pago    Nros. 031001233002490, 031001233002491 y 031001233002492, actos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia se declara:    1).- La nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del     Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXP N°01296/107/89 de fecha 17 de octubre de 2014, notificada el 30 de octubre de 2014 con base en la motivación de esta sentencia; 2).- Procedente los alegatos relativos al vicio de falso supuesto y de la violación de la capacidad contributiva; 3).- Improcedentes el alegato relativo a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; 4).- Se anulan el reparo del tributo omitido por Bs. 478.527,01 y sus accesorios, los intereses calculados en Bs. 160.392,55 y multa por 5.031,24 unidades tributarias, por lo que se anula la planilla de liquidación y pago No. 031001233002490 y 031001233002491;    5).- Se confirma la multa impuesta de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 debiendo ser liquidada por 41.85 unidades tributarias por lo que se anula la liquidación efectuada por 20,92 unidades tributarias; 6).- Se confirma la multa de cinco (5) unidades tributarias impuesta de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 liquidada mediante la planilla 031001233002492; 7).- Se confirma la multa impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 por un total de 0,57 unidades tributarias y se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago 8).- Se confirman los intereses moratorios liquidados por un total de Bs. 6.237,22 por pago extemporáneo de las porciones primera y tercera del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva y del impuesto pagado en la declaración sustitutiva y se ordena emitir una nueva planilla de liquidación y pago; 9).- Se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante u procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá verificar lo relativo a las cargas familiares, incluir el monto por desgravamen único y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 62.961,70 para el ejercicio 2012 (…)”. (Sic). (Mayúsculas, subrayados y resaltados propios de la cita).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 12 de junio de 2018, la abogada Dennys Johana Alfonso Lenes (INPREABOGADO Nro. 150.950) , actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, que riela a los folios 184 y 185 del expediente judicial, mediante el cual presentó escrito de fundamentación de su apelación, en los términos siguientes:

Manifestó que “(…) la controversia en la presente causa está delimitada a la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio investigado, a los fines de precisar cuáles son los conceptos que forman parte del salario para los fines de la determinación de los ingresos gravables del contribuyente IVÁN RAMÓN MARQUÉZ MARTÍNEZ (…)”. (Sic).

Resaltó que “(…) el tribunal a quo consideró que para los efectos tributario se toma en cuenta el sueldo normal, al que no se debe sumar lo percibido en bono y demás asignaciones, ello así porque –en su opinión- no es justo que las bonificaciones de fin de año y laborales, deban ser tomadas en cuenta para determinar el enriquecimiento neto gravable. En cuanto a este pronunciamiento, consideramos que el mismo se deriva de una errónea interpretación de la normativa relacionada con el tema debatido y también de una falta de exhaustividad en el análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman (…)”. (Sic).

Señaló que “(…) el contribuyente estimo que las cantidades percibida en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2012; por concepto de salario, fue por la suma de Bs. 1.834.819,73 en la Declaración Definitiva de Rentas N° 1390361609 de fecha 04 de marzo de 2013 del ejercicio fiscal 01/01/2012 al 31/12/2012, la cual procedió a ratificar presentando la Declaración Sustitutiva N° 1391468847 de fecha 25/11/2013 pagada en fecha 28/11/2013, reflejando un elemento distinto como lo es desgravamen único, lo cual la actuación fiscal lo declaró improcedente, ya que solo no pueden realizarse modificaciones espontaneas de las declaraciones sin que la Administración Tributaria lo exija, ni medie un procedimiento de fiscalización, tal como lo establece el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia, si bien es cierto que el contribuyente, presentó declaración sustitutiva en fecha 25/11/2013 dentro del plazo previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se allano en  los términos del Acta de Reparo. Por lo cual, la actuación fiscal determino un tributo omitido de Bs. 478.527,01; como resultado de ingresos gravables conforme a una interpretación concatenada de lo establecido en los artículo 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis; articulo 23 de su Reglamento y de acuerdo con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (…)”. (Sic).

Destacó que “(…) todas las remuneraciones pagadas o abonadas por el patrono incluyendo las utilidades sí forman parte  del salario normal y deben ser incluida en los ingresos del contribuyente, por ser pagos de carácter permanente y regulas todo ello de conformidad con la  normativa que de inmediato señalaremos (…)”. (Sic).

Adujo que “(…) es preciso señalar que si bien se estableció en la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia una interpretación según la cual sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, las utilidades recibidas por el trabajador contribuyente sí integran parte del salario de acuerdo con el contenido del artículo 133 antes anotado, y las misma no pierden el carácter de permanentes o de regulares por el hecho de haber sido devengadas de manera anual (…)”. (Sic).

Invoco que “(…) se desprende que las utilidades no son enriquecimiento obtenidos de manera accidental y eventual, por ello se reitera la opinión de la Administración Tributaria en cuanto a que el enriquecimiento neto, y por ende, la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente, como lo son las utilidades que año tras año reciben, quedando expresamente excluidas las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que no tienen carácter salarial de conformidad con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable por razones temporales (…)”. (Sic).

Señaló que “(…) [esa] representación de la República quiere llamar la atención acerca de las serias distorsiones y quebrantamientos de los principios constitucionales relacionados con la tributación que produce la interpretación efectuada por el Tribunal a quo de los conceptos que forman parte de los ingresos gravables de las personas naturales, residentes, asalariadas, toda vez que se afecta gravemente el principio de igualdad ante el tributo, implícito en el contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela pues hallaríamos casos en los cuales dos contribuyentes con ingresos distintos uno beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o  proventos irregulares y el otro no, terminarían pagando la misma cantidad de impuesto, por efecto de la interpretación injusta efectuada del concepto de salario. También se produciría la violación flagrante de la capacidad contributiva, en tanto y en cuanto seria mayormente incidido aquel contribuyente que sólo obtiene ingresos ‘regulares’ en contraposición, disfrazada en bonos, dietas, pensiones y otros figuras excluidas en la interpretación de la norma en comentario (…)”. (Sic).  (Corchetes de esta Sala).

Además expresó que “(…) en apoyo a [su] opinión [puede] acotar que respecto de la inclusión de las utilidades y otros proventos en el concepto de salario, el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, expresamente señala que la participación en los beneficios o utilidades sí están comprendidos en él  y, para la determinación de la base de cálculo de las prestaciones y, para la determinación de la base de cálculo de las prestaciones sociales que pertenecen a los trabajadores bajo relación de dependencia, en su artículo 122 se estableció que el salario base para dicho cálculo por motivo de la terminación de la relación de trabajo, será el último salario devengado, calculado de manera que integre todos los conceptos salariales percibidos por el trabajador (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Alzada).

Igualmente destacó que “(…) el último aparte de la norma señala que también debe tomarse en cuenta para tales efectos la participación del trabajador en lo beneficios liquidados o utilidades, añadiéndose que si para el momento del cálculo de las prestaciones sociales, no se han determinado, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, luego de que se determinen tales beneficios, por lo que no queda duda alguna acerca de la naturaleza salarial de referidas utilidades (…)”. (Sic).

Asimismo señaló que “(…) el artículo 105 de la citada Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores, enumera en forma taxativa los beneficios percibidos por los trabajadores que no tienen carácter remunerativo o salarial, a saber: i) los servicios de los centros de educación inicial; ii) el beneficio de alimentación en cualquiera de sus formas; iii) los reintegros de gastos médicos; iv) las provisiones de ropa de trabajo; v) las provisiones de útiles escolares y de juguetes; vi) el otorgamiento de becas o pago de curso de capacitación, formación o especialización; y vii) el pago de gastos funerarios (…)”. (Sic).

Finalmente indicó que “(…) con fundamento en la normativa antes reseñada, en nombre de nuestra representada [pueden] concluir que las objeciones formuladas por la fiscalización están ajustadas a derecho y en consecuencia, es válida y legal la incorporación al ingresos gravable del contribuyente por concepto de sueldos salario y demás remuneraciones similares en la declaración presentada por el recurrente, de conformidad en las disposiciones legales y reglamentarios antes citadas, por lo que también es procedente la imposición de la sanción correspondiente y el cálculo de los intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria y así [solicita] sea declarado (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).

 

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 026/2017 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 13 de octubre de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Iván Ramón Márquez Martínez, antes identificado, asistido de abogado, contra la Resolución Culminatoria  del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DSA/2015/ ISLR/Exp N° 01296/107/189 de fecha 17 de octubre de 2014, notificada el 30 de octubre del mismo año, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Preliminarmente, esta Superioridad debe declarar firmes los pronunciamientos del Juzgado a quo que no fueron apelados por el recurrente y que no desfavorecen los intereses de la República, relacionados con: i) la procedencia de la multa impuesta “de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001”, por la cantidad de cinco unidades tributarias (5 U.T.); ii) la improcedencia de “(…) los alegatos relativos a la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”; iii) la procedencia de la multa impuesta de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis debiendo ser liquidada por 41,85 unidades tributarias por lo que se anula la liquidación efectuada por 20,92 unidades tributarias; iv) la procedencia de la multa impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por un total de 0,57 unidades tributarias; v) la procedencia de los intereses moratorios liquidados por un total de Bs. 6.237,22 por pagó extemporáneo de las porciones primera y tercera del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva y del impuesto pagado en la declaración sustitutiva, se ordena emitir nueva planilla de liquidación y pago. Así se decide.

Vistos los términos del fallo objetado, así como los alegatos expuestos en su contra por el representante judicial de la República en el escrito contentivo de los fundamentos de su apelación, observa la Sala en el caso concreto que la controversia planteada ha quedado circunscrita a decidir si el Juzgado de la causa al proferir su decisión incurrió en los  vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho derivados de la errónea interpretación de la normativa relacionada con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo; y en la supuesta falta de exhaustividad con respecto al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman, en cuyo contexto se verificará si el Tribunal a quo quebrantó principios constitucionales relacionados con la tributación, en concreto, el de  la igualdad ante el tributo. De prosperar las aludidas denuncias relacionadas con la base de cálculo del tributo en comentario, se verificará la procedencia de la sanción de multa impuesta por disminución indebida de los ingresos tributarios y de los intereses moratorios liquidados a cargo del accionante.

Planteada así la litis, pasa este Órgano Jurisdiccional a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto, para lo cual observa:

A fin de resolver las denuncias formuladas, esta Máxima Instancia considera necesario señalar, en primer lugar, que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela; Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli Tienda, C.A.; y Limpiadores Industriales Lipesa, S.A., respectivamente).

Sostiene el representante judicial del Fisco Nacional que los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento de 2003 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes ratione temporis, contemplan la materia gravable y el ámbito de aplicación de la Ley, al prever los supuestos impositivos de los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos por los sujetos pasivos en dinero o especie. Asimismo, dispone que los ingresos brutos están constituidos por cualquier producto económico proveniente de la venta de bienes muebles o inmuebles, de la prestación de servicios y, en general, de los sueldos, salarios y demás enriquecimientos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, y que si bien la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia estableció que “(…) sólo formarían parte del salario las percepciones regulares, cabe acotar que las utilidades recibidas por el trabajador contribuyente sí integran el salario (…)”.

La Sala observa que el sustituto del Procurador General de la República pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2006, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.

Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, esta Superioridad debe destacar que la citada modificación -realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, aplicable el último de los mencionados para el año investigado en el caso concreto- es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2010.

En sintonía con lo antes referido, el artículo 31 de la indicada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:

“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley”.

Sentado lo que antecede, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia del vicio denunciado, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Iván Ramón Márquez Martínez bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:

“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”.

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Negrillas de esta Sala).

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra citada, a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible (…)”.

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el antes artículo 133 de la aludida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).

Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

En armonía con lo expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria.

Como consecuencia de lo precedente, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y al incluir en el ingreso neto del sujeto pasivo el pago correspondiente a concepto tal como utilidades, aunque este se clasifica como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues el mismo está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras). Así se declara.

Por consiguiente, deviene ajustada a derecho la sentencia del Tribunal de mérito respecto a que el órgano exactor incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, en virtud de que al momento de llevarse a cabo el procedimiento de fiscalización y determinación, se constató que los ingresos declarados tanto en la declaración definitiva como en la declaración sustitutiva, lo cual no fueron investigados pero verificándose entre ambas la diferencia  de manera sustancial, por lo que el Tribunal de mérito no puede obviar tal situación y ordenó a la Administración Tributaria realizar un procedimiento de verificación con el objeto de determinar la veracidad de los ingresos declarados así como las cargas familiares señaladas en la declaración sustitutiva, en razón de que al no ser objeto de verificación debió reconocérsele el monto declarado por desgravamen único y considerar el pago del impuesto determinado en dicha declaración en cual fue “de Bs. 62.961,70, [hoy expresado en Bs. 0,63] que fue cancelado de la siguiente manera: Bs. 18.182,75 [reexpresado en Bs. 0,18] según la declaración definitiva y pagado en tres porciones, dos de las cuales (la primera y la tercera) se indica fueron extemporáneamente canceladas, y el resto del impuesto cancelado, es decir, la cantidad de Bs. 44.778,95 [actualmente expresado en Bs. 0,44] fue  pagado con la declaración sustitutiva”. (Interpolado de esta Sala).

Así pues, esta Sala observa que resulta evidente que hasta tanto no se verifiquen las cargas familiares, los ingresos con base al salario normal y se incluya el monto por desgravamen único, no puede considerarse que el impuesto determinado en la declaración sustitutiva era el realmente  adeudado por el contribuyente para el ejercicio fiscal 2012, monto este que ya fue cancelado.

En virtud del análisis que antecede, esta Máxima Instancia constata que efectivamente se configuró el vicio de falso supuesto de hecho alegando la exclusión del desgravamen único, así como el vicio de falso supuesto de derecho asumiendo el órgano exactor que el recurrente debía incluir en su declaración sustitutiva como salario normal lo percibido por concepto de utilidades tal como lo adujo en su escrito de fundamentación de la apelación, en consecuencia se confirma la declaratoria de instancia en cuanto a la nulidad del “reparo y de sus accesorios por Bs. 478.527,01 [actualmente expresado en Bs. 4, 78], los intereses calculados con relación al tributo omitido por Bs. 160.392,55 [reexpresado en Bs.1,60]  y la multa por 5.031,24 unidades tributarias de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis”. Así se determina.

Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Alzada ordena a la Administración Tributaria efectuar una nueva determinación al contribuyente de autos, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal del año 2012, tomando en consideración el salario normal, excluyéndose de los ingresos brutos cualquier otro concepto no regular, ni permanente y en caso de ser procedente, así como emitir las planillas de liquidación sustitutivas de impuesto, sanciones de multa e intereses moratorios. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00336 del 12 de junio de 2019, caso: Ramón Antonio Sira Alvarado). Así se decide.

En virtud de lo anterior, se ordena al Fisco Nacional a efectuar el recálculo tomando en cuenta el “salario normal” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto del ciudadano Iván Ramón Márquez Martínez, trabajador bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente, conforme lo expuesto en el presente fallo. Así como a efectuar el recálculo de las penas pecuniarias y de los intereses moratorios  que correspondan. Así se establece.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, este Alto Juzgado declara sin lugar el recurso de apelación y confirma en los términos expuestos en este fallo la sentencia definitiva Nro. 026/2017 dictada por el Tribunal remitente el 13 de octubre de 2017. Así se dispone.

De la consulta

No obstante lo anterior, se observa que el apoderado del Órgano Exactor no incluyó entre los argumentos que sustentan su apelación el  pronunciamiento del fallo de instancia, desfavorable a la República referidos a la violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la garantía de la capacidad contributiva.

De allí, que corresponde a este Alto Tribunal pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto Nro. 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, sobre la conformidad a derecho de la sentencia Nro. 014/2016 del 13 de octubre de 2016, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.

Previo, esta Alzada debe verificar en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.

Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, a las Empresas donde el Estado venezolano posea participación, a los Estados y a los Municipios no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República, a las Empresas donde el Estado venezolano posea participación, a los Estados o a los Municipios.

Asimismo, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia se aparta del orden público; si violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; si quebranta formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o si pondera incorrectamente el interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Circunscribiendo al caso bajo análisis las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial, este Alto Tribunal constata que la sentencia dictada por el a quo: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Alzada Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del mismo, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. (Corchete de esta Alzada). Así se declara.

Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal, la Sala pasa al estudio de los pronunciamientos desfavorables a los intereses del Fisco Nacional que no fueron apelados por la representación fiscal descritos en líneas anteriores. Así:

De la violación del artículo 316 de la Constitución de la República que establece la Garantía de la Capacidad Contributiva

Señaló el tribunal de la causa que “(…) al no haberse considerado el procedimiento de fiscalización y determinación, en lo relativo al derecho al desgravamen único, no se resguardo la estructura del impuesto sobre la renta a los efectos de gravar el enriquecimiento neto al que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007, lo que se infiere claramente de la sentencia de la Sala Político Administrativa antes expuesta parcialmente, y ello lo que generó, fue que la cuota tributaria se determinó en un monto mayor al legalmente permitido al no aplicar ese beneficio fiscal, lo que afectó la capacidad contributiva (…)”. (Sic).

Sobre este particular, esta Máxima Instancia estima que una vez efectuada por el Legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a fin de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el Juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 1, 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, 23 de su Reglamento, así como el 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, vigentes en razón del tiempo, no violan el principio de la capacidad contributiva al determinar que la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se establece.

Conociendo en consulta el fallo de instancia, se confirma el pronunciamiento de la Jueza de instancia relativo a que la actuación fiscal en lo relativo al derecho al desgravamen único no se resguardo en la estructura del impuesto sobre la renta a los efecto de gravar el enriquecimiento neto que alude la Ley de Impuesto sobre la renta de 2007, vigente en razón del tiempo, lo cual trajo como consecuencia que la determinación tributaria  fuese superior al legalmente permitido, afectando así la capacidad contributiva del contribuyente. Así se declara.

En consecuencia, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2014/EXP N° 01296/107/189, de fecha 17 de octubre de 2014, y sus respectivas Planillas de Liquidación y Pagos Nros. 031001233002490, 031001233002491 y 031001233002492, del 21 de octubre de 2014, notificadas el 30 de octubre  del mismo año, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales se anula los pronunciamientos realizados por el órgano exactor y se confirma el pronunciamiento de instancia en lo relativo a: 1) el reparo por concepto de tributo omitido y sus accesorios;  2) la sanción de multa impuestas de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, concatenado con los artículos 110 del referido Código; 3) los intereses moratorios calculados a razón del tributo omitido; y por último 4) la multa liquidada en razón de la aplicación de la figura de la concurrencia de sanciones por la cantidad de veinte coma noventa y dos (20,92) unidades tributarias.

Asimismo quedan firmes respecto a: i) los intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 eiusdem por el pago extemporáneo de la primera y tercera porción del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal 2010;  ii) las penas pecuniaria de cinco (5) Unidades Tributarias impuesta de conformidad con el artículo 104 (numeral 1, Primer Párrafo); iii) la multa impuesta de conformidad con el artículo 110 por un total de cero como cincuenta y siete (0,57) Unidades Tributarias; del Código de la Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo; la multa impuesta de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111 del Código de la especialidad supra citado por la cantidad de cuarenta y uno coma ochenta y cinco (41,85) unidades tributarias. Así se establece.

A la luz de las consideraciones realizadas en el presente fallo, esta Sala Político-Administrativa como cúspide de las jurisdicciones contencioso administrativa y contencioso tributaria, siempre orientada a garantizar la prevalencia de los principios que rigen las relaciones entre los particulares y el Estado, encuentra propicia la ocasión para observar que aún cuando el criterio reiterado y vinculante de la Sala Constitucional analizado en este caso ha sido asumido por esta Alzada en numerosos fallos, tal como se señalara precedentemente, continúan suscitándose controversias cuya pretensión principal gira en torno a dilucidar el concepto de “salario normal” como único elemento que debe ser tomado en cuenta a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente. Ante la situación descrita, esta Superioridad insta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano encargado de la recaudación de dicho tributo, a tomar en consideración la doctrina jurisprudencial aquí referida y de esa forma dar estricto cumplimiento a esta sentencia, con la consecuente adopción de sus postulados en el desempeño de las actuaciones fiscales. Así se determina.

Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se declara.

 

V

DECISIÓN

 

            Con fundamento en los razonamientos precedentes, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES los pronunciamientos del Juzgado a quo que no fueron apelados por el recurrente y que no desfavorecen los intereses del Fisco Nacional, relacionados con: : i) los intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 eiusdem por el pago extemporáneo de la primera y tercera porción del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal 2010;  ii) las penas pecuniaria de cinco (5) Unidades Tributarias impuesta de conformidad con el artículo 104 (numeral 1, Primer Párrafo); iii) la multa impuesta de conformidad con el artículo 110 por un total de cero como cincuenta y siete (0,57) Unidades Tributarias; del Código de la Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo; la multa impuesta de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111 del Código de la especialidad supra citado por la cantidad de cuarenta y uno coma ochenta y cinco (41,85) unidades tributarias.

2.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 026/2017 dictada el 13 de octubre de 2017 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario por el ciudadano Iván Ramón Márquez Martínez, asistido de abogado, fallo que se CONFIRMA en los términos expuestos en la motiva de esta decisión.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario por el prenombrado ciudadano contra la Resolución  Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/ DSA/2015/ISLR/Exp  N° 01296/107/189  de  fecha  17  de  octubre  de 2014  (notificada el 30 de octubre del mismo año),  dictada  por  la  División  de Sumario  Administrativo  de  la Gerencia  Regional  de  Tributos Internos  de  la  Región  Centro  Occidental  del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2013/ISLR/1296/529 del 18 de noviembre de 2013 (notificada el 21 de mismo mes y año) actos administrativos que se ANULAN en cuanto a: 1) el reparo por concepto de tributo omitido y sus accesorios;  2) la sanción de multa impuestas de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, concatenado con los artículos 110 del referido Código; 3) los intereses moratorios calculados a razón del tributo omitido; y por último 4) la multa liquidada en razón de la aplicación de la figura de la concurrencia de sanciones por la cantidad de veinte coma noventa y dos (20,92) unidades tributarias..

4.-  Se ORDENA “(…) a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que mediante un procedimiento de verificación, determine si efectivamente el contribuyente en su declaración sustitutiva declaró para el ejercicio 2012, el salario normal percibido mensualmente por la prestación de su servicio, debiendo excluir lo relativo a los pagos que le efectuaron por compensación por descanso legal laborado, compensación por transporte, bono compensatorio, bono de producción, utilidades y bono vacacional. Asimismo deberá incluir el monto por desgravamen único, el monto por cargas familiares ya admitido y el pago impositivo efectuado por un total de Bs. 9.290,20 para el ejercicio 2012,  (…)”, así como a efectuar el recálculo de las penas pecuniarias y de los intereses moratorios  que correspondan., y, en caso de ser procedente, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas de impuesto, sanciones de multa e intereses moratorios.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, conforme a lo señalado en este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de diciembre del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha once (11) de diciembre del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00809.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD