MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. Nro. 2017-0121

 

Mediante Oficio Nro. 1034-16 de fecha 20 de octubre de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 31 de enero de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió el expediente signado bajo el Nro. 1666 de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 15 de abril de 2014 por la abogada Maritza López Valerio (INPREABOGADO Nro. 61.410), actuando en su carácter de representante de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), (según se evidencia en documento poder cursante en los folios 32 al 35 del expediente judicial), contra la sentencia definitiva Nro. 1017 dictada por el Juzgado remitente el 3 de junio de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico el 18 de mayo de 2007 por la ciudadana Bao He Zheng de Cheng, titular de cédula de identidad Nro. 14.186.750, en su carácter de accionista de la sociedad de comercio BAR RESTAURANT GOLDEN PALACE, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 15 de marzo de 2002, bajo el Nro. 79, Tomo 14-A (tal como que se desprende del acta constitutiva y estatutos sociales de la empresa cursante en autos a los folios 21 al 28), asistida judicialmente por la abogada Alcira Pérez Barrios (INPREABOGADO Nro. 54.546); y en consecuencia decidió:                i) admisible el recurso jerárquico incoado por la contribuyente;     ii) improcedente la aplicación de la figura de delito continuado contenido en el artículo 99 del Código Penal; iii) ordenar al órgano exactor aplicar la concurrencia de infracciones en las sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo; y, iv) emitir las Planillas de Liquidación correspondientes.

El referido medio de impugnación judicial fue incoado contra la “RESOLUCIÓN” distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTJ/RCNT/ DJT/ARJ/2008/-000172-20” de fecha 11 de marzo de 2008, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), declaró inadmisible el recurso jerárquico y por consiguiente, confirmó la “RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN [DE] SANCIÓN” signada con las letras y números “GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539” del 15 de diciembre de 2006, emitida por la División de Fiscalización de la referida Gerencia adscrita al órgano exactor, en la que se impuso a la contribuyente multa por la comisión de los siguientes ilícitos tributarios: i) cuatrocientas cincuenta unidades tributarias (450 U.T.), por cuanto “las facturas de Ventas [emitidas durante los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2005] (…) no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias (…) infringi[endo] las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y [el] Artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 y publicada en Gaceta Oficial el 29/12/1999, y Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario (…) [lo cual] constituye [un] Ilícito Formal según lo dispuesto en el Artículo 99 y Numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario [de 2001], y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo aparte del Artículo 101 ejusdem (sic) [en concordancia con lo previsto] en el Artículo 93 del [citado Código] (…)”; ii) tres coma sesenta y nueve unidades tributarias (3,69 U.T.), por incurrir en el “(…) Ilícito Material: Pagó con retraso la deuda tributaria originada en la (sic) Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente (sic) a los períodos de imposición Agosto y Diciembre de 2005, así como también los períodos de Enero y Abril de 2006 (…) hecho tipificado en el Numeral 1 del Artículo 109 del Código Orgánico Tributario del 2001 y sancionado con el uno por ciento (1%) según lo previsto en el Artículo 110 ejusdem (sic) (…)”, totalizándose las sanciones en cuatrocientas cincuenta y tres coma sesenta y nueve unidades tributarias (453.69 U.T.), monto que al aplicar la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código de la Especialidad, quedaron determinadas las penas pecunarias en cuatrocientas cincuenta y una coma ochenta y cinco unidades tributarias (451,85 U.T.). Así como, intereses moratorios fueron liquidados por el monto de un millón doscientos setenta y ocho mil doscientos cinco bolívares sin céntimos (Bs. 1.278.205,00), actualmente cero bolívares con cero un cdéntimo (Bs. 0,01), calculados conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem, emitiendo las Planillas de Pago Nros. “10-10-01-2-26-001708” “10-10-01-2-26-001709” y “10-10-01-2-26-001710”. (Resaltados del texto y agregados de esta Sala).

El 20 de octubre de 2016, el prenombrado órgano jurisdiccional oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó la remisión del expediente a esta Máxima Instancia.

En fecha 22 de febrero de 2017, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO y se fijaron dos (2) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 21 de marzo de 2017, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, (INPREABOGADO Nro. 212.322), actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende de documento poder cursante en los folios 164 a 167, consignó el respectivo escrito de fundamentación de apelación. No hubo contestación.

Mediante auto del 6 de abril de 2017, se dejó constancia que la causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por diligencia del 1° de agosto de 2018, la abogada Mirna Coromoto Robles Erazo (INPREABOGADO Nro. 37.659), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, según se desprende del poder cursante a los folios 171 al 174 del expediente judicial, solicitó a esta Máxima Instancia dictar sentencia en la presente causa.

El 18 de enero de 2019, la abogada Katty Yasmín Suárez Casanova (INPREABOGADO Nro. 159.274), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, según consta en el Poder cursante a los folios 177 al 178 de las actas procesales, requirió de este Alto Tribunal el pronunciamiento del fallo definitivo.

Mediante auto de fecha 4 de abril de 2019, se dejó constancia de que el 30 de enero del mismo año, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Por diligencias del 25 de abril y 1° de octubre de 2019, los abogados Jean Carla Rengel (INPREABOGADO Nro. 277.917) y Hans Samuel Hernández Navarro (ya identificado), actuando con el carácter de sustitutos del Procurador General de la República, según se desprende del poder cursante a los folios 182 al 183, requirieron a esta Sala pronunciarse en la presente causa.

En fechas 29 de enero y 4 de marzo de 2020, los abogados Jean Carla Rengel y Hans Samuel Hernández Navarro (ya identificados), actuando con el carácter de sustitutos del Procurador General de la República, según se desprende del poder inserto a los folios 186 al 187, solicitaron a esta Superioridad dictar el fallo correspondiente.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 4 de octubre de 2006 se autorizó el inicio del “Procedimiento de Verificación” a objeto de “constatar el oportuno y correcto cumplimiento de los deberes formales establecidos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto al Valor Agregado”, por parte de la contribuyente Bar Restauran Golden Palace, C.A. Y en virtud de ello, el 25 de ese mismo mes y año, se solicitó la consignación “entre otros documentos, [de] los libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos tributarios comprendidos entre septiembre de 2005 y octubre de 2006, ambos inclusive, así como también las facturas de ventas y las declaraciones del Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los últimos dos (02) últimos ejercicios (…)”. (Interpolado de esta Sala).

El 15 de diciembre de 2006, el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la “RESOLUCIÓN IMPOSICIÓN DE SANCIÓN GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539”, en la cual impuso a la contribuyente multa por la comisión de los siguientes ilícitos tributarios: i) cuatrocientas cincuenta unidades tributarias (450 U.T.), por cuanto “las facturas de Ventas [emitidas durante los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2005] (…) no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias (…) infringi[endo] las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y [el] Artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 y publicada en Gaceta Oficial el 29/12/1999, y [el] Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…) [lo cual] constituye [un] Ilícito Formal según lo dispuesto en el Artículo 99 y [en el] Numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo aparte del Artículo 101 ejusdem (sic) [en concordancia con lo previsto] en el Artículo 93 del [citado Código] (…)”; ii) tres coma sesenta y nueve unidades tributarias (3,69 U.T.), por incurrir en el “(…) Ilícito Material: Pagó con retraso la deuda tributaria originada en la (sic) Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente (sic) a los períodos de imposición Agosto y Diciembre de 2005, así como también los períodos de Enero y Abril de 2006 (…) hecho tipificado en el Numeral 1 del Artículo 109 del Código Orgánico Tributario del 2001 y sancionado con el uno por ciento (1%) según lo previsto en el Artículo 110 ejusdem (sic) (…)”, totalizándose las sanciones en cuatrocientas cincuenta y tres coma sesenta y nueve unidades tributarias (453.69 U.T.), monto este que la Administración Tributaria indicó haber aplicado la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código de la Especialidad, quedando finalmente determinada en cuatrocientas cincuenta y una coma ochenta y cinco unidades tributarias (451,85 U.T.). Así como, intereses moratorios fueron liquidados por el monto de un millón doscientos setenta y ocho mil doscientos cinco bolívares sin céntimos (Bs. 1.278.205,00), actualmente un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), calculados conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem, emitiendo las Planillas de Pago Nros. “10-10-01-2-26-001708” “10-10-01-2-26-001709” y “10-10-01-2-26-001710”.

Por disconformidad con el citado acto administrativo, y de sus consecuentes Planillas de Liquidación, el 18 de mayo de 2007, la ciudadana Bao He Zheng de Cheng, en su carácter de socia y administradora de la sociedad de comercio Bar Restaurant Golden Palace, C.A. (ya identificados), ejerció ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario.

Así, la recurrente fundamentó su escrito recursivo de la forma siguiente:

Manifestó, que “(…) la Administración Tributaria pretende disgregar, fraccionar o separar, individualmente por períodos de imposición, dichas multas; ya que el mismo debe considerarse como uno solo (sic) todo en la determinación del hecho imponible, derivado de la supuesta trasgresión de la obligación de hacer una relación jurídico tributaria (…)”.

Indicó, que (…) la Administración Tributaria no puede aplicar las sanciones impuestas a cargo de [su] representada por cada período de imposición del Impuesto al Valor Agregado, ‘como si ésta (sic) contravención o infracción se interrumpiese dentro de cada lapso de tiempo, y se materializara nuevamente su comisión al inicio de cada período de imposición’ (…)”. (Añadido de esta Alzada).

Diferenció las figuras de la “reincidencia” y “reiteración”, aduciendo que “(…) la primera condiciona a la segunda, es decir, la diferencia entre ambos conceptos está reducida a la existencia o no de sentencia firme impositiva de pena (…)”.

Aseveró, que “(…) la conducta infractora de [su] representada a pesar de ser sucesiva en los períodos fiscales investigados, (…) no puede calificarse, tributariamente hablando, de reiterada, y, en base (sic) a ello, considerarla como circunstancia agravante; por lo que el ente (sic) tributario al momento de imponer las respectivas sanciones, sopesó las circunstancia (sic) atenuantes con las agravantes, descritas en el Artículo 185 del prenombrado Código y aplicó las mismas en su más alta expresión sin tomar en cuenta el término medio (…)”. (Interpolado de este Alto Tribunal).

Citó el criterio sostenido por esta Sala en la sentencia Nro. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán. C.A., reiterado en la sentencia Nro. 00474 de fecha 12 de mayo de 2015, caso: Tuboacero, C.A.; así como los artículos 70 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 99 del Código Penal.

Afirmó que “(…) la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales por la omisión de datos en las facturas emitidas por [su] representada (…) lo cual constituye [un] ilícito formal según lo dispuesto en el Artículo 101 segundo aparte ejusdem (sic) (…)”. (Agregados de esta Superioridad).

Alegó, que “(…) la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, (…) por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo (sic), deben ser calculadas como una sola (sic) infracción (…) por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria (…)”.

Finalmente, sostuvo que “(…) se debe considerar como un delito único y (…) calculada (sic) como una sola infracción; [siendo] pertinente la anulación de los actos administrativos que dieron origen a las planillas contentivas de multas emitidas a nombre de [su] representada, y [que la Administración Tributaria debe proceder a la emisión de] una planilla por un solo (sic) monto (…)”. (Añadidos de este Alto Tribunal).

En fecha 11 de marzo de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la “RESOLUCIÓN” signada con la nomenclatura “SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/-000172-20”, mediante la cual resolvió el recurso jerárquico, en los siguientes términos:

 “(…) En fecha 18 de Mayo de 2017, el (sic) ciudadano BAO HE ZHENG DE CHENG (…) actuando en su carácter de Socio y Administrador (sic) de la Sociedad de Comercio BAR RESTAURANT GOLDEN PALACE, C.A. (…) interpuso Recurso Jerárquico subsidiario Contencioso Tributario (sic) (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción N° CRTI/RCE/DFD/2006-05-01-PFF-PEC-539 de fecha 15/12/2006 y [las] planillas de liquidación que se mencionan:

Planilla de Pago	Concepto	Fecha	Monto en Bs.
10-10-01-2-26-001708	IVA-MULTA	20/03/2007	5.644.800.00
10-10-01-2-26-001709	IVA-MULTA	20/03/2007	5.644.800.00
10-10-01-2-26-001709	IVA-MULTA	20/03/2007	5.644.800,00

 

(…) [Las referidas sanciones] por cuanto las Facturas de ventas emitidas por la contribuyente no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no registra[n] la condición de operación de Ventas del Impuesto al Valor Agregado.

Infringiendo de esta forma lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y Artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con el Literal ‘p’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 y publicada en Gaceta Oficial el 29/12/1999, y numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

El hecho señalado anteriormente, constituye un Ilícito Formal según lo dispuesto en el artículo 99 y Numeral 3 del Artículo 101 del código (sic) Orgánico Tributario Vigente y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo aparte del Artículo 101.

Por otra parte pago (sic) con retraso la deuda tributaria originada en la (sic) Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente (sic) a los periodos (sic) de imposición de Agosto y Diciembre de 2005, así como también los periodos (sic) de enero y abril del 2006.

Hecho este en que incurre en Ilícito Material tipificado en el Numeral 1 del Artículo 109 del Código Orgánico tributario (sic) del 2001 y sancionado con el uno [por ciento] (1%) según lo previsto en el Artículo 110 eiusdem (sic).

[En virtud del citado artículo 110] se produce (sic) a imponer la sanción pago con retraso la deuda tributaria (sic) originada en la (sic) Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente (sic) a los periodos (sic) de Imposición; Mayo. Junio, Julio, Agosto y Septiembre de 2006 tal como se detalla a continuación:

N° de Planilla	Periodo (sic)	Sanción U.T.
2437970	Agosto 2005	0,78
2112825	Diciembre 2005	1,55
2112626	Enero 2006	1,35
2112827	Abril 2006	0,01
Total Unidades Tributarias			3,36

 

Por último el contribuyente presentó y pagó la deuda tributaria contenida en las declaraciones sustitutivas de los periodos (sic) de Agosto, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005, también los periodos (sic) de Enero, Abril, y Mayo del 2006, en materia de Impuesto al Valor Agregado, fuera del plazo legal y reglamentario. [Por tanto] esta Gerencia procede a la liquidación de los intereses moratorios, desde la fecha en que venció el plazo para el impuesto hasta la fecha de extinción de la deuda (…) de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Anexo	Periodo (sic)	Impuesto Pagado	Días de Mora	Intereses Moratorios (Bs.)
A	Agosto 2005	2.300.122,00	438
B	Octubre 2005	620,37	365
C	Noviembre 2005	776,02	335
D	Diciembre 2005	4.542.380.51	309	715.239,00
E	Enero 2006	305.016.00	279	43.202,00
F	Abril 2006	33.698.05	184	3.151,00
G	Mayo 2006	12.217,66	153	958,00
TOTAL				1.278.205[,00]

                                       

(…)

DE LA ADMISIBILIDAD DEL RECURSO

(…)

El Código Orgánico Tributario en su artículo 242 establece el derecho que tienen los ciudadanos con interés legítimo, personal y directo de impugnar los actos de efectos particulares emanados de la Administración Tributaria (...) Sin embargo este derecho está supeditado al cumplimiento de determinados requisitos previstos en el artículo 250 ejusdem (sic) que dispone lo siguiente:

Omissis...

Por su parte el artículo 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

Omissis...

De todo lo antes expuesto y del análisis de los artículos parcialmente transcritos se evidencia la inadmisibilidad del recurso mediante el cual se impugna la resolución antes identificada, por cuanto el (sic) solicitante incurre en la causal prevista en el numeral 3, del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente, cuando actúa sin tener la cualidad de Administrador Principal o Administrador Suplente, tal como lo señala la cláusula DECIMA (sic) OCTAVA del Acta Constitutiva de la Compañía (...).

 

DECISIÓN ADMINISTRATIVA

(...) esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central (...) declara INADMISIBLE el Recurso Jerárquico interpuesto (...) contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RCE/DFD/2006-05-0I-PFF-PEC-539 de fecha 15/12/2006 y planillas de liquidación identificadas a continuación:

(…)”. (Sic). (Destacados de la cita y agregados de esta Sala).

Planilla de Pago	Concepto	Fecha	Monto en Bs.
10-10-01-2-26-001708	IVA-MULTA	20/03/2007	5.644.800,00
10-10-01-2-26-001709	IVA-MULTA	20/03/2007	5.644.800,00
10-10-01-2-26-001710	IVA-MULTA	20/03/2007	5.644.800,00

(…)”. (Sic). (Destacados de la cita y agregados de esta Sala).

II

DECISIÓN APELADA

 

En fecha 3 de junio de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, dictó la sentencia definitiva Nro. 1017, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad mercantil Bar Restaurant Golden Palace, C.A., contra la “RESOLUCIÓN” distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/-000172-20” de fecha 1° de marzo de 2008, así como de las Planillas de Pago Nros. “10-10-01-2-26-001708”, “10-10-01-2-26-001709” y “10-10-01-2-26-001710”, expedidas el 20 de marzo de 2007. Dicho fallo fue dictado en los términos siguientes:

“(…) [Se] observa que la materia controvertida se limita en primer lugar a la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico y en segundo lugar a la aplicación o no del artículo 99 del Código Penal en el cálculo de las sanciones mes a mes por ilícitos formales en las facturas en materia del impuesto al valor agregado, puesto que es el único aspecto recurrido por la contribuyente.

Sobre la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico decidida por la administración tributaria (…) Observa el juez que la empresa está constituida, según Registro Mercantil Número 79 Tomo 14-A del 15 de marzo del 2002 que riela en los folios números 22 y siguientes del expediente judicial, por los ciudadanos Bao He Zheng De Cheng, venezolana titular de la cédula de identidad N° 14.186.750, Nang Shek Wong, de nacionalidad británica, titular de la cédula de identidad N° E-81.864.802, y Kim Hung NG, de nacionalidad británica, titular de la cédula de identidad N° E-82.015.249. En los estatutos sociales se estableció en la CLÁUSULA QUINTA lo siguiente: ‘…El capital de la compañía es de QUINCE MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 15.000.000,00), dividendos en QUINCE MIL ACCIONES (15.000) nominativas no convertibles al portador, con un valor nominal de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000,00) cada una de ellas. Dicho capital ha sido íntegramente suscrito y pagado totalmente por los accionistas de la siguiente manera: La accionista BAO HE ZHENG DE CHENG, ha suscrito y pagado CINCO MIL BOLÍVARES (Bs. 5.000,00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000.00) lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 5.000.000,00); El accionista NANG SHEK WONG, ha suscrito y pagado CINCO MIL ACCIONES (5.000.00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000,00) lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 5.000.000,00); y El accionista KIM HUNG NG, ha suscrito y pagado CINCO MIL ACCIONES (5.000.00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1000,00), lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 5.000.000,00)…’. Por otra parte, el recurso fue interpuesto por la ciudadana Bao He Zheng De Cheng, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-53. Se verifica igualmente en el Registro Mercantil antes identificado que la Cláusula Décima Octava: ‘... se hacen las siguientes asignaciones: como ADMINISTRADOR PRINCIPAL el ciudadano CHUN YU CHENG KO, (...), como ADISTRADOR (sic) SUPLENTE el accionista KIN HUNG NG...’.

No escapa a la observación del juez que en la misma clausula octava los accionistas autorizaron suficientemente a la ciudadana BAO HE ZHENG DE CHENG, en su carácter de administradora de la sociedad para que registre el Acta Constitutiva.

Observa el Juez que en el Acta de Asamblea General de Accionistas antes identificada la ciudadana BAO HE ZHENG DE CHENG, es accionista de la empresa con el 33.33 % de las acciones, además de ser administradora, hecho este que se evidencia en la prueba que corre inserta en el expediente judicial. Este tribunal mantiene el criterio reiterado en diversas decisiones que entre los deberes propios de todo administrador está la responsabilidad solidaria de los administradores y la acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social de conformidad con la normativa prevista en el artículo 324 del Código de Comercio que establece lo siguiente

Artículo 324°. Omissis...

El artículo supra transcrito está en la sección de compañías de responsabilidad limitada, sin embargo, entiende el tribunal que también es aplicable por extensión a las compañías anónimas. Es evidente que la ciudadana Bao He Zheng De Cheng es propietaria de más del 10% de las acciones y que es responsable solidaria por las infracciones a las disposiciones de la ley, por lo cual también tiene cualidad para representar a la compañía y defender sus derechos antes los organismos competentes.

Vista esta prueba la cual no fue contradicha por la administración tributaria en ningunas de las fases del proceso, el juez forzosamente declara que la ciudadana Bao He Zheng De Cheng, venezolana titular de la cédula de identidad N°14.186.750 sí tenía cualidad para actuar en vía administrativa en representación de la contribuyente y específicamente en la interposición del recurso Jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-53 por lo cual declara dicho recurso admisible. Así se decide.

Una vez decida la incidencia anterior y con la intención de no retrasar innecesariamente la solución de esta causa, con base a lo dispuesto en la parte in fine del artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en cuanto a reposiciones inútiles y la obligación del Juez de decidir todo lo propuesto en el proceso, considera necesario transcribir extracto de la Sentencia N° 00438 del 6 de abril de 2011 de la Sala Político Administrativa, caso Vanscopy que textualmente expresa:

Omissis...

Con base en la motiva expuesta, este tribunal pasa a decidir el fondo de la controversia.

La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a rechazar la forma de cálculo de la cuantía y la no aplicación del artículo 99 del Código Penal, por lo cual el juez confirma la totalidad de las infracciones reparadas. Así se decide.

Sobre el artículo 99 del Código Penal se pronunció recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones sobre apelaciones sobre sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 200S-0244. Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

Omissis...

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este Tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes. Así se declara.

Observa el Juez en el folio 92 que el SENIAT no aplicó la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede, por las razones antes explicadas, ser sancionada mes a mes sin aplicar la concurrencia definida en el artículo 81 mencionado, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Caso: INDUSTRIA AZUCARERA SANTA CLARA C.A., (…), en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden estos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, con fundamento en lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y: por último, con base al análisis de la situación planteada, este órgano jurisdiccional observa que en la Resolución Imposición de Sanción N° CRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539 del 15 de diciembre de 2006, (folio 92) la administración tributaria aplicó sanciones mensuales obviando la concurrencia de infracciones contenida en el articule 81 del Código Orgánico Tributario, por lo cual el tribunal forzosamente ordena al SENIAT emitir nuevas planillas de pago reduciendo las sanciones de noviembre y diciembre de 2005 a la mitad. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1)  PARCIALMENTE CON LUGAR  el recurso  contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Bao He Zheng de Cheng, actuando  en  su  carácter  de  Socio-Administradora  de  BAR RESTAURANT GOLDEN PALACE, C.A., asistida por la abogada Alcira Páez Barrios, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/1NTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/ 2008/000172-20 del 11 de marzo de 2008, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539 del 15 de diciembre de 2006, en la cual determinó que la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Las facturas de ventas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, 2.- Pago con retraso la deuda tributaria (ilícito material) y 3.- Presentó la declaración de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en forma incompleta, imponiéndole sanción por un monto total de unidades tributarias (451.85 U.T) más intereses moratorios por un monto de bolívares un millón doscientos setenta y ocho mil doscientos cinco sin céntimos (Bs 1.278.205.00) (Bs F 1.278,21).

2) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto por BAR RESTAURANT GOLDEN PALACE, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539 del 15 de diciembre de 2006.

3) IMPROCEDENTE la aplicación de  la figura del delito continuado contenido en del artículo 99 del Código Penal para sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado, pues de conformidad con el artículo 79 del código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) aplicar la concurrencia de infracciones en las sanciones mes a mes en materia del impuesto al valor agrego de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados de la cita y corchetes de esta Alzada).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 21 de marzo de 2017, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, ya identificado, actuando en su carácter de apoderado en juicio del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, bajo los términos siguientes:

Denunció el vicio de falso supuesto de hecho en el que incurrió el juzgado de mérito, al considerar que “(…) la Administración Tributaria sí aplicó la concurrencia de infracciones conforme a lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…), toda vez que la Multa (Ilícito Material) por concepto del pago con retraso la aplicó en la mitad, vale decir, la sanción total era de 3,69 Unidades Tributarias, y fue disminuida a la mitad, es decir, a 1.85 Unidades Tributarias, y se aplicó la sanción más grave en su totalidad, consistentes en 450 Unidades Tributarias (por concepto de facturas de ventas que no cumplen con las formalidades para los períodos desde Junio de 2006 hasta Octubre de 2006 (sic). Por tanto, se observa claramente que la concurrencia sí fue aplicada en el caso que nos ocupa (…)”. (Subrayado del escrito).

Alegó, que “(…) al ordenar la recurrida una nueva aplicación de la concurrencia pretende el a quo que a la Contribuyente le sea otorgado un doble beneficio, al ordenar que a ese solo ilícito tributario, también le sea aplicada nuevamente la figura de la concurrencia (…)”. (Negritas de la cita).

Afirmó, que de acuerdo a lo señalado “(…) La sentencia recurrida está viciada de falso supuesto de hecho y de derecho por haber incurrido en una errónea interpretación de los hechos así como del contenido y alcance de la norma que aplicó para la toma de decisión (…)”.

Destacó, que hubo una errónea interpretación en el pronunciamiento del a quo referido a que “(…) la administración tributaria aplicó sanciones mensuales obviando la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 [del Código Orgánico Tributario del año 2001, ello en razón de que], la primera condición establecida por el legislador para que sean aplicables estas reglas es que efectivamente concurran dos o más ilícitos tributarios distintas, sancionados con pena pecunaria (…) lo que no encuadra dentro del presente caso, toda vez que se cometieron varias infracciones en diversos períodos que quebrantaron una sola norma, a saber, el artículo 101, numeral 3 del [citado Texto Orgánico]. (Sic). (Agregados de este Alzada).

Citó el criterio sostenido por esta Sala en la sentencia Nro. 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A.

Aseveró, que “(…) la recurrente en cuanto a la infracción ‘Facturas de ventas que no cumplen con las formalidades’ incurrió en un (1) solo (sic) ilícito formal, tipificado y sancionado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001(…). Hecho éste que se materializó en los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 2005 (…)”. (Sic).

Reiteró, que “(…) la Administración Tributaria sí aplicó la concurrencia de infracciones (…) al reducir a la mitad el ilícito material consistente en ‘pago con retraso’ (…). De allí que, cuando el Juez a quo consideró que la Administración Tributaria referente a las ‘Facturas de ventas que no cumplen con las formalidades’ debía calcular la sanción impuesta a la contribuyente, tomando en cuenta lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, evidentemente incurrió en el vicio de errónea interpretación acerca del contenido y alcance de esa norma y así [solicita] sea declarado (…)”. (Corchetes de esta Alzada).

 

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 1017 dictada por el Tribunal remitente el 3 de junio de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente;  y en consecuencia, decidió: i) admisible el recurso jerárquico ejercido ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); ii) improcedente la aplicación de la figura de delito continuado contenido en el artículo 99 del Código Penal; y, iii) ordenar al órgano recaudador aplicar la concurrencia de infracciones en las sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001; y, iv) emitir las Planillas de Liquidación correspondientes.

Ahora bien, vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y los alegatos esgrimidos por la representación judicial del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación, se observa que la cuestión a dilucidar se circunscribe determinar si el Tribunal de mérito incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho al determinar que el órgano exactor “aplicó sanciones mensuales obviando la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario” del 2001, vigente en razón del tiempo.

Punto previo:

Observa esta Alzada que la cuantía de la causa asciende a la cantidad de cuatrocientas cincuenta y una como ochenta y cinco unidades tributarias (451,85 U.T.), por lo que a fin de evitar reposiciones inútiles, juzga necesario pronunciarse respecto a la admisibilidad del recurso de apelación contra la sentencia dictada el 3 de junio de 2011 por el citado tribunal. Así se decide.

En tal sentido, el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente al momento de ejercerse el referido recurso, establece lo siguiente:

“Artículo 278: De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de la causa, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable, podrá apelarse dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados conforme lo establecido en el artículo anterior.

Cuando se trate de la determinación de tributos o de la aplicación de sanciones pecuniarias, este recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 UT) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 UT) para las personas jurídicas.” (Destacado de la Sala).

Conforme a la disposición transcrita el ejercicio del recurso de apelación contra las sentencias en materia de determinación de tributos y de aplicación de sanciones pecuniarias, está supeditado a la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) de carácter temporal, representado por el lapso de ocho (8) días de despacho siguientes a aquel en el que se dictó la sentencia, dentro del cual debe ejercerse el referido recurso, y 2) de carácter cuantitativo, representado, en el caso de las personas naturales, por un límite mínimo de cien unidades tributarias (100 U.T.) y, en el caso de las personas jurídicas, un límite mínimo de quinientas unidades tributarias (500 U.T.), a los efectos de que la sentencia sea recurrible. Cuando se trate de sentencias interlocutorias, se añade un tercer requisito de orden cualitativo, y es que sólo podrá apelarse de sentencias interlocutorias que causen un gravamen irreparable.

Ahora bien, se aprecia en el presente caso que la sancionada es una persona jurídica, y que el monto controvertido resulta la cantidad de cuatrocientas cincuenta y una como ochenta y cinco unidades tributarias (451,85 U.T.), que de acuerdo al citado artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, está por debajo del supuesto de la cuantía, por lo tanto, con fundamento en las consideraciones que anteceden, debe la Sala declarar inadmisible la apelación planteada por la representación fiscal contra la sentencia definitiva Nro. 1017 de fecha 3 de junio de 2011 dictada por el a quo. Así se establece.

Por otro lado, si bien resulta inadmisible  el recurso de apelación, esta Máxima Instancia determinará si corresponde revisar el presente caso en consulta.

Al respecto, es preciso señalar que mediante sentencia de esta Alzada Nro. 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesiones de Carlota Figueredo de Mancera, se indicó que son dos (2) los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria, a saber: 1) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y, 2) Que sean contraria a las pretensiones de la República.

Respecto de lo anterior, en el caso concreto advierte esta Alzada el cumplimiento de los referidos supuestos de procedencia de la consulta de Ley. En efecto: a) se trata de una sentencia definitiva que declaró “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa recurrente; y b) el fallo objeto de consulta resultó contrario a las pretensiones del Fisco Nacional,  razón por la cual en la controversia bajo análisis se declaran cumplidos los requisitos de procedencia de la consulta. Así se decide.

Precisadas las consideraciones anteriores, pasa esta Alzada a decidir, no sin previamente declarar firmes, por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del a quo relativos a: i) que “La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a rechazar la forma de cálculo de la cuantía y la no aplicación del artículo 99 del Código Penal, por lo cual [se] confirma la totalidad de las infracciones reparadas”; y, ii) la improcedencia de “la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes”. (Corchetes de esta Alzada). Así se declara.

i)                    De la inadmisibilidad del recurso jerárquico:

Aprecia esta Alzada que la Administración Tributaria declaró inadmisible el recurso jerárquico incoado por la representante de la contribuyente al considerar que ésta “actúa sin tener la cualidad de Administrador Principal o Administrador Suplente”. Y que al respecto, el juzgado de mérito determinó lo que sigue:

“(…) en el Acta de Asamblea General de Accionistas (…) la ciudadana BAO HE ZHENG DE CHENG, es accionista de la empresa con el 33.33 % de las acciones, además de ser administradora, hecho este que se evidencia en la prueba que corre inserta en el expediente judicial. Este tribunal mantiene el criterio reiterado en diversas decisiones que entre los deberes propios de todo administrador esta la responsabilidad solidaria de los administradores y la acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social de conformidad con la normativa prevista en el artículo 324 del Código de Comercio (…)”.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este Supremo Tribunal considera pertinente transcribir las disposiciones establecidas en el documento constitutivo de la sociedad de comercio Bar Restaurant Golden Palace, C.A., inscrita el 15 de marzo de 2002 ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nro. 79, tomo 14-A (folios 24 al 28), a los fines de verificar las autoridades facultadas para representar a la compañía, las cuales indican lo siguiente:

“CLÁUSULA QUINTA: El capital de la compañía es de QUINCE MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 15.000.000,00), dividendos en QUINCE MIL ACCIONES (15.000) nominativas no convertibles al portador, con un valor nominal de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000,00) cada una de ellas. Dicho capital ha sido íntegramente suscrito y pagado totalmente por los accionistas de la siguiente manera: La accionista BAO HE ZHENG DE CHENG, ha suscrito y pagado CINCO MIL BOLÍVARES (BS. 5.000,00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000.00) lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 5.000.000,00); El accionista NANG SHEK WONG, ha suscrito y pagado CINCO MIL ACCIONES (5.000.00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000,00) lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 5.000.000,00); y El accionista KIM HUNG NG, ha suscrito y pagado CINCO MIL ACCIONES (5.000.00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1000,00), lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 5.000.000,00)”.

“CLÁUSULA OCTAVA: EL ADMINISTRADOR PRINCIPAL y/o EL ADMINISTRADOR SUPLENTE, actuando solos o conjuntamente tendrán la plena Administración General de la Compañía y la Ejecución de todos los actos que integran el giro ordinario del negocio, ejercerán la plena representación de la Compañía ante terceras personas y por ante cualquier autoridad civil, administrativa ó judicial (…)”.

“CLÁUSULA DÉCIMA OCTAVA: (…) se hacen las siguientes asignaciones: como ADMINISTRADOR PRINCIPAL el ciudadano CHUN YU CHENG KO, (...), como ADMINISTRADOR SUPLENTE el accionista KIN HUNG NG (…)”.

De conformidad con las citadas cláusulas, la representación de la compañía frente a los órganos de la Administración, la detentan -en todo caso- el Administrador Principal y el Administrador Suplente, quienes podrán actuar conjunta o separadamente. Asimismo, se puede advertir claramente que para la fecha de interposición del recurso jerárquico, esto es, el día 18 de mayo de 2007, la representación legal de la empresa sancionada estaba a cargo de los ciudadanos Chun Yu Cheng Ko y Kin Hung Ng, como Administrador Principal y Administrador Suplente, respectivamente.

En consonancia con lo indicado, juzga esta Alzada pertinente a los fines debatidos, citar el contenido de los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, que establecen lo siguiente:

“Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido, deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.

(…)”.

“Artículo 250. Son causales de inadmisibilidad del recurso:

1. La falta de cualidad o interés del recurrente. 

Omissis…

La resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico será motivada y contra la misma podrá ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este Código”.

No obstante lo anterior, difiere esta Superioridad de la Resolución adoptada al respecto, en tanto la noción de legitimidad consagrada en el numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario e inherente al accionar de los particulares en sede administrativa, debe ser considerada en su más amplia acepción.

Efectivamente, conforme ha señalado esta Máxima Instancia en fallos precedentes, en el procedimiento administrativo, al igual que en el proceso judicial, rige el principio pro actione, según el cual se postula la necesidad de adoptar la interpretación que surja más favorable al ejercicio del derecho de acción y, por lo tanto, hace prevalecer, por sobre todas las dificultades de índole formal, el dictado de un proveimiento sobre el objeto del procedimiento instaurado [(vid. sentencias Nros. 00724 y 00569 del 18 de junio de 2008 y 28 de abril de 2011, casos: Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA), S.A.C.A. e Inversiones Twenty One, C.A., respectivamente)].

En el caso de autos el recurso jerárquico fue interpuesto por la ciudadana Bao He Zheng de Cheng, antes identificada, quien es socia y propietaria del treinta y tres coma treinta y tres por ciento (33,33%) de las acciones de la empresa sancionada, según consta en el documento constitutivo antes citado.

Sobre este particular, resulta preciso hacer referencia al criterio sostenido por esta Sala en la sentencia Nro. 00574 del 7 de mayo de 2009, caso: Centro Médico Maracay C.A., al analizar las previsiones contenidas en el artículo 243 y el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

“(…) la admisión del recurso jerárquico previsto en el Capítulo III del Título V del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra condicionada al análisis preliminar de la Administración Tributaria conforme a las previsiones de los artículos 243 y 250 del mencionado Código.

A su vez, la jurisprudencia de esta Sala ha señalado que tal condicionamiento legal no representa una limitación del derecho constitucional a la defensa previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como se señaló en la sentencia Nº 1085 del 20 de junio de 2007, caso: Policlínica Metropolitana, C.A., donde se estableció lo siguiente: 

‘De manera que, las previsiones contenidas en los artículos 243 y numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, constituyen las exigencias legales para la interposición del recurso jerárquico, y de ningún modo contravienen el espíritu del Constituyente de 1999, ya que cuando en su artículo 49 establece el alcance del derecho al debido proceso en los ámbitos judicial y administrativo, también consagra, en su numeral 1, la defensa y asistencia jurídica como derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso, así como el reconocimiento de excepciones, tanto constitucionales como legales, respecto al derecho de recurrir del fallo.

En efecto, el mecanismo de admisión del recurso jerárquico en vía administrativa y del recurso contencioso tributario en vía judicial, representa el límite legítimo del derecho fundamental al libre acceso a la justicia, en el entendido de que sólo la ley determina y regla los extremos básicos que apuntalan la viabilidad del proceso’. (…)”. (Resaltado de esta Alzada).

Asimismo, esta Superioridad en la sentencia Nro. 00601 de fecha 13 de mayo de 2009, caso: Inversiones 3ra Década, C.A., fijó criterio acerca de la capacidad de representación de la empresa contribuyente, resolviendo el punto en discusión de la manera siguiente:

“(…) pasa esta Sala a examinar la decisión apelada a través de la cual el a quo declaró inadmisible el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa recurrente en fecha 12 de diciembre de 2006, ‘por falta de representación suficiente’, a tenor de lo previsto en el numeral 3 del artículo 266 del Código Orgánico Tributario de 2001.  

(…)

En conexión con lo anterior, cabe referir que en fecha 27 de julio de 2001 los estatutos de la sociedad de comercio contribuyente fueron modificados, en atención al contenido del acuerdo suscrito entre los miembros de la Junta Directiva en Asamblea General Extraordinaria del 24 de mayo del mismo año, en donde se acordó, entre otros aspectos, lo siguiente:

‘SEGUNDO: NOMBRAR NUEVA JUNTA DIRECTIVA. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO VIGÉSIMO. El cual se leerá al siguiente tenor: ARTÍCULO VIGÉSIMO: La Junta Directiva queda constituida de la siguiente forma: PRESIDENTE: MISAEL RAFAEL ZAMORA LOPEZ. VICEPRESIDENTE: JULIO CÉSAR RODRÍGUEZ ALFONZO (…)’. (Resaltado del documento).

Al ser así, de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente y de la normativa antes reseñada, se desprende claramente que los actos de administración y disposición de la sociedad mercantil Inversiones 3era Década, C.A., tienen que ser ejecutados de manera conjunta por los miembros de la Junta Directiva de la aludida empresa, es decir, por el Presidente y el Vicepresidente; sin embargo, debe entenderse que dicha actuación conjunta se refiere a aquellos actos que comprometan el patrimonio de la empresa y no para la representación que ejerce el ciudadano Misael Zamora en el juicio de autos, la cual obra en beneficio de la referida sociedad. (…)

En armonía con lo indicado, esta Sala considera necesario transcribir los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo tenor es el siguiente:

‘Artículo 26. Omissis…

‘Artículo 257. Omissis…

Los artículos citados ponen de manifiesto que la Carta Magna estableció en forma expresa, principios cuyo objetivo primordial es garantizar a los ciudadanos una justicia expedita, sin dilaciones indebidas y sin formalismos o reposiciones inútiles.

De la norma contenida en el artículo 26 del Texto Fundamental, se desprende que cualquier persona natural o jurídica plenamente capaz, que resulte afectada o lesionada en sus derechos e intereses, sean éstos directos o indirectos, individuales o colectivos; tiene legitimación activa para impugnar el acto administrativo que vulnere dichos derechos, sin necesidad de comprobar que le asiste un derecho subjetivo o un interés personal, legítimo y directo.

Ahora bien, una vez advertida la cualidad que tiene toda persona (natural o jurídica) legalmente capaz, que vea lesionados sus derechos e intereses de forma directa o indirecta, de solicitar la nulidad de un acto administrativo, debe esta Sala concluir que si se negase la defensa asumida por el ciudadano Misael Zamora, quien actuó con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio Inversiones 3era Década, C.A., como ha quedado demostrado en autos, se estaría propiciando a una nítida lesión al derecho fundamental del justiciable, también de rango constitucional, de disponer de un proceso sin dilaciones indebidas y al servicio de la justicia. Así se declara”. (Resaltado de la Sala).

Conforme a lo expuesto, se aprecia que para la impugnación de los actos administrativos de efectos particulares se requiere un interés personal, legítimo y directo, que como tal es detentado no sólo por los destinatarios directos del mismo, sino por cualquier persona natural o jurídica que se considere afectada, correspondiendo a éstas ejercer el cuestionamiento de su validez ante la propia sede de la Administración, o ante la jurisdicción competente en razón de la materia.

Siendo así, observa esta Máxima Instancia que el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario fueron interpuestos por la ciudadana Bao He Zheng de Cheng, quien detenta el carácter de accionista de la empresa recurrente, titular de “CINCO MIL ACCIONES”, las cuales representan el treinta y tres coma treinta y tres por ciento (33,33%) del capital total de la empresa, por lo que juzga esta Alzada que su actuación fue dirigida en beneficio de la empresa y no comprometiendo su patrimonio, lo que permite una apertura al derecho a la defensa de la sociedad mercantil contribuyente.

De allí que, atendiendo a lo expuesto, determinada la cualidad de accionista de la ciudadana recurrente, se concluye que si se negase la defensa asumida por el mismo, se estaría propiciando una lesión al derecho fundamental del justiciable, también de rango constitucional, de disponer de un proceso sin formalismos, ni dilaciones indebidas y al servicio de la justicia, por lo que resultaba admisible la interposición del recurso jerárquico, tal como lo asumió en su motiva el Juzgador de instancia. Por tanto, se confirma el pronunciamiento del a quo sobre este particular. Así se declara.

ii)                  De la concurrencia:

En relación a este punto, observa esta Máxima Instancia que el juzgado de mérito declaró que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) “(…) en la Resolución [de] Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539 del 15 de diciembre de 2006, (folio 92) (…) aplicó sanciones mensuales obviando la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario [del 2001], por lo cual (…) forzosamente ordena al [referido órgano exactor] emitir nuevas planillas de pago reduciendo las sanciones de noviembre y diciembre de 2005 a la mitad (…)”. (Corchetes y destacados de esta Alzada).

Así, de la revisión de las actas que conforman el expediente judicial, se verificó que la contribuyente fue sancionada por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales, durante los períodos fiscales del mes de octubre (358 facturas), noviembre (337 facturas) y diciembre (329 facturas) del 2005; así como, por el pago extemporáneo del impuesto al valor agregado, durante los meses comprendidos de agosto a diciembre del 2005 y enero a abril del 2006.

Igualmente, se observa que el órgano fiscal procedió a determinar las sanciones tributarias relativas a la emisión de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, por período impositivo, esto es, ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) a cada uno de ellos, para un total de cuatrocientas cincuenta unidades tributarias (450 U.T.), monto este que fue tomado como la sanción más alta, imponiendo la concurrencia sólo a las multas por concepto de pago extemporáneo del impuesto al valor agregado.

En este orden de ideas, y con el fin de determinar la procedencia de la concurrencia en este último ilícito tributario resulta preciso transcribir el artículo contentivo de dicha figura jurídica:

“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ¡licito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

(…).

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Destacado de esta Alzada).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará tomando la más grave, a la cual se le adicionará el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las sanciones sean impuestas en el mismo procedimiento.

Conforme a lo anterior, se determina que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de efectuar el cálculo de las sanciones de multa, toda vez que, para el ilícito correspondiente a la emisión de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias aplicó una multa de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) a cada período fiscal (octubre, noviembre y diciembre de 2005) y totalizó la multa en cuatrocientas cincuenta unidades tributarias (450 U.T.), estableciéndola como la sanción más alta, cuando lo correcto era su imposición conforme al método sancionatorio acumulativo, tal como lo establece el precitado artículo 81 eiusdem, que determina la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio, aunque se trate de un ilícito de la misma o diferente índole. (Vid., sentencias de esta Sala Nros. 00938 y 01369 de fechas 13 de julio y 20 de octubre de 2011, casos: Repuestos O, C.A., e Industria del Vidrio Lara, C.A., respectivamente). Así se decide.

Atendiendo a lo establecido en dicha disposición, las penas pecuniarias deberán ser calculadas de la forma siguiente:

 

En virtud de las consideraciones que anteceden, y verificada como ha sido la imprecisión en la que incurrió la Administración Tributaria en la aplicación de la concurrencia a los ilícitos formales y materiales ya mencionados, esta Sala conociendo en consulta, confirma el fallo apelado.

En consecuencia, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico contra la “RESOLUCIÓN” distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RCNT/ DJT/ARJ/2008/-000172-20” de fecha 11 de marzo de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda firme, salvo en lo que respecta a la inadmisibilidad del recurso jerárquico; así como, al quantum de las multas, que se modifica en los términos expuestos en el presente fallo.

Con fundamento en lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación y se advierte que al momento de realizar el recálculo de las sanciones de multa según lo decidido, deberá hacerlo atendiendo a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, esto es, aplicando la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la pena pecuniaria, en caso que la contribuyente no lo haya hecho al momento de la emisión del acto administrativo impugnado. (Vid., entre otras, sentencias Nros. 00063, 00199 y 01004, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero y 27 de julio de 2011, casos: Majestic Way, C.A.; Aserradero El Tablazo, C.A. y Nicolás Alta Peluquería. C.A., respectivamente). Así se establece.

Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo contemplado en el artículo 335 del Texto Orgánico Tributario de 2020. Así finalmente se decide.

 

V

DECISIÓN

 

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- INADMISIBLE la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1017 de fecha 3 de junio de 2011, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante la cual declaró “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico el 18 de mayo de 2007 por la ciudadana Bao He Zheng de Cheng, en su carácter de administradora y socia de la sociedad mercantil Bar Restaurant Golden Palace, C.A.

2.- Que PROCEDE la CONSULTA.

3.- FIRMES, por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del a quo relativos a: i) que “La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a rechazar la forma de cálculo de la cuantía y la no aplicación del artículo 99 del Código Penal, por lo cual [se] confirma la totalidad de las infracciones reparadas”; y, ii) la improcedencia de “la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes”. (Agregado de este Alto Tribunal).

4.- Conociendo en consulta, se CONFIRMA el fallo apelado. En consecuencia, PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico contra la “RESOLUCIÓN” distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RCNT/ DJT/ARJ/2008/-000172-20” de fecha 11 de marzo de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda FIRME, salvo en lo que respecta a la inadmisibilidad del recurso jerárquico; así como, al quantum de la multa, que se MODIFICA en los términos expuestos en el presente fallo.

5.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación y se advierte que al momento de realizar el recálculo de las sanciones de multa según lo decidido, deberá hacerlo atendiendo a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, esto es, aplicando la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la pena pecuniaria, en caso que la contribuyente no lo haya hecho al momento de la emisión del acto administrativo impugnado.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo contemplado en el artículo 335 del Texto Orgánico Tributario de 2020.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (9) días del mes de diciembre del año dos mil veinte (2020). Años 210º de la Independencia y 161º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada - Ponente BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO
	En fecha diez (10) de diciembre del año dos mil veinte, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00178, la cual no  está firmada por el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, por motivos justificados.
	La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO