MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. Nro. 2017-0843

Mediante Oficio Nro. 1753/2017 de fecha 17 de octubre de 2017, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 6 de noviembre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, remitió el expediente signado bajo el Nro. BP02-U-2015-000100, contentivo de la apelación ejercida el 07 de agosto de 2017 por el abogado Javier Guillermo Rojas Carrasquel (INPREABOGADO Nro. 88.800), actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL (según se evidencia en documento poder cursante en los folios 32 al 35 del expediente judicial), contra la sentencia definitiva Nro. PJ602017000183 dictada por el Juzgado remitente el 3 de julio de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, el 14 de octubre de 2015, por el ciudadano Andrés Marval, titular de cédula de identidad Nro. 8.304.412, actuando en su carácter de representante legal de la sociedad de comercio “DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 02 de noviembre de 1999, bajo el Nro. 03, Tomo A-65, y registrada la ratificación del acta de asamblea de accionistas, en fecha 26 de diciembre de 2005, bajo el Nro. 05, Tomo A-100 (tal y como se desprende de los folios 71 al 73 de la pieza Nro. 1 del expediente).

El referido medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución que culminó el Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), a través de la cual se ratificó el reparo formulado en el Acta Fiscal distinguida con letras y números Nro. SNAT/INTI/GRTI/ RNO/DF/2013/ISLR/815/325 de fecha 05 de junio de 2014 (notificada el 16 de junio de 2014), levantada por la División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que estableció a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar diferencias en materia de impuesto sobre la renta, así como sanción de multa e intereses moratorios de conformidad con lo indicado en los artículos 111, 94 y 66 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable ratione temporis, para los ejercicios fiscales 01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010, que se detallan a continuación:

“(…)

*Concepto*	*(Bs.F)*
Impuesto no cancelado por el Contribuyente por concepto de ISLR	4.100.987,00
Multa por Contravención Artículo 111, más Artículo 94, Parágrafo Segundo del COT/2001 (112,5%)	11.546.615,00
Intereses Moratorios Art. 66 COT/2001	4.547.238,00
*TOTAL A PAGAR AL TESORO NACIONAL*	Bs.F. 20.194.840,00
*RECONVERSIÓN MONETARIA*	Bs. 0,01

(…)”. (Sic). (Negrillas de esta Sala).

El 17 de octubre de 2017, el prenombrado órgano jurisdiccional oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó la remisión del expediente a esta Máxima Instancia.

En fecha 14 de noviembre de 2017, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO y se fijaron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 13 de diciembre de 2017, la abogada Jean Carla Rengel Lárez, (INPREABOGADO Nro. 277.917), actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de documento poder cursante en los folios 2054 y 2055 de la pieza Nro. 4 del expediente, consignó el respectivo escrito de fundamentación de apelación. No hubo contestación.

Mediante auto del 18 de enero de 2018, se dejó constancia que la causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por diligencias del 22 de febrero de 2018 y 08 de agosto de 2019, la abogada Jean Carla Rengel Lárez, actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, ya identificada, solicitó a esta Máxima Instancia se sirva dictar sentencia en la presente causa.

En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las siguientes consideraciones:

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa distinguida con números y letras SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2013/ISLR/00815, de fecha 08 de mayo de 2013 (notificada al contribuyente el 22 de mayo de 2013), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a las funcionarias Glaumar Díaz y Rosa López (cédulas de identidad Nros. V-13.914.800 y V-11.420.635), a fin de realizar una investigación a la sociedad de comercio “DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A.”, en los ejercicios fiscales 01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010, en materia de impuesto sobre la renta.

Dicha fiscalización dio origen al Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2013/ISLR/815/325, de fecha 05 junio de 2014 (notificada en fecha 16 de junio de 2014), mediante la cual el órgano “(…) determinó de oficio supuestas diferencias de impuesto sobre la renta causado y no pagado, como consecuencia del rechazo de la deducción de los Costos de producción específicos en los que DINACA 2000 incurrió para la adquisición de bienes y servicios directamente imputables a los ingresos obtenidos (i) por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS MIL CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON 08/100 (Bs. 2.982.057,08), [actualmente expresado en un céntimo (Bs. 0,01)] para el ejercicio fiscal 2009; y ii) por la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS CUATRO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON 60/100 (Bs. 2.704.969,60), [hoy reexpresado en un céntimo (Bs. 0,01)] para el ejercicio fiscal 2010, todo lo cual suma la cantidad total de CINCO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL VEINTISÉIS BOLÍVARES FUERTES CON 68/100 (Bs. 5.687.026,68), [reexpresado en un céntimo (Bs. 0,01)] (….) por cuanto dichos montos no están soportados con las facturas y/o documentos que soportan tales erogaciones y que cumplan con los requisitos formales correspondientes y número de Registro de Información Fiscal (…)”. (Agregados de la Sala).

Posteriormente, en fecha 08 de julio de 2014, el ciudadano Elías Salomón Trias Chacón, identificado con el Nro. de cédula V- 4.494.769, actuando en su carácter de Director de la empresa “Distribuidora Nacional 2000, C.A.” antes identificada, y asistido por el Abogado Henry Macho (INPREABOGADO Nro. 98.273), mediante escrito presentado ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a aceptar (allanamiento parcialmente) el contenido del Acta de Reparo identificada con los números y letras Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2013/ISLR/815/325 de fecha 05 junio de 2014, suscrita por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se estableció a cargo de su empresa, el pago de una diferencia de impuesto sobre la renta “supuestamente” causada y no pagada por la cantidad total de cinco millones seiscientos ochenta y siete mil veintiséis bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 5.687.026,68), expresado actualmente por un céntimo (Bs. 0,01), para los ejercicios fiscales 2009 y 2010, argumentando lo consiguiente:

“(…) Ahora bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario [de 2001], nuestra representada ha decidido allanarse parcialmente al contenido de la referida Acta de Reparo, en razón de lo cual en este acto procedemos, según lo previsto en la norma legal antes indicada, a lo siguiente:

(i) Presentación de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 N° 1090294681, presentada el 5 de abril de 2010 para declarar el impuesto sobre la renta a [su] cargo para el ejercicio fiscal 2009, por un monto de un millón setenta y cinco mil setecientos sesenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 1.075.766,33), [expresado actualmente por un céntimo (Bs. 0,01),]. Dicha cantidad es el resultado del expreso reconocimiento, por mi parte, de la procedencia del reparo que me fuera impuesto: (…).

(ii) Presentación de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 N° 1990370058, presentada el 28 de marzo de 2011 para declarar el impuesto sobre la renta a [su] cargo para el ejercicio fiscal 2010, por un monto de quinientos diez mil doscientos setenta y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 510.273,33) [hoy un céntimo (Bs. 0,01)]. Dicha cantidad es el resultado del expreso reconocimiento, por mi parte, de la procedencia del reparo que me fuera impuesto: (…).

En este sentido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario [de 2001], solicitó respetuosamente de su competente autoridad que (i) deje constancia de la conformidad parcial de nuestra representada con el reparo impuesto por medio del Acta de Reparo Nro. GRTI/RNO/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325, en los términos antes expuestos; (ii) liquide los interés moratorios a que haya lugar; y (iii) liquide la [sanción de] multa del 10% del tributo omitido a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, multa que en el caso concreto asciende a la cantidad total de ciento cincuenta y ocho mil seiscientos tres bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 158.603,96). Por su parte, de acuerdo con lo previsto en los articulo 186 y 188 del Código Orgánico Tributario solicitamos respetuosamente se de apertura al Sumario, respecto del cual DINACA 2000 se reserva el derecho de hacer valer -en la oportunidad de presentación del escrito de descargos – las objeciones de hecho y de derecho que tiene en contra de la porción remanente del reparo impuesto por medio del acto administrativo ya tantas veces mencionados. (…)”. (Subrayado y agregado de esta Sala y Negrilla del texto).

Igualmente, la mencionada empresa presentó en fecha 13 de agosto de 2014, por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), escrito de descargos contra el Acta de Reparo identificada con los números y letras SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2013/ISLR/815/325 de fecha 05 junio de 2014 (notificada en fecha 17 de junio de 2014), fundamentándose en lo siguiente:

“(…) El Acta de Reparo identificada se encuentra viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, toda vez que la fiscalización rechazó la legítima deducción de los costos de adquisición de la materia prima indispensable para que DINACA 2000 realice su proceso productivo. (…) Consideramos que lo anterior implica falso supuesto de derecho en la formación de la voluntad administrativa expresada preliminarmente a través del Acta de Reparo identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2013/ISLR/815/325, toda vez que, como la lectura de los artículos 21 y 23 a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 36 de su Reglamento, en concordancia con el mandato del artículo 316 de la Constitución lo evidencia, la tributación conforme con la capacidad económica del contribuyente a la que el constituyente condiciona ineludiblemente el diseño del sistema tributario exige la deducibilidad de los costos de producción que, como los rechazados por la honorable fiscalización en este caso y que alcanzan las sumas de (i) cinco millones seiscientos seis mil setecientos cuarenta bolívares con cincuenta céntimos (5.606.740,50) [hoy expresado en un céntimo (Bs. 0,01)] para el ejercicio fiscal 2009; y (ii) seis millones cuatrocientos cincuenta y cuatro mil novecientos ochenta y nueve bolívares con cuatro céntimos (Bs. 6.454.989,04) [reexpresado en un céntimo (Bs. 0,01)] , para el ejercicio fiscal 2010, han sido efectivamente causados en el ejercicio con el objeto de adquirir la materia prima que es indispensable para el proceso productivo y, en consecuencia, para la obtención del enriquecimiento neto finalmente gravable con el impuesto sobre la renta. (…) solicitamos a esa honorable Administración Tributaria que revise cuidadosamente y reconsidere las conclusiones a las que arriba el acta de reparo. (…) a) admita y sustancie el presente escrito conforme a derecho. b) anule el acto administrativo contenido en el acta de reparo antes identificado. (…)”. (Agregado de esta Sala).

La División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DSA/2015/098/002761, en fecha 30 de junio de 2015, notificada al contribuyente de autos el 30 de julio del mismo año, a través de la cual estableció: “(…) en el presente caso, es importante señalar que el acta de reparo (Impuesto sobre la Renta) Nro. SNAT/INTI/GRTI/ RNO/DF/2013/ISLR/815/325, (…) ella contiene todos los Reparos, objeciones y observaciones con respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias que la Administración Tributaria consideró procedente formular al Contribuyente; y en vista de que el Contribuyente presentó dentro del lapso legal el Escrito de Descargos a que hace referencia el Artículo 188 del COT/2001, y habiéndose sometido a la respectiva depuración el presente proceso fiscal legal tributario, esta Gerencia Regional Tributaria de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, procede a confirmar las cantidades que han sido reparadas por las Diferencias de Impuesto a pagar a favor del Tesoro Nacional, cuyos montos ascienden a: Un Millón novecientos seis mil doscientos noventa bolívares fuertes con 75/100 (Bs. 1.906.290,75) [actualmente por un céntimo (Bs. 0,01)] y dos millones ciento noventa y cuatro mil seiscientos noventa y seis bolívares fuertes con 27/100 (Bs. 2.194.696,27) [reexpresado en un céntimo (Bs. 0,01)]; correspondientes a los ejercicios fiscales económicos 01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010, por concepto de Impuesto Sobre la Renta (…)”. (Agregado de la Sala).

En consecuencia la Administración Tributaria ordenó “(…) expídase a la contribuyente Distribuidora Nacional C.A., Planillas de Liquidación por los siguientes conceptos: Impuesto, Sanción de Multa e Intereses Moratorios de los ejercicios fiscales 2009 y 2010 (...) impuesto no cancelado por el contribuyente por concepto de ISLR, por la cantidad total de (…) Bs. 4.100.987,00, [sanción de] multa por la cantidad total de (…) Bs. 11.546.615,00, e intereses moratorios por (…) Bs. 4.547.238,00 (…), total a pagar al Tesoro Nacional la cantidad de Bs. 20.194.840,00 (…)”. (Sic). Actualmente cantidades reexpresadas en un céntimo (Bs. 0,01), respectivamente. (Agregado de esta Sala).

Por disconformidad con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/098/002761 de fecha 30 de junio de 2015, el ciudadano Andrés Marval, ya identificado, actuando en su carácter de representante legal de la sociedad de comercio “DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A.”, asistido por el abogado Henry Macho Montilla antes identificado, el 14 de octubre de 2015, interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, bajo los alegatos siguientes:

Solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo, aduciendo que han sido satisfechos los extremos legales requeridos para la procedencia de la medida se suspensión temporal de los efectos del acto administrativo, hasta tanto se decida el fondo de la controversia, por cuanto: “(…) queda claramente evidenciado que existe una apariencia de buen derecho y la ejecución de dichos actos causaría un grave perjuicio a su representada. (…)”.

1.- La recurrente denunció la violación de los derechos constitucionales consagrados en los artículos 7, 25 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela enmarcados en el Derecho a la Defensa, debido proceso, derecho a ser oído en cualquier clase de proceso y presunción de inocencia, “(…) en tal sentido, solicit[ó] la Nulidad de la Resolución de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/098/002761, de fecha 30/06/2015, notificada en fecha 30/07/2015, la cual se dictó inaudita parte, es decir, sin valorar las pruebas presentadas por parte de [su] representada para desvirtuar el procedimiento administrativo, los cuales vulneran el Derecho a la Defensa de DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A. Violación a los Principios Constitucionales del derecho a la defensa, debido proceso, derecho a ser oído en cualquier clase de proceso y presunción de inocencia. (…)”. (Mayúsculas del original y agregado de esta Sala).

Aduce, que la División Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, no valoró las pruebas presentadas en su fase administrativa y, por ende, no consideró la defensa de su representada en la conformación y materialización del acto administrativo (Acta de Reparo) contenido en la Resolución de Sumario Nro. SNAT/INTI/ GRTI/RNO/DSA/2015/098/002761 de fecha 30/06/2015, notificada el 30 de julio de 2015, la cual establece textualmente en la página 50/64, lo siguiente: “(…) analizado el Expediente Administrativo Nro. 2014/169, se evidenció que el Contribuyente conforme al Acta de Reparo (Impuesto Sobre la Renta) SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR//815/325, de fecha 05 de Julio de 2014, notificada en fecha 16/06/2014, y acorde a lo previsto en el Artículo 162, numeral 1° del (Sic) COT/2001, presentó dentro del lapso legal Escrito de Descargos, y en razón de haber sido apreciado, se determinó que el Contribuyente consignó durante la etapa sumarial pruebas en su defensa, que no desvirtuaron el contenido del Acta de Reparo Fiscal, cumpliéndose las normas legales vigentes, por parte de la auditoría fiscal, y habiéndose sometido a la respectiva depuración el presente proceso fiscal legal tributario, esta Administración Tributaria Regional procede a confirmar el contenido del Acta de Reparo fiscal (…)”.

Alegó, que la División Sumario Administrativo al dictar la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/098/002761, de fecha 30 de junio de 2015, obvió principios constitucionales del Derecho a la Defensa, Presunción de Inocencia y Derecho a Ser Oído, que tienen todos los administrados y los cuales se encuentran establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por no cumplir con el procedimiento establecido para la elaboración de un acto administrativo, conforme lo dispone el Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo, y por cuanto el mismo encuadra en los supuestos de hecho establecidos en los artículos 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 250 del Código euisdem, solicitó que el acto administrativo descrito previamente sean declarado completamente nulo.

2.- Afirmó que la Resolución adolece del vicio de falso supuesto incurrido por la Administración Tributaria “(…) Así las cosas, tenemos que en el caso bajo examen la Administración Tributaria incurrió en una errada apreciación y calificación de los hechos y del derecho, los cuales explicamos de la siguiente manera: [su] representada en fecha 08/07/2014, interpuso escrito ante la Administración Tributaria para allanarse parcialmente al contenido del Acta de Reparo identificada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325 de fecha 5 de junio de 2014, sobre los puntos que se describen textualmente a continuación:(i) Presentación de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 N° 1090294681, presentada el 5 de abril de 2010 para declarar el impuesto sobre la renta a [su] cargo para el ejercicio fiscal 2009, por un monto de un millón setenta y cinco mil setecientos sesenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 1.075.766,33) [reexpresado en un céntimo (Bs. 0,01)]. (ii) Presentación de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 N° 1990370058, presentada el 28 de marzo de 2011 para declarar el impuesto sobre la renta a [su] cargo para el ejercicio fiscal 2010, por un monto de quinientos diez mil doscientos setenta y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs.510.273, 33) [actualmente en un céntimo (Bs. 0,01)]. (…)”. (Agregado de esta Sala).

Continúa señalando, que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitó a la Administración Tributaria que: “(…) deje constancia de la conformidad parcial de su representada con el reparo impuesto por medio del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325, en los términos antes expuestos; liquide los intereses moratorios a que haya lugar; y liquide [sanción de] la multa del 10% del tributo omitido a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, ya que en el caso concreto ascendería a la cantidad total de ciento cincuenta y ocho mil seiscientos tres bolívares con 96/100 (Bs. 158.603,96). (…)”. (Sic).

Aduce el recurrente, que la Administración Tributaria desconoció el hecho del allanamiento parcial de su representada, tal y como se evidencia en la Resolución de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DSA/2015/098/002761, de fecha 30/06/2015, en el punto IV “(…) de la Determinación Fiscal, ya que no incorpora en los cuadros de la determinación, los valores aceptados; asimismo continúa la Administración Tributaria con el desconocimiento y falta de apreciación de los hechos, por lo que solicitan revisen cuidadosamente y reconsidere las conclusiones a las que arriba el acta administrativa in comento (…)”.

3.- Sostuvo, que el Fisco Nacional incurrió en una errada apreciación, calificación de los hechos y del derecho, rechazando costos y gastos causados y pagados, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta, en el caso específico producción de bienes de primera necesidad para nuestro País, como lo es el café, y el cual se evidencia en los avisos de pagos, incurriendo en la violación del debido proceso de su representada, así como el ordenamiento jurídico en esta materia de gastos establecidos en los artículos 21 y 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2007, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.628 de fecha 16 de febrero.

Indicó, que la Administración Tributaria señaló que supuestamente no presentó los soportes con el Número de Registro de Información Fiscal (RIF), que avalen las partidas de Costos de Materias Primas, como lo son Números de Recibo o Comprobantes, los cuales establecen: Cheque, Nombre de Beneficiado, Número de Cédula, Descripción, Fecha y Monto de la erogación, comprobantes bancarios, los cuales fueron presentados en el transcurso de la fiscalización y no fueron considerados, con la finalidad de demostrar el costo de materia prima en el cual se incurrió, para producir la renta desconociendo lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2007, en sus artículos 21 y siguientes.

Manifestó, que por cuanto dichos proveedores son artesanales y su número de RIF o el número de cédula, a través del portal SENIAT, se podía verificar la existencia de tales comprobantes de adquisición de café, incurriendo en Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, por cuanto “(…) En el caso concreto, resulta que los recibos emitidos por los productores cafeteros permiten, de manera integral y conforme con la práctica mercantil inveterada cuyo valor jurídico reconoce el artículo 9 del Código de Comercio, el control fiscal sobre las operaciones de adquisición de café en grano que es indispensable para la operación comercial de DINACA 2000 y sin la cual, debe insistirse, no habría operación, ni enriquecimiento alguno susceptible de gravamen con el impuesto sobre la renta. De hecho, las operaciones de adquisición de café en grano que fueron objetadas por la digna fiscalización son absolutamente comprobables a través del cúmulo de documentos que sirven de base a la contabilidad de [su] representada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y de la razonable concatenación entre ellos: recibos emitidos de los productores agropecuarios cafetaleros que surten a DINACA 2000 conforme con las prácticas mercantiles inveteradas del sector cafetero, comprobantes de egresos, estado de cuenta bancario de mi representada, etc; todos estos documentos constituyen medios integrados de pruebas, debidamente soportados por sus comprobantes, donde se comprueba el pago realizado (…)”. (Agregado de esta Instancia).

4.- Alegó, la recurrente violación de los principios constitucionales de racionalidad, proporcionalidad de la aplicación de la sanción pecuniaria y la capacidad contributiva de su representada, al considerar que “(…) puede afirmarse, que la Resolución de Sumario Administrativo descrita anteriormente, emanada de la Gerencia Regional de Tributos de la Región Nor-Oriental, del SENIAT, mediante la cual se determinó unas supuestas diferencias en contra de [su] representada, sancionó a [su] representada conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario y posteriormente actualizó la Unidad Tributaria al momento de la emisión de la Resolución in comento, dicho procedimiento es inconstitucional e ilegal, ya que la Administración Tributaria incurrió falso supuesto de hecho al aplicar la normativa prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ya que la Administración Tributaria actualizó las sanciones pecuniarias (multas), utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de las Resoluciones. Es decir la vigente para el año 2015 que era de CIENTO CINCUENTA BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 150,00), siendo lo correcto utilizar la Unidad Tributaria vigente para el momento de la determinación de las supuestas diferencias, las cuales eran de CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES 00/100 (Bs. 55,00) Y SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 65,00), para los ejercicios económicos 01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010, respectivamente. (…) En consecuencia, sí se violaron los principios constitucionales de Racionalidad, Proporcionalidad de la aplicación de la sanción pecuniaria (Multa) y la capacidad Contributiva de [su] representada, y así pid[ió] sea declarado por este Tribunal. (…)”. (Sic). (Agregado de esta Alzada).

DECISIÓN APELADA

En fecha 3 de julio de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, dictó la sentencia definitiva Nro. PJ60201700183, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesto el 14 de octubre de 2015, por la sociedad de comercio “DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A. (DINACA)”. Dicho fallo fue dictado en los términos siguientes:

“(…) Ahora bien, antes de entrar a decidir el fondo de la controversia, este Tribunal Superior considera necesario destacar que el presente Recurso Contencioso Tributario, fue interpuesto por el ciudadano Andrés Marval, venezolano, mayor edad, titular de la cédula de identidad N° V-8.304.412, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 02 de noviembre de 1999, Tomo A-100, domiciliada en la Avenida Camejo Octavio, Complejo Turístico El Morro, Centro Comercial Plaza Mayor, Edificio 6, Nivel 6B-245, Lechería, Estado Anzoátegui, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-30643703-7, debidamente asistido por el ciudadano Henry Macho Montilla, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-6.400.269, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 98.273, contra la Resolución Sumario de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/ GRTI/RNO/DSA/2015/098 002761, de fecha 30 de junio de 2015, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT.

Trabada la litis en los términos que anteceden, corresponde a este Tribunal Superior examinar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, según la narrativa expuesta y valorado los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de ellas se desprenden, por lo que este Tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos: (…).

Este Tribunal Superior; Vista la solicitud de SUSPENSIÓN DE LOS EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO, por lo que resulta innecesario en esta etapa del proceso esgrimir consideraciones en relación a dicha medida, por ser un aspecto accesorio a la acción principal de nulidad. Así se declara.

Ahora bien, previamente al análisis de fondo es de señalar que la parte recurrente promovió pruebas documentales, las cuales no fueron desconocidas, ni impugnadas en la oportunidad legal por la representación fiscal, motivo por el cual con base en el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00129 de fecha 02/02/20011, en la cual indicó que …no habiéndose presentado dentro del lapso probatorio del juicio contencioso tributario oposición a la admisión de dichas pruebas por la (Sic) Contraloría General de la República, los aludidos instrumentos promovidos en original y otros en copias fotostáticas, debían tenerse como válidos y fidedignos, según el caso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al contencioso tributario por disposición del artículo 333 del vigente Código Orgánico Tributario, adquiriendo por consiguiente, pleno valor probatorio en este juicio… Así se declara.

Como primer punto alega la contribuyente recurrente Violación a los Principios Constitucionales del Derecho a la Defensa, Debido Proceso, Derecho a ser oído en cualquier clase de proceso y Presunción de Inocencia, argumentando que la División Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental no valoraron las pruebas presentadas en su fase administrativa y por ende no consideró la defensa de su representada, que la División de Sumario Administrativo adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, violentó el derecho a la defensa de su representada, al no valorar las pruebas promovidas y evacuadas obviando principios constitucionales, así como el desconocimiento en el procedimiento establecido para la elaboración de un Acto Administrativo, conforme lo dispone el Código Orgánico Tributario [de 2001], razón por la cual solicita que el Acto Administrativo aquí impugnado sea declarado Nulo por encuadrar dicho acto en los supuestos de hecho establecidos en los artículos 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 250 del Código Orgánico Tributario [de 2001.

La Administración Tributaria, al respecto, en su escrito de informes señaló que la propia Instancia Administrativa en fase sumarial con el debido análisis del expediente Administrativo N° 2014/169, evidenció que el contribuyente conforme al Acta de Reparo identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325 de fecha 05/06/2014, notificada en fecha 16/06/2014, conforme a lo previsto en el Artículo 162, numeral 1 del COT/2001, presentó dentro del lapso legal Escrito de Descargos, y en razón de haber sido apreciado, se determinó que el contribuyente consignó durante la etapa sumarial pruebas en su defensa, que no desvirtuaron el contenido del Acta de reparo Fiscal, cumpliéndose las normas legales vigentes, por parte de la auditoría fiscal, y habiéndose sometido a la respectiva depuración el presente proceso fiscal legal tributario, esta Administración Regional procedió a determinar el contenido del Acta de reparo Fiscal, en virtud de la obligación tributaria determinada por la actuación fiscal.

Que la Administración Tributaria, apreció en cuanto a la especificación Apreciación de las pruebas y de las defensa alegadas por el contribuyente, que no existe nulidad del contenido del Acta de reparo Fiscal supra indicada, por cuanto dio cabal cumplimiento al procedimiento previsto en el Código y en las leyes que rige la materia. Que en virtud de lo antes expuesto, por lo cual este Representante de la República Bolivariana de Venezuela, ante la imposibilidad de valor esta solicitud, requiere que sea descarta. Y así solicita sea declarado.

Así las cosas observa este Tribunal que de los folios 138 al 141 se evidencia escrito consignado por la contribuyente recurrente presentado por ante la Administración Tributaria en fecha 08/07/ 2014, mediante el cual de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario [de 2001, se allana parcialmente al contenido del acta de reparo SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325 de fecha 5 de junio de 2014 y solicitó la apertura del sumario administrativo. Se allana y reconoce BS. 1.586.039, sobre los puntos que se describen textualmente a continuación: (…).

En fecha 13 de agosto 2014 fue presentado escrito de descargo sobre la parte objetada F. 142 al 167, el cual se da aquí por reproducido.

Observa igualmente este Tribunal Superior, del contenido de la Resolución Impugnada: (…).

De la revisión y análisis efectuado a la documentación consignada y demás comprobantes de pagos y facturas, la actuación fiscal determinó que el Contribuyente no presentó la totalidad de los soportes registrados, por la cantidad (…) (Bs.F. 1.449.643,74).

Sin embargo, esta Instancia Administrativa hace la salvedad que el Contribuyente canceló dentro del lapso de los Quince (15) días hábiles, es decir, el 08/07/2014, la cantidad de (…) (Bs.F. 1.449.643,74), conforme a lo establecido en el Artículo 145 del COT/2001.

Igualmente de los folios 78 y 79 se desprende: …De la revisión y análisis efectuado a la documentación consignada y demás comprobantes de pagos y facturas, la actuación fiscal determinó que el Contribuyente no presentó la totalidad de los soportes registrados en el analítico de dicha cuenta, por cuanto no presentó soportes por la cantidad de Bs. F. 448.043,75.

Ahora bien, alega la contribuyente recurrente que la División Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental no valoró las pruebas presentadas en su fase administrativa y por ende no consideró la defensa de su representada, que la División de Sumario Administrativo adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, violentó el derecho a la defensa de su representada, al no valorar las pruebas promovidas y evacuadas obviando principios constitucionales, así como el desconocimiento en el procedimiento establecido para la elaboración de un Acto Administrativo, conforme lo dispone el Código Orgánico Tributario [de 2001. (…).

Sin embargo, de la lectura de las citas anteriores que se hicieron de la Resolución Culminatoria impugnada, se desprende que la Administración Tributaria efectivamente no efectuó un análisis y estudio detallado del alegato esgrimido por la contribuyente Distribuidora Nacional 2000, lo que supondría en principio que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Silencio de Prueba, y al tratarse de un vicio que afecta la causa del acto administrativo, traería como consecuencia su nulidad pero ello siempre y cuando la falta de valoración de la Administración sea sobre un hecho esencial (…).

Si bien es cierto que la contribuyente en su escrito recursorio solicita a esta Instancia Jurisdiccional, que emita un pronunciamiento sobre el presente alegato de violación de los derechos constitucionales del debido proceso y derecho a la defensa por la falta de valoración de la prueba in comento, este Tribunal Superior observa que los siguientes alegatos de fondo giran fundamentalmente en torno a dicha prueba (…).

Por lo que este Sentenciador, en virtud de los principios de Exhaustividad y Globalidad de la sentencia, previstos en el artículo 243 eiusdem, considera prudente entrar a conocer de los mismos, lo cual permitirá con mayor precisión determinar si efectivamente el acto administrativo impugnado se dictó de manera adecuada y con la debida congruencia que exige toda norma legal (…).

En el presente caso, quedó más que evidenciado que la Administración Tributaria no consideró los alegatos y pruebas presentadas por la recurrente para enervar el contenido de la Resolución impugnada, incurriendo con ello en el vicio de silencio de prueba. Así se declara.

Ahora bien, alega la contribuyente como segundo punto el Falso Supuesto de Hecho y Derecho, por rechazo de costo de venta la cantidad de CUARENTA Y UN MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 41.876.779,00) [hoy expresado en un céntimo (Bs. 0,01)]; a decir de la contribuyente que dicha cantidad fue rechazada por no presentar los comprobantes, que demuestre haber incurrido en ese costo; la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE CON SETENTA Y DOS (Bs. 2.898.299,72) [actualmente en un céntimo (Bs. 0,01)] como Gastos igualmente por no presentar los comprobantes, que demuestre haber incurrido en esos gastos; y por concepto de ajuste por inflación la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL CIENTO OCHENTA CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 2.689.180,98) por no haber presentado comprobantes de registros de los activos revaluados y que demuestren la propiedad y titularidad de los activos revaluados, este tribunal observa: (…).

Ahora bien, con base en el principio de libertad de prueba que rige nuestro sistema y, ante la existencia de la conexidad requerida entre la prueba de experticia y el thema decidendum de la causa principal; observa este Tribunal:

La contribuyente promovió experticia contable, de cuyo informe suscrito por los expertos designados Licdo. Teódulo González, Licdo. Otilio Velásquez y Licda. Carmen Victoria Díaz, consignado en fecha 21-02-2017, cursante a los folios 1084 al 1810;

Aprecia el Tribunal que a través de dicha prueba de experticia de los expertos promovidos Depusieron sobre las características del reparo formulado, confirmado por el acto recurrido, e incluso emitieron sus juicios de valoración conforme a los especiales conocimientos que poseen sobre la materia contable.

Así las cosas, De las pruebas documentales promovidas por la contribuyente recurrente, Del contenido del Acto Administrativo impugnado. Así como del contenido del informe de experticia consignado por los expertos designados Licdo. Teódulo González, Licdo. Otilio Velásquez y Licda. Carmen Victoria Díaz, se desprende: (…).

En relación al valor probatorio de la experticia contable, resulta pertinente referir el pronunciamiento emitido por esta Sala Político Administrativa, de nuestro máximo tribunal, en su sentencia Nro. 00143 del 3 de febrero de 2011, en la cual acogió las conclusiones detalladas en el informe pericial presentado en ese juicio, tomando en consideración que el mismo no fue desvirtuado por la representación judicial del Fisco Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamiento probatorio que esta Máxima Instancia ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nros. 00957, 00152 y 00919 del 16 de julio de 2002, 25 de febrero de 2004 y 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A., respectivamente. A su vez, este Tribunal Superior, considera necesario enfatizar lo declarado en la referida decisión Nro. 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., en el sentido de que (…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad (…).

Aprecia este Tribunal Superior, que evidentemente si se ocasionaron y pagaron todos los costos y gastos objetados. Asimismo, en cuanto a las partidas de gastos correspondientes a los dos ejercicios económicos 2009 y 2010, objeto de los reparos fiscales efectuados por la administración tributaria, los expertos verificaron, revisaron, cotejados y analizaron todas y cada una de las facturas originales que amparan dichos montos objetados en la cuenta compra de materia prima y gastos, pudiéndose evidenciar su existencia, normalidad y necesidad para la producción de la renta, además se verificó que la mayor de ellas se realizaron mediante pagos que han sido amparados en recibos, cheques, algunos mediante el pago de caja chica, del mayor analítico, se pudo comprobar que estos gastos por servicios contratados, fueron causados, pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta. Así como también se verificaron y analizaron los asientos y registros contables de tales transacciones.

Todo lo cual configura una verificación y valoración de hechos contables de frente a las normas legales y reglamentarias (de contenido contable) que los rigen. Lo anterior queda corroborado con la lista de documentos que sometieron los apoderados de la recurrente a la revisión de los expertos, en la promoción de la experticia. Por consiguiente, se trató de una actuación sobre puntos de hecho, cuya percepción y valoración requerían necesariamente de conocimientos especiales.

Por lo expuesto, este Tribunal acoge como prueba plena de los hechos y conclusiones a que se refiere el informe respectivo realizado por los expertos. Así se declara.

La diferencia determinada por la Administración Tributaria a cargo de la recurrente, queda desvirtuada con las pruebas promovidas y analizadas por los peritos aunado a que no se desprende de los autos que la representación fiscal haya objetado los resultados del dictamen pericial, lo que trae como consecuencia que el acto dictado por la administración incurra en el vicio de falso supuesto de derecho, al efectuar una errónea aplicación de la ley. Así se declara.

Visto el anterior pronunciamiento, este Tribunal Superior, considera inoficioso entrar a conocer los demás alegatos. En ejercicio de la tutela judicial efectiva y del control jurisdiccional de la legalidad de los actos administrativos (vid. Sala Político Administrativa, Sentencia Nº 0691 de fecha 15 de noviembre de 2005, caso: Taller de Costura Gerardo), Así se declara.

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara:

PRIMERO: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el (…) representante legal de la contribuyente DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A. (…) contra la Resolución Sumario de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/098 002761, de fecha 30 de junio de 2015, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT. Así se decide.

SEGUNDO: Se declara la Nulidad de la Resolución signada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/098/002761, de fecha 30/06/2015, la cual impone pagar la cantidad de BOLÍVARES FUERTES VEINTE MILLONES CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA CON CERO CÉNTIMOS (Bs.F. 20.194.840) [actualmente en un céntimo Bs. 0,01), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT. Y en virtud de que existe una diferencia de Bs. 454.989,04, no soportados por la contribuyente recurrente del Monto rechazado por la Administración Tributaria, en la cantidad de Bs. 6.454.989,04, relacionada en la partida de Compras Netas de Materias Primas del ejercicio 2010, por cuanto dicho monto no está soportado con las facturas respectivas de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y demás normas de rango sub-legal. Se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva Resolución, tomando en consideración lo establecido en el presente fallo. Así se decide.

TERCERO: En lo atinente a las costas procesales, no procede la condenatoria en costas‘. Y así se decide.-(…)” . (Mayúsculas de la fuente).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 13 de diciembre de 2017, la abogada Jean Carla Rengel Lárez, ya identificada, actuando en su carácter de apoderada en juicio del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, bajo los términos siguientes:

Denunció omisión de pronunciamiento (Falta de exhaustividad), en primer lugar, que la sentencia recurrida en apelación adolece del vicio de omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa, por falta de exhaustividad en el análisis de la controversia que fue sometida a la resolución, específicamente por la ausencia del examen de los argumentos expuestos por la representación judicial de la República en el escrito de informes presentado (fecha 21 de marzo de 2017) en primera instancia, donde se formularon alegatos con relación a la normativa aplicable al caso, los cuales el juez no tomó en cuenta para decidir limitándose sólo a transcribirlo y ateniéndose únicamente a los resultados del informe presentado por los expertos contables, y omitir el hecho que la contribuyente aceptó parcialmente los reparos formulados contenidos en el Acta de Reparo identificada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325, tal y como, lo manifestó en su escrito de fecha 08 de julio de 2014, y sus declaraciones sustitutiva respectivas, por lo que, conforme con lo dispuesto en el ordinal 1° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con los artículos 12 y 243 ordinal 5° eiusdem, se incurrió en una incongruencia negativa, por no haberse atenido el Juez a lo alegado en autos y no contener la sentencia una decisión expresa, positiva y precisa de acuerdo con la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas en su escrito de informes ut supra.

Alega, la representante de la República que la contribuyente en las diferentes fases del proceso de determinación de la obligación tributaria no presentó las pruebas correspondientes, orientadas a desvirtuar la procedencia de los reparos formulados, y por la otra, cabe resaltar que en el escrito de informes que fue presentado por ante el Tribunal de Instancia, la Representación del Fisco Nacional formuló alegatos determinantes y consecuentes con la normativa aplicable al caso que se ventila, entre otras cosas, lo referente al carácter definitivo del acto administrativo impugnado, así como, los argumentos a efectos de enervar la defensa empleada por la representación judicial de la contribuyente referido a los alegatos planteados por ésta, en el referido escrito de informes, así como la apreciación y valoración de todos los demás elementos y hechos (especialmente el allanamiento parcial), los cuales eran determinantes en el proceso, por lo que, dichos alegatos fueron silenciados en su totalidad, visto que en la motiva de la decisión judicial apelada no encuentran referencia alguna sobre ellos.

Arguye, la representación del Fisco Nacional que con base a los razonamientos de hecho y de derecho, solicitó que conforme lo previsto en el ordinal 1° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil se declare que “(…) en el presente caso el juez a quo falto al principio de la exhaustividad, toda vez que –insistimos- la recurrida no se pronunció expresamente acerca de lo expuesto en el escrito de informes presentado por la representación y obvio el trascendental hecho de allanamiento parcial por parte de la Contribuyente, lo cual vicio en forma irremediable la sentencia objeto de la presente apelación por violar el principio de exhaustividad y por quebrantar el requisito de la sentencia establecido en el ordinal 5to del artículo 243 del código de Procedimiento Civil. Así respetuosamente sea declarado. (…)”.

Denuncia los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto -a su decir- se evidencia también que el Tribunal de Instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al considerar que las diferencias determinadas por la Administración Tributaria a cargo de la recurrente quedaron desvirtuadas con el informe pericial, y que por ende la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al efectuar una errónea aplicación de la Ley, puesto que el juzgado a-quo dictaminó que sí se ocasionaron y pagaron todos los costos y gastos correspondientes, en cuanto a los ejercicios fiscales de 2009 y 2010, objetos de los reparos efectuados, y que los expertos verificaron, revisaron, cotejaron y analizaron todas y cada una de las facturas originales que amparan dichos montos objetados, por lo que, sostiene el Juez de instancia, que se puede evidenciar su existencia, normalidad y necesidad para la producción de la renta, los cuales fueron registrados contablemente, y que su verificación y valoración (de contenido contable) requirieron de conocimientos especiales.

Alega, que del artículo 94 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2007, se desprende que la norma establece que se deben llevar los asientos que el sujeto pasivo efectué en registros de contabilidad y estos a su vez deben estar soportados por sus correspondientes comprobantes los cuales no se llevaba.

Concluye, que para la Administración Tributaria también ha sido un criterio sostenido en cuanto a que “(…) los comprobantes tienen por objeto demostrar la sinceridad de las partidas contables y en consecuencia un medio idóneo, tanto de la existencia como de la extinción de las obligaciones mercantiles en general y su valor probatorio se hace más necesario en el caso con incidencia fiscal. Resulta obligatorio que las anotaciones que se hagan en los libros contables estén soportadas con los comprobantes respectivos de acuerdo a la normativa legal vigente y así pidió sea declarado. En razón de todo lo expuesto, en el presente caso se evidencia que el Tribunal de Instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho (…)”.

Que en el supuesto negado que sea declarada sin lugar la apelación, solicitó se exima la República del pago de las costas procesales, no solo por haber tenido suficientes motivos para ejercerla, sino también en aplicación al criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la Sentencia Nro. 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, que ya fue adoptado por esa Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal, en la sentencia Nro. 00113 de fecha 03 febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A. y otras posteriores.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. PJ60201700183 dictada por el Tribunal remitente que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, el 14 de octubre de 2015, por la sociedad de comercio “DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A.”, contra la resolución signada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DSA/2015/098/002761 de fecha 30 de junio de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y vistos los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer de los vicios de: 1.-incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento (falta de exhaustividad), en el cual -a su decir- habría incurrido el Tribunal a quo por cuanto “(…) no se pronunció expresamente acerca de lo expuesto en el escrito de informes presentado [fecha 21 de marzo de 2017] y obvió el trascendental hecho de allanamiento parcial por parte de la Contribuyente (…)”; 2.-vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar que “(…) las diferencias determinadas por la Administración Tributaria a cargo de la recurrente quedaron desvirtuadas con el informe pericial, y que por ende la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al efectuar una errónea aplicación de la Ley (…)”.

Delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir la controversia en los términos siguientes:

1.-Incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento (falta de exhaustividad).

La representación del Fisco Nacional, adujó en su escrito de fundamentación de la apelación que el Tribunal de Instancia incurrió en incongruencia negativa debido a que “(…) la recurrida no se pronunció expresamente acerca de lo expuesto en el escrito de informes presentado (fecha 21 de marzo de 2017) y obvió el trascendental hecho de allanamiento parcial por parte de la Contribuyente, lo cual vicia en forma irremediable la sentencia objeto de la presente apelación por violar el principio de exhaustividad y por quebrantar el requisito de la sentencia establecido en el ordinal 5to del artículo 243 del código de Procedimiento Civil. Así respetuosamente sea declarado (…)”. (Sic).

Sobre el referido vicio esta Sala Político-Administrativa ha indicado que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia. (Vid., sentencia Núm. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada, entre otras en las decisiones Núms. 00240, 00082 y 00933de fechas 27 de febrero de 2008, 26 de enero de 2011 y 3 de agosto de 2017, casos: Galletera Tejerías, S.A., Hay Group Venezuela, S.A. y Dacrea Apure, C.A, respectivamente.).

A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impermisibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

Al respecto, esta Superioridad en la sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada, entre otras, en las decisiones Nros. 01073, 00162 y 000294, de fechas 20 de junio de 2007, 13 de febrero de 2008 y 10 de marzo de 2016, casos: Puerto Licores, C.A.; PDVSA Cerro Negro, S.A.; Latil Auto, S.A.; y Servicio Pan Americano de Protección, C.A., respectivamente, ha expresado acerca de la incongruencia negativa, lo siguiente:

“(…) En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido, las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el Juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no se resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido procedimiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial (…)”. (Destacado de esta Sala).

Circunscribiendo el análisis al caso en concreto, se aprecia que la representación en juicio del Fisco Nacional asegura que el Tribunal a-quo al dictar el fallo apelado no se pronunció sobre sus alegatos expuestos en el escrito de informes presentado en fecha 21 de marzo de 2017 (cursante a los folios 1950 al 1979 de la pieza 4 del expediente), especialmente respecto al “trascendental hecho de allanamiento parcial por parte del Contribuyente”, con lo cual se genera -a su decir- el vicio en forma irremediable de la sentencia objeto de la presente apelación.

En relación a este punto, esta Alzada observa que el Juez de mérito señaló en el fallo apelado lo siguiente:

“(…) Como primer punto alega la contribuyente recurrente Violación a los Principios Constitucionales del Derecho a la Defensa, Debido Proceso, Derecho a ser oído en cualquier clase de proceso y Presunción de Inocencia, argumentando que la División Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental no valoraron las pruebas presentadas en su fase administrativa y por ende no consideró la defensa de su representada, que la División de Sumario Administrativo adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, violentó el derecho a la defensa de su representada, al no valorar las pruebas promovidas y evacuadas obviando principios constitucionales, así como el desconocimiento en el procedimiento establecido para la elaboración de un Acto Administrativo, conforme lo dispone el Código Orgánico Tributario, razón por la cual solicita que el Acto Administrativo aquí impugnado sea declarado Nulo por encuadrar dicho acto en los supuestos de hecho establecidos en los artículos 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 250 del Código Orgánico Tributario.

Así las cosas observa este Tribunal que de los folios 138 al 141 se evidencia escrito consignado por la contribuyente recurrente presentado por ante la Administración Tributaria en fecha 08/07/ 2014, mediante el cual de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario, se allana parcialmente al contenido del acta de reparo SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325 de fecha 5 de junio de 2014 y solicito la apertura del sumario administrativo. Se allana y reconoce Bs. 1.586.039, sobre los puntos que se describen textualmente a continuación: (…)

En fecha 13 de agosto 2014 fue presentado escrito de descargo sobre la parte objetada F. 142 al 167, el cual se da aquí por reproducido.

Observa igualmente este Tribunal Superior, del contenido de la Resolución Impugnada: (…)

Sin embargo, esta Instancia Administrativa hace la salvedad que el Contribuyente canceló dentro del lapso de los Quince (15) días hábiles, es decir, el 08/07/2014, la cantidad de (…) (Bs.F. 1.449.643,74), conforme a lo establecido en el Artículo 145 del COT/2001. (…)

Igualmente de los folios 78 y 79 se desprende: ‘(…) De la revisión y análisis efectuado a la documentación consignada y demás comprobantes de pagos y facturas, la actuación fiscal determinó que el Contribuyente no presentó la totalidad de los soportes registrados en el analítico de dicha cuenta, por cuanto no presentó soportes por la cantidad de Bs. F. 448.043,75.

Ahora bien, alega la contribuyente recurrente que la División Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental no valoraron las pruebas presentadas en su fase administrativa y por ende no consideró la defensa de su representada, que la División de Sumario Administrativo adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, violentó el derecho a la defensa de su representada, al no valorar las pruebas promovidas y evacuadas obviando principios constitucionales, así como el desconocimiento en el procedimiento establecido para la elaboración de un Acto Administrativo, conforme lo dispone el Código Orgánico Tributario. (…).

Si bien es cierto que la contribuyente en su escrito recursorio solicita a esta Instancia Jurisdiccional, que emita un pronunciamiento sobre el presente alegato de violación de los derechos constitucionales del debido proceso y derecho a la defensa por la falta de valoración de la prueba in comento, este Tribunal Superior observa que los siguientes alegatos ´de fondo´ giran fundamentalmente en torno a dicha prueba (…).

De lo anteriormente transcrito, este Máximo Tribunal observa que el Juez de instancia hizo mención al allanamiento parcial realizado por la contribuyente, mediante escrito de fecha 08 de julio de 2014 (ver folio 138 al 141 de la primera pieza del presente expediente), presentado en sede Administrativa, y siendo que el representante de la República en su escrito de informe presentado en fecha 21 de marzo de 2017 (cursante a los folios 1950 al 1979 de la pieza 4 del presente expediente), por ante el Juzgado a-quo, alegó que la actuación fiscal en su Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/ RNO/DF/2013/ISLR/815/325, de fecha 05 de junio de 2014 (notificada el 16 de junio de 2014), que formuló un reparo por la cantidad de dos millones novecientos ochenta y dos mil cincuenta y siete bolívares fuertes con ocho céntimo (Bs. 2.982.057,08), actualmente expresado en un céntimo (Bs. 0,01) para el ejercicio fiscal 2009; y por la cantidad de dos millones setecientos cuatro mil novecientos sesenta y nueve bolívares fuertes con sesenta céntimo (Bs. 2.704.969,60), reexpresado en un céntimo (Bs. 0,01) para el ejercicio fiscal 2010, por lo que, el recurrente procedió allanarse parcialmente por la cantidad de un millón setenta y cinco mil setecientos sesenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 1.075.766,33), hoy actualizado en un céntimo (Bs. 0,01) para el año 2009 y quinientos diez mil doscientos setenta y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 510.273,33), actualmente expresado en un céntimo (Bs. 0,01) para el año 2010; igualmente alegó que la Administración Tributaria cumplió cabalmente con el procedimiento contenido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario del 2001 aplicable ratione temporis, donde la instancia sumarial convalidó y dio por extinguidas las obligaciones tributarias productos de diferencia de impuestos a pagar a favor del Tesoro Nacional, durante los ejercicios fiscales 2009 y 2010.

Así pues, de lo anteriormente expuesto observa esta Sala que tal argumento referido a la aceptación parcial de los reparos señalados por la Administración Tributaria, el Tribunal de instancia al momento de proferir el fallo bajo estudio, sólo hizo mención sobre el allanamiento parcial pero no decidió nada al respecto, debiendo decidir que la sanción de multa se aplica en el 10% del Tributo Omitido, conforme al artículo 111 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario 2001, vigente en razón del tiempo, siendo este el alegato esgrimido por el Fisco Nacional tanto en su escrito de informes presentado en Primera Instancia y en su escrito de fundamentación presentado ante esta Sala, por lo que, resulta forzoso concluir que la sentencia de mérito se encuentra viciada de incongruencia negativa de conformidad con lo previsto en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, configurándose el vicio denunciado por el Fisco Nacional. Así se declara.

En orden a lo expuesto, se declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación en juicio de la República y, en atención a lo establecido en el artículo 244 eiusdem, se anula el fallo definitiva Nro. PJ602017000183 dictado el 3 de julio de 2017, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental. En consecuencia, resulta inoficioso pronunciarse sobre los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, alegados por la República en el escrito de fundamentación de la apelación. Así se decide.

Resuelto lo anterior, esta Máxima Instancia, de conformidad con el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, y en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, pasa a conocer y decidir los alegatos de la nombrada empresa expuestos en el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de suspensión de efectos, que se concretan en las denuncias siguientes: 1) la Violación del Derecho a la Defensa, Debido Proceso, Derecho a ser oído en cualquier clase de proceso y Presunción de Inocencia, debido que la “RESOLUCIÓN” que culminó el Sumario Administrativo distinguido con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/ RNO/DSA/2015/098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), donde la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no valoró las pruebas presentadas en su fase administrativa, lo que procedió fue a confirmar el contenido del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DF/2013/ISLR/815/325 de fecha 05 de junio de 2014, resultando nula por no haber consideró la defensa de su representada; 2) el vicio de Falso Supuesto de Hecho y Derecho, por cuanto la Administración Tributaria omitió el allanamiento parcial de su representada efectuado al contenido del Acta de Reparo antes identificada, por cuanto en la Resolución de Sumario Administrativo, en el punto IV de la Determinación Fiscal, no incorpora en los cuadros los valores aceptados, por cuanto la misma conduce a desconocer un elemento trascendental en la determinación del verdadero enriquecimiento gravable de su representada, por cuanto a su allanamiento los intereses moratorios se reduciría, la sanción de multa es del diez por ciento (10%) del tributo omitido a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable en razón del tiempo; 3) errónea apreciación y calificación de los hechos y del derecho, rechazando costos y gastos causados y pagados, normales y necesarios, por que la Administración Tributaria señaló que la Distribuidora Nacional 2000, C.A., supuestamente no presentó los soportes con el número de Registro de Información Fiscal (RIF), que avalen las partidas de Costos de Materias Primas, como lo son Números de Recibo o Comprobantes, los cuales establecen: Cheque, Nombre de Beneficiado, Número de Cédula, Descripción, Fecha y Monto de la erogación, comprobantes bancarios, los cuales fueron presentados en el transcurso de la fiscalización y no fueron considerados, con la finalidad de demostrar el costo de materia prima en el cual se incurrió, para producir la renta, desconociendo lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en sus artículos 21 y siguientes, asimismo, la Administración Tributaria pudo determinar, la existencia de dichos proveedores artesanales de su número de “RIF”, con el número de cédula, a través de su portal SENIAT; 4) violación de los principios constitucionales de racionalidad, proporcionalidad de la aplicación de la sanción pecuniaria (multa) y la calidad contributiva de su representada, al considerar, que la Resolución de Sumario Administrativo descrita anteriormente, se determinó unas supuestas diferencias en contra de su representada, sancionó conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, y posteriormente actualizó la Unidad Tributaria al momento de la emisión de la Resolución in comento, dicho procedimiento es inconstitucional e ilegal, ya que la Administración Tributaria actualizó las sanciones pecuniarias (multas), utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de las Resoluciones, es decir la vigente para el año 2015 que era de ciento cincuenta bolívares (Bs. 150,00), siendo lo correcto utilizar la Unidad Tributaria vigente para el momento de la determinación de las supuestas diferencias, las cuales eran de cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00) y sesenta y cinco bolívares (Bs. 65,00), para los ejercicios económicos 01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010, respectivamente.

1.- De la violación del derecho a la defensa, debido proceso, derecho a ser oído en cualquier clase de proceso y presunción de Inocencia.

La contribuyente alegó que en la Resolución que culminó el Sumario Administrativo distinguido con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DSA/2015/098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no valoró las pruebas presentadas en su fase administrativa, lo que procedió fue a confirmar el contenido del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2013/ISLR/815/325, de fecha 05 de junio de 2014, resultando nula por no haber considerado la defensa de su representada.

Sobre este particular, esta Sala observa que en el presente caso la Administración Tributaria ejecutó el procedimiento de fiscalización, previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, respecto a la contribuyente de autos, en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales “01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010”, tal y como se evidencia de la providencia administrativa distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DSA/2015/098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En orden a lo que antecede, a fin de resolver el presente asunto esta Sala considera pertinente referir que los derechos a la defensa, debido proceso, derecho a ser oído y presunción de inocencia se encuentran consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone:

“Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. (…)

2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad.

4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley (…)”.

Sobre la referida norma constitucional, debe destacarse el criterio pacífico sostenido por esta Máxima Instancia referente a que los derechos a la defensa y al debido proceso comprenden, entre otros: 1) el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio y a conocer los hechos que se le imputan; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; 4) el derecho que tiene el administrado a presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el derecho que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de defensa; y 6) el derecho a recurrir la decisión que considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01678 del 25 de noviembre de 2009, caso: Manuel Rosales Guerrero, ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00693, 00351, 00875, 01147 y 00308, de fechas 7 de julio de 2016, 22 de junio, 1° de agosto, 25 de octubre de 2017 y 15 de marzo de 2018, casos: General Motors Venezolana, C.A.; Wonke Occidente, C.A.; Somury Diseños en Piel, C.A.; Fivenca Casa de Bolsa, C.A. y BFC Banco Fondo Común, C.A. Banco Universal, en ese orden).

Circunscribiendo el análisis a la situación concreta, esta Máxima Instancia observa de una revisión de las actas que conforman el presente expediente, las siguientes actuaciones:

En fecha 05 de junio de 2014 la Administración Tributaria, dictó Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DF/2013/ISLR/815/325 (notificada el 16 de junio de 2014), mediante la cual se determinó de oficio supuestas diferencias de impuesto sobre la renta causado y no pagado, como consecuencia del rechazo de la deducción de los Costos de producción específicos en los que Dinaca 2000 C.A., incurrió para la adquisición de bienes y servicios directamente imputables a los ingresos obtenidos (i) por la cantidad de dos millones novecientos ochenta y dos mil cincuenta y siete bolívares con ocho céntimos (Bs. 2.982.057,08), hoy actualizado en un céntimo (Bs. 0,01) para el ejercicio fiscal 2009; y ii) por la cantidad de dos millones setecientos cuatro mil novecientos sesenta y nueve bolívares con sesenta céntimos (Bs. 2.704.969,60), reexpresado en un céntimo (Bs. 0,01) para el ejercicio fiscal 2010, todo lo cual suma la cantidad total de cinco millones seiscientos ochenta y siete mil veintiséis bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 5.687.026,68), actualmente expresado en un céntimo (Bs. 0,01).

Con base a dicha providencia en fecha 08 de julio de 2014, el contribuyente consignó escrito de allanamiento parcial al contenido del acta de reparo (cursante a los folios 138 y 141 de la primera pieza del presente expediente), e indicó el pago de los reparos parcialmente aceptados según se desprende las Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 Nro. 1090294681, presentada el 5 de abril de 2010 para declarar el impuesto sobre la renta a su cargo para el ejercicio fiscal 2009, por un monto de un millón setenta y cinco mil setecientos sesenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 1.075.766,33) expresado en un céntimo (Bs. 0,01); y la Presentación de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 Nro. 1990370058, presentada el 28 de marzo de 2011 para declarar el impuesto sobre la renta a su cargo para el ejercicio fiscal 2010, por un monto de quinientos diez mil doscientos setenta y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs.510.273,33) actualizado en un céntimo (Bs. 0,01).

Asimismo, en fecha 13 de agosto de 2014, la contribuyente presentó escrito de descargos argumentando lo siguiente: “(…) nulidad del acta de reparo identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DF/2013/ISLR/815/325 del 5 de junio de 2014, ex artículos 240.1 y 240.3 del Código Orgánico Tributario, por falso supuesto de derecho, al rechazar indebidamente los costos por compras netas nacionales de materias primas para los ejercicios fiscales 2009 y 2010, sobre la base de que tales erogaciones están amparadas en documentos que no cumplen con algunos requisitos legales, desconociendo así el principio fundamental de la imposición a la renta de acuerdo con el cual la generación de cualquier tipo de renta exige necesariamente la causación de costos para la producción de los bienes enajenados, conculcándose así el principio constitucional de tributación conforme con la capacidad contributiva. Falta aplicación de los artículos 316 de la Constitución, 21 y 23 a) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2007, y 36 de su Reglamento año 2003. Falsa aplicación, por errónea interpretación, de los artículos 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 175 de su Reglamento. (…) consideramos que lo anterior implica un falso supuesto de derecho en la formación de la voluntad administrativa expresada preliminarmente a través del acta de reparo, toda vez que, la tributación conforme con la capacidad económica del contribuyente a la que el constituyente condiciona ineludiblemente el diseño del sistema tributario exige la deducibilidad de los costos de producción que, como los rechazados por la honorable fiscalización en este caso y que alcanzan las sumas de (i) cinco millones seiscientos seis mil setecientos cuarenta bolívares con cincuenta céntimo (Bs. 5.606.740,50) para el ejercicio fiscal 2009; y ii) seis millones cuatrocientos cincuenta y cuatro mil novecientos ochenta y nueve bolívares con cuatro céntimos (Bs.6.454.989,04) para el ejercicio fiscal 2010, (…) la fiscalización fundamenta el rechazo de una parte sustancial del costo de producción de los bienes comercializados por DINACA 2000 (que asciende a la cantidad total de Bs. 12.061.729,54), en el formalismo de acuerdo con el cual los documentos que comprueban la efectiva realización del costo cuya deducción se pretende no cumplen con algunos de los requisitos –no propiamente especificados por el acta de reparo. (…)”.

Igualmente, riela a los folios 1863 y 1867 de la Pieza Nro. 4, copias certificadas del expediente administrativo, referente a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguido con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/098/002761” del 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual ratificó el reparo formulado en el Acta Fiscal distinguida con el alfanumérico Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2013/ISLR/815/325 de fecha 05 de junio de 2014 (notificada 16 de junio de 2014), levantada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional del referido Servicio Nacional, mediante la cual en sus páginas 50 y 54, establecieron lo siguiente:

“(…) Esta Instancia Administrativa, analizado el Expediente Administrativo N°. 2014/169, se evidenció que el Contribuyente conforme al Acta de Reparo (Impuesto Sobre la Renta) SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR//815/325, de fecha 05 de Julio de 2014, notificada en fecha 16/06/2014, conforme a lo previsto en el Artículo 162, numeral 1° del COT/2001, presentó dentro del lapso legal Escrito de Descargos, y en razón de haber sido apreciado, se determinó que el Contribuyente consignó durante la etapa sumarial pruebas en su defensa, que no desvirtuaron el contenido del Acta de Reparo Fiscal, cumpliéndose las normas legales vigentes, por parte de la auditoría fiscal, y habiéndose sometido a la respectiva depuración el presente proceso fiscal legal tributario, esta Administración Tributaria Regional procede a confirmar el contenido del Acta de Reparo fiscal. (…)

III

Decisión Administrativa

(…)

Esta Administración Tributaria Regional, observa que el Acta de Reparo Fiscal fue levantada por unos funcionarios competentes para tal fin, constituyendo el resultado de una investigación fiscal, y en cuya formulación se han cumplido los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ello, creando una presunción de veracidad en cuanto a los hechos en ellas expresados, tocándole al Contribuyente la Carga de la prueba con el fin de desvirtuarla.

(…)

En el presente caso, es importante señalar que el acta de reparo (Impuesto Sobre la Renta) (…), contiene todos los hechos que la actuación fiscalizadora observó en el proceder del Contribuyente y esta ha sido lo suficientemente explícita, porque ella contiene todos los reparos, objeciones y observaciones con respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias que la administración Tributaria consideró procedente formular al Contribuyente; y en vista de que el Contribuyente presentó dentro del lapso legal el escrito de descargo a que hace referencia el artículo 188 del COT/2001, y habiéndose sometido a la respectiva depuración el presente proceso fiscal legal tributario, esta Gerencia Regional Tributaria de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, procede a confirmar las cantidades que han sido reparadas por las diferencias de Impuestos a pagar a favor del Tesoro Nacional cuyos montos ascienden a: Un Millón novecientos seis mil doscientos noventa bolívares fuertes con 75/100 (Bs.F. 1.906.290,75) [expresado en un céntimo (Bs. 0,01)]; y dos millones ciento noventa y cuatro mil seiscientos noventa y seis bolívares fuertes con 27/100 (Bs.F. 2.194.696,27) [actualmente en un céntimo (Bs. 0,01)]; correspondientes a los ejercicios fiscales económicos 01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010, por concepto de Impuesto Sobre la Renta. (…)”. (Destacado de esta Sala).

Vinculado a lo señalado, esta Superioridad debe recalcar que en el caso concreto la Administración Tributaria al dictar la Resolución que culminó el Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/ RNO/DSA/2015/098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tomó en consideración el allanamiento parcial de los pagos realizados, y determinó que la contribuyente consignó durante la etapa sumarial pruebas en su defensa, que no desvirtuaron el contenido del Acta de Reparo Fiscal, procediendo a confirmar las cantidades que han sido reparadas por las diferencias de impuesto sobre la renta causado y no pagado, por lo que, esta Sala considera que la contribuyente tuvo conocimiento de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodeaban la actuación fiscal, ya que en todo momento la Administración Tributaria cumplió con los derechos constitucionales consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual, se desestima el vicio alegado por la recurrente en el escrito recursivo, referido a la violación del derecho a la defensa, debido proceso, derecho a ser oído, presunción de inocencia. Así se establece.

2.- Vicio de falso supuesto de hecho y derecho.

La recurrente afirmó que la Resolución dictada por la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho porque existe una errada apreciación y calificación de los hechos y del derecho, por cuanto su representada en fecha 08 de julio de 2014, consignó escrito allanándose parcialmente al contenido del Acta de Reparo identificada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325 de fecha 5 de junio de 2014, señalando el pago de los reparos parcialmente aceptados según se desprende la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 N° 1090294681, presentada el 5 de abril de 2010 para declarar el impuesto sobre la renta a su cargo para el ejercicio fiscal 2009, por el monto de un millón setenta y cinco mil setecientos sesenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 1.075.766,33) expresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01); y la Presentación de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 Nro. 1990370058, presentada el 28 de marzo de 2011 para declarar el impuesto sobre la renta a su cargo para el ejercicio fiscal 2010, por el monto de quinientos diez mil doscientos setenta y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 510.273, 33) actualmente en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

Aduce el recurrente, que la Administración Tributaria desconoce el hecho del allanamiento parcial de su representada, tal y como se podría evidenciar en la Resolución de Sumario Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/ RNO/DSA/2015/098/002761, de fecha 30/06/2015, en el punto IV “(…) de la Determinación Fiscal, ya que no incorpora en los cuadros de la determinación, los valores aceptados; asimismo continúa la Administración Tributaria con el desconocimiento y falta de apreciación de los hechos, por lo que solicitan revisen cuidadosamente y reconsidere las conclusiones [del] acta administrativa in comento. (…)”. (Agregado de esta Sala).

Asimismo, alegó que la resolución culminatoria presenta falso supuesto de derecho, por cuanto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitó a la Administración Tributaria que dejará constancia de “(…) (i) De conformidad parcial de su representada con el reparo impuesto por medio del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2014/ISLR/815/325, en los términos antes expuestos; (ii) liquide los intereses moratorios a que haya lugar (iii) liquide la multa del 10% del tributo omitido a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, multa que en el caso concreto ascendería a la cantidad total de ciento cincuenta y ocho mil seiscientos tres bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 158.603,96) reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).

Al respecto, esta Alzada observa que el primer alegato de la recurrente referente al vicio de falso supuesto de hecho, estima necesario destacar, que en las actas procesales que integran el expediente, se desprende que la contribuyente en fecha 08 de julio de 2014 (cursante a los folios 138 al 141 de la primera pieza del expediente), procedió allanarse parcialmente el acta de reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2013/ISLR/815/325 de fecha 05 de junio de 2014 (notificada el 16 de junio de 2014); y en tal sentido, en fecha 13 de agosto de 2014, la mencionada empresa presentó escrito de descargos (ver folios 142 al 167 de la primera pieza del expediente), contra los reparos expresados por la Administración Tributaria referente al rechazo de los costos por compras netas nacionales de materias primas para los ejercicios fiscales 2009 y 2010, que alcanzan las sumas de (i) cinco millones seiscientos seis mil setecientos cuarenta bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 5.606.740,50) hoy expresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), para el ejercicio fiscal 2009; y ii) seis millones cuatrocientos cincuenta y cuatro mil novecientos ochenta y nueve bolívares con cuatro céntimos (Bs. 6.454.989,04) reexpresado en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), para el ejercicio fiscal 2010.

Así pues, la Administración Tributaria en su capítulo IV “Determinación Fiscal”, procedió a cargo de la mencionada empresa determinar la obligación de pagar por las diferencias en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010, de la forma como se detalla a continuación:

“(…)

CUADRO NRO. 21

RESUMEN DEL IMPUESTO A PAGAR

*EJERCICIO*	*MONTO Bs.F*
01/01/2010 al 31/12/2009	4.100.987,00
01/01/2010 al 31/12/2010	11.546.615,00
*TOTAL*	4.100.987,02

(…)”.

Por lo antes expuesto, esta Máxima Instancia considera que del cuadro ut supra señalado se desprende que la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución que culminó con el Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/ 098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), sí tomó en cuenta el allanamiento parcial que fuera pagado por la recurrente y consignados en el escrito de fecha fecha 08 de julio de 2014 (cursante a los folios 138 al 141 de la primera pieza del expediente); en consecuencia, esta Sala considera que en el presente caso no se configura el vicio de falso supuesto de hecho en el acto administrativo recurrido. Así se establece.

Con respecto al vicio de falso supuesto de derecho alegado por la recurrente, referente a que la Administración Tributaria debió liquidar los intereses moratorios a que haya lugar, y aplicar la sanción de multa del diez por ciento (10%) del tributo omitido a que se refiere el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Esta Alzada observa, que la Administración Tributaria en su capítulo V “Determinación de la multa”, procedió a establecer a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar diferencias en materia de impuesto sobre la renta, así como sanción de multa e intereses moratorios de conformidad con lo indicado en los artículos 111 (112,5%), 94 y 66 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable ratione temporis, para los ejercicios fiscales 01/01/2009 al 31/12/2009 y 01/01/2010 al 31/12/2010, tal como se refleja de seguidas:

“(…)

*Concepto*	*(Bs.)*
Impuesto no cancelado por el Contribuyente por concepto de ISLR	4.100.987,00
Multa por Contravención Artículo 111, más Artículo 94, Parágrafo Segundo del COT/2001 (112,5%)	11.546.615,00
Intereses Moratorios Art. 66 COT/2001	4.547.238,00
*TOTAL A PAGAR AL TESORO NACIONAL*	Bs.F. 20.194.840,00
*RECONVERSIÓN MONETARIA*	Bs.S. 0,01

(…)”. (Sic).

En ese contexto, resulta imperativo para este Alto Tribunal observar el contenido del artículo 111 eiusdem, que dispone “(…) En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la [sanción de] multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido (…)”, así pues, los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente por razón del tiempo, establecen lo siguiente:

“(…) Artículo 185.- En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.

Artículo 186.- Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos. (…)”.

De las citadas normas se infiere que la Administración Tributaria en ejercicio de su facultad de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, puede proceder de las maneras siguientes:

Un primer escenario se encuentra constituido por el hecho de que llevada a cabo la determinación de la referida obligación, la Administración Tributaria levantará el Acta de Reparo en la cual conminará al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta, a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante; en este caso se impondrá al sujeto pasivo de la obligación tributaria una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido y se calcularan los intereses moratorios que resulten de las diferencias de tributos omitidos, desde el vencimiento del plazo para el pago hasta la fecha efectiva del mismo.

En otras palabras, el funcionario público previamente facultado a través de la Providencia Administrativa Autorizatoria, podrá fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y al culminar dicho procedimiento, deberá levantar un Acta de Reparo (fase previa investigativa o preparatoria) en la que se emplazará al contribuyente o responsable a fin de que proceda -tal como se indicó precedentemente- a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles luego de notificada. Si el reparo es aceptado y el tributo omitido pagado, la autoridad tributaria mediante acto administrativo procederá a dejar constancia de ello, liquidará los intereses moratorios, y aplicará la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código de la especialidad, esto es, un diez por ciento (10%) del tributo omitido, así como las demás multas a que hubiere lugar. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00808 del 27 de julio de 2016, caso: Pirelli de Venezuela, C.A.).

Un segundo escenario sería aquél en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no se “allane” o acepte parcialmente la determinación contenida en el Acta de Reparo; en este caso se abrirá el sumario administrativo respecto a la parte no aceptada, en el que se presentará el escrito de descargos, procedimiento este que culminará con la emisión de la correspondiente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, acto que deberá cumplir los requisitos establecidos en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00808 del 27 de julio de 2016, caso: Pirelli de Venezuela, C.A.)

Con relación al primer escenario, es necesario destacar, que su finalidad no es otra que la de agilizar la recaudación de los tributos, aplicándole al sujeto pasivo la sanción de multa reducida al diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido, de conformidad con el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem.

Pero en el segundo supuesto, la Administración Tributaria tiene la posibilidad legal de imponer la sanción de multa entre el límite mínimo y el límite máximo, tomando en cuenta para ello las circunstancias atenuantes y agravantes que rodean el caso. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01472 del 14 de agosto de 2007, caso: Sucesión de Eneida Adelfa Azocar Lazarde).

Así, importa resaltar que al órgano exactor, en el destacado rol de la recaudación de los tributos, se le han reconocido amplias facultades de verificación, fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos, y nada condiciona ni limita a la Administración Tributaria a realizar o ejecutar el procedimiento investigativo que considere oportuno y conveniente para cumplir con la aludida actividad, siempre que su actuación se encuentre enmarcada dentro de los límites de la Ley. (Vid., decisión de esta Sala Nro. 01130 del 23 de julio de 2014, caso: Distribuidora Juan Pablo, C.A.).

De la revisión de las actas procesales, la Sala observa el contenido de la Resolución que culminó el Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (ver folios 46 al 49), se desprende que la Administración Tributaria tomó en consideración las siguiente declaraciones “(…) Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 N° 1090294681, presentada el 5 de abril de 2010 para declarar el impuesto sobre la renta a mi cargo para el ejercicio fiscal 2009, por un monto de un millón setenta y cinco mil setecientos sesenta y seis bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 1.075.766,33) y Declaración Definitiva de Rentas y Pago, sustitutiva de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, Forma DPN-26 N° 1990370058, presentada el 28 de marzo de 2011 para declarar el impuesto sobre la renta a mi cargo para el ejercicio fiscal 2010, por un monto de quinientos diez mil doscientos setenta y tres bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 510.273,33). (…)”.

Con vista a lo anteriormente expuesto, esta Máxima Instancia advierte que la Administración Tributaria, debió calcular la sanción de multa sobre la parte aceptada parcialmente y pagada por la recurrente de los reparos, en un diez por ciento (10%) del tributo omitido, así como liquidar los interés moratorios correspondientes, tal y como, lo señala el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, mientras que de la parte del reparo no aceptada se debe de imponer la multa del 112,5% del tributo omitido, conforme al artículo antes mencionado, por lo cual, debe declarase procedente la denuncia del vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, respecto al cálculo de la sanción de multa por el equivalente al diez por ciento (10%), en relación a la aceptación parcial y pagada del reparo, en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir la correspondiente Planilla de Liquidación Sustitutiva. Así se decide.

3.- Errónea apreciación y calificación de los hechos y del derecho, rechazando costos y gastos causados y pagados, normales y necesarios;

La recurrente alega que el Fisco Nacional incurrió en una errada apreciación, calificación de los hechos y del derecho, rechazando costos y gastos causados y pagados, normales y necesarios, el cual se evidencia en los avisos de pagos, que -a su decir- la Administración Tributaria señaló que supuestamente no presentó los soportes con el número de Registro de Información Fiscal “RIF”, que avalen las partidas de Costos de Materias Primas, como lo son Números de Recibo o Comprobantes, los cuales establecen: Cheque, Nombre de Beneficiado, Número de Cédula, Descripción, Fecha y Monto de la erogación, comprobantes bancarios, los cuales fueron presentados en el transcurso de la fiscalización y no fueron considerados, con la finalidad de demostrar el costo de materia prima en el cual se incurrió, para producir la renta desconociendo lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2007, en sus artículos 21 y siguientes.

Ahora bien, adicionalmente, esta Sala Observa que con respecto a este punto la Contribuyente alegó que la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, no valoraron las pruebas presentadas en su fase administrativa y por ende no consideró la defensa de su representada, violentó el derecho a la defensa de su representada, al no valorar las pruebas promovidas y evacuadas obviando principios constitucionales, así como el desconocimiento en el procedimiento establecido para la elaboración de un Acto Administrativo, conforme lo dispone el Código Orgánico Tributario.

Sin embargo, de la lectura de las citas anteriores que se hicieron de la Resolución Culminatoria impugnada, se desprende que la Administración Tributaria efectivamente sólo determinó que la contribuyente consignó durante la etapa sumarial pruebas en su defensa, que no desvirtuaron el contenido del Acta de Reparo Fiscal, procediendo a confirmar las cantidades que han sido reparadas por las diferencias de impuesto sobre la renta causado y no pagado, no efectuando un análisis y estudio detallado del alegato esgrimido por la contribuyente Distribuidora Nacional 2000 C.A., lo que supondría en principio que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Silencio de Pruebas, y al tratarse de un vicio que afecta la causa del acto administrativo, traería como consecuencia su nulidad pero ello siempre y cuando la falta de valoración de la Administración sea sobre un hecho esencial, y que traiga como consecuencia que se produzca una decisión distinta a la que hubiese tomado en caso de no haber incurrido en tal omisión, por lo que, es necesario examinar si el acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, y además, si se dictó de manera que guardara la debida congruencia con el supuesto previsto en la ley.

Asimismo, esta Sala observa que los alegatos de fondo ut supra giran en torno a las pruebas que fueran también promovidas y evacuadas en la Primera Instancia, tal y como lo dispone el artículo 433 y siguientes del Código de procedimiento Civil, por lo que, considera prudente entrar a conocer de las mismas, lo cual permitirá con mayor precisión determinar si efectivamente el acto administrativo impugnado se dictó de manera adecuada y con la debida congruencia que exige toda norma legal.

Se observa, que corre inserto a los folios 195 al 561 (pieza Nro. 1), 565 al 1056 (Pieza Nro. 2), 1100 al 1638 (pieza Nro. 3), 1640 al 1803, documentación consignada por la contribuyente referente a los comprobantes de pagos y facturas para los períodos investigados 2009 y 2010, asimismo, riela a los 1804 al 1810 de la pieza Nro. 4 del expediente informe de la experticia contable, realizada por los expertos Teódulo J. González CPC Nro. 8673 (designado por el órgano fiscal), Alexander Maita CPC Nro. 51270 (designada por el Tribunal de Instancia) y Otilio R. Velásquez D. CPC Nro. 51321 (designado por la accionante), presentaron sus conclusiones conforme a los especiales conocimientos que poseen sobre la materia contable, de la cual se desprende:

“(….) IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Para la realización del presente trabajo, se tomó como muestra el 90% de las facturas y demás comprobantes que amparan los registros contables de la empresa para ambos periodos impositivos objeto de la experticia, y los cuales representan más de un 97% de la cuantía o montos objetados, en virtud de que ambas ejercicios económicos la administración tributarias la objetó los mismos rubros en cuanto a las pesadas o compras de materia prima y los servicios contratados y el caletaje, es decir, costos y gastos.

(…)

La administración tributaria rechaza por falta de comprobación la cantidad de bolívares Un Millón Cuatrocientos Cuarenta y Nueve Mil Seiscientos Cuarenta y Tres con Setenta y Cuatro Céntimos (Bs. 1.449.643,74) por concepto de compras netas de materia prima.

De la experticia realizada a esta partida, se pudo determinar la existencia de los soportes respectivos, su cancelación causación y registro contable por la cantidad de bolívares de Millón Trescientos Treinta y Tres Mil Ciento Setenta y Cinco con Cuarenta y Cuatro Céntimos (Bs. 1.333.175,44), cantidad ésta que representa el 92% del monto rechazado.

En cuanto a la partida materia prima, rechazada por la administración tributaria por falta de comprobación satisfactoria por un monto de bolívares Cinco Millones Seiscientos Seis Mil Setecientos Cuarenta con Cincuenta Céntimos (Bs. 5.606.740,50), esta experticia determinó que dichos costos se originan por la compra de café a los caficultores rurales, los cuales no emiten facturas que cumplan con los requisitos establecidos en la Ley, y demás resoluciones, sin embargo la empresa al recibir el café emite un recibo de entrada de dicho producto denominado ‘Pesada Diaria’, el cual contiene una descripción detallada del proveedor, número de la pesada, fecha, cantidad en kilos, de igual manera se emite cheque de pago a nombre del proveedor y se registra contablemente de acuerdo al clasificador de partida interna 210101999 denominada otros proveedores de café, cumpliendo con los requisitos de normalidad, necesidad, causados y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por este el objeto de la empresa procesar la materia prima (café) y su comercialización y distribución.

La experticia pudo verificar y comprobar la existencia de los documentos de amparan los costos rechazados por la Administración Tributaria por falta de comprobación satisfactoria, por la cantidad arriba señalada lo cual se demuestra en el anexo ‘C’.

En relación a la partida Compras de Bienes y Servicios rechazados por la Administración Tributaria por falta de comprobación satisfactoria por la cantidad de bolívares Quinientos Dieciocho Mil Cuatrocientos Cuarenta con Cuarenta y Nueve Céntimos (Bs. 518.440,49), esta terna de expertos pudo verificar y comprobar que dicha partida está compuesta por dos sub partidas denominadas Servicios Contratados y Caletaje, correspondiendo la cantidad de bolívares Cuatrocientos Veinticinco Mil Doscientos Setenta y Nueve Mil con Setenta y Siete Céntimos (Bs. 425.279,77) a servicios contratados y la cantidad de bolívares Noventa y Tres Mil Ciento Sesenta con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 93.160,92), a la sub cuenta caletaje.

De la revisión tanto de los recibos, cheques, algunos mediante el pago de caja chica, mayor analítico, se pudo comprobar que estos gastos por servicios contratados, fueron causados, pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta. Tal como se demuestra en el anexo ‘D’.

En cuanto a la sub cuenta caletaje, esta terna de expertos pudo constatar y verificar que se originan por trabajos realizados por personas que no guardan relación de dependencia laboral con la empresa, sino que son un personal que se encuentra en las afueras de las instalaciones de la empresa las cuales cuando se les necesita son llamadas para realizar el trabajo de descarga y acomodo del café dentro del depósito o almacén. Esta actividad desarrollada por estas personas es denominada por la empresa con nombre de caletaje, como los montos pagados son muy pequeños o de baja de cuantía, los trabajadores nombran un representante para que la empresa emita un cheque a nombre de esa persona, otras veces estos gastos son pagados a través de la caja chica, esta es la razón por la cual no existen facturas que cumplan con los requisitos de ley que amparan estos gastos, esta experticia pudo constatar y verificar la causación, normalidad y necesidad del gastos, así como también su pago y registro contable, tal y como se demuestra en el anexo ‘E’.

Pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta.

Período Fiscal 01-01-2010 al 31-12-2010

En relación con este periodo, esta terna de expertos teniendo por norte el escrito de pruebas y siguiendo con el mismo procedimiento utilizado para el ejercicio 01-01-20[10] al 31-12-20[10], basándose el reparo por falta de comprobación satisfactoria, por parte de la actuación fiscal de la Administración Tributaria con respecto a la cuenta compra de materia prima, por un monto de bolívares Seis Millones Cuatrocientos Cincuenta y Cuatro Mil Novecientos Ochenta y Nueve con Cuatro Céntimos (Bs. 6.454.989,04), se analizó, verificó y cotejó los recibos, pagos y registros contables de la compra se realizó a los caficultores rurales los cuales no emiten facturan que cumplan con los requisitos establecidos en la Ley, y demás resoluciones, sin embargo la empresa al recibir el café emite un recibo de entrada de dicho producto denominado “Pesada Diaria”, el cual contiene una descripción detallada del proveedor, número de la pesada, fecha, cantidad en kilos, de igual manera se emite cheque de pago a nombre del proveedor y se registra contablemente de acuerdo al clasificador de partida interna 210101999 denominada otros proveedores de café, cumpliendo con los requisitos de normalidad, necesidad, causados y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por este el objeto de la empresa procesar la materia prima (café) y su comercialización y distribución.

Esta terna de expertos pudo constatar que su causación, pago, normalidad, necesidad y registro de esta cuenta por la cantidad superior a bolívares Seis Millones (Bs. 6.000.000,00), tal como se evidencia en el anexo ‘F’.

En relación a la partida Compras de Bienes y Servicios rechazados por la Administración Tributaria por falta de comprobación satisfactoria por la cantidad de bolívares Un Millón Veintisiete Mil Trescientos Ochenta y Dos con Setenta y Un Céntimos (Bs. 1.027.382, 71), esta terna de expertos pudo verificar y comprobar que dicha partida está compuesta por dos sub partidas denominadas Servicios Contratados y Caletaje, correspondiendo la cantidad de bolívares de Un Millón Tres Mil Ciento Cuarenta y Cinco con Cuarenta y Un Céntimos (Bs. 1.003.145,41) a servicios contratados y la cantidad de bolívares Veinticuatro Mil Doscientos Treinta y Siete con treinta Céntimos (Bs. 24.237,30), a la sub cuenta caletaje.

La partida o sub cuenta Servicios Contratados, los expertos pudimos constatar que esta partida tienen su origen en servicios ocasionales, prestados a la empresa por personas sin relación de dependencia; se trata de personas que son contratadas a medidas que vayan surgiendo trabajos o labores dentro de la empresa y que estos no pueden ser desarrollados por su tren de personal, en este sentido se ocupa a estas personas que no tienen empresas formalmente constituida, es decir personal a destajo, que por su misma condición de obreros y personal no calificado no poseen un sistema de facturación para registrar el cobro de su prestación laboral, es por ello que la empresa emite un recibo o relación interna de pago para poder descargar el gasto. De la revisión tanto de los recibos, cheques, algunos mediante el pago de caja chica, del mayor analítico, se pudo comprobar que estos gastos por servicios contratados, fueron causados, pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta. Tal como se demuestra en el anexo ‘G’.

Esta terna de expertos, con la presentación del presente informe, de forma unánime y conforme concluye la labor encomendada por este digno Tribunal, esperando haber cumplido apego a la ética, a la máxima de experiencia y poder servir como verdaderos auxiliares de justicias. (…)”.

Asimismo, esta Máxima Instancia advierte que la representación del Fisco Nacional no se opuso a la admisión de la prueba de experticia y tampoco la impugnó.

En cuanto al informe que deben presentar los expertos, aplicable por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil dispone lo siguiente:

“Artículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertos”.

De la norma examinada se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo el objeto, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos.

En este sentido, el artículo 1.425 del Código Civil establece:

“Artículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos”. (Negrillas de la Sala).

Esta Alzada observa que la motivación a que se refiere el precepto legal citado sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacíos o inconsistentes. El dictamen como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba y el juez o la jueza pueda obtener credibilidad sobre 1o concluido. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 01472 del 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní, C.A ratificado en el fallo Núm. 01164, del 3 de noviembre del 2016 caso: Carbones de La Guajira, S.A.)

Con relación al valor probatorio de la experticia contable, esta Máxima Instancia ha sido del criterio que cuando su evacuación se ha realizado “con apego a las formalidades de la ley, así mismo del contenido del informe se desprende que la actuación de los expertos fue desplegada atendiendo a lo solicitado por el promovente, aunado a la circunstancia de que el informe no fue objeto de impugnación por las partes, en tal virtud esta Sala aprecia dicho informe (…) y le otorga valor en concordancia con las demás probanzas de autos (…)” (sentencia número 00676 del 4 de junio de 2008, caso: Luis Fernández Blanco Vs. PDVSA Petróleo, S.A.), ‘de conformidad con las reglas de la sana crítica” [fallo número 00850 del 23 de julio de 2008, caso: Asociación Civil Caja de Ahorro y Préstamo del Personal Docente y de Investigación de la Universidad Nacional Experimental Politécnica ‘Antonio José de Sucre’, Vice-Rectorado ‘Luis Caballero Mejías’ (CAPUNEXPO-LCM) Vs. Universidad Nacional Experimental Politécnica ‘Antonio José de Sucre’ (UNEXPO)].

Ahora bien, esta Sala observa que de la revisión realizadas a las actas que conforman el presente expediente y el análisis a la documentación consignada, la Actuación Fiscal, se determinó que: Para el ejercicio gravable desde el 1° de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2009, entre los Costos se encuentran recibos correspondientes a Compras Netas de Materia prima que totalizan la cantidad de cinco millones seiscientos seis mil setecientos cuarenta bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 5.606.740,50), actualmente expresados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), los cuales están soportados por recibos que no cumplen con los requisitos legales de facturación exigidos, por cuanto carecen de número de facturas, número de Registro de Información Fiscal (RIF), número de control e imprentas autorizadas, entre otros, los cuales se detallan a continuación: “(…) Documentos Presentado Proveedor Monto (Bs.) Concepto: Recibo Héctor Chacón 851.426.50 Compra de café; Recibo Otros Proveedores 4.755.314,00 Compra de café; Total 5.606.740,50 [hoy en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (…)”, monto este rechazado por la Administración Tributaria de la partida Compras Netas de Materias Primas correspondiente al ejercicio 2009, del Total Costo de Ventas, declarado por la cantidad de cincuenta y seis millones diez mil novecientos sesenta y seis bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 56.010.966,97) actualmente en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), monto rechazado por no contar con facturas que justifiquen los mismos.

Igualmente, para el ejercicio gravable desde el 1° de enero de 2010 al 31 de diciembre de 2010, la contribuyente en su declaración definitiva de rentas y pago, reflejó en el ítem 734, Total Costo de Ventas, la cantidad de setenta y ocho millones doscientos cuarenta y dos mil doscientos diecisiete bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 78.242.217,44) siendo que producto de la revisión y análisis a la documentación consignada, se detectó que entre los Costos se encuentran recibos correspondientes a Compras Netas de Materia prima que totalizan el monto de seis millones cuatrocientos cincuenta y cuatro mil novecientos ochenta y nueve bolívares con cuatro céntimos (Bs. 6.454.989,04), reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), los cuales están soportados por recibos que no cumplen con los requisitos legales de facturación exigidos, por cuanto carecen de número de facturas, número de Registro de Información Fiscal (RIF), número de control e imprentas autorizadas, entre otros, los cuales se detallan a continuación: “(…) Documentos Presentado Proveedor Monto (Bs.) Concepto: Recibo Héctor Chacón 692.001,48 Compra de café; Recibo Otros Proveedores 5.762.987,56 Compra de café; Total 6.454.989,04 [hoy en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (…)”, monto este rechazado por la Administración Tributaria, por la cantidad supra indicada, relacionada en la partida de Compras Netas de Materias Primas del ejercicio 2010, por cuanto, dicho monto no está soportado con las facturas respectivas de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y demás normas de rango sub-legal.

Se observa del contenido del Informe Pericial, que los expertos verificaron toda la información contenida desde las facturas, comprobantes de egresos, registro contables y demás documentos que amparan dichas transacciones en ambos períodos económicos y se verificaron en un cien por ciento (100%) todo material, cotejando y cruzando la información, dando como resultado que:

En cuanto a la partida materia prima del ejercicio fiscal desde el 1° de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2009, rechazada por la Administración Tributaria por falta de comprobación satisfactoria por un monto de cinco millones seiscientos seis mil setecientos cuarenta con cincuenta céntimos (Bs. 5.606.740,50), actualizada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), determinó que dichos costos se originan por la compra de café a los caficultores rurales, los cuales no emiten factura que cumplan con los requisitos establecidos en la Ley, y demás resoluciones, sin embargo la empresa al recibir el café emite un recibo de entrada de dicho producto denominado “Pesada Diaria”, el cual contiene una descripción detallada del proveedor, número de la pesada, fecha, cantidad en kilos, de igual manera se emite cheque de pago a nombre del proveedor y se registra contablemente de acuerdo al clasificador de partida interna Nro. 210101999 denominada otros proveedores de café, cumpliendo con los requisitos de normalidad, necesidad, causados y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por este el objeto de la empresa procesar la materia prima (café) y su comercialización y distribución, verificando y comprobando la existencia de los documentos de amparan los costos rechazados por la Administración Tributaria por falta de comprobación satisfactoria, por la cantidad arriba señalada.

En relación a la partida Compras de Bienes y Servicios rechazados por la Administración Tributaria por falta de comprobación satisfactoria por la cantidad de quinientos dieciocho mil cuatrocientos cuarenta con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 518.440,49), esta terna de expertos pudo verificar y comprobar que dicha partida está compuesta por dos (2) sub partidas denominadas Servicios Contratados y Caletaje, correspondiendo la cantidad de cuatrocientos veinticinco mil doscientos setenta y nueve mil con setenta y siete céntimos (Bs. 425.279,77), a servicios contratados y la cantidad de bolívares noventa y tres mil ciento sesenta con noventa y dos céntimos (Bs. 93.160,92), a la sub cuenta caletaje.

Por lo que, de la revisión tanto de los recibos, cheques, algunos mediante el pago de caja chica, mayor analítico, se pudo comprobar que estos gastos por servicios contratados, fueron causados, pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta.

Del ejercicio fiscal desde el 1° de enero de 2010 al 31 de diciembre de 2010, en relación con este período, los expertos siguiendo con el mismo procedimiento utilizado para el ejercicio antes indicado, basándose el reparo por falta de comprobación satisfactoria, por parte de la actuación fiscal de la Administración Tributaria con respecto a la cuenta compra de materia prima, por el monto de seis millones cuatrocientos cincuenta y cuatro mil novecientos ochenta y nueve con cuatro céntimos (Bs. 6.454.989,04) reexpresada en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), se analizó, verificó y cotejó los recibos, pagos y registros contables de la compra se realizó a los caficultores rurales los cuales no emiten facturan que cumplan con los requisitos establecidos en la Ley, y demás resoluciones; sin embargo, la empresa al recibir el café emite un recibo de entrada de dicho producto denominado “Pesada Diaria”, el cual contiene una descripción detallada del proveedor, número de la pesada, fecha, cantidad en kilos, de igual manera se emite cheque de pago a nombre del proveedor y se registra contablemente de acuerdo al clasificador de partida interna Nro. 210101999 denominada otros proveedores de café, cumpliendo con los requisitos de normalidad, necesidad, causados y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por este el objeto de la empresa procesar la materia prima (café) y su comercialización y distribución.

Por lo que, esa terna de expertos pudo constatar que su causación, pago, normalidad, necesidad y registro de esta cuenta por la cantidad de seis millones de bolívares (Bs. 6.000.000,00), actualmente en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), debido a que existe una diferencia de cuatrocientos cincuenta y cuatro mil novecientos ochenta y nueve bolívares con cuatro céntimos (Bs. 454.989,04), hoy actualizados en un céntimo de bolívar (Bs. 0,01), no soportados por la contribuyente recurrente del Monto rechazado por la Administración Tributaria, por la cantidad de Bs. 6.454.989,04, relacionada en la partida de Compras Netas de Materias Primas del ejercicio 2010, por cuanto dicho monto no está soportado con las facturas respectivas de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y demás normas de rango sub-legal.

En relación a la partida Compras de Bienes y Servicios rechazados por la Administración Tributaria por falta de comprobación satisfactoria por la cantidad de un millón veintisiete mil trescientos ochenta y dos con setenta y un céntimos bolívares (Bs. 1.027.382,71), la experticia pudo verificar y comprobar que dicha partida está compuesta por dos (2) sub-partidas denominadas Servicios Contratados y Caletaje, correspondiendo la cantidad de un millón tres mil ciento cuarenta y cinco con cuarenta y un céntimos de bolívares (Bs. 1.003.145,41) a servicios contratados y la cantidad de veinticuatro mil doscientos treinta y siete con treinta céntimos bolívares (Bs. 24.237,30), a la sub cuenta caletaje.

Los expertos constataron que esta partida tienen su origen en servicios ocasionales, prestados a la empresa por personas sin relación de dependencia, es decir personal a destajo, que por su misma condición de obreros y personal no calificado no poseen un sistema de facturación para registrar el cobro de su prestación laboral, es por ello que la empresa emite un recibo o relación interna de pago para poder descargar el gasto constatando de la revisión tanto de los recibos, cheques, algunos mediante el pago de caja chica, del mayor analítico, se pudo comprobar que estos gastos por servicios contratados, fueron causados, pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta.

Asimismo, en cuanto a las partidas de gastos correspondientes a los dos (2) ejercicios económicos 2009 y 2010, objeto de los reparos fiscales efectuados por la Administración Tributaria, los expertos verificaron, revisaron, cotejados y analizaron todas y cada una de las facturas originales que amparan dichos montos objetados en la cuenta compra de materia prima y gastos, pudiéndose evidenciar su existencia, normalidad y necesidad para la producción de la renta, además se verificó que la mayor de ellas se realizaron mediante pagos que han sido amparados en recibos, cheques, algunos mediante el pago de caja chica, del mayor analítico, se pudo comprobar que estos gastos por servicios contratados, fueron causados, pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta, así como también se verificaron y analizaron los asientos y registros contables de tales transacciones, todo lo cual configura una verificación y valoración de hechos contables de frente a las normas legales y reglamentarias (de contenido contable) que los rigen.

Esta Máxima Instancia estima procedente atraer a colación el principio de alteridad de la prueba, el cual dispone lo siguiente:

“(…) En cada uno de los anteriores documentos, emitidos por la parte actora, se observa firma ilegible y sello húmedo que dice: ‘Recibe conforme: Construcciones y Servicios de Mantenimiento, Firma Autorizada Ing. Emigdio Abarca. Director’. No se evidencia señal alguna de recibo por parte del Fondo Nacional del Café (FONCAFE). Ahora bien, constata la Sala que dichos documentos fueron elaborados por la parte actora con posterioridad a la celebración del contrato que originó la presente demanda, sin intervención alguna de la demandada, por tanto, en virtud del principio de alteridad de la prueba según el cual nadie puede fabricarse un medio probatorio para sí mismo, no constituyen prueba de obligación a cargo de la demandada. Así se declara. (…)”. (Vid. Sentencia de esta Máxima Instancia distinguida bajo el Núm. 01047 de fecha 15 de julio de 2009, caso: CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS DE MANTENIMIENTO RIMBERT, C.A.) (…)”.

De acuerdo a lo establecido en el mencionado principio de alteridad de la prueba no puede la contribuyente fabricarse un medio probatorio para sí misma, ya que no constituye prueba para demostrar ante el órgano exactor la veracidad de las mismas, por consiguiente la certificación promovida por la contribuyente no es suficiente como elemento probatorio para demostrar los créditos fiscales originados con la documentación a través de las facturas objetadas.

Luego, según se aprecia de la revisión de las actas procesales se constató que la empresa Distribuidora Nacional C.A., promovió ante el Juzgado a quo una experticia contable la cual se refirió antes, donde los expertos señalaron en el informe pericial que “(…) es por ello que la empresa emite un recibo o relación interna de pago para poder descargar el gasto. De la revisión tanto de los recibos, cheques, algunos mediante el pago de caja chica, mayor analítico, se pudo comprobar que estos gastos por servicios contratados, fueron causados, pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta. Tal como se demuestra en el anexo ‘D’. (…) los trabajadores nombran un representante para que la empresa emita un cheque a nombre de esa persona, otras veces estos gastos son pagados a través de la caja chica, esta es la razón por la cual no existen facturas que cumplan con los requisitos de ley que amparan estos gastos, esta experticia pudo constatar y verificar la causación, normalidad y necesidad del gastos, así como también su pago y registro contable, tal y como se demuestra en el anexo ‘E’. Pagados y registrados contablemente y se verificó su normalidad y necesidad para la producción de la renta. (…)”.

Derivado de lo anterior, esta la Sala destacó la procedencia del principio de la libertad de medios de pruebas en materia tributaria, al señalar:

“(...) Si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas.

Así, la regla en esta materia de promoción de pruebas, es la admisión y sólo puede declararse su negativa en casos excepcionales y cuando sea evidente su ilegalidad o impertinencia. (Vid. Sentencia de esta Máxima Instancia distinguida bajo el Núm. 4.581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A (CEPOCENTRO) (…)”.

En el caso de autos, respecto al valor probatorio de la experticia contable, esta Alzada ha sido del criterio que cuando su evacuación se ha realizado con apego a las formalidades de la ley hay que tomar en cuenta lo siguiente:

“(...) Así mismo del contenido del informe se desprende que la actuación de los expertos fue desplegada atendiendo a lo solicitado por el promovente, aunado a la circunstancia de que el informe no fue objeto de impugnación por las partes, en tal virtud esta Sala aprecia dicho informe (…) y le otorga valor en concordancia con las demás probanzas de autos (…) (sentencia número 00676 del 4 de junio de 2008, caso: Luis Fernández Blanco Vs. PDVSA Petróleo, S.A.), ‘de conformidad con las reglas de la sana crítica’. Fallo número 00850 del 23 de julio de 2008, caso: Asociación Civil Caja de Ahorro y Préstamo del Personal Docente y de Investigación de la Universidad Nacional Experimental Politécnica ‘Antonio José de Sucre’, Vice-Rectorado ‘Luis Caballero Mejías’(CAPUNEXPO-LCM) Vs. Universidad Nacional Experimental Politécnica ‘Antonio José de Sucre’ (UNEXPO). (...)”.

En el caso de autos, Advierte esta Superioridad que en el informe rendido por lo expertos contables, se aseveró que la experticia contable fue realizada con los recibos elaborados sólo por la recurrente, sin facilitar otro medio de prueba que demostrara que los gastos eran normales y necesarios, como lo sería las certificaciones bancarias, por lo que, este Máximo Tribunal aprecia que no se desprende de la misma que las facturas o documentos equivalentes, demuestren que la contribuyente soportó el impuesto y, en consecuencia, no logrando desvirtuar el contenido del acto administrativo impugnado contenido en los reparos fiscales correspondientes a los ejercicios impositivos comprendidos desde el 1° de enero de 2009 al 12 de diciembre de 2009 y 1° de enero de 2010 al 1° de diciembre de 2010, respectivamente.

Con base en las precedentes consideraciones, esta Sala estima que la experticia evacuada en primera instancia resulta insuficiente para desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de la Acta Fiscal, ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.427 del Código Civil, el cual establece que “Los jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ello”, razón por la cual, se desecha el alegato de errónea apreciación y calificación de los hechos y del derecho rechazando costos y gastos causados y pagados, normales y necesarios alegado por la recurrente. Así se declara.

4.- violación de los principios constitucionales de racionalidad, proporcionalidad de la aplicación de la sanción pecuniaria (multa) y la capacidad contributiva de su representada.

Arguyó la recurrente que en la Resolución de Sumario Administrativo descrita anteriormente, se determinaron unas supuestas diferencias en su contra, sancionándola conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, y posteriormente actualizó la Unidad Tributaria al momento de la emisión de la Resolución in comento, dicho procedimiento es inconstitucional e ilegal, ya que la Administración Tributaria actualizó las sanciones pecuniarias (multas), utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de las Resoluciones, es decir, la vigente para el año 2015 que era de ciento cincuenta bolívares (Bs. 150,00), siendo lo correcto utilizar la Unidad Tributaria vigente para el momento de la determinación de las supuestas diferencias, las cuales eran de cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00) y sesenta y cinco bolívares (Bs. 65,00), para los ejercicios económicos comprendidos desde el 1° de enero de 2009 al 12 de diciembre de 2009 y 1° de enero de 2010 al 1° de diciembre de 2010, respectivamente.

En orden a lo anterior, esta Sala considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

...omissis...

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”. (Resaltado de la Sala).

En atención a que el caso de autos se circunscribe a determinar cuál es la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa, debe esta Alzada atender a lo establecido en la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 del 5 de agosto de 2014, en la cual se señaló lo que a continuación se transcribe:

“(…) Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público (…)”.

En atención al señalado criterio, el cual resulta aplicable a la causa de autos, tomando en cuenta que deberá ser adoptado en los casos de incumplimientos verificados bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, de los cuales conozca la Sala con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, hecho verificado el 5 de agosto de 2014, y visto que a la contribuyente le fueron impuestas sanciones de multas, a los efectos de su cálculo debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que será objeto de pago la multa, y no la de la oportunidad en la cual la Administración Fiscal tuvo conocimiento de la comisión del ilícito tributario, pues tal como lo ha afirmado la Sala, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario”.

Con fundamento en lo expuesto, se estima que en el caso de autos no se verifica violación o amenaza de violación de los derechos y principios relativos a la capacidad económica, libertad económica, proporcionalidad y racionalidad, motivo por el cual declara improcedente tal alegato. Así se declara.

En torno a lo expuesto, Parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, el 14 de octubre de 2015, por la sociedad mercantil “DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A.”, contra la Resolución que culminó el Sumario Administrativo distinguido con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RNO/ DSA/2015/098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, queda firme la Resolución Sumario Administrativo antes identificada, y en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir la correspondiente Planilla de Liquidación Sustitutiva conforme a lo expuesto en el presente fallo. Así se decide.

Finalmente, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales en virtud de no haber vencimiento total de las partes, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Ahora bien, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”. (Destacado de esta decisión).

En razón de ello, se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario o la destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución. Así finalmente se establece.

DECISIÓN

Por las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva número sentencia definitiva Nro. PJ602017000183 dictada el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Nor-Oriental, en fecha 3 de julio de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos interpuesto por la sociedad mercantil “DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A.”; en consecuencia, se ANULA el pronunciamiento del Tribunal de instancia.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR del recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, el 14 de octubre de 2015, por la sociedad mercantil “DISTRIBUIDORA NACIONAL 2000, C.A.”, contra la Resolución que culminó el Sumario Administrativo distinguido con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RNO/DSA/2015/ 098/002761” de fecha 30 de junio de 2015 (notificada el 30 de julio de 2015), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, queda firme la Resolución Sumario Administrativo antes identificada, y se ORDENA a la Administración Tributaria emitir la correspondiente Planilla de Liquidación Sustitutiva conforme a lo expuesto en el presente fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes, en los términos expresados en este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Procurador General de la República, conforme a lo expuesto en el presente fallo. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los ocho (8) días del mes de diciembre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta–Ponente, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA En fecha nueve (9) de diciembre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00422.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA