Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2018-0343

Mediante Oficio Núm. 45/2018 del 22 de febrero de 2018, recibido el día 9 de abril del mismo mes y año, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente de su nomenclatura, Núm. AP41-U-2011-000294, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 6 de noviembre de 2017, por el abogado Exer Alejandro Suárez, INPREABOGADO Núm. 244.115, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se verifica de poder cursante en autos a los folios 177 al 180, contra la sentencia definitiva Núm. PJ0082017000118 dictada por el referido Juzgado el 24 de octubre de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 26 de mayo de 2011 por el abogado Valmy Díaz Ibarra, INPREABOGADO Núm. 91.609, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio PEPSI-COLA PANAMERICANA, S.R.L., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 22 de septiembre de 1969, bajo el Núm. 69, Tomo 87-A., acreditación que se constata del mandato que riela a los folios 19 al 24 de las actas procesales.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Núm. SNAT/GGSJ/DRAAT/2011-0419 de fecha 26 de mayo de 2011, notificada a la empresa accionante el 13 de junio del referido año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la “RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA RETIRO POR DESTRUCCIÓN DE MERCANCÍA IMPUTADAS AL COSTO” Núm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010-91-12-4870 del 11 de noviembre de 2010, notificada a la contribuyente de autos en esa misma fecha, emitida por el aludido órgano fiscal, que decidió: “(…) NO AUTORIZAR a la contribuyente (…) la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía señalada en el Acta de Determinación de Valor de Mercancías destruidas antes identificadas, por la cantidad de Bs.F. 475.844,30 [hoy la suma de cuarenta y siete bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 47,58)], por cuanto pudo constatarse de la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición, que los mismos son imputables al costo de ventas (…)”, de conformidad con lo establecido en el numeral 6 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, en concordancia con el Parágrafo Cuarto del artículo 64 de su Reglamento del 2003. (Mayúsculas y destacadas del texto citado; añadidos de esta Superioridad).

Según consta en auto del 19 de febrero de 2018, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación y remitió el expediente a esta Máxima Instancia, a través del precitado oficio.

El 12 de abril de 2018 se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 8 de mayo de 2018, la abogada Katty Yasmin Suarez Casanova, INPREABOGADO Núm. 33.487, actuando como sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta de instrumento poder cursante al folio 302 al 304 del expediente judicial, presentó el escrito de fundamentación de la apelación.

El 24 de mayo de 2018 la representación judicial de la contribuyente dio contestación a los fundamentos de la apelación fiscal.

Por auto del 29 de mayo de 2018 la causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

A través de diligencias consignadas ante esta Superioridad en fechas 21 de marzo de 2018 y 27 de octubre, la representación judicial de la contribuyente y del Fisco Nacional, respectivamente, solicitaron sentencia definitiva.

El 23 de septiembre de 2018, la contribuyente manifestó el interés procesal en obtener sentencia definitiva que contenga la decisión de fondo del asunto controvertido.

En fecha 31 de enero de 2019, la representación del Fisco Nacional solicitó a este Alto Tribunal se sirva dictar sentencia.

Mediante diligencias del 29 de mayo, 6 de agosto y 3 de diciembre de 2019, la representación en juicio de la República solicitó a esta Máxima Instancia se sirva dictar sentencia en el presente caso.

El 15 de enero de 2020, la representación judicial de la empresa Pepsi-Cola Panamericana, S.R.L. solicitó a este Alto Juzgado se sirva dictar el pronunciamiento respectivo.

En sesión de Sala Plena de 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta: Magistrada María Carolina Ameliach, Vicepresidenta: Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

Mediante escrito de fecha 14 de octubre de 2009, la sociedad mercantil Pepsi-Cola Panamericana, S.R.L. consignó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitud “de autorización para la destrucción de ciertas mercancías que se encontraban en estado de obsolencia”.

Posteriormente, la mencionada Gerencia Regional dictó el Acta de Requerimiento Núm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-06 de fecha 27 de julio de 2010, notificada a la empresa accionante ese mismo día, por medio de la cual solicitó la descripción contable del proceso de inventario llevado por dicha sociedad de comercio.

Con vista a lo anterior, en fecha 9 de julio de 2016 el órgano fiscal dictó el “ACTA DE RECEPCIÓN (DESTRUCCIÓN DE MERCANCIAS Y OTROS BIENES)” a través del cual las funcionarias Kelly J. Lugo Lozano, con cédula de identidad Núm. 13.582.970 y la supervisora Tibisay Rivero Crespo con cédula de identidad Núm. 6.522.840, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recibieron la descripción contable llevada por la empresa recurrente la cual se transcribe de seguidas:

“(...)

A continuación, presentamos una breve descripción contable del proceso de inventario que lleva[n] a cabo en Pepsi Cola Panamericana, S.R.L. desde el momento de la recepción de una materia prima hasta que esta es transformada en producto terminad para finalmente ser despachada a nuestro cliente.

1.-Recepción de MOP. Una vez que llega la materia prima llega a nuestro almacén se realiza la siguiente transacción contable:

CONCEPTO	DEBE	HABER
Inventario de materia prima	XXXX
Cuentas por pagar		XXXXX

2.-Producción: consumo de MP cada vez que una materia prima es incorporada en el proceso productivo, se realiza la siguiente transacción contable:

CONCEPTO	DEBE	HABER
Productos en proceso	XXXX
Inventario de materia prima		XXXXX

3.- Producción Elaboración de PT: una vez finalizado el proceso productivo, en donde obtenemos el producto final, realizamos la siguiente transacción contable

CONCEPTO	DEBE	HABER
Inventario producto terminado	XXXX
Productos en proceso		XXXXX

4.-Venta cuando el producto final es facturado y despachado a nuestro cliente realizamos la siguiente transacción contable

CONCEPTO	DEBE	HABER
Costo de venta	XXXX

Inventario producto terminado		XXXXX

Con estos cuatro (4) pasos englobamos las transacciones contables de inventario de un proceso normal de compra. Producción y ventas.

Ahora bien como proceso interno de control de inventario, realizamos periódicamente revisión y análisis de los inventarios disponibles en nuestro almacén, determinando si los mismos aun se mantiene aptos para su consumo, y en caso que se determinen que los mismos están vencidos y obsoletos, se procede a almacenarlos, aislarlos y etiquetarlos como inventarios retenidos/obsoletos/vencidos y se realiza contablemente la siguiente transacción:

CONCEPTO	DEBE	HABER
Costo/gasto por Obsolescencia	XXXX
Provisión por Obsolescencia		XXXXX

Este costo o gasto por obsolescencia forma parte de la conciliación de la renta, para la determinación de la base imponible del ISLR.

ESTADO DE RESULTADO

CONCILIACIÓN DE LA RENTA

UTILIDAD NETA ANTES DE IMPUESTO

(+) PARTIDAS NO DEDUCIBLES

(-) PARTIDAS NO GRAVABLES

RENTA NETA GRAVABLE

VENTAS

(-) COSTO DE VENTAS

UTILIDAD BRUTA

(-) GASTO DE ADMINISTRACIÓN

UTILIDAD EN OPERACIONES

(+) OTROS INGRESOS FINANCIEROS

UTILIDAD NETA ANTES DE IMPUESTO

(-) ISLR

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO

El costo o gasto por obsolescencia es una partida nominal de naturaleza deudora por lo tanto disminuye la utilidad contable que debe considerarse como una Partida No deducible en la conciliación de la renta, teniendo como egreso una Utilidad Fiscal mayor a la Utilidad contable,

Recientemente tuvimos en Pepsicola Panamericana un caso en donde después de diversas negociaciones con el proveedor aceptó la devolución en un material obsoleto, la cual forma parte de nuestra reserva y contablemente realizamos las siguientes transacciones:

CONCEPTO	DEBE	HABER
Cuentas por pagar	XXXX

Inventario de materia		XXXXX

CONCEPTO	DEBE	HABER
Provisión por Obsolescencia	XXXX

Costo/gasto por Obsolescencia	XXXXX	XXXXX

Como podemos observar al realizar un reverso del costo o gasto por obsolescencia la cual es una partida no deducible tendremos un efecto contrario en la conciliación de la renta, es decir, la Utilidad Fiscal es menor que la utilidad Contable, es decir el reverso descrito anteriormente debe tratarse como un ingreso no gravable.

Una vez que es detectado el material vencido u obsoleto y realizado el asiento contable de la provisión, se inicia con la Administración Tributaria el proceso de solicitud de autorización para la destrucción de la mercancía. Posteriormente cumplió con los recaudos establecido en la ley correspondiente y exigidos por la Administración [Tributaria], es llevada a cabo la destrucción, la transacción que se presenta de esta actividad, teniendo como soporte el Acta respectiva, es la siguiente

CONCEPTO	DEBE	HABER
Provisión por Obsolescencia	XXXX
Inventario de materia prima		XXXXXX
Inventario producto terminado		XXXXXX

Finalmente, con la resolución de la Administración, autorizando la deducibilidad del valor de la mercancía destruida, este es tomada en consideración en la Declaración de ISLR que se deba realizar para el período en cuestión. Por lo tanto, no hay registro contable asociado a movimientos de inventario que se genere en esta instancia (...)”. (Folios 32 al 34 de la pieza Núm. 1 de expediente judicial) (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

En fecha 23 de septiembre de 2009, la División de Fiscalización de la Gerencia General, adscrita al órgano fiscal llevó a cabo la destrucción de mercancías con carácter de obsolescencia, a petición de la empresa accionante y a tal efecto levantó el ACTA DE DESTRUCCIÓN DE MERCANCÍASNúm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-10, en la que se dejó constancia de lo siguiente:

“(…)

PRIMERO. - Que la funcionaria actuante se apersonó el 23/09/2010 para presenciar la destrucción de las mercancías.

SEGUNDO. - Que se procedió a la verificación física de las mercancías a destruir, identificadas en la solicitud efectuada por la contribuyente consistentes en: Ver ‘Anexo N°1’.

TERCERO. - Que se procedió a la conformación de los resultados obtenidos en la verificación física con la solicitud efectuada por la contribuyente, y conforme a lo mostrado en el ‘Anexo 1’ que forma parte integral de esta Acta, se determinó lo siguiente: Que existe una diferencia de 151,8 kilos correspondientes a tres (3) productos faltantes al momento de la destrucción detallados en el ‘Anexo N° 2’.

CUARTO. - Que el estado de las mercancías antes de la destrucción era: de obsolescencia.

QUINTO. - Que se observó el siguiente proceso de destrucción: la mercancía se mezclaron con tierra (…)”

SEXTO.- Que se rechazan las mercancías identificadas en el ‘Anexo N° 2’, que forma parte integral de esta Acta correspondiente a 151,8 kilos valorados según la contribuyente por la cantidad de nueve mil setecientos cincuenta y cinco bolívares fuertes con setenta y tres céntimos (Bs.F. 9.755,73), por las siguientes razones: No se encontraba la mercancía en el momento de la verificación física (ver Acta Constancia SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-08 de fecha 03/08/2010) y la destrucción del inventario (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

En fecha 19 de octubre de 2010, el órgano fiscal dictó el “ACTA DE DETERMINACIÓN DEL VALOR DE MERCANCÍAS DESTRUIDAS” Núm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-11, mediante la cual dejó constancia de lo siguiente:

“(…)

PRIMERO. - Que en fecha 23/09/2010, según consta en Acta de Destrucción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-10 y sus anexos, fue destruida la mercancía, valorada por la contribuyente en seiscientos noventa y siete mil cincuenta y un bolívares fuertes con ochenta y un céntimos (Bs. F. 697.051,81.)

SEGUNDO.- Que producto de la confrontación de los resultados obtenidos en la verificación física de los bienes con la solicitud efectuada por la contribuyente, se constató una diferencia de 151,8 kilos correspondientes a los productos orange terpenes purified y cooling type flavor n&a, los cuales detallan en el ‘Anexo N° 2’ del Acta de Destrucción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-10, valorada por la contribuyente en nueve mil setecientos cincuenta y cinco bolívares fuertes con setenta y tres céntimos (Bs.F 9.755,73), según consta en el Acta de Destrucción antes identificada.

TERCERO. - Que conforme al escrito consignado por la contribuyente, según consta en el Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-07 de fecha 29/07/2010,

‘Ahora bien como proceso interno de control de inventario, realizamos periódicamente revisión y análisis de los inventarios disponibles en nuestro almacén, determinando los mismos aun se mantienen aptos para su consumo, y en caso que se determinen que los mismos están vencido u obsoletos, se procede a almacenarlos, aislarlos y etiquetarlos como inventarios retenidos/obsoletos/vencidos y se realiza contablemente la siguiente transacción:

CONCEPTO

DEBE

HABER

Costo/gasto por Obsolescencia

Provisión por Obsolescencia

XXXXX

XXXX

Este costo o gasto por obsolescencia forma parte de la conciliación de la renta, para la determinación de la base imponible del ISLR.

‘una vez que es detectado el material vencido u obsoleto y realizado el asiento contable de la provisión, se inicia con la Administración Tributaria (SENIAT) el proceso de solicitud de autorización para la destrucción de mercancía.

Posteriormente cumplido con los recaudos establecidos en la ley correspondiente y exigidos por la Administración [Tributaria], es llevada a cabo la destrucción. La transacción que se genera de esta actividad, teniendo como soporte el Acta respectiva, es la siguiente:

CONCEPTO

DEBE

HABER

Provisión por Obsolescencia

Inventario de materia prima

Inventario producto terminado

XXXX

XXXX*

Por lo antes expuesto, se evidencia que la contribuyente retira del inventario de mercancías los bienes solicitados para su reconocimiento como pérdida por destrucción, en el momento en que los referidos bienes son efectivamente destruidos, afectando su costo de ventas antes que culmine el procedimiento de destrucción señalado en la Providencia N° 391, que establece las condiciones, requisitos y procedimiento para el reconocimiento de las pérdidas, con ocasión de retiro de destrucción de mercancías y otros bienes, es decir, la contribuyente imputa al costo de Ventas la mercancía objeto del procedimiento de destrucción sin esperar la correspondiente Resolución Administrativa emitida por la Administración Tributaria de conformidad con la mencionada Providencia.

Adicionalmente, la contribuyente informa en su escrito:

‘finalmente con la resolución de la Administración, [Tributaria], autorizando la deducibilidad del valor de la mercancía destruida, esa es tomada en consideración en la declaración del ISLR que se deba realizar para el período en cuestión. Por lo tanto, no hay registro contable asociado a movimientos e inventario que se genere en esta instancia’.

En consecuencia, la contribuyente imputa al Costo de Ventas el valor de la mercancía objeto de destrucción y al obtener la resolución Administrativa, procede a autorizar la deducibilidad de la misma considerada en la declaración del ISLR. Como es de observar, la contribuyente con este procedimiento contable origina una duplicidad en la deducción de dicho concepto.

CUARTO.- Que se procedió a la verificación de la documentación soporte de los costos de los bienes que fueron efectivamente destruidos, según lo señalado en el Acta de Destrucción de Mercancías SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-10, estimado por la contribuyente en seiscientos noventa y siete mil cincuenta y un bolívares fuertes con ochenta y un céntimos (Bs. F. 697.051,81), a tal efecto la contribuyente consignó soporte de los costos, según consta en Acta de Recepción N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-07 de fecha 29/07/2010, de cuyo análisis esta actuación fiscal determinó un valor total de los bienes destruidos que asciende a la cantidad de cuatrocientos setenta y cinco mil ochocientos cuarenta y cuatro bolívares fuertes con treinta céntimos (Bs. F. 475.844,30), cuyo cálculo se muestra en el ‘Anexo N° 2’ de la presente Acta.

QUINTO.- Que al comparar los costos de los bienes destruidos valorados por la contribuyente en seiscientos noventa y siete mil cincuenta y un bolívares fuertes con ochenta y un céntimos
(Bs. F. 697.051,81), con los valores determinados por la actuación fiscal en el punto anterior y los resultados obtenidos en la verificación física mencionada en el segundo punto de la presente Acta, se genera una diferencia de doscientos veintiún mil doscientos siete bolívares fuertes con cincuenta y un céntimos (Bs. F 221.207,51), no imputable al costo ni deducibles a la renta bruta.

SEXTO.- Que la diferencia de los costos citada en el punto anterior, se originan por falta de comprobación, errores en el cálculo de los costos de mercancía que no se encontraba en el momento de la verificación física y la destrucción del inventario. (…)”. (Sic). (Resaltados del texto citado; agregados de esta Superioridad).

El 11 de noviembre del 2010, la Administración Tributaria a través de la Resolución Administrativa Núm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/RC/DF/91-12-4870, “RETIRO POR DESTRUCCIÓN DE MERCANCÍAS IMPUTADA AL COSTO” decidió “(…) NO AUTORIZAR la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía señalada en el Acta de Determinación del Valor de Mercancías Destruidas Núm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-11 (...), por la cantidad de cuatrocientos setenta y cinco mil ochocientos cuarenta y cuatro bolívares fuertes con treinta céntimos (Bs.F. 475.844,30), (...) por cuanto pudo constatarse, de la naturaleza de los bienes destruidos y a la finalidad de su adquisición, que los mismos son imputables al costo de venta. (…)”. Así mismo, “(...) AUTORIZ[Ó] el retiro del inventario por destrucción de la mercancía obsoleta, señalada en la citada Acta de Determinación de Valor de Mercancía Destruidas, a su costo histórico de bolívares cuatrocientos setenta y cinco mil ochocientos cuarenta y cuatro bolívares fuertes con treinta céntimos (Bs.F. 475.844,30), monto que ya fue imputado al costo según consta en Acta de Determinación de Valor antes identificada (…)”. (Sic). (Mayúsculas de la fuente; añadido de esta Máxima Instancia).

Contra el referido acto administrativo, la empresa accionante interpuso ante la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recurso jerárquico el cual fue declarado sin lugar, según Resolución Núm. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-419 de fecha 26 de mayo de 2011, notificada a la accionante el 13 de junio del referido año, en los siguientes términos

“(...)

Que el acto administrativo recurrido fue dictado con prescindencia del procedimiento legalmente establecido (...)

(...)

De allí que da suficientemente demostrado que no procedía la apertura de procedimiento sumario infundadamente invocado por la recurrente, o cual nos indica claramente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital no omitió procedimiento legalmente establecido.(...). Así se declara.

(...)

Que el acto impugnado adolece de vicio de inmotivación (...)

(...)

La Gerencia Regional de Tributos Internos en mención, si cumplió con la obligación de motivar el acto administrativo impugnado por la recurrente exponiendo los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan la decisión de no autorizar la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía destruida por la recurrente pues sea expresamente que de conformidad con el numeral 6 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Parágrafo Cuarto del artículo 64 de su Reglamento, solo serán deducibles las pérdidas sufridas en los bienes incorporados a la producción, de la renta que no hayan sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo en consecuencia esta Alzada Administrativa desestima en todas sus artes el alegato de inmotivacion incoado por el representante de la recurrente. Así se declara.

(...)

Del vicio de falso supuesto al sostener que el valor de las mercancías destruidas había sido imputado como costo (...)

Debe dejarse sentado que pese a que dicha conciliación [fiscal] refleja como partida no gravable, los reversos de la provisión de inventarios, no existe certeza alguna de que la mercancía destruida y valorada en Bs. F. 475.844,30 esté incluida dentro de esta provisión de inventarios revesada pues la recurrente no consignó en autos los elementos probatorios fehacientes que pudiesen evidenciar este hecho.

(...)

la recurrente desaprovechó la oportunidad de comprobar en esta instancia jerárquica, mediante la prueba pertinente, que no imputó al costo el valor de las mercancías destruidas, con lo cual hubiese dejado sin efecto la decisión de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de no autorizar la deducción de la pérdida sufrida por la cantidad de
Bs. F 475.844,30; pues debe quedar claro que por virtud del principio de la inversión de la prueba, correspondía a la recurrente o a la mencionada Gerencia Regional, demostrar que la partida ‘reversos ´provisión de inventarios’; incluye el valor de la mercancía destruida, pues son los contribuyentes y responsables los que deben ajustarse al principio procesal que establece que los hechos que sean alegados en autos deben ser probados por la parte que los invocó. Así se declara.

(...)

En consecuencia, se confirma en todas sus partes el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa Retiro por Destrucción de Mercancías Imputada al Costo N° SNAT/INTI/GRTI/
CE/RC/DF/2010/91-12-4870, sin fecha, notificada el 11 de noviembre de 2010, a través del cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital resuelve NO AUTORIZAR a la contribuyente PEPSI-COLA PANAMERICANA, S.R.L., la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía por cuanto pudo constatar de la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición, que los mismos son imputables al costo de ventas (...)”. (Sic). (Mayúsculas y Negrillas del texto citado).

Por no estar conforme con la mencionada decisión, en fecha 21 de julio de 2011, el abogado Valmy Díaz Ibarra, antes identificado, actuando como apoderado judicial de la empresa accionante, ejerció el recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de la jurisdicción de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas, con fundamento en los siguientes alegatos:

1.- “(...) NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN DEL [Recurso] JERÁRQUICO POR CONFIRMAR LA RESOLUCIÓN DE RETIRO QUE, (...) SE ENCUENTRA INMOTIVADA (...)” (sic). (Mayúsculas y Negrillas de la cita; interpolados de esta Alzada).

Arguyó el apoderado en juicio de la empresa accionante que su mandante “(...) no pudo conocer apropiadamente los fundamentos fácticos para desestimar la solicitud del contribuyente en cuanto a la deducción de Bs.F. 475.844,30, [hoy la cifra de cuarenta y siete bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 47,50)] puesto que la Administración [Tributaria] no indicó los ejercicios fiscales en los cuales, en su entendimiento, la compañía dedujo o imputó el costo el valor de las mercancías destruidas (...)”. (Corchetes de esta Sala).

Sostuvo que a su mandante le resultó imposible “(...) allanarse a las objeciones o impugnar la decisión administrativa contenida en la resolución de retiro a través de argumentos de fondo, por no poder apreciar las razones que llevaron al emisor de acto a adoptar el proveimiento correspondiente. De esta forma se vulneró el derecho constitucional a la defensa de [su] representada contemplado en el artículo 49 de la Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela] de 1999 (...)”. (Sic). (Agregados de esta Suprema Instancia).

Que “(...) sobre el primer monto (BS.F. 475.844,30) [hoy la suma de cuarenta y siete bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 47,50)] la Administración [Tributaria] se limitó a señalar que había sido imputado al costo, pero no dio más detalles ni precisó en qué ejercicios [su] representada supuestamente habrá aprovechado tal deducción (...)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

Que “(...) con respecto al segundo monto (Bs.F.221.207, 51) [hoy la cantidad de veintidós bolívares con doce céntimos (Bs. 22,12)] la Gerencia Regional indicó lo reseñado anteriormente pero no especificó sobre cuáles de los bienes incluidos en la extensa lista de materiales a destruir existió ‘falta de comprobación’, en cuáles se cometieron ‘errores de cálculo de los costos’ y cuál de ellos ‘no se encontraba en el momento de la verificación física del inventario’ (...)”. (Sic). (Agregado de esta Superioridad).

Y en cuanto al tercer monto por “(...) (Bs.F. 161.728,41 ) [ciento sesenta y un bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 161,72)] la inmotivación fue absoluta y flagrante, puesto que [su] mandante somete a consideración del [Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria] SENIAT la destrucción de mercancías por un valor total de Bs. F. 858.780,22 [hoy reexpresado en la cifra de ochocientos cincuenta y ocho bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs.858,78)] y la Gerencia Regional, sin ofrecer argumentos o explicación alguna al respecto, se pronunció en todo momento sobre la solicitud de [su] mandante de deducir mercancías por un valor de Bs.F. 697.051,81 (...)” (Sic). (Interpolados de esta Superioridad).

2.- “(...) NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN DEL [Recurso] JERÁRQUICO POR CONFIRMAR LA RESOLUCIÓN DE RETIRO QUE SE ENCUENTRA, (...) VICIADA DE NULIDAD POR [vicio de] FALSO SUPUESTO (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la cita; corchetes de esta Sala).

Adujo que el órgano recaudador “(...) partió de un claro error de suponer, que la contribuyente imputó al costo el valor de las mercancías destruidas por obsolescencia y que, en tal virtud, su deducción a los fines del impuesto sobre la renta resultaba improcedente por tratarse de un doble Beneficio (...)”.

En armonía con lo anterior arguyó que “(...) el acto recurrido se encuentra afectado del vicio de falso supuesto por cuanto la Gerencia Jurídica consideró erradamente que el recurrente no podría demostrar que no había excluido el costo de la mercancía por vía de conciliación de la renta o lo que es lo mismo, que no excluyó dicho valor en la conciliación de la renta. Lo cierto es que las pruebas evacuadas en sede jerárquica resultaban suficientes para acreditar que el valor del costo de las mercancías obsoletas fue excluido fiscalmente a los efectos de la declaración de impuesto sobre la renta (...) correspondiente al año 2.009, y que por tanto la compañía nunca dedujo fiscalmente el valor de las mercancías obsoletas (...)”. (Sic). (Negrillas y subrayados de la cita).

Finalmente, solicitó se declare con lugar el recurso contencioso tributario y anule la Resolución Núm. SNAT/GGS/DRAAT/2011-0419 dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 26 de mayo de 2011; de igual manera, solicitó se condene en costas procesales a la República.

DEL FALLO JUDICIAL APELADO

Mediante sentencia definitiva Núm. PJ0082017000118 del 24 de octubre de 2017, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa, previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil Pepsi-Cola Panamericana, S.R.L., fundamentándose en las consideraciones siguientes:

“(…)

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la legalidad o no de la Resolución impugnada en lo atinente a: i) inmotivación del acto y ii) falso supuesto al considerar que la recurrente imputó al costo el valor de las mercancías destruidas por obsolescencia y que, en tal virtud, su deducción a los fines del Impuesto sobre la Renta resulta improcedente por tratarse de un doble beneficio.

i) Inmotivación del acto.-Los apoderados judiciales de la recurrente afirman que su representada no ha podido determinar el origen y justificación de la imputación al costo, falta de comprobación, errores de cálculo de los costos y mercancía faltante que en criterio de la Administración, hacen improcedente la deducción de la pérdida por ellos solicitada en las cantidades de Bs. 475.844,30, Bs. 221.207,51 y Bs. 161.728,41, aduciendo que se encuentran afectados en su derecho a la defensa, de conformidad a lo consagrado en el artículo 49 de nuestra Carta Magna.

(...)

Este Tribunal Superior estima que la Resolución recurrida, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al rechazo de la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía por cuanto puede observarse que la misma refiere que ‘las mercancías destruidas se corresponden con productos imputables al costo, ya que las mismas fueron rebajadas del inventario, conforme consta en el punto tercero del Acta de Determinación del Valor de Mercancías Destruidas No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-11, de fecha 19 de octubre de 2010’, la cual forma parte del procedimiento que se llevó a cabo y que consta en el expediente administrativo cursante a los folios 43 al 47 de la segunda pieza del presente asunto, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjúdice la recurrente, contrariamente a lo señalado, pudo conocer en detalle los hechos así como la fundamentación jurídica que sirvieron de fundamento a la mencionada Resolución.

De lo anteriormente expuesto, debe forzosamente este Tribunal Superior declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución recurrida, que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa. Así se decide.

Igualmente, como se desprende de autos, la recurrente ejerció oportunamente el recurso contencioso tributario, pudiendo presentar los escritos y las pruebas que consideró pertinentes, y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que no ha sido vulnerado su derecho a la defensa. Así se declara.

ii) [Vicio de] Falso supuesto al considerar que la recurrente imputó al costo el valor de las mercancías destruidas por obsolescencia y que, en tal virtud, su deducción a los fines del Impuesto sobre la Renta resulta improcedente por tratarse de un doble beneficio.

Los apoderados de la recurrente argumentan que la Administración Tributaria incurre en vicio de falso supuesto al partir de ‘un claro error al suponer, en ausencia de toda comprobación, que ¨su* representada imputó al costo el valor de las mercancías destruidas por obsolescencia y que, en tal virtud, su deducción a fines de Impuesto sobre la Renta (sic) resultaba improcedente por tratarse, en su criterio, de un doble beneficio.’

Añaden que la Administración Tributaria consideró erradamente que su representada en el procedimiento ejercido en vía administrativa (recurso jerárquico), no produjo pruebas que demostraran ‘que no había excluido el costo de las mercancías en la conciliación de la renta’, toda vez que por el contrario, ‘las pruebas evacuadas en sede jerárquica resultaban suficientes para acreditar que el valor del costo de las mercancías obsoletas fue excluido fiscalmente a los efectos de la declaración de impuesto sobre la renta de mi representada correspondiente al año 2009, y que por tanto la compañía nunca dedujo fiscalmente el valor de las mercancías obsoletas.’ Aunado a ello, resaltan que mediante la Resolución impugnada, la Administración reconoció la validez de la metodología utilizada por su representada para el registro contable y reconocimiento a los fines del Impuesto sobre la Renta de la destrucción de mercancías por obsolescencia.

(...)

En consecuencia, este Tribunal estima necesario hacer algunas consideraciones sobre los supuestos de los artículos 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 64 de su Reglamento, los cuales son del tenor siguiente:

(…)

6. las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

(…)

Del contenido de las normas referentes al Impuesto sobre La Renta admite como deducciones las pérdidas sufridas en bienes destinados a la producción de la renta ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, que la pérdida no sea compensada por seguros u otras indemnizaciones, y que las pérdidas no sean imputables al costo.

En este sentido, el texto reglamentario in comento, a los fines de la deducción de la renta bruta de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable producto de la destrucción de mercancías y otros bienes destinados a la producción, establece que el retiro que tales mercancías y bienes debe hacerse con la previa autorización de la Administración Tributaria, la cual mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos para instrumentar tal retiro como deducción.

Asimismo, el descargo por el concepto de deducción del Impuesto Sobre la Renta bajo la modalidad de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, se encuentra condicionado a la obtención previa de una autorización por parte de la Administración Tributaria, a la que corresponderá establecer mediante providencia, los requisitos y el procedimiento a seguir para la comprobación de la ejecución material de ese acto por parte del contribuyente.

Excepcionalmente el precitado reglamento permite la destrucción de mercancía frente a autoridades sanitarias que den fe pública por motivos de salubridad.

Ahora bien, de la documentación que corre inserta en el expediente judicial se evidencia que la destrucción de los productos fue realizada con intervención de la funcionaria actuante KELLY JORDANA HUGO LOZANO, titular de la cédula de identidad No. V-13.582.970, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que si bien la Administración Tributaria asume que la pérdida sufrida por la mencionada destrucción fue imputada al costo, a los fines de desvirtuar dicha actuación, la recurrente promovió prueba de experticia contable, cuyo informe corre inserto a los folios 108 al 122, exponiendo lo que sigue:

La recurrente declaró como partidas no deducibles la cantidad de Bs. F. 144.575.186,00, dentro de los cuales fue declarado en el rubro número 49 línea 746 denominada: PROVISIONES, RESERVAS Y APARTADOS por la cantidad de Bs. F. 13.992.254,00 y como parte de este monto fue incluída como aumento de la provisión de obsolescencia de inventarios y gastos la cantidad de Bs. 1.357.841,00, tal como se demuestra en el siguiente cuadro resumen:

PROVISIONES, RESERVAS Y APARTADOS	MONTO Bs. F.
VACACIONES	179.637,00
RESERVA APORTE LOCTI	1.880.790,00
OTRAS PROVISIONES FINANCIERAS	1.249.854,00
OTRAS RESERVAS DE OFICINA	1.176.728,00
*PROVISIÓN OBSOLESCENCIA*	*1.357.841,00*
PROVISIÓN CUENTAS INCOBRABLES	414.085,00
OTRAS PROVISIONES	7.733.319,00
TOTALES Bs. F.	13.992.254,00

Ahora bien, [el monto de Bs.] 1.357.841,00 de la provisión de obsolescencia se compone de un saldo inicial al 31-12-2008 por la cantidad de Bs. F. 1.657.957,00 más los incrementos de la provisión del año 2009 que fueron por la cantidad de Bs. F. 5.316.689,00 que es donde están incluidos como una Partida No Deducible la pérdida por Bs. 858.780,22, derivada de los inventarios destruidos identificados en autos, menos la cantidad de Bs. F. 5.616.805,00 para un saldo acumulado al 31-12-2009, por la cantidad de Bs. F. 1.357.841,00. Por lo que visto, que el movimiento del año 2009 fueron mayores las disminuciones o castigos que los aumentos de la provisión, los expertos procedieron a solicitar adicionalmente, como están constituido ambos rubros para cerciorarse de que efectivamente dentro del movimiento de las disminuciones de la provisión de obsolescencia no se encuentra incluido la cantidad de Bs. F. 858.780,22, para que efectivamente sea considerado como una partida de conciliación fiscal cuyo efecto sería un aumento de la renta gravable del ejercicio fiscal terminado al 31-12-2009, tal como se desprende de la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal terminado al 31-12-2009, siendo entregada copia de la planilla FORMA DPJ-99026 No. 1090544643 según consta del certificado electrónico de recepción de declaración por Internet siendo pagada en fecha 29 de marzo de 2010; ante esta solicitud la recurrente consignó la cuenta de mayor auxiliar distinguida con el código contable 1370, de donde se desprende, que en la cuenta de provisión por obsolescencia, se registra todo las disminuciones de inventario de materias primas y productos terminados que no están aptos para seguir siendo utilizados en el proceso de fabricación ni para ser vendidos al público, dentro de los distintos movimientos contables esta (sic) un asiento de fecha 31-08-2009 por la cantidad de Bs. F. 858.780,22, y el resto son provisiones varias.

Por lo que de los movimientos analizados se desprende que dentro de los movimientos de las deducciones de la cuenta provisión por obsolescencia, se absorbió en el año 2009, el saldo inicial que se traía del ejercicio fiscal anterior terminado al 31-12-2008, (Bs.F. 1.657.957,00) y que el resto de las disminuciones o castigo del año fueron por Bs. F. 3.958.848,00 quedando el saldo declarado como una partida de conciliación de la renta por la cantidad de Bs. 1.357.841,00 los cuales contienen a su vez como una Partida No Deducible la pérdida por Bs. 858.780,22, derivada de los inventarios destruidos identificados en autos.’

Del anterior informe pericial se desprende que efectivamente la contribuyente incluyó como una Partida No Deducible la pérdida por Bs. 858.780,22, y no en la cantidad de Bs. 475.844,30.

En atención a las consideraciones expuestas, resulta forzoso para esta juzgadora afirmar que los actos administrativos impugnados están viciados de falso supuesto, al pretender la Administración Tributaria que la mercancía que fue destruida no cumple con las condiciones previstas en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para ser deducida de conformidad con el artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ‘PEPSI COLA PANAMERICANA, S.R.L.’, contra Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0419 de fecha 26 de mayo de 2011, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

PRIMERO: Se declara IMPROCEDENTE la inmotivación de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0419 de fecha 26 de mayo de 2011.

SEGUNDO: Se declara PROCEDENTE la denuncia relativa al [vicio de] falso supuesto en relación a la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de las mercancías en la cantidad de Bs. F. 475.844,30). En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria proceder a la autorización de la deducción de dicha pérdida en los términos señalados en la presente decisión (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito presentado en fecha 8 de mayo de 2018, la abogada Katty Yasmin Suárez Casanova, antes identificada, actuando en sustitución del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó el escrito de fundamentación de la apelación, con base en los argumentos siguientes:

“(…) DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO (...)”. (Resaltados del texto transcrito).

Arguyó la abogada fiscal que en la sentencia apelada “(...) la jueza a quo de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho al interpretar erradamente el numeral 6 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y [el artículo] 64 de su Reglamento (...)”. (Sic). (Añadidos De la Sala).

Asimismo, que “(...) si bien es cierto que los actos administrativos impugnados resolvieron CONFIRMAR la autorización para el retiro del inventario de la mercancía dada, obsoleta, que presenta desperfectos y daños sufridos durante los procesos productivos de almacenaje y distribución: NO SE AUTORIZÓ la deducción de la pérdida sufrida por retiro de la mercancía (...)”. (Mayúsculas de la fuente).

De igual manera, que no cursa en autos a la presente fecha “(...) la autorización por parte de la Administración Tributaria para poder deducir o aplicar al costo la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía por el contribuyente por parte de la Administración; como tampoco consta a los autos, la motivación por razones de salud pública por lo cual, se deba proceder a la destrucción del inventario de mercancías en presencia de un funcionario que diere fe pública, que autorizara a la contribuyente a instrumentar su monto al costo de venta o a su deducción (...)”.

Asimismo, la abogada fiscal aclaró que “(...) de la lectura realizada (...) a la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0419 de fecha 26-05-2011, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el presente Recurso Tributario, no se hace mención en el cuerpo de la misma, sobre el argumento de la recurrente de que la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía en el Acta de destrucción no se autoriza su deducción al haber sido imputado al costo de ventas (...)”. (Negrillas de esta Sala).

De igual forma, que pese corresponderle a la empresa accionante “(...) la carga de destruir la apariencia legítima de acto administrativo impugnado, demostrando la existencia del [vicio de] falso supuesto, y aunque la contribuyente consignó la prueba de experticia [ésta] no logró demostrar que efectivamente [su mandante] (...) no imputó al costó la pérdida por la mercancía destruida, y que en consecuencia no obtuvo un doble beneficio por la aprobación de su deducción (...)”. (Interpolados de esta Sala).

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 24 de mayo de 2018 la representación judicial de la contribuyente, mediante escrito presentado ante esta Sala, dio contestación a los fundamentos de la apelación fiscal, en el que expresó lo siguiente:

Arguyó el apoderado judicial de la empresa accionante que, de las afirmaciones efectuadas por la Administración, se desprende que (...) partió de un error al suponer, en ausencia de toda comprobación, que [su] representada imputó al costo el valor de las mercancías destruidas por obsolescencia y que, en tal virtud, su deducción a fines del Impuesto sobre la Renta resulta improcedente por tratarse, en su criterio, de un doble beneficio (...)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia).

Que asimismo, “(...) en la etapa probatoria del presente juicio, [su] representada promovió y evacuó una prueba de experticia contable, a fin de que los expertos en el área de la Contaduría Pública dejaran constancia –como en efecto lo hicieron en su informe de experticia-, que PCP incluyó como una Partida No Deducible la pérdida por [la cantidad de ochocientos cincuenta y ocho mil setecientos ochenta bolívares con veintidós céntimos] Bs. 858.780,22, derivada de los inventarios destruidos, identificados en autos, en su conciliación de rentas del ejercicio fiscal 2009, aumentado en la misma proporción la renta gravable para dicho ejercicio (...)”. (Sic). (Negrillas del texto citado; añadidos de esta Sala).

Agregó que con la prueba de experticia contable promovida y evacuada por su representada y del correcto análisis efectuado por la Jueza de instancia, quedó demostrado que “(...) PCP no obtendría un doble beneficio por la aprobación de la deducción de la pérdida referida, toda vez que a pesar de haberla imputado contablemente al costo, (…) fiscalmente no aprovechó tal concepto al incluirla como una partida no deducible al momento de conciliar su renta para el ejercicio fiscal 2009, lo cual fue debidamente comprendido por el [Juez] a quo (...)”. (Sic). (Negrillas de la cita e interpolado de esta Alzada).

Por todo lo anterior, solicitó se declare sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la República, contra la sentencia definitiva Núm. PJ0082017000118 de fecha 24 de octubre de 2017.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, los alegatos formulados en su contra por la abogada fiscal así como las defensas opuestas por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Pepsi Cola Panamericana S.R.L., observa esta Superioridad que el presente recurso se contrae a decidir en torno a los supuestos vicios de falso supuesto de hecho en el que incurrió el Juzgado a quo al declarar que la Administración Tributaria consideró que “(...) la mercancía que fue destruida no cumple con las condiciones previstas en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para ser deducida de conformidad con el artículo 27 numeral 7 de la Ley (...) [eiusdem] y vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 27, numeral 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 y 64 del Reglamento de dicha ley de 2003, vigentes ratione temporis (...)”. (Agregados de este Alto Tribunal).

Preliminarmente, esta Alzada debe declarar firmes, en virtud de no haber sido objeto de apelación por parte de la sociedad de comercio recurrente y no resultar desfavorable a los intereses de la República, las declaratorias del Tribunal de mérito relativas a: i) la improcedencia del vicio de inmotivación de la Resolución recurrida; y ii) la no vulneración al derecho a la defensa de la empresa accionante. Así se decide.

Circunscrita de esta forma la litis, pasa este Alto Tribunal a decidir el recurso de apelación planteado por la representación judicial de la República, en los siguientes términos:

1) Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 27, numeral 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 y 64 del Reglamento de dicha ley de 2003, vigentes ratione temporis.

Arguyó la abogada fiscal que “(...) si bien es cierto que los actos administrativos impugnados resolvieron CONFIRMAR la autorización para el retiro del inventario de la mercancía dada, obsoleta, que presenta desperfectos y daños sufridos durante los procesos productivos de almacenaje-distribución: NO SE AUTORIZÓ la deducción de la pérdida sufrida por retiro de la mercancía (...)”. (Mayúsculas de la fuente).

Que “(...) no cursa en autos a la presente fecha la autorización por parte de la Administración Aduanera [y Tributaria] para poder deducir o aplicar al costo la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía por el contribuyente por parte de la Administración Tributaria como tampoco consta a los autos, la motivación por razones de salud pública por lo cual, se deba proceder a la destrucción del inventario de mercancías en presencia de un funcionario que diere fe pública, que autorizara a la contribuyente a instrumentar su monto al costo de venta o a su deducción (...)”. (Corchetes de esta Sala).

Asimismo, que pese corresponderle a la empresa accionante “(...) la carga de destruir la apariencia legítima del acto administrativo impugnado, demostrando la existencia del [vicio de] falso supuesto, y aunque la contribuyente consignó la prueba de experticia [ésta] no logró demostrar que efectivamente [su mandante] (...) no imputó al costó la pérdida por la mercancía destruida, y que en consecuencia no obtuvo un doble beneficio por la aprobación de su deducción (...)”. (Interpolados de esta Sala).

La Juzgadora de instancia en el fallo apelado declaró, luego de examinar el contenido de los artículos 27, numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y 64 de su Reglamento de 2003, aplicables ratione temporis, que “(...) las mencionadas normas no establecen que los administrados no podrán beneficiarse de las deducciones tributarias por las pérdidas sufridas producto de la destrucción de mercancías vencidas o en mal estado (...)”.

Considera oportuno esta Sala citar lo dispuesto en los artículos 27, numeral 6, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003, vigente ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo (…)”.

“Artículo 64. Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados”.

(…)

Parágrafo Cuarto. El retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.

Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que dé fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario (...)”. (Subrayados de esta Alzada).

De las disposiciones normativas parcialmente transcritas observa esta Sala que el Reglamentista Tributario estableció, en desarrollo de las previsiones generales concebidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, para la determinación del enriquecimiento neto gravable y las deducciones permitidas respecto de éste, que aquellas pérdidas que se generasen en el ejercicio gravable de los bienes utilizados por los contribuyentes para la producción de su enriquecimiento, tales como las verificadas por casos de “destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción”, serían deducibles cuando no hubieren sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones y no fuesen imputadas al costo de las mercancías o de los servicios. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00304 del 6 de abril de 2017, caso: General Mills de Venezuela, C.A.).

A tal efecto, observa la Sala que la mencionada disposición reglamentaria sólo impuso como condición para la deducción, que tales pérdidas “no hayan sido compensadas” por seguros u otras indemnizaciones, toda vez que en ese caso, entiende esta Alzada no habría una pérdida efectiva o disminución patrimonial para el contribuyente, habida cuenta del efecto que comportaría dicho resarcimiento en la contabilidad de la empresa, y que no fuesen imputables al costo, pues a fin de determinar el enriquecimiento neto gravable, la Ley de la materia permite restar los costos de los ingresos brutos, no pudiendo en consecuencia descontarse doblemente el referido concepto, es decir, como costo y como deducción. (Vid., fallos de esta Alzada Núms. 00306 y 00928 del 6 de abril de 2017 y 2 de agosto de 2018, casos: Productos Lácteos Flor de Aragua, C.A. y Laboratorios Fisa, S.A., respectivamente).

Igualmente, dispuso la norma in commento que a los efectos del retiro por destrucción de los objetos que formen parte del giro comercial de los contribuyentes, éstos deben solicitar la previa autorización de la Administración Tributaria, salvo en los casos de salubridad pública en los cuales el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que dé fe pública, previa notificación al órgano exactor, el cual regulará el procedimiento, los requerimientos y las condiciones bajo los cuales se verificará dicha destrucción; situación esta que fue regulada a través de la Providencia Administrativa Núm. 0391 del 11 de mayo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 38.254 de fecha 19 de agosto de 2005, que establece las condiciones, requisitos y procedimiento para el reconocimiento de las pérdidas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, dictada por la Superintendencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de mayo de 2005. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 00954, del 9 de agosto de 2017; caso: C.A. Química Integrada “INTEQUIM”).

En este mismo sentido, este Alto Tribunal considera necesario traer a colación la Providencia Administrativa Núm. 0391 del 11 de mayo de 2005, emitida por el órgano fiscal la cual estableció las condiciones, requisitos y el procedimiento para el reconocimiento de las pérdidas, con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, en los términos que se describen a continuación:

Providencia Administrativa Núm. 0391 del 11 de mayo de 2005

“Artículo 1. Los sujetos pasivos mencionados en el artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta deberán cumplir las condiciones, requisitos y procedimiento previsto en esta Providencia, a los fines del reconocimiento, como deducción, de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio.

Parágrafo Único: Quedan excluidos del procedimiento establecido en esta Providencia, la destrucción o desaparición involuntaria de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio, por caso fortuito o fuerza mayor, mermas o pérdidas reconocidas por disposiciones legales.

Para la deducción de las pérdidas a que hace referencia este Parágrafo, los sujetos pasivos deberán notificar dentro de los tres (3) días siguientes de su ocurrencia a la Oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, debiendo ésta ser demostrada por los medios de prueba admitidos en derecho, según corresponda a la naturaleza de la pérdida, tales como denuncia policial, notificación de siniestro a compañía de seguro, informes de liquidación de compañías de seguro e informe de bomberos”.

“Artículo 2. Los sujetos pasivos mencionados en el artículo anterior, deberán presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, una solicitud, la cual deberá contener lo siguiente:

1. Identificación del sujeto pasivo solicitante o de su representante legal, si lo hubiere.

2. Número de inscripción Registro de Información Fiscal (RIF).

3. Domicilio fiscal, número telefónico y dirección de correo electrónico.

4. Lugar donde se realizará la destrucción de las mercancías u otros bienes, así como la ubicación física de los mismos, en caso de ser distinta.

5. Razones que motivan la destrucción.

6. Descripción de la actividad económica que realiza, así como de los bienes que produce o de los servicios que presta, según corresponda.

7. Descripción, código, cantidad, costo unitario y costo total de las mercancías y bienes a ser destruidos. Dicha información deberá ser presentada en medios magnéticos, siguiendo las especificaciones que al efecto establezca la Administración Tributaria, en su página Web, www.seniat.gov.ve.

8. Original del acto administrativo emitido por el órgano competente, comprobación de las razones de salubridad pública que justifican la destrucción.

9. Proceso a utilizar para la destrucción.

10. Fecha y duración estimada de la destrucción.

La Administración Tributaria podrá disponer que la solicitud sea presentada a través de medios electrónicos, según las especificaciones que establezca en su página Web, www.seniat.gov.ve”.

“Artículo 3. Para la determinación del valor de la mercancía a destruir se tomará el costo de adquisición o histórico de las mismas. En los casos de destrucción de bienes distintos a mercancías se tomará en cuenta el costo neto contable, resultado de restar la depreciación al costo de adquisición”.

“Artículo 4. Las Divisiones de Fiscalización correspondiente a su domicilio o a su condición de sujeto pasivo especial, dejarán constancia de las informaciones y recaudos consignados por el solicitante. Cuando faltare alguno de los recaudos e informaciones indicados en el artículo anterior, deberá procederse conforme a lo dispuesto en los artículos 154 y 155 del Código Orgánico Tributario”.

“Artículo 5: Las Divisiones de Fiscalización correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, en un lapso no mayor de diez (10) días hábiles contados a partir de la recepción definitiva de la solicitud presentada, deberán designar, mediante Providencia, al funcionario que presenciará la destrucción de mercancía u otros bienes. Dicha Providencia deberá ser notificada al solicitante, debiendo indicar la fecha en la que se efectuará la destrucción.

En los casos que la destrucción se realice en lugar distinto al domicilio fiscal del solicitante, podrá solicitarse la colaboración de la División de Fiscalización correspondiente al lugar donde deba ser efectuada la destrucción, para que ésta comisione a los funcionarios que presenciarán la destrucción solicitada.

Parágrafo Único: El lapso previsto en el encabezamiento de este artículo no será mayor de tres (3) días hábiles, cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente”.

“Artículo 6. El funcionario designado levantará acta en la que deje constancia de las mercancías y bienes destruidos y del procedimiento utilizado, la cual será notificada al sujeto pasivo solicitante”.

“Artículo 7. Excepcionalmente, los solicitantes podrán proceder a destruir mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio, cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente, siempre que se hubiere acompañado el acto administrativo correspondiente al momento de efectuar la solicitud, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de esta Providencia, y no se hubiere procedido a designar al funcionario dentro del plazo previsto en el Parágrafo Único del artículo 5 de esta Providencia.

En estos casos, la destrucción deberá efectuarse en presencia de un Juez, Registrador o Notario, quienes deberán emitir un acta en la que conste al menos la identificación del sujeto pasivo solicitante, número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), lugar y fecha de la destrucción, descripción y cantidad de bienes destruidos, procedimiento utilizado para la destrucción e identificación del acto administrativo emitido por el órgano competente en el que comprueben las razones de salubridad pública.

El acta levantada conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, deberá ser remitida de manera inmediata a la División de Fiscalización, para ser agregada al expediente respectivo”.

“Artículo 8. Las Divisiones de Fiscalización, dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del acta referida en el artículo 6 de esta Providencia o, en su caso, a la fecha en que conste en el expediente el acta levantada por el Juez, Registrador o Notario, emitirá un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión al retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, debiendo efectuar las comprobaciones necesarias para la determinación del valor de las mercancías o bienes destruidos, pudiendo para ello exigir la documentación que estime conveniente.

Las Divisiones de Fiscalización no podrán emitir el acto administrativo a que hace referencia este artículo, sin que se hubiere levantado el acta a la que se refiere el artículo 6 de esta Providencia”.

“Artículo 9. La Gerencia de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictará los respectivos manuales de procedimiento (…)”.

En este contexto, resulta forzoso destacar que dicha Providencia en su artículo 1°, dispuso que a los fines del reconocimiento como deducción de la pérdida sufrida con ocasión del retiro por destrucción de mercancías, debe cumplirse con las condiciones, requisitos y procedimientos previstos en dicho instrumento, los cuales una vez satisfechos, es obligación de la División de Fiscalización correspondiente, emitir un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión al retiro por destrucción, como lo establece el artículo 8 eiusdem. (Vid., fallo de esta Sala Núm.00748 del 4 de julio de 2018, caso: General Mills de Venezuela, C.A.)

Asimismo, es importa destacar que del mencionado instrumento normativo, fueron exceptuados los supuestos de “(...) destrucción o desaparición involuntaria de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio, por caso fortuito o fuerza mayor, mermas o pérdidas reconocidas por disposiciones legales (...)”, los cuales habrían de comprobarse bajo una tramitación distinta, a través de la consignación ante la Administración Tributaria de las respectivas denuncias policiales, notificaciones de siniestros a las aseguradoras, informes de liquidación de compañías de seguros, de bomberos o mediante cualquier otro instrumento probatorio admitido en derecho.

Asimismo, observa la Sala que de la mencionada disposición reglamentaria sólo impuso como condición para la referida deducción, que tales pérdidas no estuviesen amparadas por seguros u otras indemnizaciones, toda vez que en ese caso, entiende esta Alzada no habría una pérdida efectiva o disminución patrimonial para el contribuyente, habida cuenta del efecto que comportaría dicha indemnización en la contabilidad de la empresa, y que no fuesen imputables al costo, circunstancia esta última lógica, pues a fin de determinar el enriquecimiento neto gravable, la Ley de la materia permite la deducción de los costos de los ingresos brutos, no pudiendo en consecuencia descontarse doblemente el referido concepto (Vid., decisión de esta Máxima Instancia Núm. 00304 del 6 de abril de 2017, caso: General Mills de Venezuela, C.A.).

Así las cosas, estima esta Sala que en el caso de autos tratándose de mercancías para el consumo humano (bebidas gaseosas carbonatadas o no), los riesgos de su producción y comercialización (como por ejemplo el mal estado o vencimiento de tales productos), propios del giro mercantil de la empresa, obedecen a particulares condiciones que si bien -como indica la Administración Tributaria-, deben ser estrictamente vigiladas por la contribuyente por razones de salubridad pública-, han de ser consideradas como inherentes a la actividad productora de rentas nacionales gravadas con el impuesto sobre la renta de la compañía, debiendo permitirse en consecuencia, que aquellos egresos no imputables al costo, normales y necesarios puedan ser deducidos del enriquecimiento neto gravable con el aludido tributo (vid., fallo de esta Alzada Núm. 00124 del 23 de febrero de 2017, caso: Coca-Cola Femsa de Venezuela, S.A.).

Observa esta Alzada que riela en el expediente judicial (folios 1344 al 1372), informe pericial suscrito por los expertos contables Marcos Perdomo, Gustavo Pacheco y Pedro Mendoza, con cédulas de identidad Núms. 6.173.421, 3.559.603 y 6.915.783, respectivamente, evacuado por la parte actora en primera instancia y este Alto Tribunal aprecia -según lo expuesto por la Jueza de instancia- que ésta decidió conforme al informe pericial consignado que “(…) los actos administrativos impugnados están viciados de falso supuesto, al pretender la Administración Tributaria que la mercancía que fue destruida no cumple con las condiciones previstas en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para ser deducida de conformidad con el artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”. En el referido peritaje, los expertos concluyeron lo siguiente:

“(…)

III. OBJETO Y FINES DE LA PRUEBA DE EXPERTICIA

1. Que los expertos designados, determinen y dejen constancia si PEPSI COLA PANAMERICANA, S.R.L., incluyó como una Partida No deducible la pérdida por Bs.F. 858.780,22, derivada de los inventarios destruidos identificados en autos, en su conciliación de rentas del ejercicio fiscal 2009, aumentando en la misma proporción la renta gravable para dicho ejercicio.

La experticia que ha de versar sobre el punto anterior tienen por objeto demostrar las afirmaciones efectuadas por [su] representada en cuanto a que PEPSI-COLA PANAMERICANA, S.R.L., no obtendría un doble beneficio por la aprobación de la deducción de la pérdida referida, toda vez que a pesar de haberla imputado contablemente al costo, lo cierto es que fiscalmente no aprovechó tal concepto al incluirla como una partida deducible al momento de conciliar su renta para el ejercicio fiscal 2009.

(...)

La recurrente declaró como partidas no deducibles la cantidad de Bs. F. 144.575.186,00 dentro de los cuales fue declarado en el rubro número 49, línea 746 denominadas: PROVISIONES, RESERVAS Y APARTADOS por la cantidad de Bs F. 13.992.254,00 y como parte de este monto fue incluida como aumento de la provisión de obsolescencia de inventarios y gastos la cantidad de
Bs. F. 1.357.841,00 tal como se demuestra en el siguiente cuadro resumen:

PROVISIONES, RESERVAS Y APARTADOS	MONTO Bs. F.
VACACIONES	179.637,00
RESERVA APORTE LOCTI	1.880.790,00
OTRAS PROVISIONES FINANCIERAS	1.249.854,00
OTRAS RESERVAS DE OFICINA	1.176.728,00
PROVISIÓN OBSOLESCENCIA	1.357.841,00
PROVISIÓN CUENTAS INCOBRABLES	414.085,00
OTRAS PROVISIONES	7.733.319,00
TOTALES Bs. F.	13.992.254,00

Ahora bien, el monto de Bs. 1.357.841,00 de la provisión de obsolescencia se compone de un saldo inicial al 31-12-2008 por la cantidad de bs. F. 1.657.957,00 así los incrementos de la provisión del año 2009, que fueron por la cantidad de Bs. F. 5.316.689,00 que es donde están incluidas como una partida No Deducible la pérdida de por Bs. 858.780,22, derivadas de los inventarios destruidos identificados en autos menos la cantidad de Bs. F. 5.616.805,00 para un saldo acumulado al 31-12-2009, por la cantidad de Bs 1.357.841,00. Por lo que visto, que el movimiento del año 2009, fueron mayores las disminuciones o castigos que los aumentos de la provisión, los expertos procedieron a solicitar adicionalmente como están constituidos ambos rubros para cerciorarse de que efectivamente dentro del movimiento de las disminuciones de la provisión de obsolescencia no se encuentra incluido la cantidad de Bs. F. 858.780,22, para que efectivamente sea considerado como una partida de conciliación fiscal cuyo efecto sería un aumento de la renta gravable del ejercicio fiscal terminado al 31-12-2009, tal como se desprende de la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal terminado al 31-12-2009, siendo entregada copia de la planilla FORMA DPJ-99026 N° 1090544643 según consta en el certificado electrónico de recepción de declaración por internet siendo pagada en fecha 29 de marzo de 2010; ante esta solicitud la recurrente consignó la cuenta de mayor auxiliar distinguida con el código contable 1370, de donde se desprende, que en la cuenta de provisión de obsolescencia, se registran todas las disminuciones de inventario de materias primas y productos terminados que no están aptos para seguir siendo utilizados en el proceso de fabricación para ser vendidos al público, dentro de los movimientos contables esto aun asiento de fecha 31/08/2009 por la cantidad de Bs F. 1.729.745,30 el cual contiene a su vez la cantidad de Bs. F. 858.780,22 y el resto son provisiones varias.

Por lo que de los movimientos analizados se desprende que dentro de los movimientos de las disminuciones de la cuenta provisión por obsolescencia, se absorbió en el año 2009, el saldo inicial que se traía del ejercicio fiscal anterior terminado al 31-12-2008,(Bs. 1.657.957,00) y que el resto de las disminuciones o castigo del año fueron por Bs. F.3.958.848,00 quedando el saldo declarado como una partida de conciliación de la renta por la cantidad de Bs. F. 1.357.841,00 los cuales contienen a su vez como una partida No Deducible la pérdida por Bs. 858.780,22, derivada de los inventarios destruidos identificados en autos.

(...)

Conclusión: De la revisión efectuada por los expertos, (...) se pudo evidenciar que la recurrente en su conciliación fiscal de la renta consideró como un aumento de la renta gravable, la cantidad de Bs. F. 1.357.841,00 por concepto de aumento de la provisión de obsolescencia de inventario y gastos, cantidad esta que contiene a su vez como una partida No deducible por la pérdida por Bs. 858.780,22, derivada de los inventarios destruidos identificados en autos (...)”. (Folios al 108 al 220 de la pieza Núm. 1 del expediente judicial). (Mayúsculas del texto citado; interpolados de esta Sala).

Asimismo, esta Alzada advierte que la representación judicial del Fisco Nacional no se opuso a la admisión de la prueba de experticia y tampoco la impugnó.

En este sentido, esta Máxima Instancia considera necesario traer a colación algunos aspectos relacionados con este punto controvertido, contenidos en el informe presentado por los expertos contables y concatenarlos con la pretensión medular planteada en el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Pepsi-Cola Panamericana S.R.L., observando lo siguiente:

i) De la Resolución impugnada Núm. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0419 del 26 de mayo de 2011, notificada a la empresa accionante en fecha 13 de junio del referido año, se aprecia que el órgano fiscal declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Administrativa del Retiro por Destrucción de Mercancías Núm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/91-12-4870, notificada a la empresa accionante el 11 de noviembre de 2010, atinente a “(…) no autorizar a la contribuyente Pepsi-Cola Panamericana, S.R.L., la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía por cuanto pudo constatar de la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición, que los mismos son imputables al costo de ventas (…)”, lo cual fue corroborado por la Administración Tributaria de la información extraída de la contabilidad de la contribuyente conforme a la información y revisión de los instrumentos contables y otros documentos, que le fueron suministrados, tales como Libros de Ventas, Diario, Mayor, Facturación, Mayor Analítico, Retenciones, Estados Financieros, Declaraciones de Impuestos Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado (IVA), y estados de cuentas de la contribuyente.

ii) El objeto de la prueba de experticia contable promovida se circunscribió a “(…) que los expertos designados, determinen y dejen constancia si PEPSI-COLA PANAMERICANA, S.R.L., incluyó como una Partida No Deducible la pérdida por Bs 858.780,22, derivada de los inventarios destruidos identificados en autos, en su conciliación de rentas del ejercicio fiscal 2009, aumentando en la misma proporción la renta gravable para dicho ejercicio (…)”. (Sic). (Folio 117 1era pieza del expediente judicial).

iii) En la referida experticia contable, los peritos dejaron constancia de lo siguiente:

“(…) la recurrente declaró como partidas no deducibles la cantidad de Bs. F. 144.575.186,00, dentro de los cuales fue declarado en el rubro número 49 línea 746 denominada PROVISIONES, RESERVAS Y APARTADOS por la cantidad de Bs.F. 13.992.254,00 y como parte de este monto fue incluida como aumento de la provisión de obsolescencia de inventarios y gastaría la cantidad de Bs. F. 1.357.841,00, tal como se demuestra en el siguiente cuadro resumen:

PROVISIONES, RESERVAS Y APARTADOS	MONTO Bs. F.
VACACIONES	179.637,00
RESERVA APORTE LOCTI	1.880.790,00
OTRAS PROVISIONES FINANCIERAS	1.249.854,00
OTRAS RESERVAS DE OFICINA	1.176.728,00
PROVISIÓN OBSOLESCENCIA	1.357.841,00
PROVISIÓN CUENTAS INCOBRABLES	414.085,00
OTRAS PROVISIONES	7.733.319,00
TOTALES BS. F.	13.992.254,00

(…)”. (Sic). (Folio 119, 2da. pieza del expediente judicial).

Asimismo, observa esta Máxima Instancia que los peritos expertos dejaron constancia en el informe que en “(…) el movimiento del año 2009 fueron mayores las disminuciones o castigos que los aumentos de la provisión, [por lo que] los expertos procedieron a solicitar adicionalmente dicha cuenta como están constituidos ambos rubros para cerciorarse de que efectivamente dentro del movimiento de las disminuciones de la provisión de obsolescencia no se encuentra incluido la cantidad de Bs. F. 858.780,22, para que efectivamente sea considerado como partida de conciliación fiscal (…)”. (Sic). (Agregado de esta Máxima Instancia).

De igual manera, los expertos en el informe dejaron constancia de que “(…) la recurrente consignó la cuenta de mayor auxiliar distinguida con el código contable 1370, de donde se desprende, que la cuenta de provisión de obsolescencia, son registradas las disminuciones de inventario de materias primas y productos terminados que no están aptos para seguir siendo utilizados en el proceso de fabricación ni para ser vendidos al público, dentro de los distintos movimientos contables esta un asiento de fecha 31/08/2009 por la cantidad de B. F. 1.729.745,30, el cual contiene a su vez la cantidad de Bs. F. 858.780,22, y el resto son provisiones varias (…)”.

Señalaron que “(…) que dentro de los movimientos analizados se desprende que dentro de los movimientos de las disminuciones de la cuenta de provisión por obsolescencia, se absorbió en el año 2009, el saldo inicial que se traía del ejercicio fiscal anterior terminado al 31-12-2008, (Bs.F. 1.65.957,00) y que el resto de las disminuciones o castigo del año fueron por Bs.F. 3.958.848,00 quedando el saldo declarado como una partida de conciliación de la renta por la cantidad de Bs. F. 1.357.841,00 los cuales contienen a su vez como una partida No Deducible la pérdida por Bs. 858.780,22 derivada de los inventaros destruidos identificados en autos (…)” (sic), la cual se muestra de seguidas:

“(…)

PEPSI-COLA PANAMERICANA, S.R.L.

N° de RIF J-00074653-2

PREPARACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE ISLR

AL 31 DE DICIEMBRE DE 2009

MOVIMIENTO DE LAS PROVISIONES

	*2414…*	*2459*	*2474*	*2470-073*	*1370*	*2471*	*1281*
	*vacaciones*	*Reserva aporte locti*	*Otras Prov Financ.*	*Otras reserva de ofi*	*Prov. Por Obsolescencia*	*flete*	*Prov. Ctas* *Incobrables*
Saldo al 31/12/2008	449.049	1.330.678	971.956	2.037.857	1.657.957	20.030	414.085
(+) Aumentos:	257.834	1.880.790	5.798.677	2.619.054	5.316.689		-
(-) disminución	(527.247)	(1.330.675)	(5.520.779)	(3.480.183)	5.616.805	(20.030)	-
(+/-) Otros	-	-			-		-
Saldo al 31/12/2009	179.637	1.880.790	1.249.854	1.176.728	*1.357.841*	-	414.085
Según balance diferencia	179.637	1.880.790	1.249.854	1.176.728	*1.357.841*	-	414.085

(…)”. (Folio 131 de la pieza Núm. 1 del expediente judicial).

Al respecto, esta Sala comprueba del informe pericial que presentaron los expertos, por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, que el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil dispone lo siguiente:

“Artículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertos”.

De la norma examinada se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo el objeto, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los peritos.

En este sentido, el artículo 1.425 del Código Civil establece:

“Artículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos”. (Negrillas de esta Sala).

Esta Alzada observa que la motivación a que se refiere el precepto legal citado sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacíos o inconsistentes. El dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba y el juez o la jueza pueda obtener credibilidad sobre lo concluido. (Vid., sentencias
Núms. 01472, 00450 y 01131 del 14 de octubre de 2009, 24 de abril de 2018 y 1 de noviembre de 2018, casos: Hospital de Clínicas Caroní, C.A., María Broda de Riggione y Almacenadora Nueva Segovia, C.A.).

Es por ello que esta Superioridad verifica que el informe de experticia, si bien no fue objeto de observación o aclaratoria por la representación en juicio del Fisco Nacional, la abogada fiscal en su escrito de informes presentado en primera instancia (folios 157 al 173 del expediente judicial), señaló que “(...) debe dejarse por sentado que pese a lo señalado en el dictamen pericial, del mismo no puede comprobarse la certeza alguna que efectivamente la pérdida por la mercancía destruida, valorada en la cantidad de Bs. F. 475.844,30, la cual no fue autorizada su deducción por cuanto se constató que fue imputada al costo, está incluida dentro de la provisión de inventarios reservadas por la recurrente a los fines de demostrar que no obtendría un doble beneficio de la autorización para su deducción, toda vez que dicho informe se sustenta sobre las verificaciones y comprobaciones realizadas a la misma documentación que tuvo a la vista y bajo el análisis el Órgano Fiscal y que reposan en el expediente administrativo (...)”. (Negrillas de la fuente).

Por consiguiente, la valoración de la prueba de experticia se hará bajo las reglas de la sana crítica, conforme al artículo 507 del Código de Procedimiento Civil. (Vid., sentencias Núms.1777 del 7 de noviembre de 2007, caso: Rosalyn Cardozo Cova Vs. contra el Municipio San Diego del Estado Carabobo; 00676 del 4 de junio de 2008, caso: José Luis Fernández Blanco Vs. PDVSA Petróleo y Gas, S.A.y 00850 del 23 de julio de 2008, caso: Caja de Ahorro y Préstamo del Personal Docente y de Investigación de la Universidad Nacional Experimental Politécnica ‘Antonio José de Sucre’, Vice rectorado ‘Luis Caballero Mejías’ Vs. Universidad Nacional Experimental Politécnica Antonio José de Sucre).

Observa esta Máxima Instancia que no se advierte con claridad y tampoco se desprende de la referida cuenta contable Núm. “1370 de provisión por obsolescencia”, la cual cursa en autos al folio 131 de las actas procesales, que dentro del saldo declarado como una partida de conciliación de la renta por la cantidad de un millón trescientos cincuenta y siete mil ochocientos cuarenta y un bolívares (Bs. 1.357.841,00), los cuales contienen -a decir de los expertos- a su vez como una partida No Deducible la pérdida por ochocientos cincuenta y ocho mil setecientos ochenta mil bolívares con veintidós céntimos (Bs. 858.780,22), derivada de los inventarios destruidos identificados en autos
-tal como lo señalan los peritos en su informe técnico- así como tampoco se refleja del contenido del mencionado informe pericial, la suma de un millón setecientos veintinueve mil setecientos cuarenta y cinco bolívares con treinta céntimos (Bs. 1.729.745,30) de la cual –según los peritos- la contribuyente dedujo la cifra de ochocientos cincuenta y ocho mil setecientos ochenta bolívares con veintidós céntimos (Bs. 858.780,22), suma ésta objeto de controversia en el presente caso.

Por lo anteriormente expuesto, esta Superioridad no puede otorgar pleno valor probatorio a un informe de experticia que no se encuentra debidamente motivado, ya que la afirmación que hacen los peritos es incongruente con el objeto de la prueba que se circunscribió al demostrar la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía por cuanto pudo constatar de la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición, que los mismos son imputables al costo de ventas, siendo los instrumentos contables que cursan en el expediente administrativo los mismos que analizó la actuación fiscal, lo que impide indubitablemente dar por no ciertas las conclusiones a las que arribaron los peritos expertos, siendo que adicionalmente no respondió al objeto de la referida prueba, lo que, consecuencialmente, imposibilita apreciar con meridiana claridad la convicción de sus aseveraciones. (Vid., sentencia de esta Alzada Núm. 1472 de fecha 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní, C.A., criterio ratificado en el fallo Núm. 00217 del 1° de septiembre de 2021, caso: Centro Médico Cabimas, S.A.). Así se decide.

Al respecto, tal y como lo prevé el artículo 1.427 del Código Civil, “(…) [l]os jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ellos (…)”. (Vid., sentencias Núms. 05138, 0922, y 00402 del 20 de julio de 2005, 6 de junio de 2007, 25 de marzo de 2009, casos: Inversiones Bella Vista, S.A.; María Silvia Ramírez Fernández; y Sucesión de Jorge Enrique Pineda Carvajal).

Con base en las consideraciones anteriormente expresadas, esta Superioridad desestima el valor probatorio de la experticia contable, ya que la misma resulta insuficiente para desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales, siendo que no puede apreciar con convicción y certeza que la “(…) la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía señalada en el Acta de Determinación de Valor de Mercancías destruidas antes identificadas, por la cantidad de Bs.F. 475.844,30, [hoy la suma de cuatro bolívares con setenta y seis céntimos (Bs. 4,76)], por cuanto pudo constatarse de la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición, que los mismos son imputables al costo de ventas (…)”, y así fue autorizado por la Administración Tributaria, por lo cual esta Alzada declarada procedente los alegatos interpuestos por la representación en juicio del Fisco Nacional; en consecuencia, se declara con lugar la apelación interpuesta, y declara no conforme a derecho el pronunciamiento del Juzgado de Instancia en este punto, el cual se revoca. Así se determina.

En consecuencia, esta Alzada declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación en juicio de la empresa Pepsi Cola Panamericana, S.R.L., contra la Resolución Núm. SNAT/GGSJ/DRAAT
/2011-0419 de fecha 26 de mayo de 2011, notificada a la empresa accionante el 13 de junio del referido año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la “RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA RETIRO POR DESTRUCCIÓN DE MERCANCÍA IMPUTADAS AL COSTO” Núm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010-91-12-4870 del 11 de noviembre de 2010, notificada a la contribuyente de autos en esa misma fecha, emitida por el aludido órgano fiscal, que decidió: “(…) NO AUTORIZAR a la contribuyente (…) la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de la mercancía señalada en el Acta de Determinación de Valor de Mercancías destruidas antes identificadas, por la cantidad de Bs. F. 475.844,30, [hoy la suma de cuarenta y siete bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 47,58)] por cuanto pudo constatarse de la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición, que los mismos son imputables al costo de ventas (…)”, acto administrativo que queda firme. Así se decide.

Se condena en costas procesales a la empresa accionante en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) del recurso contencioso tributario interpuesto, según lo contemplado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2021. Así se decide.

Vista la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario se condena en costas procesales a la empresa accionante en un monto del cinco por ciento (5%) del recurso contencioso incoado, todo ello conforme a lo previsto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se dispone.

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES en virtud de no haber sido apelado por la contribuyente y no resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, las declaratorias del Tribunal de mérito relativas a: i) la improcedencia del vicio de inmotivación de la Resolución recurrida; y ii) la no vulneración al derecho a la defensa de la empresa accionante.

2.- CON LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación en juicio de la República contra la sentencia Núm. PJ0082017000118 dictada el 24 de octubre de 2017, por el Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil PEPSI-COLA PANAMERICANA, C.A., contra la Resolución Núm. SNAT/GGSJ/DRAAT/2011-0419 de fecha 26 de mayo de 2011, notificada a la empresa accionante el 13 de junio del referido año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la “Resolución Administrativa Retiro por Destrucción de Mercancía Imputadas al costo” Núm. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010-91-12-4870 del 11 de noviembre de 2010, notificada en esa misma fecha, emitida por el aludido órgano fiscal; acto administrativo que queda FIRME.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la sociedad de comercio accionante en los términos expuestos en la motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los ocho (8) días del mes de diciembre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada – Ponente, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha nueve (9) de diciembre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00449.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA