Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2015-0225

Mediante Oficio Núm. 12.102 de fecha 29 de enero de 2015 (recibido el 3 de marzo del mismo año), el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente Núm. AF42-U-2001-000036 (de su nomenclatura), contentivo de las apelaciones interpuestas en fecha 3 de diciembre de 2014, por el abogado Carlos Coronel Bracamonte, INPREABOGADO Núm. 29.322, actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL y el 13 de enero de 2015 por la abogada Elvira Dupuy, INPREABOGADO Núm. 21.057, actuando en representación de la sociedad mercantil CRÉDITO UNIÓN, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) el 9 de septiembre de 1969 bajo el Núm. 1, Tomo 77-A. de los libros llevados por la indicada Oficina de Registro, contra el fallo Núm. 0066/2014 del 28 de octubre de 2014 dictada por el precitado Juzgado que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Elvira Dupuy, Juan Carlos Fermín F., y Betty Andrade R., la primera antes identificada y los últimos INPREABOGADO Núms. 28.535 y 66.275, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la entidad bancaria antes señalada, acreditación que se constata en instrumento poder cursante a los folios 165 al 168 de la primera pieza del expediente judicial.

El aludido medio de impugnación judicial fue ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. GCE-SA-R-2000-143 del 10 de noviembre de 2000, notificada a la empresa recurrente el día 16 de febrero de 2001, dictada conjuntamente con la División de Sumario Administrativo y la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de La Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó parcialmente el Acta de Fiscalización Núm. MH-SENIAT-GCE-OF-0506/99-09 del 30 de marzo de 2000, emitida por la aludida Gerencia, en la que se realizaron objeciones fiscales a la referida contribuyente por los siguientes montos y conceptos:

“(…)

A.- En su carácter de agente de retención:

Ejercicio	Impuesto Bs.	Sanción de Multa	Intereses Moratorios
1995	16.693.625,00	524.270,72	44.128,39
[Actualización monetaria]			[Bs. 0,01]

 

B.- En su condición de contribuyente:

1.-Gastos no deducibles por enterar fuera del plazo reglamentario:

 

Ejercicio	Bs.
1995	391.483.864,63
[Actualización monetaria]	[Bs. 0,01]

 

2.-Gastos No deducibles por no poseer el Número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en las facturas que lo soportan:

 

Ejercicio	Bs.
1995	1.868.825,00
[Actualización monetaria]	[Bs. 0,01]

 

 

3.-Partidas en Conciliación, provisión o contingencia cartera de crédito:

 

Ejercicio	Bs.
1995	29.736.027,61
[Actualización monetaria]	[Bs. 0,01]

 

Impuesto por compensar  o reintegrar S/fiscalización	Bs.19.042.677,00
[Actualización monetaria]	[Bs. 0,01]

(…)”. (Folios 55 y 56 de la primera pieza de expediente judicial) (Agregados de esta Máxima Instancia).

Por auto del 27 de enero de 2015 las apelaciones se oyeron libremente, y se remitió a esta Máxima Instancia el referido expediente.

El 5 de marzo de 2015 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas, fijándose un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 26 de marzo de 2015, la abogada Elvira Dupouy, antes identificada actuando como apoderada judicial de Crédito Unión, C.A., y el abogado Javier Alejandro Prieto Armas, antes identificado, actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignaron los escritos de fundamentación de las apelaciones respectivas.

El 21 de abril de 2015 la presente causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Mediante diligencia del 10 de marzo de 2016 la representación fiscal solicitó a esta Sala se sirva dictar sentencia en la presente causa.

Por auto del 15 de marzo de 2016 se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

El 14 de abril de 2016, por la abogada Elvira Dupuy, antes identificada, actuando como apoderada judicial de la contribuyente, pidió a este Alto Tribunal el pronunciamiento en la presente causa.

El 17 de enero de 2017 el abogado Javier Prieto Arias, INPREABOGADO Núm. 33.487, actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta de poder cursante al folio 570 de la segunda pieza del expediente judicial, exigió a esta Alzada se sirva dictar la decisión respectiva.

A través de diligencia del 27 de abril de 2017, la apoderada en juicio de la sociedad de comercio Crédito Unión, S.A., solicitó a esta Sala se sirva dictar el pronunciamiento respectivo.

El 8 de noviembre de 2017, la representación judicial de la República solicitó a esta Sala se sirva dictar sentencia en la presente causa.

El 27 de junio de 2018, la abogada Mayerling Yubelina Fernández Agreda, INPREABOGADO Núm. 204.364, actuando como sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, solicitó a esta Sala se sirva dictar sentencia.

En fecha 8 de agosto de 2018 la apoderada de la contribuyente exigió a esta Alzada dicte la decisión correspondiente.

A través de diligencias presentadas ante este Alto Tribunal en fechas 7 de noviembre y 5 de diciembre de 2018, la representación fiscal pidió a este Alto Tribunal se sirva pronunciarse en el presente juicio.

Mediante diligencias del 3 de abril y 8 de agosto de 2019, la representación en juicio de la empresa Crédito Unión, C.A.,  y la abogada sustituta del Procurador de la República en representación de Fisco Nacional respectivamente, solicitaron a este Alto Tribunal se sirva dictar la sentencia respectiva.

En fecha 12 y 27 de febrero de 2020, la representación en juicio de la contribuyente y del Fisco Nacional solicitaron a este Alto Tribunal se sirva emitir el pronunciamiento respectivo.

El 10 de febrero de 2021, la representación en juicio de la empresa accionante solicitó a esta Alzada se sirva dictar la decisión correspondiente. 

A través de auto del 11 de febrero de 2021, se dejó constancia que en sesión de Sala Plena de 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente: Magistrada María Carolina Ameliach, Vicepresidenta: Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

Mediante la Providencia Administrativa Núm. MH-SENIAT-GCE-DF-0506/99 de fecha 23 de agosto de 1999, notificada a la empresa accionante el 16 de septiembre de ese mismo año, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a los ciudadanos Rossana Gabriela Salazar Carrasco y Marco Antonio Oropeza Moreno, cédulas de identidad Núms. 11.163.894 y 6.900.348, respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de dicha Gerencia Regional, con el fin de practicar un procedimiento de fiscalización a la sociedad mercantil Crédito Unión, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995.

Como resultado de la investigación realizada, en fecha 30 de marzo de 2000, se levantó el Acta de Reparo Núm. MH-SENIAT-GCE-OF-0506/99-09, en la que se formularon las objeciones fiscales por los conceptos y montos que a continuación se detallan:

Como Agente de Retención:

 

Como Contribuyente:

 

Mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. GCE-SA.R-2000-143, dictada el 10 de noviembre de 2000 y notificada el 16 de febrero de 2001, la Administración Tributaria procedió a confirmar parcialmente la aludida acta fiscal, visto que el contribuyente en su condición de agente de retención no enteró los impuestos en una Oficina de fondos nacionales dentro del plazo establecido en el artículo 20 del Decreto Núm. 507 en concordancia con la Resolución Núm. 34/95 el “calendario de contribuyentes especiales” de fecha 24 de marzo de 1995 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 35.682, sancionado con lo previsto en el en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis; y en su condición de contribuyente por haber enterado los impuestos en una oficina de fondos nacionales fuera de plazo establecido en el Decreto Reglamentario publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 4.836 de fecha 30 de diciembre de 1994, y/o en el plazo establecido en el “calendario de contribuyentes especiales” Núm. 34/95 eiusdem, normativa jurídica vigente para el periodo fiscalizado.

En consecuencia, determinó la obligación de pagar los montos y conceptos que a continuación se describen:

Como Agente de Retención:

 

Como Contribuyente:

 

Vista la decisión que antecede, la Administración Tributaria procedió a “revocar” las objeciones fiscales en los conceptos y montos que se muestran a continuación:

“(...) 1.- Partidas en conciliación, provisión contingencia cartera de crédito

2.- Partidas conciliadas no gravables sin comprobación.

 

(...)”. (Agregados de esta Sala).

Sobre la base de la confirmación de estos reparos fiscales se determinó un impuesto por “compensar o reintegrar” por la cantidad de diecinueve millones cuarenta y dos mil seiscientos setenta y siete bolívares
(Bs. 19.042.677,00), (hoy Bs. 0,01). (Folio 56 de la primera pieza de expediente judicial).

Por disconformidad con el contenido de dicha resolución, la representación judicial de la contribuyente en fecha 27 de marzo de 2001, interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), recurso contencioso tributario, en el cual expresó lo siguiente:

Alegaron los apoderados judiciales de la empresa accionante que “(…) el caso de las retenciones practicadas en el mes de diciembre de 1995, por la cantidad total de Bs. 5.736.278,00, [reexpresada actualmente en la suma de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] (...) [su] representada no incurrió en la infracción de sus deberes de pago como agente de retención; ya que para la fecha en que ésta procedió a enterar los impuestos retenidos (05/01/96), la Administración Tributaria aún no había publicado el calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes especiales del año 1996, por lo que, no es posible imputar a la empresa infracción por el incumplimiento de un deber no establecido previamente en norma legal alguna, y el cual, por tanto, no resultaba jurídicamente exigible (…)”. (Agregados de la Sala).

De igual manera que “(…) por una omisión imputable al propio (SENIAT), el calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias del año de 1996, no fue publicado sino hasta el día 06 de febrero de 1996 (Providencia Administrativa N° 196, Gaceta Oficial N° 35.895), esto es, más de un (1) mes después de la fecha allí establecida (04/01/96) para el enteramiento de las retenciones de impuesto correspondientes al mes de diciembre de 1995 (…)”. (Sic).

Expresaron que “(…) es evidente que para el día 05 de enero de 1996, fecha en que se enteraron las cantidades retenidas en el mes de diciembre de 1995, no le era jurídicamente exigible a [su] representada, el cumplimiento de sus deberes de pago como agente de retención. Por tanto, resulta totalmente contraria a Derecho, la decisión de la Gerencia de Contribuyentes Especiales de sancionar a [su] representada, por el enteramiento extemporáneo de los Impuestos retenidos en el mes de diciembre de 1995, aplicando al efecto el plazo general para el pago de las retenciones de Impuesto establecido en el Decreto N° 507, el cual no rige para los contribuyentes calificados como especiales (…)”. (Corchetes de esta Sala).

Adicionalmente indicaron que “(…) las [sanciones de] multas impuestas, así como los intereses moratorios liquidados por la Gerencia de Contribuyentes Especiales, por enteramiento extemporáneo de los impuestos retenidos en los meses de julio, septiembre y diciembre de 1995, son total y absolutamente improcedentes, por cuanto [su] representada ya fue sancionada por el incumplimiento de sus deberes de pago como agente de retención, habiendo pagado tanto las multas que le fueron impuestas como los intereses moratorios generados por el retardo en el pago de las retenciones, tal y como quedaría demostrado durante el respectivo lapso probatorio (…)”. (Agregado de la Sala).

De igual manera, que “(…) a partir del mes de mayo de 1995, cuando [su] representada es notificada de su condición de contribuyente especial, todos los pagos correspondientes a las retenciones de Impuesto practicadas por la empresa se realizaron, directamente, ante la oficina recaudadora de fondos nacionales ubicada en la sede de la Gerencia de Contribuyentes Especiales del (SENIAT), la cual cuenta con un sistema automatizado (SIVIT) para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes especiales, el cual emite un reporte por cada pago realizado y liquida, automáticamente, las cantidades correspondientes a la multa e intereses moratorios causados por el enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto, las cuales, para las fechas en que se produjeron las Infracciones, eran debitadas directamente del monto pagado por el agente de retención, de conformidad con el régimen de imputación de pagos establecido en el artículo 42 del Código Orgánico Tributario [de 1994, vigente en razón del tiempo] (…)”. (Sic). (Añadido de esta Sala).

Expusieron que “(…) al imponerse nuevas sanciones a la empresa, por el incumplimiento del deber de enterar las retenciones de impuesto dentro de los plazos establecidos al efecto (excepción hecha de las retenciones practicadas en el mes de diciembre de 1995), la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales infringió la norma contenida en el ordinal 7° del artículo 49 de la vigente Constitución de la República [Bolivariana de Venezuela], que consagra el Principio Non bis In idem en materia sancionatoria, que prohíbe la imposición sucesiva o simultánea de más de una sanción por un mismo hecho (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Alzada).

Respecto de su discordancia con los conceptos emitidos por la Administración Tributaria, en la condición de contribuyente, alegaron “(…) la inconstitucionalidad del rechazo de la deducibilidad del gasto por el enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto (…)” al momento de efectuar el respectivo pago o abono en cuenta, ya que, en su criterio, “(…) el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que sirvió de base a la Gerencia de Contribuyentes Especiales para dictar su decisión, es violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva, consagrado en el artículo 223 de la derogada Constitución de 1961 y en el artículo 316 del Vigente texto constitucional, lo que determina que el reparo formulado a [su] representada por concepto de ‘Gastos no deducibles por enterar la retención fuera del plazo reglamentario’, deba ser declarado nulo por ese Tribunal, por encontrarse viciado de nulidad absoluta (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Superioridad).

Adujeron que “(…) cuando en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se niega al contribuyente el derecho a deducir costos o gastos, normales y necesarios, efectivamente realizados por él con el objeto de producir la renta, por el solo hecho de no haber practicado la retención o haber enterado con retardo los impuestos retenidos, el legislador tributario distorsiona la base imponible del Impuesto sobre la renta, haciendo que el gravamen recaiga sobre una riqueza ficticia o inexistente, en violación de los principios de capacidad contributiva y de equidad en la Imposición (…)”.(Sic).

Asimismo que “(…) el rechazo por parte de la Administración Tributaria de la deducción de gastos efectivamente erogados por la empresa por un monto total de Bs. 391.483.864,63, [hoy la cifra de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)] hace que el impuesto recaiga sobre el ingreso bruto obtenido en el respectivo ejercicio, lo que trae como consecuencia que, en la práctica, la empresa deba tributar no sólo en función de su propia capacidad contributiva, sino también en relación de una capacidad contributiva ajena, ya que los gastos realizados en el ejercicio constituyen un ingreso gravable para los proveedores de los bienes o servicios que generaron tales pagos. Por tanto, someterlos a gravamen en cabeza de nuestra representada, implica gravar dos veces un mismo ingreso, además de constituir un incremento artificial de la capacidad contributiva de CREDITO UNIÓN, C.A. (…)” (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente; añadido de esta Superioridad).

En cuanto al rechazo de la deducción de gastos soportados en facturas que adolecen del número de Registro de Información Fiscal (RIF), “(…) la negativa de la Administración Tributarla a admitir la deducción de gastos efectivamente realizados por [su] representada, so pretexto de la omisión de determinados requisitos formales en las facturas que los soportan, constituye una violación de la garantía constitucional del debido proceso y de los principios constitucionales de capacidad contributiva y de proporcionalidad y razonabilidad de la actuación administrativa, que determinan la nulidad absoluta del reparo formulado a la empresa (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia).

Que “(…) en el caso concreto, la violación de la garantía del debido proceso viene dada por la decisión de la Administración Tributaria, de sólo admitir como prueba del gasto, aquellas facturas que contengan el número de R.I.F. [Registro de Información Fiscal] del emisor, no obstante haber constatado la fiscalización la efectiva realización del desembolso, con ocasión del examen practicado por ella a los documentos que soportan los pagos registrados en la cuenta contable No. 6140 (…)”. (Sic). (Interpolado de este Alto Tribunal).

Sobre los principios constitucionales de capacidad contributiva, proporcionalidad y razonabilidad, argumentó que “(…) el rechazo de la deducción de un gasto efectivamente realizado, por el sólo hecho de estar soportado en un comprobante (factura) que carece del N° de R.I.F. del emisor, a su criterio, además de ser violatorio de la garantía constitucional del debido proceso, en los términos antes expuestos, infringe el principio constitucional de capacidad contributiva, establecido en el artículo 223 de la derogada Constitución de 1961 [de la República de Venezuela] y en el artículo 316 de la vigente Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela] (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Sala).

Sobre la objeción fiscal relativa al rechazo de la cantidad deducida por concepto de “Provisión Cartera de Crédito”, expuso que “(…) En la Resolución recurrida, la Administración Tributaria resolvió confirmar, parcialmente, por supuesta falta de comprobación, el reparo formulado a [su] representada por concepto de ‘Partida en conciliación, provisión Para contingencia de cartera de crédito’, hasta por la cantidad de Bs. 29.736.027,61 (…)”. (Sic). (Interpolado de este Alto Tribunal).

A tal efecto, arguyó que “(…) la cantidad antes mencionada, corresponde a provisiones creadas en ejercicios anteriores que fueron efectivamente ‘castigadas’ o ‘reversadas’ por la empresa en el ejercido fiscal 1995, y las cuales, al haber sido declaradas como partidas no deducibles en los ejercicios fiscales en que fueron creadas, deben ser incluidas en la conciliación fiscal de rentas de 1995 como una partida no gravable, por lo que su deducción en el caso concreto se encuentra plenamente justificada (…)”. (Sic).

Finalmente, solicitaron se “(…) se declare la inconstitucionalidad e ilegalidad de los reparos formulados (…), así como las sanciones [pecuniarias] impuestas a la empresa por el incumplimiento de sus deberes de pago como agente de retención y que como consecuencia de ello se declare la nulidad de la Resolución (Sumario administrativo) (…), conjuntamente con las planillas de liquidación y pago emitidas al efecto (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

 

Mediante sentencia definitiva Núm. 0066/2014 de fecha 28 de octubre de 2014, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Crédito Unión, C.A., sobre la base de las siguientes consideraciones:

“(…)

Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; el respecto, observa:

De los Reparos:

En la condición de Agente de Retención. 

Retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario: Bs. 16.693.625,00. 

Por el acto recurrido, se confirma que sobre gastos por la cantidad de 391.483.864,63, la contribuyente retuvo la cantidad de Bs. 16.693.625,00, en los meses abril, julio, septiembre y diciembre de 1995, pero la enteró fuera del plazo reglamentario.

(…)

Comparte el Tribunal lo expuesto por la representación judicial de la República; en consecuencia, aprecia que la alegación de la recurrente para no haber enterado dentro del plazo reglamentario, el impuesto retenido en los meses de abril, julio, septiembre y diciembre de 1995, luce improcedente. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera procedente la confirmación de este reparo, efectuado al recurrente, en su condición de Agente de Retención, por la cantidad de
Bs. 16.693.625,00.

No obstante la precedente declaratoria, advierte el Tribunal que en el propio acto recurrido, se indica que la fiscalización comprobó que el impuesto retenido (Bs. 16.693.625,09) ya fue enterado a la Administración Tributaria. Así se declara.

De la [sanción de] impuesta y de los intereses moratorios determinados al recurrente, en la condición de Agente de Retención: [Bs.] 539.043,00 y Bs. 36.567,00.

Ahora bien, no obstante la precedente declaratoria, el Tribunal advierte que durante el lapso probatorio de este proceso la recurrente aportó pruebas documentales tendentes a demostrar que la recurrente enteró el impuesto retenido en dichos períodos de imposición; así como las [sanciones de] multas que le fueron impuestas y los intereses moratorios que le fueron determinados por la extemporaneidad en enterar las retenciones de impuesto sobre la renta practicadas en los mencionados períodos de imposición.

En efecto, aparecen incorporados a los autos, folios 102 al 139 del expediente judicial, Primera Pieza (Asunto AF42-2001-000036), los siguientes documentos: 

(…)

Estas copias fueron impugnadas y objetadas, por la representación judicial de la República. Ahora bien, como consecuencia de la impugnación de la cual fueron objeto estas copias y propuesto el cotejo de las referidas copias con sus originales, la representación judicial de la recurrente, en escrito consignado el día 05 de abril de 2005, expresa: 

(…)

Sobre la base de la anterior transcripción, el Tribunal aprecia como no fidedignas las copias consignadas por la representación judicial de la recurrente y; en consecuencia, no le asigna valor probatorio. Así se declara. 

En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera procedente la [sanción de] multa impuesta al recurrente, en su condición de Agente de Retención, por la cantidad de Bs. 524.270,72 y los intereses moratorios determinados que le son exigidos, también en su condición de agente de Retención, por la cantidad de Bs. 36.567,35, por enterar, en forma extemporánea, la cantidad de Bs. 16.693.625,00, por concepto de impuesto retenido en los meses de abril, julio, septiembre y diciembre de 1995. Así se declara.

En la condición de Contribuyente. 

Gastos no deducibles por enterar la retención de impuesto fuera del plazo reglamentario: Bs. 391.483.864,63.

La confirmación de este reparo deviene del hecho que al enterar la recurrente, en su condición de Agente de Retención, en forma extemporánea, el impuesto que por la cantidad de Bs. 16.693.625,00, retuvo sobre gastos pagados, por la cantidad de Bs. 391.483.864,63, no tiene derecho a deducir estos gastos.

Analizados todos los alegatos expuestos por la recurrente al impugnar la confirmación de este reparo, fundamentadas en la inconstitucionalidad del rechazo del gasto, el Tribunal acogiendo criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en el sentido de considerar que la obligación en enterar temporáneamente el impuesto retenido, es una condición para su admisión, como un requisito más que debe cumplir el contribuyente del Impuesto Sobre la Renta, para poder deducirlo, considera que, habiéndose declarado precedentemente procedente el reparo formulado, en la condición de Agente de Retención, por enterar extemporáneamente el impuesto retenido sobre la cantidad de Bs. 391.483.864,63, esta última, en la condición de contribuyente, no resulta deducible. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria, se considera procedente la confirmación de este reparo en el acto recurrido. Así se declara.

Gastos no deducibles por no poseer el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), en las facturas que los soportan: Bs. 1.868.825,00. 

(…)

En este punto, cabe traer a colación a los fines del análisis del rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 82 y 83 de la citada Ley los cuales disponen lo siguiente:

(…)

Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la potestad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes, sino la sinceridad que merezcan las mismas.

(…)

En consecuencia, ha sostenido [la Sala Político-Administrativa] que cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por la mencionada Sala en los términos siguientes: (Agregado de la Sala).

(…)

Entonces, aprecia el Tribunal que derivado de lo anterior se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

(…)

Ahora bien, este Tribunal observa que en el caso concreto el examen se circunscribe al gasto deducido por la contribuyente comprobado mediante las facturas emitidas por las sociedades mercantiles Servicio de Duplicación de Microfichas, beneficiario Banco Unión, SACA, por la cantidad de Bs. 603.825,00; Servicio Médico, beneficiario Banco Unión, SACA, por la cantidad de Bs. 445.000,00; Honorarios Profesionales, beneficiario Meydis Venezuela, C.A, por las cantidades de Bs. 110.000,00 y Bs. 440.000,00; Honorarios Profesionales, beneficiario José F. Viña, por la cantidad de Bs. 270.000,00, las cuales no presentan el número de Registro de Información Fiscal.

Sobre el particular, atendiendo a los criterios jurisprudenciales anteriormente expresados, de la revisión del expediente judicial este Tribunal constata lo siguiente.

1. Aun cuando las facturas emitidas por las sociedades de comercio Banco Unión, S.A.C.A. y Meydis Venezuela, C.A, carecen del número de Registro de Información Fiscal, sin embargo, la Administración Tributaria pudo ejercer el control sobre la operación relacionada con estas facturas durante la investigación fiscal practicada a la recurrente, toda vez que mediante verificación que realizó a la cuenta contable, Código 6140, como consecuencia de la fiscalización practicada, pudo comprobar el asiento contable respectivo y los soportes contables de los registros de estos gastos, efectuados en fechas 06 de marzo de 1995, 13 de marzo de 1995 y 02 de mayo de 1995, respectivamente.

2. Además, el Fisco Nacional tampoco estuvo impedido de cumplir con la señalada facultad de control, habida cuenta que el Registro de Información Fiscal (RIF) del Banco Unión, S.A.C.A. y Meydis Venezuela, C.A, es de fácil acceso y obtención, por parte de la Administración Tributaria.

En ese orden de ideas, este Tribunal, forzosamente debe declarar cumplido el fin de dichas facturas, para dar derecho a la contribuyente a deducir el gasto incurrido por la cantidad de
Bs. 1.868.825,00; por tanto, no es procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria con motivo de las facturas emitidas por la entidades Banco Unión, S.A.C.A, Meydis Venezuela, C.A y José F. Viña, por no presentar el número de Registro de Información Fiscal. Así se declara.

Sobre la base en las consideraciones efectuadas, concluye este Tribunal que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, razón por la cual se declara improcedente el rechazo de la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 1.868.825,00. Así se declara.

 

Partidas en conciliación, provisión contingencia cartera de crédito: 29.736.027,61.

Este reparo se formula por el hecho que la contribuyente en su declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 1995, incluyó dentro de la conciliación fiscal de la renta, como partida de conciliación no gravable la cantidad de Bs. 186.101.129,56. Este monto representa la suma de las provisiones para cuentas incobrables correspondiente a ‘Contingencia Travel Checks Cartera de Crédito Super Rápido y Cartera de Crédito’ por montos de Bs. 36.489.371,97, Bs. 61.356.846,23 y Bs. 88.254.911, respectivamente.

La fiscalización comprobó que la contribuyente dedujo la suma de 186.101.129,56, por concepto de provisiones para cuentas incobrables originadas de los saldos que presentan las cuentas contables 2030 al 31-12-1995, los cuales no son producto de pérdidas propias por este concepto sino que se refieren a ajustes que le efectuaron a las partidas en referencia con el fin de saldarlas al cierre del ejercicio. 

(…)

Encuentra el Tribunal que durante el procedimiento administrativo, se ordenó una experticia para la comprobación de este hecho. En el respectivo informe, según lo indica el acto recurrido, se señala:

(…)

En la impugnación de la confirmación de este reparo, la representación judicial de la contribuyente, expresa: Que ‘…la cantidad antes mencionada corresponde a provisiones creadas en ejercicios anteriores que fueron efectivamente ‘castigadas’ o ‘reversadas’ por la empresa en el ejercicio fiscal 1995’, y las cuales, han sido declaradas como partidas no deducibles en los ejercicios fiscales en que fueron creadas, deben ser incluidas en la conciliación fiscal de rentas de 1995 como una partida no gravable, por lo que deducción, en el caso concreto, se encuentra plenamente justificada’.

El Tribunal discrepa de la posición de la contribuyente y considera que, ante el conocimiento que obtuvo de la causa o motivo por el cual se le rechaza esta partida en la conciliación de la renta, como es el hecho señalado en el informe de la experticia efectuada en el procedimiento administrativo, de que no presentó comprobación o como expresamente se señala, en dicho informe: ‘…del monto del reparo queda sin comprobación la cantidad de Bs. 29.736.027,61’, ha debido desplegar una actividad probatoria para demostrar el hecho que permitiera la aceptación, por parte de la referida cantidad, en la conciliación de la renta.

Por las razones expuestas el Tribunal considera procedente la objeción confirmada en el acto recurrido bajo el concepto de ‘Provisión contingencia cartera de crédito’, por la cantidad de
Bs. 29.736.027,61. Así se declara.

De un impuesto por compensar o reintegrar por la cantidad de (Bs. 19.042.677,00).

Sobre las declaratorias efectuadas en esta sentencia, el Tribunal considera que debe hacerse una nueva determinación fiscal, a los fines del impuesto que puede resultar compensable o reintegrable. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (…) Crédito Unión, C.A, (…).

En consecuencia, se declara:

Primero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números N° GCE-SA-R-2000-143 del 10 de noviembre de 2000, (…), en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado al recurrente Crédito Unión, C.A, en su condición de Agente de Retención, por enterar, en forma extemporánea, el impuesto sobre la renta retenido en el ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de
Bs. 16.693.623,00.

Segundo: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números (…) en lo que respecta a la multa impuesta al recurrente Crédito Unión, C.A., en su condición de Agente de Retención, por enterar, en forma extemporánea el impuesto sobre la renta retenido en el ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de Bs. 539.042,70.

Tercero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números N° (…), en lo que respecta a los intereses moratorios determinado a la recurrente Crédito Unión, C.A, en su condición de Agente de Retención, por enterar, en forma extemporánea, el impuesto sobre la renta retenido en el ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de Bs. 36.567,35.

Cuarto: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números N° (…), en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado al recurrente Crédito Unión, C.A, en su condición de Contribuyente, bajo el concepto de Gastos no deducibles por enterar, en forma extemporánea, el impuesto sobre la renta retenido en el ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de Bs. 391.483.864,63.

Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números N° (…), en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado al recurrente Crédito Unión, C.A, en su condición de Contribuyente, bajo el concepto Gastos no deducibles por poseer el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que lo soportan, por la cantidad de Bs. 1.868.825, 00.

Sexto: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números N° (…), en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado al recurrente Crédito Unión, C.A, en su condición de Contribuyente, bajo el concepto de ‘Partidas en conciliación, provisión contingencia cartera de crédito’, en el ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de Bs. 29.736.027,61.

Séptimo: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números N° (…), en lo que respecta al impuesto por compensar o reintegrar, según fiscalización que se le determina al recurrente Crédito Unión, C.A, en su condición de Contribuyente, por la cantidad de (Bs. 19.042.677,00).

Se ordena hacer una nueva determinación fiscal sobre la base de las declaratorias de procedencia e improcedencia de reparos, contenidas en esta sentencia (…)”. (Sic). (Negrillas de la fuente e interpolados de esta Superioridad).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 26 de marzo de 2015, la representación en juicio de la sociedad de comercio Crédito Unión, C.A. y el abogado fiscal presentaron respectivos escritos de fundamentación de sus apelaciones, en los que expusieron lo siguiente:

Apelación de la empresa accionante:

La representación judicial de la recurrida alegó que la sentencia apelada se encuentra viciada de nulidad al adolecer del vicio de falso supuesto de derecho, en lo que concierne a las sanciones de multas impuestas a la sociedad mercantil en su condición de agente de retención, para el período fiscal del año 1995, al no haber dictado la Administración Tributaria el calendario aplicable para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes especiales para el año 1996, lo cual resulta “(…) totalmente contraria a derecho la interpretación del a quo al confirmar el reparo, al argumentar que debió ser aplicado al efecto el plazo general para el enteramiento de las retenciones establecido en el Decreto Nro. 507, por cuanto el mismo, una vez calificada [su] representada como Contribuyente Especial dejaba de ser aplicable (…)” al concluir que “(…) comparte los razonamientos expuestos por la representación judicial de la República, esto es, que se encontraba la Resolución Nro. 34 de fecha 24 de marzo de 1995, y que le era aplicable hasta tanto la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales emitiera la Resolución correspondiente al año 1996, que derogara la resolución Nro. 34, errando en consecuencia en su análisis y contraviniendo el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil (…)”. (Agregado de la Sala). (Sic).

Continuó afirmando que el Juzgado a quo confirmó “(…) la actuación administrativa, partiendo de la errada consideración de que para el ejercicio reparado, la recurrente no debió excusarse de su condición de agente de retención por no haber enterado dentro del plazo reglamentario, el impuesto retenido en los meses de abril, julio, septiembre y diciembre de 1995, cuando a su parecer era aplicable la referida Resolución Nro. 34 de fecha 24 de marzo de 1995 emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Ello es contrario a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, pues significa darle efectos retroactivos a la Resolución Nro. 196, lo cual es manifiestamente inconstitucional e ilegal (…)”. (Sic).

Ratificó su argumento sobre la improcedencia de la sanción de multa y la imposición de intereses moratorios con relación al período diciembre de 1995, al no existir para ese momento un calendario de cumplimiento de obligaciones para los contribuyentes especiales para el año 1996 y no ser aplicable el plazo general de tres (3) días previsto en el Decreto 507 antes citado, no pudiendo considerarse extemporáneo el enteramiento referido a dicho período fiscal por no existir legalmente una fecha máxima para efectuarlo.

Denunció igualmente que el Juzgado de instancia incurrió en el vicio de incongruencia negativa, ya que, el tribunal de la causa “(…) omitió pronunciarse sobre [su] alegato de prescripción, con respecto a los impuestos retenidos en los meses de julio, septiembre y diciembre de 1995 y la violación del principio constitucional del ‘non bis in idem’ en materia sancionatoria (…)”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Expuso que el Juzgado a quo “(…) confirmó la [sanción de] multa y los intereses moratorios impuestos por la Administración Tributaria Nacional por considerar como no fidedignos los documentos probatorios acompañados por [su] representada al escrito de Promoción de Pruebas y por ello no les otorgó valor probatorio. Sin embargo, tratándose de documentos que se encontraran en poder de la Administración Tributaria (Aún habiendo sido producidos en copia) debieron ser valorados como demostrativos de los alegatos formulados y del pago de la multa e intereses moratorios causados en el enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas en los meses reparados del ejercicio fiscal de 1995 (…)”.(Corchetes de esta Sala).

Argumentó además que “(…) para la fecha en que [su] representada fue notificada del Acta de Fiscalización (30 de marzo de 2000), ya había transcurrido, ininterrumpidamente, el plazo de la prescripción de dos (2) años que establecía el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso concreto, para verificar y sancionar el incumplimiento de los deberes de pago como agente de retención (…)”. (Añadido de esta Máxima Instancia).

En relación a las objeciones fiscales encontradas en su condición de contribuyente, que modificaron la cantidad de impuesto por compensar o reintegrar, la representación judicial de Crédito Unión, C.A. hizo las consideraciones siguientes:

En su opinión, el rechazo del gasto por enteramiento extemporáneo de las retenciones efectuadas de conformidad con lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, ya que “(…) en el caso concreto no es posible imputar a [su] representada el enteramiento fuera del plazo de las retenciones practicadas en el mes de diciembre de 1995, ya que para le fecha en que la recurrente enteró los impuestos retenidos, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria [(SENIAT)], no había publicado aún el calendario de pago del año 1996. Debido a ello, al no existir para ese momento norma legal alguna que estableciera un plazo máximo para el enteramiento del impuesto, la Gerencia de Contribuyentes Especiales (…) no podía, legalmente, imputar a la empresa el presunto incumplimiento de sus deberes de pago como agente de retención y, como consecuencia de ello, tampoco rechazar la deducción del respectivo gasto (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).

Continuó afirmando que, la norma contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable por razón del tiempo, “(…) rechaza la deducción del gasto, va en detrimento del principio de capacidad contributiva (…) ya que al no admitir la deducción de los gastos respecto de los cuales se enteraron los impuestos retenidos, trae como consecuencia que se configure una desnaturalización objetiva del Impuesto sobre la Renta, ya que al aplicar la Administración Tributaria esta norma jurídica, está haciendo que el impuesto recaiga en definitiva sobre los ingresos brutos, en lugar de gravar el enriquecimiento neto efectivamente obtenido por [su] representada en el ejercicio fiscal 1995 (…)”. (Sic). Corchetes de esta Superioridad).

Afirmó que la objeción a la deducción del gasto en este supuesto, además de ser contraria al principio de capacidad contributiva, violenta el principio de equilibrio en la tributación, y reitera que “(…) al momento en que se impone una multa al agente de retención por no haber practicado la retención del impuesto y, por otra parte, se le niega a ese sujeto pasivo en su condición de contribuyente, la posibilidad de deducir el gasto efectivamente realizado (incrementando artificialmente de esta forma la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta y, consecuencialmente, el monto del impuesto a pagar), en la práctica aquél está siendo sancionado, económicamente, dos veces por un mismo hecho, lo cual es contrario al principio constitucional en materia sancionatoria del non bis in idem (…)”. (Sic).

Sobre la objeción fiscal confirmada por el Juzgado de instancia referida a la improcedencia de la deducción por concepto de provisión de cartera de crédito, la representación judicial de Crédito Unión, C.A., afirmó que la referida partida “(…) efectivamente se corresponde a provisiones creadas en ejercicios anteriores, sin embrago, tales provisiones fueron ‘castigadas’ o ‘reversadas’ por la contribuyente (…) para el ejercicio 1995, las cuales, al haber sido declaradas como partidas no deducibles en los períodos impositivos en los que se crearon, indubitablemente debían ser incluidas en la conciliación fiscal de rentas de 1995 como una partida no gravable, por lo que su deducción en el caso concreto se encuentra plenamente justificada (…)”.

Apelación del Fisco Nacional:

La representación fiscal, sobre el único punto apelado que resultó contrario a los intereses de la República, alegó la existencia del vicio de errónea interpretación de la norma jurídica, con relación a lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, pues “(…) el Tribunal de la causa conforme a los criterios transcritos parcialmente consideró, que aún cuando algunas de las facturas emitidas carecen del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), la Administración Tributaria pudo ejercer el control sobre la operación relacionada durante la investigación practicada a la recurrente (…)” y, en consecuencia, declaró deducibles los gastos amparados por las referidas facturas.

A tal efecto, sostuvo que el artículo 83 eiusdem es claro cuando prevé “(…) que sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba del desembolso efectuado en el país con motivo de las compras o pagos de los servicios recibidos, cuando tales comprobantes contengan el número de Registro de Información Fiscal del emisor (…)”. (Sic).

Que “(…) el rechazo a la deducibilidad de aquellos gastos efectivamente realizados por la empresa, que se encuentren soportados en facturas que carecen del N° RIF del emisor, quebrante la garantía constitucional del debido proceso (…) ni supone una limitación a la libertad de valerse de todos los medios de prueba admitidos en la ley, en orden a demostrar el derecho a la deducción de los gatos incurridos en una actividad productora de rentas determinada, es una exigencia legal (…)”. (Sic).

Que “(…) en ningún estado y grado de la causa, se le ha estado violando el derecho al debido proceso a la empresa recurrente, si este lo entendemos como la facultad de hacer alegatos, rebatir los argumentos contrarios, promover y evacuar las pruebas pertinentes, de conocer el fundamento de la decisión, tal como ha sido tanto en la vía administrativa durante el Procedimiento de Sumario Administrativo, como en la judicial, que la contribuyente pudo como en efecto lo hizo, promover las pruebas que a bien tuvo para defensa de sus alegatos (…)”. (Sic).

Que en este procedimiento los apoderados judiciales de la contribuyente “(…) intentaron a través de la experticia contable, que la funcionaria designada dejara constancia en la contabilidad de su representada, el pago de los montos correspondientes a facturas y comprobantes identificados en el anexo N° 2 del Acta Fiscal, cuya deducibilidad fue objetada por la fiscalización por falta de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, fundamentos del acto administrativo recurrido que no fueron desvirtuados por la contribuyente, tal como se evidencia del expediente administrativo, en el cual cursan algunas facturas insertas desde el folio setenta (70) al setenta y tres (73), ambos inclusive (…)”. (Sic).

Que no se pudo demostrar, ni siquiera con la experticia contable evacuada: “(…) 1° Que las facturas demostrando los gastos, cuya deducibilidad fue rechazada, por la cantidad de Bs. 1.868.825.00, por ella efectuados efectivamente, no tenían impreso el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor. En consecuencia, la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a derecho cuando confirmó el reparo formulado por la fiscalización por concepto de ‘Gastos soportados con facturas sin el N° Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor’, por la cantidad antes mencionada, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año 1995” y “…2° Que las facturas rechazadas no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)”. (Sic).

Con base en los razonamientos anteriores, consideró que “(…) el rechazo de la deducción de los gastos soportados en facturas que no contienen el N° de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor como consecuencia del incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas correspondientes, no constituye una violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad de la actuación administrativa, ni mucho menos de la garantía constitucional de la capacidad contributiva, que puedan determinar la nulidad absoluta del reparo formulado a su representada, ni limita el derecho constitucional a la libertad probatoria como manifestación del derecho a la defensa, como pretenden hacer ver a ese Juzgado los accionantes (…)”. (Sic).

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

 

Mediante escrito consignado en fecha 14 de abril de 2015, la representación judicial de Crédito Unión, C.A., dio contestación a la fundamentación de la apelación del Fisco Nacional, alegando que la sentencia del Juzgado a quo no incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, al haber admitido la deducción de los gatos soportados en facturas que carecían del número de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, por haber considerado que la Administración Tributaria pudo ejercer el control sobre la operación relacionada con esas facturas durante la investigación fiscal practicada.

En tal sentido, afirmó que la doctrina tributaria venezolana ha indicado que la falta de requisitos formales en las facturas no es condición para que se rechace la deducción del gasto, debido a que ello produce un efecto perjudicial en la capacidad económica de los contribuyentes, incrementándose artificialmente su carga impositiva.

Que cuando “(…) se niega a un determinado contribuyente el derecho a deducir de su renta bruta los gastos normales y necesarios, efectivamente realizados por él en su actividad productora de rentas, se distorsiona la base imponible del Impuesto sobre la Renta, haciendo que el gravamen recaiga sobre una riqueza inexistente o meramente nominal, lo que sin duda es una clara violación del principio constitucional de capacidad contributiva y equidad de imposición (…)”. (Sic).

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones expuestas en su contra por la representación judicial de la sociedad mercantil Crédito Unión, C.A. y por el Fisco Nacional; así como la contestación de la mencionada empresa, observa la Sala que la controversia planteada queda circunscrita a decidir si el Tribunal a quo incurrió en los siguientes vicios:

Sociedad mercantil Crédito Unión, C.A.

A) En su condición de agente de retención:

1.- Falso supuesto de derecho en relación con el enteramiento fuera del plazo reglamentario de las retenciones del ejercicio fiscal 1995.

2.- Incongruencia negativa al omitir pronunciamiento sobre la solicitud de prescripción de la acción para imponer sanciones y sobre la violación del principio constitucional non bis in idem.

B) En su condición de contribuyente:

3.- Inconstitucionalidad del rechazo de la deducción del gasto por enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto.

4.- Improcedencia de la confirmación del reparo por concepto de provisión de cartera de crédito.

Fisco Nacional:

Errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo.

No obstante lo anterior, considera necesario esta Máxima Instancia invertir en su dictamen el orden de las infracciones enunciadas, atendiendo para ello a los eventuales efectos procesales que cada una de ellas podría generar por separado, de resultar estimadas las alegaciones esgrimidas, comenzando así por el vicio de incongruencia negativa.

Delimitada así la litis pasa esta Superioridad a decidir y a tal efecto observa:

Apelación de la contribuyente:

A) En su condición de agente de retención:

1.- Incongruencia negativa al omitir pronunciamiento sobre la solicitud de prescripción de la acción para imponer sanciones y sobre la violación del principio constitucional non bis in idem.

A tenor de lo previsto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia. Es criterio de esta Sala, respecto al dispositivo normativo citado, que la decisión no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, la sentencia debe ser manifestada en forma comprensible, cierta y asertiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, oscuridades o ambigüedades, debiendo ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y así dirimir cabalmente el thema decidendum. (Vid., sentencia Núm. 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada en decisiones Núms. 00078, 01073, 00776, 01126 y 00293, de fechas 24 de enero, 20 de junio de 2007, 3 de julio, 1º de octubre de 2008 y 11 de abril de 2012, casos: Claudia Isabel López Napoli, PDVSA Cerro Negro, S.A., CNPC Services Venezuela LTD, S.A., HILDATEX, C.A., y Centro Médico Infantil El Cafetal C.A., respectivamente).

En este sentido, para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; en forma clara y precisa, debe resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; requisitos estos cuya inobservancia infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. El primer supuesto constituye la incongruencia positiva, y el segundo la incongruencia negativa, que se verifica cuando la decisión omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial.

Circunscribiéndonos al presente caso, se observa que la denuncia de la representación judicial de Crédito Unión, C.A. radica en que la sentencia apelada “(…) omitió pronunciarse sobre [su] alegato de prescripción, con respecto a los impuestos retenidos en los meses de julio, septiembre y diciembre de 1995 y la violación del principio constitucional del ‘non bis in idem’ en materia sancionatoria (…)”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Respecto a la ausencia de pronunciamiento sobre el alegato de la prescripción, esta Máxima Instancia constató que el mismo fue invocado en el escrito de informes en primera instancia en fecha 6 de junio de 2005, ante el Tribunal de la causa (folio 7 de la segunda pieza del expediente judicial), razón por la cual se considera oportuno traer a colación la sentencia de esta Sala Núm. 00810 del 4 de junio del 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A., criterio ratificado -entre otros- en el fallo Núm. 00913 del 2 de agosto de 2018, caso: Vicson, C.A., de la cual se desprende respecto a la oportunidad que tiene el o la contribuyente para oponer la prescripción como medio de extinción de las obligaciones tributarias, lo siguiente:

“(…)

…constata la Sala que mediante escrito de informes consignado en fecha 5 de agosto de 2010 ante el Tribunal de la causa (folios 283 al 341), la representación judicial de la empresa Boc Gases de Venezuela, C.A. solicitó al Tribunal declarar la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas por la Administración Parafiscal (folios 314 al 340); es decir, después de haber vencido el lapso de pruebas (folio 281), razón por la cual advierte esta Alzada en el caso concreto, la necesidad de establecer la oportunidad que tenía la contribuyente para oponer la prescripción como medio de extinción de las obligaciones tributarias.

En ese sentido, por cuanto en nuestro ordenamiento jurídico tributario no existe previsión expresa del momento cuando deba oponerse tal defensa, este Alto Tribunal ha interpretado que la figura de la prescripción no opera de pleno derecho ni puede ser suplida por el Juez de oficio; por lo tanto, no sólo debe ser alegada, sino también opuesta y debidamente comprobada por quien pretenda aprovecharse de esa institución. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00535 del 22 de mayo de 2012, caso: Transporte Visón, C.A.).

Al considerarse que el aludido medio de extinción de la obligación tributaria cuando es invocado debe tratarse como una presunción iuris tantum, es decir, que su alegación admite prueba en contrario, esta Sala estableció en su fallo Nro. 01256 de fecha 8 de diciembre de 2010, caso: Eleonora Rodríguez de León, que la prescripción debe ser opuesta en una oportunidad procesal que permita a la parte contra la cual opera demostrar lo contrario, tal como sucede en el proceso civil ordinario en el que la prescripción debe ser opuesta por el demandado al momento de contestar el fondo de la demanda, luego de lo cual en el lapso ordinario de pruebas cada parte tiene la oportunidad de hacer valer sus defensas.

En el caso bajo análisis -como antes se indicó- la contribuyente alegó este medio de extinción de la obligación tributaria en el acto de informes de fecha 5 de agosto de 2010 (folios 314 al 340), es decir, después que el Juez había declarado el vencimiento del lapso de evacuación de pruebas, de lo cual se evidencia que la oportunidad procesal para que la Administración Parafiscal pudiese rebatir la prescripción opuesta había concluido. Así se declara.

Por tal razón, visto que la aludida defensa no fue invocada oportunamente sino después de vencido el lapso de pruebas, a juicio de esta Sala el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) no tuvo la oportunidad para rebatirla y, por ende, no pudo ejercer su derecho a la defensa. En consecuencia, se revoca la decisión del Tribunal de la causa en cuanto a la declaratoria de prescripción de la obligación tributaria (aportes del 2% y el ½% previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable en razón del tiempo) y de sus accesorios, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 2001 y el cuarto trimestre de 2002. Así se declara (…)”. (Resaltados de la fuente).

Circunscribiendo dicho criterio jurisprudencial al caso de autos, en el que fue alegado este medio de extinción de la obligación tributaria por parte de la contribuyente, en el acto de informes, debe ratificarse “(…) que tal institución procesal cuando es invocada, debe tratarse como una presunción iuris tantum, es decir, que su alegación admite prueba en contrario, motivo por el cual debe ser alegada en la oportunidad procesal correspondiente en resguardo al derecho a la defensa de la contraparte, la cual formulará sus defensas en la etapa probatoria”. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 01311, de fecha 24 de noviembre de 2016, caso: Ingeniero Oscar Pacheco Pifano, C.A.).

Adicionalmente, esta Alzada ha expresado que los argumentos nuevos traídos a juicio en el escrito de informes y particularmente en primera instancia ha indicado lo siguiente: “(...) Al respecto, pudo constatar este Alto Tribunal que, como se señaló precedentemente, el referido argumento fue traído a los autos por vez primera, en el escrito de informes consignado por la contribuyente en la instancia, pues éste no fue alegado en el escrito contentivo de su recurso contencioso tributario; en este sentido, siendo que la contribuyente no podía formular nuevos alegatos en informes, pues de admitirse ello en esta etapa procesal (la última del juicio contencioso tributario antes de la fase decisoria) entrañaría una lesión al derecho a la defensa de la contraparte (en este caso del Fisco Nacional) Por ello, juzga esta Alzada que el Tribunal de instancia no estaba obligado a emitir pronunciamiento alguno en torno al señalado punto, pues este alegato no formaba parte de la controversia descrita en el recurso contencioso tributario; debiendo desestimarse, en consecuencia (…)”. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 1469 del 19 de noviembre de 2008, caso: Consorcio Térmico, S.A. (CONTERSA) criterio ratificado en fallo Núm. 00418 del 11 de abril de 2018, caso: Seguros Nuevo Mundo, C.A.).

A tal efecto, tal como se pudo apreciar supra, el alegato de la prescripción fue invocado en el escrito de informes como nuevo alegato, vale decir, después del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas, de lo cual se evidencia que la oportunidad procesal para que el Fisco Nacional pudiese rebatirla había concluido, lo cual, a juicio de esta Máxima Instancia, vulnera el derecho a la defensa de la contraparte, ya que ésta no tuvo la oportunidad para objetarla; por lo que se desestima el vicio de omisión de pronunciamiento expuesto por la contribuyente. Así se declara.

Con relación a la denuncia de ausencia de pronunciamient respecto a la presunta violación al principio non bis in idem, esta Superioridad observa que la decisión de instancia, expresó lo siguiente:

“(…)

De la [sanción de] multa impuesta y de los intereses moratorios determinados al recurrente, en la condición de Agente de Retención: 539.043,00 y Bs. 36.567,00.

Ahora bien, no obstante la precedente declaratoria, el Tribunal advierte que durante el lapso probatorio de este proceso la recurrente aportó pruebas documentales tendentes a demostrar que la recurrente enteró el impuesto retenido en dichos períodos de imposición; así como las multas que le fueron impuestas y los intereses moratorios que le fueron determinados por la extemporaneidad en enterar las retenciones de impuesto sobre la renta practicadas en los mencionados períodos de imposición.

En efecto, aparecen incorporados a los autos, folios 102 al 139 del expediente judicial, Primera Pieza (Asunto AF42-2001-000036), los siguientes documentos:

1. Copia de la Planilla de Declaración y Pago - Retención de Impuesto sobre la Renta Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País - 93 (07) No. 0720194, presentada ante la oficina recaudadora que opera en la sede de la Gerencia de Contribuyentes Especiales - Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 04 de agosto de 1995 (No. De Declaración 0100008519-3), por un monto de Bs. 4.141.964,00; del Reporte de Declaración Presentada y de la Planilla para Pagar (Liquidación) No. T.92-342472 del 09 de agosto de 1995, por un monto de Bs. 74.715,50, de las cuales se evidencia el pago por parte de la multa e intereses moratorios causados por enterar, en forma extemporánea, las retenciones practicadas en el mes de julio de 1995, por las sumas de Bs. 69.032,78 y Bs. 5.682,77. 

2. Copia de la Planilla de Declaración y Pago -Retención de Impuesto sobre la Renta Personas Naturales Residentes en el País - 93 (07) No. 0165456, presentada ante la oficina recaudadora que opera en la sede de la Gerencia de Contribuyentes Especiales -Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 04 de agosto de 1995 (No. de Declaración 0100008520-7), por un monto de Bs. 886.933,00; del Reporte de Declaración Presentada; de la Resolución Imposición de Multa y Liquidación de Intereses Moratorios S/N del 04 de agosto de 1995; y de las Planillas para Pagar (Liquidación) con sus respectivas Autorizaciones de pago, identificada con las letras y números T-92-342474 y T-92-324481, de fecha 09 de agosto de 1995, por los montos de Bs. 15.999,08 y Bs. 109,75, respectivamente, de las cuales se evidencia el pago por un monto de Bs. 74.715,50, de las cuales se evidencia el pago de las sumas de Bs. 14.782,21 y Bs. 1.326,62, por concepto de [sanción de] multa e intereses moratorios causados por enterar, en forma extemporánea, las retenciones practicadas en el mes de julio de 1995.

3. Copia de la Planilla de Declaración y Pago - Retención de Impuesto sobre la Renta Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País - 93 (07) No. 0950492, presentada ante la oficina recaudadora que opera en la sede de la Gerencia de Contribuyentes Especiales - Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 09 de octubre de 1995 No. de Declaración 0100023804-69, por un monto de Bs. 1.475.015,00; del Reporte de Declaración Presentada, de la Resolución de Imposición de Multa y Liquidación de Intereses Moratorios S/N del 09 de octubre de 1995; de la Planilla para Pagar (Liquidación), con su respectiva Autorización de Pago, identificada con el No. T-90-0472613, de fecha 10 de octubre de 1995, por un monto de Bs. 79.931,42; y de la Resolución de Liquidación de Intereses Moratorios S/N del 10 de octubre de 1995, de las cuales se evidencia el pago de las sumas de Bs. 73.750,75 y Bs. 6.180,67, por concepto de multa y intereses moratorios causados por enterar, en forma extemporánea, las retenciones practicadas en el mes de septiembre de 1995.

4. Copia de la Planilla de Declaración y Pago - Retención de Impuesto sobre la Renta Personas Naturales Residentes en el País - 93 (07) No. 0165464, presentada ante la oficina recaudadora que opera en la sede de la Gerencia de Contribuyentes Especiales -Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 09 de octubre de 1995 (No. de Declaración 01000023805-4) por un monto de Bs. 499.175,00; del Reporte de Declaración Presentada, de la Resolución Imposición de Multa y Liquidación de Intereses Moratorios S/N del 09 de octubre de 1995, de la Planilla para Pagar (Liquidación), con su respectiva Autorización de pago, identificada con las letras y números T-90-0472612, de fecha 10 de octubre de 1995, por el monto de Bs. 27.050,41; y de la Resolución de Liquidación de Intereses moratorios S/N del 10 de octubre de 1995, de las cuales se evidencia el pago de las sumas de Bs. 24.958,75 y Bs. 2.091,66, por concepto de multa e intereses causados por enterar, en forma extemporánea, las retenciones practicadas en el mes de septiembre de 1995.

5. Copia de la Planilla de Declaración y Pago - Retención de Impuesto sobre la Renta Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País - 93 (07) No. 0899874, presentada ante la oficina recaudadora que opera en la sede de la Gerencia de contribuyentes Especiales - Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 05 de enero de 1996 (No. de Declaración 0100042520-2), por un monto de Bs. 4.765.776,00; del Reporte de Declaración Presentada, de la Resolución de Imposición de Multa y Liquidación de Intereses Moratorios S/N del 05 de enero de 1996; de la Planilla para Pagar (Liquidación), con su respectiva Autorización de Pago, identificada con el No. T-0510714, de fecha 05 de enero de 1996, por un monto de Bs. 85.968,24; de las cuales se evidencia el pago de las sumas de Bs. 79.429,60 y Bs. 6.538,64, por concepto de multa y intereses moratorios causados por enterar, en forma extemporánea, las retenciones practicadas en el mes de diciembre de 1995.

6. Copia de la Planilla de Declaración y Pago - Retención de Impuesto sobre la Renta Personas Naturales Residentes en el País - 93 (07) No. 0748489, presentada ante la oficina recaudadora que opera en la sede de la Gerencia de Contribuyentes Especiales -Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 05 de enero 1996 (No. de Declaración 01000023805-4), por un monto de Bs. 970.502,00; del Reporte de Declaración Presentada, de la Resolución Imposición de Multa y Liquidación de Intereses Moratorios S/N del 05 de enero de 1996, y de la Planilla para Pagar (Liquidación), con su respectiva Autorización de pago, identificada con las letras y números T-90-0510713, de fecha 05 de enero de 1996, por el monto de Bs. 17.506,55; de las cuales se evidencia el pago de las sumas de Bs. 16.175,03 y Bs. 1.331,52, por concepto de multa e intereses causados por enterar, en forma extemporánea, las retenciones practicadas en el mes de diciembre de 1995. 

Estas copias fueron impugnadas y objetadas, por la representación judicial de la República. Ahora bien, como consecuencia de la impugnación de la cual fueron objeto estas copias y propuesto el cotejo de las referidas copias con sus originales, la representación judicial de la recurrente, en escrito consignado el día 05 de abril de 2005, expresa: 

‘(…)

Visto el auto dictado por este Tribunal en fecha 21 de marzo de 2005, en el cual se fija el plazo de ocho (8) días de despacho a los fines de que [su] representada presente los originales de los documentos impugnados por la representación fiscal durante el lapso probatorio, a los efectos de practicar el respectivo cotejo, cumplo en hace del conocimiento de ese Despacho que [su] representada no posee los originales de los referidos documentos, por lo que resulta materialmente imposible su presentación, siendo ésta la razón por la cual se solicitó en su oportunidad a la Administración Tributaria la exhibición de los ejemplares originales de dichos documentos que reposan en sus archivos.

(…)’

Sobre la base de la anterior transcripción, el Tribunal aprecia como no fidedignas las copias consignadas por la representación judicial de la recurrente y; en consecuencia, no le asigna valor probatorio. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera procedente la multa impuesta al recurrente, en su condición de Agente de Retención, por la cantidad de Bs. 524.270,72 y los intereses moratorios determinados que le son exigidos, también en su condición de agente de Retención, por la cantidad de Bs. 36.567,35, por enterar, en forma extemporánea, la cantidad de Bs. 16.693.625,00, por concepto de impuesto retenido en los meses de abril, julio, septiembre y diciembre de 1995. Así se declara (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

De la transcripción que antecede, aprecia esta Máxima Instancia que el Tribunal de la causa se manifestó de manera expresa y extensa respecto de lo expuesto por la recurrente. No obstante, constató la ausencia de pruebas fehacientes por parte de dicha empresa, tendentes a demostrar la existencia de algún pago por concepto de sanción de multa, bajo el mismo supuesto al determinado por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Núm. GCE-SA-R-2000-143 (en su condición de agente de retención), por lo que, en el presente caso, no se configuró el vicio de omisión de pronunciamiento denunciado por la contribuyente sobre la violación al principio non bis in idem, en consecuencia, que se desestima el referido alegato. Así se decide.

Advierte esta Alzada que no debe confundirse la ausencia de pronunciamiento sobre un alegato con el hecho de que el mismo sea desestimado o rechazado por el Tribunal de Instancia en su sentencia, es decir, por el hecho que el Juzgado a quo decida de forma contraria a los alegatos de una de las partes no se configura el vicio de incongruencia negativa denunciado, tal como ocurrió en el presente caso. Así se establece.

Desestimada la denuncia anterior, pasa esta Alzada a emitir pronunciamiento respecto a los argumentos de las apelaciones:

Apelación de la contribuyente:

1.- Vicio de falso supuesto de derecho en relación con el enteramiento fuera del plazo reglamentario de las retenciones del ejercicio fiscal 1995.

Conforme a este punto, la representación judicial de la contribuyente alegó la existencia del aludido vicio, en lo que concierne a las sanciones de multas impuestas en su condición de agente de retención, para el mes de diciembre de 1995, al no haber dictado la Administración Tributaria el calendario aplicable para las obligaciones tributarias de los contribuyentes especiales para el año 1996, considerando “(...) totalmente contraria a derecho la interpretación del [Juzgado] a quo al confirmar el reparo, al argumentar que debió ser aplicado al efecto el plazo general para el enteramiento de las retenciones establecido en el Decreto Nro. 507, por cuanto el mismo, una vez calificada [su] representada como Contribuyente Especial dejaba de ser aplicable (…)”, ajustando su decisión a compartir los razonamientos expuestos por la representación fiscal, relativos a la vigencia de la Resolución Núm. 34 de fecha 24 de marzo de 1995. (Añadidos de esta Superioridad).

Continuó exponiendo que el Tribunal a quo confirmó “(…) la actuación administrativa, partiendo de la errada consideración de que para el ejercicio reparado, la recurrente no debió excusarse de su condición de agente de retención por no haber enterado dentro del plazo reglamentario, el impuesto retenido en los meses de abril, julio, septiembre y diciembre de 1995, cuando a su parecer era aplicable la referida Resolución Nro. 34 de fecha 24 de marzo de 1995, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Ello es contrario a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, pues significa darle efectos retroactivos a la Resolución Nro. 196, lo cual es manifiestamente inconstitucional e ilegal (…)”. (Sic).

En razón de ello, acotó la sociedad de comercio que no se le debe imponer sanción de multa alguna ni debe pagar intereses de mora, pues al no existir el calendario para contribuyentes especiales del año 1996, no existía una fecha predeterminada, a partir de la cual su enteramiento efectuado el 5 de enero de 1996 pudiese ser considerado extemporáneo.

A tal efecto, observa esta Sala que era del conocimiento de la sociedad de comercio Crédito Unión, C.A., el contenido de la Resolución Núm. 34 de fecha 24 de marzo de 1995, en la que se establecieron los lapsos, condiciones y lugar de pago de las obligaciones tributarias para todos los contribuyentes especiales, siendo ésta la normativa aplicable al plazo máximo para el enteramiento de las retenciones correspondientes a los períodos fiscales de abril, julio y septiembre de 1995, hecho este que no ha sido controvertido por la contribuyente, resultando que toda su argumentación está dirigida a la inexistencia de una fecha tope para enterar la retención correspondiente al período fiscal del mes de diciembre de 1995, en virtud que para el 1° de enero de 1996, la Administración Tributaria aún no había dictado un calendario para los contribuyentes especiales.

En razón de lo anterior, observa esta Máxima Instancia que la Resolución Núm. 34 fue dictada por la Administración Tributaria en fecha 24 de marzo de 1995, por lo que resulta lógico inferir que la contribuyente debía seguir aplicando dicho calendario hasta tanto la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales emitiera la Resolución correspondiente al año de 1996, que derogara la aludida Resolución Núm. 34, razón por la cual esta Sala considera improcedente el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la empresa recurrente, debiendo confirmarse la decisión del Tribunal a quo sobre este punto. Así se declara.

2.- Inconstitucionalidad del rechazo de la deducción del gasto por enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto.

Alegó la representación judicial de la sociedad de comercio Crédito Unión, C.A. que el rechazo del gasto por enteramiento extemporáneo de las retenciones efectuadas de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, es inconstitucional porque “(…) en el caso concreto no es posible imputar a [su] representada el enteramiento fuera del plazo de las retenciones practicadas en el mes de diciembre de 1995, ya que para le fecha en que la recurrente enteró los impuestos retenidos, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria [SENIAT], no había publicado aún el calendario de pago del año 1996. Debido a ello, al no existir para ese momento norma legal alguna que estableciera un plazo máximo para el enteramiento del impuesto, la Gerencia de Contribuyentes Especiales (…) no podía, legalmente, imputar a la empresa el presunto incumplimiento de sus deberes de pago como agente de retención y, como consecuencia de ello, tampoco rechazar la deducción del respectivo gasto (…)”. (Agregados de esta Sala).

Continuó afirmando que, la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, “(…) que rechaza la deducción del gasto, va en detrimento del principio de capacidad contributiva (…)”.

Indicó además que la objeción a la deducción del gasto en este supuesto, además de ser contraria al principio de capacidad contributiva, violenta el principio de equilibrio en la tributación, y reitera que “(…) al momento en que se impone una [sanción de] multa al agente de retención por no haber practicado la retención del impuesto y, por otra parte, se le niega a ese sujeto pasivo en su condición de contribuyente, la posibilidad de deducir el gasto efectivamente realizado (incrementando artificialmente de esta forma la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta y, consecuencialmente, el monto del impuesto a pagar), en la práctica aquél está siendo sancionado, económicamente, dos veces por un mismo hecho, lo cual es contrario al principio constitucional en materia sancionatoria del non bis in idem (…)”. (Sic). (Añadido de esta Superioridad).

Al respecto, el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en su sentencia definitiva expresó lo siguiente:

“(…)

Analizados todos los alegatos expuestos por la recurrente al impugnar la confirmación de este reparo, fundamentadas en la inconstitucionalidad del rechazo del gasto, el Tribunal acogiendo criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en el sentido de considerar que la obligación en enterar temporáneamente el impuesto retenido, es una condición para su admisión, como un requisito más que debe cumplir el contribuyente del Impuesto Sobre la Renta, para poder deducirlo, considera que, habiéndose declarado precedentemente procedente el reparo formulado, en la condición de Agente de Retención, por enterar extemporáneamente el impuesto retenido sobre la cantidad de Bs. 391.483.864,63, esta última, en la condición de contribuyente, no resulta deducible. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria, se considera procedente la confirmación de este reparo en el acto recurrido. Así se declara”.

Esta Sala observa que el aludido artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, dispone lo siguiente:

“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.

La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se cumpla con el deber de retener y enterar el monto correspondiente, de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley, Providencia o Reglamento), de esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con el señalado deber dentro del lapso establecido, para poder restar de la base imponible del tributo en comentario, el egreso o gasto correspondiente.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos supuestos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. Asimismo, existen otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea, se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación (…)”.

En tal sentido, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Así las cosas, en fallo dictado en fecha 25 de septiembre de 2001, Núm. 01996, caso: Inversiones Branfema S.A., sostuvo este Alto Tribunal, que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el sujeto pasivo para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el referido derecho a la deducción, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente, no pudiendo considerarse a las consecuencias de su incumplimiento como una contravención al principio non bis in idem. Así se decide.

En virtud de lo anterior y en atención a los argumentos expuestos por la representación judicial de Crédito Unión, C.A., se hace necesario también determinar si la referida disposición contraviene el principio de la capacidad contributiva.

Al efecto, esta Superioridad observa que el criterio asumido hasta el presente de forma pacífica y reiterada fue esbozado por primera vez en la sentencia Núm. 00216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina C.A., posteriormente confirmada por no contrariar lo dispuesto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en los fallos Núms. 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A., MECAVENCA, 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, caso: Textilana S.A., 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca S.A., 00538 de fecha 29 de abril de 2009  caso: Maraven S.A., 00084 de fecha 27 de enero de 2010, caso: Quintero y Ocand, C.A. Quintoca, y 00767 de fecha 4 de julio de 2012, caso: Consorcio Unión C.A., según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a gravamen.

Así se observa, que la circunstancia de que la retención del impuesto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas de la deducción del gasto (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), ello no implica que no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

Igualmente, se considera conveniente advertir que la norma objeto de estudio, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, las obligaciones de retener y enterar dentro de los plazos legales y reglamentarios, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los costos, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los plazos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

Al respecto, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. (Vid, sentencias Núms. 00886, 00726 y 00687 de fechas 25 de junio de 2002, 16 de mayo de 2007 y 13 de julio de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A. MECAVENCA; CONTROLCA, S.A.; y Ferroatlántica de Venezuela, S.A., respectivamente).

Con fundamento en lo antes expuesto, y constatado por parte de la Administración Tributaria que la contribuyente enteró al Fisco Nacional en forma extemporánea las retenciones de impuesto correspondientes a los períodos fiscales de abril, julio, septiembre y diciembre de 1995, tal como se observa de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que riela a los folios 20 al 57 de la primera pieza del expediente judicial, considera esta Sala que dicho rechazo realizado de conformidad con la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para el referido ejercicio, no vulnera el principio de capacidad contributiva, pues dichas exigencias se constituyen en requisitos de procedencia para la deducción de los gastos que lleven a cabo los contribuyentes. Así se establece.

Atendiendo al anterior razonamiento y circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta Máxima Instancia desestima la denuncia hecha por la representación judicial de Crédito Unión, C.A., y confirma el pronunciamiento del Juzgado a quo, referente a la improcedencia de la deducción de gastos por efectuarse el enteramiento en forma extemporánea. Así se decide.

3.- Improcedencia de la confirmación del reparo fiscal por concepto de provisión de cartera de crédito.

Sobre este particular, la representación judicial de la sociedad mercantil Crédito Unión, C.A., afirmó que la referida partida “(…) efectivamente se corresponde a provisiones de cartera de crédito creadas en ejercicios anteriores, sin embargo, tales provisiones fueron ‘castigadas’ o ‘reversadas’ por la contribuyente (…) para el ejercicio 1995, las cuales, al haber sido declaradas como partidas no deducibles en los períodos impositivos en los que se crearon, indubitablemente debían ser incluidas en la conciliación fiscal de rentas de 1995 como una partida no gravable, por lo que su deducción en el caso concreto se encuentra plenamente justificada (…)”.

Con respecto a este punto el Juzgado a quo declaró que “(...) discrepa de la posición de la contribuyente y considera que, ante el conocimiento que obtuvo de la causa o motivo por el cual se le rechaza esta partida en la conciliación de la renta, como es el hecho señalado en el informe de la experticia efectuada en el procedimiento administrativo, de que no presentó comprobación o como expresamente se señala, en dicho informe: ‘...el monto del reparo queda sin comprobación la cantidad de ‘Bs. 29.736.027,61’, ha debido desplegar una actividad probatoria para demostrar el hecho que permitiera la aceptación, por parte de la referida cantidad, en la conciliación de la renta. Por las razones expuestas el Tribunal considera procedente la objeción confirmada en el acto recurrido bajo el concepto de ‘Provisión contingencia cartera de crédito’, por la cantidad de Bs. 29.736.027,61 [hoy la suma de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01)](...)”. (Agregado de esta Sala).

La jurisprudencia de esta Máxima Instancia ha sido constante respecto al principio de legitimidad y legalidad de los actos administrativos de naturaleza tributaria emitidos por las autoridades competentes, habiéndose pronunciado la Sala Especial Tributaria de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., en los términos que se transcriben a continuación:

“(…)

Es jurisprudencia reiterada y mantenida de esta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa que: Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada (…)”.

 

Esta Sala precisó en sentencia Núm. 00520 de fecha 16 de mayo de 2012, caso: Duekappa Import, C.A., lo siguiente:

“(…)

Derivado de lo que antecede, aprecia la Sala que la Administración Tributaria dejó sentado en las actas de recepción, en las que constan los documentos recibidos de la contribuyente a requerimiento del órgano fiscal, cuáles fueron los requisitos con los que no cumplió la recurrente de autos; e igualmente precisó cuáles fueron las causas por las que determinó que la contribuyente llevaba en forma indebida los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado, referidas específicamente, a que ‘(…) No cumple con la formalidad de llevar el resumen mensual de acuerdo con el artículo 72 del Reglamento de la Ley del I.V.A. G.O. Extr. Nº 5363 del 12 de julio de 1999, Decreto Nº 206-99 de julio de 1999’ (…)’.

 

Delimitado lo anterior, dada la presunción de legalidad y legitimidad de la cual gozan los actos administrativos, vale destacar que correspondía a la contraparte desvirtuar su contenido; y, ante la inexistencia de elementos probatorios consignados por la contribuyente tendentes a enervar la pretensión fiscal y demostrar sus dichos, debe esta Máxima Instancia desestimar el vicio de falso supuesto alegado por la sociedad mercantil recurrente. Así se declara (…)”.

 

También la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal se ha pronunciado respecto a la presunción de legitimidad y veracidad de los actos administrativos en la sentencia Núm. 211 de fecha 08 de abril de 2014,
caso: Alejandro Esis Urdaneta, expresando que al documento administrativo “(…) se le reconoce la misma fuerza probatoria que a un documento público (…)”.

De manera que el Juzgado a quo no erró en el razonamiento empleado para fundamentar su decisión, pues al considerar insuficiente la actividad probatoria de la recurrente, dejó firme el contenido del acto impugnado, de acuerdo con el principio tributario que establece que las actas fiscales harán plena prueba, mientras no se demuestre lo contrario. Así se declara.

En efecto, del contenido del expediente judicial y del análisis de los elementos probatorios, aprecia esta Instancia Superior que no consta en las actas procesales ningún medio que en forma indubitable demuestre la veracidad de las afirmaciones realizadas por la representación judicial de la contribuyente respecto a este punto, por lo que concluye la Sala que su actuación en los autos no desvirtuó la presunción de legitimidad y veracidad de que está investido el acto administrativo de naturaleza tributaria y de acuerdo con el razonamiento antes expuesto, se confirma el análisis efectuado por el Juzgado a quo al respecto. Así se declara.

Apelación del Fisco Nacional:

Errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable por razón del tiempo.

En razón de este punto, la representación fiscal alegó la existencia del mencionado vicio, pues -a su decir- el Tribunal de la causa “(…) consideró, que aún cuando algunas de las facturas emitidas carecen del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), la Administración Tributaria pudo ejercer el control sobre la operación relacionada durante la investigación practicada a la recurrente (…)” y, en consecuencia, declaró deducibles los gastos amparados por los referidos comprobantes.

Afirmó que el artículo 83 eiusdem, es claro cuando prevé “(…) que sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba del desembolso efectuado en el país con motivo de las compras o pagos de los servicios recibidos, cuando tales comprobantes contengan el número de Registro de Información Fiscal del emisor (…)”.

Alegó que “(…) en ningún estado y grado de la causa, se le ha estado violando el derecho al debido proceso a la empresa recurrente, si este lo entendemos como la facultad de hacer alegatos, rebatir los argumentos contrarios, promover y evacuar las pruebas pertinentes, de conocer el fundamento de la decisión, tal como ha sido tanto en la vía administrativa durante el Procedimiento de Sumario Administrativo, como en la judicial, que la contribuyente pudo como en efecto lo hizo, promover las pruebas que a bien tuvo para defensa de sus alegatos (…)”. (Sic).

Continuó exponiendo que los apoderados judiciales de la contribuyente “(…) intentaron a través de la experticia contable, que la funcionaria designada dejara constancia en la contabilidad de su representada, el pago de los montos correspondientes a facturas y comprobantes identificados en el anexo N° 2 del Acta Fiscal, cuya deducibilidad fue objetada por la fiscalización por falta de Registro de Información Fiscal (Rif) del emisor, fundamentos del acto administrativo recurrido que no fueron desvirtuados por la contribuyente, tal como se evidencia del expediente administrativo, en el cual cursan algunas facturas insertas desde el folio setenta (70) al setenta y tres (73), ambos inclusive (…)”. (Sic).

Con base en los razonamientos anteriores, consideró “(…) que el rechazo de la deducción de los gastos soportados en facturas que no contienen el N° de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor como consecuencia del incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas correspondientes, no constituye una violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad de la actuación administrativa, ni mucho menos de la garantía constitucional de la capacidad contributiva, que puedan determinar la nulidad absoluta del reparo formulado a su representada, ni limita el derecho constitucional a la libertad probatoria como manifestación del derecho a la defensa, como pretenden hacer ver a ese Juzgado los accionantes (…)”. (Sic).

Por su parte, la representación judicial de Crédito Unión, C.A. en su escrito de contestación a los alegatos del Fisco Nacional, indicó que la sentencia del Juzgado a quo no incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable por razón del tiempo, al haber admitido la deducción de los gastos soportados en facturas que carecían del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor, por haber considerado que la Administración Tributaria pudo ejercer el control sobre la operación relacionada con esas facturas durante la investigación fiscal practicada.

En este punto, cabe traer a colación el contenido de los artículos 82 y 83 de la citada Ley, los cuales disponen lo siguiente:

“Artículo 82. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos”.

“Artículo 83. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor”. (Resaltados de esta Sala).

Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, específicamente, en lo que respecta a la emisión de las facturas que sirven de soporte de los costos y gastos efectuados por la contribuyente en el desarrollo de sus operaciones; en este sentido, a través de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes, sino la sinceridad que merezcan las mismas.

Esta Sala en reiteradas oportunidades ha señalado que en cada caso particular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo, en los términos siguientes:

“(…)

una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales (…)”. [Sentencia Núm. 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., criterio ratificado en los fallos Núms. 02991 y 01359 del 18 de diciembre de 2001 y 14 de noviembre de 2012, casos: C.A. Tenería Primero de Octubre y Banco de Coro C.A. (Bancoro C.A.)].

En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. El anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala en diversos fallos, entre ellos, los Núms. 04581 y 02978 del 30 de junio de 2005 y 20 de diciembre de 2006, casos: Cervecería Polar Del Centro y Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA), respectivamente, criterio reiterado -entre otros- en el fallo Núm. 00742 del 14 de junio de 2017, caso: Consorcio Lagunamar S.A. en los cuales se ha insistido en lo siguiente:

“(…)

…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas (…)”.

Derivado de lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional sobre las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, los cuales deberán adminicularse sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación. [Vid., sentencias de esta Sala Núms. 02978, 00767 y 01329 del 20 de diciembre de 2006, 4 de julio de 2012 y 14 de noviembre de 2012 casos: Materiales de Plomería, C.A. -MAPLOCA-; Consorcio Unión, S.A.; y Banco de Coro C.A. (Bancoro, C.A.), respectivamente].

En el presente caso, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en las facturas, persigue tanto la identificación del proveedor de los bienes o el prestador de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, e igualmente, busca examinar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto. (Vid., -entre otras- sentencia Núm. 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor C.A.).

Ahora bien, esta Máxima Instancia observa que, en el caso concreto, el examen se circunscribe a que la contribuyente en su declaración definitiva de impuesto sobre la renta incluyó en sus deducciones para el ejercicio fiscal 1995, la cantidad de un millón ochocientos sesenta y ocho mil ochocientos treinta bolívares (Bs. 1.868.830,00) (hoy Bs. 0,02), por concepto de gastos varios, soportado por comprobantes o recibos sin contener el número de Registro de Información Fiscal del emisor.

La representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, agrega que -contrariamente a lo considerado por el Tribunal de la causa- la empresa recurrente omitió la presentación de las facturas con todos los requisitos exigidos, que amparan los gastos invocados, tanto en sede administrativa como en la instancia judicial y sólo pretendió desvirtuar el aludido reparo mediante la promoción de la prueba de experticia contable evacuada en sede administrativa.

En atención a lo indicado, de la prueba de experticia promovida por la contribuyente, se observa que el resultado de la misma se concluye que no se suministró información al respecto, tal como consta en el informe de experticia de fecha 5 de octubre de 2000 (folios 146 y 147 de la Pieza ANEXO “A”), y que dicho estudio sólo muestra el resultado referido a la objeción fiscal de las “PARTIDAS EN CONCILIACIÓN, PROVISIÓN CONTINGENCIA CARTERA DE CRÉDITO BS. 48.688.550,56” y en las partidas “CONCILIADAS NO GRAVABLES SIN COMPROBACIÓN Bs. 21.811.657,55”.

Con vista a lo anterior, aprecia este Máximo Tribunal que en el informe consignado en la experticia contable promovida no se encuentran examinadas tanto las cuentas contables de la contribuyente como las facturas, órdenes de compras, comprobantes contables, contratos, declaraciones de impuesto sobre la renta, respecto a la objeción por la deducción de las facturas que no poseen número de Registro de Información Fiscal (RIF); por lo que, a juicio de esta Máxima Instancia, con el dictamen presentado no logró la sociedad de comercio Crédito Unión, C.A., desvirtuar el reparo fiscal formulado por la Administración Tributaria, relativo al aspecto antes señalado, por lo que el acto impugnado se tiene como plena prueba, en virtud del principio de legitimidad y legalidad del que está envestido. Así se declara.

En tal sentido, este Alto Tribunal considera procedente el alegato que a tal efecto formulara la representación de la República, motivo por el cual se revoca la sentencia apelada, en lo relacionado a la improcedencia de la objeción fiscal respecto a la deducción de gastos soportados en facturas que no poseían número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor, cuyo reparo queda firme. Así se dispone.

Vistos los razonamientos que anteceden, se impone a esta Sala declarar sin lugar la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad mercantil Crédito Unión, C.A., contra fallo impugnado, el cual se confirma, por tanto queda firme el acto recurrido. Así se decide.

Igualmente, debe esta Superioridad declarar con lugar la apelación ejercida por el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Núm. 0066/2014 del 28 de octubre de 2014, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revoca sobre este aspecto. Así se declara.

En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida contribuyente, contra la Resolución Núm. GCE-SA-R-2000-143 del 10 de noviembre de 2000, notificada el día 16 de febrero de 2001, la cual queda firme. Así se declara.

Se condena en costas procesales a la sociedad mercantil CRÉDITO UNIÓN C.A., en el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se determina.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se dispone.

VI

DECISIÓN

 

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente CRÉDITO UNIÓN C.A., contra la sentencia definitiva Núm. 0066/2014 de fecha 28 de octubre de 2014 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA, en lo relativo a las objeciones fiscales detectadas en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias tanto en su condición de contribuyente como de agente de retención.

2.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra el mencionado fallo, del cual se REVOCA el pronunciamiento relativo a la improcedencia de la objeción fiscal del gasto soportado en facturas que no poseen el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor.

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio accionante contra la Resolución Núm. GCE-SA-R-2000-143 del 10 de noviembre de 2000, notificada el día 16 de febrero de 2001, la cual queda FIRME.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la sociedad mercantil accionante, de conformidad con lo dispuesto en la motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los ocho (8) días del mes de diciembre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada – Ponente, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha nueve (9) de diciembre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00442.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA