Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES

Exp. Número 2013-0948

Mediante Oficio número 416/2013 de fecha 22 de mayo de 2013, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números KP02-U-2010-000089 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 19 de febrero de 2013, por el abogado Bruno Almudever, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 53.785, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 1141 al 1142 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva número 028/2012 dictada por el Juzgado remitente el 13 de agosto de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 27 de julio de 2010, por el ciudadano JUAN DAVID CARVAJAL PLATA, con cédula de identidad número 3.533.075, asistido por el abogado Rafael Meléndez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 66.841.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT-GRTI-RCO-600-S-2010-000011 de fecha 19 de mayo de 2010, notificada el 11 de junio del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo signada con letras y números GRTI-RCO-CO-1206-33 del 25 de mayo de 2009 (notificada ese mismo día) y las subsecuentes Planillas de Liquidación números 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, y estableció a cargo del mencionado ciudadano la obligación de pagar las cantidades de: i) doscientos sesenta mil novecientos cincuenta y nueve bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 260.959,52), por diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2005 y el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2006; ii) ocho mil ciento setenta y dos coma quince Unidades Tributarias (8.172,15 U.T.), por concepto de sanciones de multas aplicadas de acuerdo a lo contemplado en los artículos 100 (numeral 4), 103 (numeral 5), 110 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; y iii) doscientos cincuenta y dos mil seiscientos quince bolívares con tres céntimos (Bs. 252.615,03), por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem, tal como se detalla a continuación:

Ejercicio	Concepto	Impuesto en Bs.	Multas en U.T.	Intereses en Bs.
2005	Impuesto Omitido	94.866,83	3.176,34	101.608,93
2006	Impuesto Omitido	166.092,69	4.965,30	146.338,63
2005	El contribuyente presentó la primera Declaración Sustitutiva con posteridad (sic) a los doce meses siguientes al vencimiento	---	2,50	---
25/05/2009	El Contribuyente no actualizó en su Registro de Información Fiscal el domicilio	---	25,00	---
2005	Impuesto pagado con retraso	---	0,95	2.218,08
2006	Impuesto pagado con retraso	---	2,06	2.449,39
TOTAL		260.959,52	8.172,15	252.615,03

Por auto del 20 de mayo de 2013, el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

El 5 de junio de 2013 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella fue designada Ponente. Igualmente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 27 de junio de 2013, el abogado Carlos Coronel Bracamonte, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 29.322, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se constata en el instrumento poder cursante a los folios 1269 al 1271 del expediente judicial, consignó escrito de fundamentación a la apelación. No hubo contestación.

La causa entró en estado de sentencia el 11 de julio de 2013, a tenor de lo estatuido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 6 de noviembre de 2014, el abogado Carlos Coronel Bracamonte, antes identificado, solicitó a esta Superioridad “(…) se sirva a dictar sentencia en la presente causa (…)”.

En fecha 6 de agosto de 2015, el prenombrado representante de la República, solicitó a esta Máxima Instancia emitir la decisión a que haya lugar en el presente juicio.

El 11 de agosto de 2015, se reasignó la Ponencia al Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.

En fecha 27 de octubre de 2016, la abogada Antonieta Sbarra Romanuella, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 26.507, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 1269 al 1271 de las actas procesales, peticionó a este Órgano Jurisdiccional dictar sentencia en el presente asunto.

Mediante sentencia número 00433 del 18 de abril de 2018, esta Sala Político-Administrativa declaró “(…) 1.- TEMPESTIVA la fundamentación de la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 028/2012 del 13 de agosto de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.
2.- Se ANULA el auto dictado por la Secretaría de esta Alzada el 11 de julio de 2013, mediante el cual se declaró que la presente causa entraba en estado de sentencia, sin haber tomado en cuenta el término de la distancia en favor de la parte accionante. 3.- Se REPONE LA CAUSA al estado de fijar cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de cinco (5) días de despacho, contados a partir de la constancia en autos de la última de las notificaciones practicadas, para que el ciudadano JUAN DAVID CARVAJAL PLATA, antes identificado, dé contestación a la apelación incoada por la representación fiscal el 27 de junio de 2013 (…)”.

El 24 de octubre de 2018, esta Sala dictó auto mediante el cual fijó cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia, y un lapso de cinco (5) días de despacho para contestar la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 8 de noviembre de 2018, la causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo estatuido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.

El 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. Asimismo, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

En fecha 6 de mayo de 2008, se notificó al accionante la Providencia Administrativa signada con el alfanumérico GRTI-RCO-CO-1206, emitida el 14 de abril del mismo año, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se autorizó al ciudadano Omar Enrique Montes Peña, con cédula de identidad número 7.350.422, en su condición de Profesional Tributario adscrito a la referida División, para realizar “(…) una Investigación Fiscal al contribuyente Juan David Carvajal Plata, en materia de Impuesto Sobre la Renta, con respecto a: Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención y verifique el cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, y demás Decretos Reglamentarios, correspondiente a los ejercicios civiles 2005 y 2006 (…)”.

El 25 de mayo de 2009, se levantó y notificó el Acta Fiscal identificada con letras y números GRTI-RCO-CO-1206-33, en la cual, el fiscal actuante dejó constancia de lo siguiente:

“(…) EN MATERIA DE DEBERES FORMALES:

1) La actuación fiscal señala que el Contribuyente presentó la primera Declaración Sustitutiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente al año civil 2005 con posterioridad a los doce (12) meses siguientes al vencimiento para la presentación de la Declaración Sustitutiva, según formulario Nro. 2006-0662519 presentado en fecha 20/12/2007, en la oficina receptora del Banco Provincial S.A. por un monto de Bs. 6.380.007,00, tal y como se deja constancia en Acta de Recepción Nro. GRTI-RCO-CO-1206-01 de fecha 03/06/2008, considerando la actuación fiscal que el contribuyente contraviene lo establecido en el Artículo 147 del Código Orgánico Tributario de fecha 17/10/2001.

2) De igual manera señala la actuación fiscal que el contribuyente omitió notificar el cambio de su domicilio fiscal pues según el Registro de Información Tributaria (RIF) estaba domiciliado en Carrera 24, Edificio Residencias Tauro, piso 4, apartamento 4-A, Urbanización Valles del Este, Barquisimeto Estado Lara. Ahora bien, durante la visita fiscal practicada se pudo determinar que el domicilio antes descrito corresponde a su habitación o residencia (al momento de su inscripción en el RIF) y no corresponde con el lugar donde el Contribuyente desarrolla su actividad civil o comercial, que sería en este caso C.A. Policlínica Barquisimeto, Consultorio Nro. 20-C, Avenida Paseo Los Leones entre Avenida Madrid y Avenida Lara, Barquisimeto Estado Lara, tal y como se deja constancia en Acta de Recepción Nro. GRTI-RCO-CO-1206-01 de fecha 03/06/2008, considerando la actuación fiscal que tal situación contraviene lo establecido en el Artículo 31 y Artículo 35 numeral 2 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nro. 37.305 de fecha 17/10/2001.

3) Por ultimo, en materia de Deberes Formales señala la actuación fiscal que el contribuyente presentó Declaración Sustitutiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio civil 2006, mediante formulario Nro. 0700662520 de fecha 20/12/2007, por un monto de Bs. 15.536.559,00 ante una oficina del Banco Provincial, contraviniendo lo establecido en el Artículo 4 de la Resolución 904 publicada en Gaceta Oficial Nro. 37.409 de fecha 21/03/2003.

EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

OMISIÓN DE INGRESOS:

De la revisión practicada por la actuación a las Declaraciones Definitivas de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2005 Nro. 2005-0088210 de fecha 31/03/2006 y sustituida según formulario Nro. 2006-00662519 en fecha 20/12/2007 y la correspondiente al ejercicio civil 2006 Nro. 2006-0662517 de fecha 20/03/2007 sustituida según formulario Nro. 2006-0662520 en fecha 20/12/2007, la misma observó que el contribuyente declaró como ingresos netos las cantidades de Bs. 446.857.394,00 para el ejercicio 2005 y Bs. 465.542.739,00 para el ejercicio 2006. Ahora bien de la revisión efectuada por la fiscalización a las facturas por prestación de servicios, Relación de Ingresos preparada por el contribuyente (Contador Externo), Facturas (de ventas) por prestación de servicios en su consultorio ubicado en C.A. Policlínica Barquisimeto y Comprobantes de Retención de Impuesto Sobre la Renta (ARCV) (…) la misma determinó que dichos ingresos ascienden a las cantidades de Bs. 459.978.893,80 para el ejercicio 2005 y de Bs. 783.430.153,35 para el ejercicio 2006.

En virtud de la omisión de Ingresos determinada por la actuación fiscal por Bs. 13.121.500,00 y Bs. 317.887.414,35 correspondientes a los ejercicios civiles 2005 y 2006 respectivamente, la misma procedió a incluir dichas cantidades por concepto de ingresos en las respectivas Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto el contribuyente contravino lo establecido en el Artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.566 de fecha 28/12/2001 y 23 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial Extraordinario Nro. 5.662 de fecha 24/09/2003.

GASTOS SIN COMPROBACIÓN:

El contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio civil 2005 Nro.2005-0088210 presentada en fecha 31/03/2006 y sustituida según formulario Nro. 2006-0662519 en fecha 20/12/2007 incluyó por concepto de ‘Otros Gastos’ la cantidad de Bs. 343.311.506,00 y de igual manera registró en su Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio civil 2006 Nro.2006-0662517 presentada en fecha 30/03/2007 y sustituida según formulario Nro. 2006-0662520 en fecha 20/12/2007 incluyó por concepto de ‘Otros Gastos’ la cantidad de Bs. 302.338.741,00.

De la revisión efectuada por la actuación fiscal en forma selectiva a las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, Libro de Ingresos y Egresos, Comprobantes de pago, Obligaciones Salariales con sus empleados (secretarias), Facturas de Pago y demás documentos, la misma pudo determinar que la Contribuyente no presentó los soportes (facturas originales o documentos equivalentes) que amparen la totalidad de los egresos declarados como ‘Otros Gastos’ en las Declaraciones Definitivas de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios civiles 2005 y 2006 y que fueran solicitados según Actas de Requerimientos Nro. GRTI-RCO-CO-1206-02, Nro. GRTI-RCO-CO-1206-04 y Nro. GRTI-RCO-CO-1206-05 de fechas 18/07/2008, 27/10/2008 y 04/11/2008 respectivamente, ahora bien la contribuyente no dio total cumplimiento a las Actas de Requerimiento anteriormente señaladas, tal y como consta en Actas de Recepción Nro. GRTI-RCO-CO-1206-02 de fecha 22/07/2008, Nro. GRTI-RCO-CO-1206-04 de fecha 29/10/2008 y Nro. SAT-GTI-RCO-600-1206-05 de fecha 06/11/2008, debido a que consignó como soportes documentales y probatorios de los egresos declarados como ‘Otros Gastos’ lo siguiente:

Concepto	Año 2005	Año 2006
Libro de Ingresos y Egresos	59.932.739,00	71.567.753,00
Obligaciones Salariales	14.380.800,00	16.394.400,00
Comisiones pagadas a C.A. Policlínica Barquisimeto	2.292.065,00
Total	76.605.604,00	87.962.153,00

Por otra parte de los gastos registrados por el contribuyente en los Libros de Ingresos y Egresos para el ejercicio civil 2006, la actuación fiscal procedió a solicitarle al mismo mediante Acta de Requerimiento Nro. SAT-GTI-RCO-CO-1206-06 de fecha 26/11/2008 la presentación de los soportes probatorios referentes a ‘... Facturas originales y copias emitidas por Merk, SA. identificadas con los Nros. 153350 153906 y que suman un monto de Bs. 7.524.000,00. Dichas facturas aparecen registradas en el Libro de Ingresos y Egresos en el mes de noviembre 2006’ y ‘Factura original y copia emitida por Merk, S.A. Identificada con el Nro. 147534 por un monto de Bs. 3.762.000,00 y que aparece registrada en el Libro de Ingresos y Egresos del mes de Julio 2006...’, el contribuyente no dio cumplimiento total al Acta de Requerimiento, pues no consignó las Facturas originales de Compras emitidas por Merck, S.A., ya identificadas y que totalizan el monto de Bs. 11.286.000,00, tal y como se dejó constancia en el Acta de Recepción Nro. SAT-GTI-RCO-600-1206-06 de fecha 01/12/2008.

Posteriormente, y en ratificación de la situación antes planteada, la actuación fiscal notificó el Acta de Requerimiento Nro. GRTI-RCO-CO-08 de fecha 05/05/2009 donde solicitó la siguiente información ‘Originales y copias de las facturas de Compras y/o Prestación de Servicios, que justifique los Gastos, declarados en la Declaración Definitiva de Renta y Pago Para Persona Naturales Residentes y Herencias Yacentes, Nro. 2006-0662519 y Nro. 2006-0662520,
para los ejercicios civiles 2005 y 2006, por los montos de Bs. 266.738.902,00 y Bs. 225.662.558,00, respectivamente, en el ítem 743 Total de Gastos, los cuales no fueron presentados durante la Investigación Fiscal’. Ahora bien, el contribuyente no dio cumplimiento al Acta de requerimiento antes identificada, tal y como se dejó constancia en el Acta de Recepción Nro. GRTI-RCO-CO-08 de fecha 07/05/2009, en virtud de lo anteriormente expuesto, la actuación fiscal procedió a rechazar por concepto de ‘Otros Gastos’ las cantidades de Bs. 266.738.902,00 y Bs. 225.662.588,00 para los ejercicios civiles 2005 y 2006, respectivamente, por contravenir lo establecido en los Artículos 23, 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.566 en fecha 28/12/2001.

GASTOS NO NORMALES NI NECESARIOS PARA LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA:

Del análisis efectuado por la actuación fiscal a los Libros de Ingresos y Egresos correspondiente a los Ejercicios Civiles 2005 y 2006, la misma determinó que el contribuyente registró en dichos Libros y para los ejercicios ya indicados, facturas por prestación de servicios emitidas por: Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria C.A. e Italcambio Agencia de Viajes, C.A. En dicho análisis la actuación fiscal procedió a solicitar mediante Acta de Requerimiento Nro. GRTI-RCO-CO-1206-03 de fecha 27/10/2008, original y copias fotostáticas de dichas facturas para verificar la naturaleza de dichas egresos, en tal sentido la fiscalización requirió lo siguiente:

Facturas originales de Compras y/o Gastos que se detallan a continuación:

Concepto	Año 2005	Año 2006
Proveedor	Nro. Factura	Monto Bs.
Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria, C.A.	186	415.620,00
Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria, C.A.	1401-1150	2.410.638,00
Total año 2006		2.826.258.00
Proveedor	Nro. Factura	Monto Bs.
Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria, C.A.	6026-6027	4.006.745,00
Italcambio Agencia de Viajes , C.A.	27819-26936-939	2.940.130,00
Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria, C.A.	6159-6160-6161	2.073.831,00
Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria, CA.	6666-6755	9.875.731,00
Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria, CA.	6795-6800-6803-7289-7291-7504	8.368.174,60
Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria, C.A.	7701-7702-7734	6.583.559,00
Agencia de Viajes y Turismo Cuatricentenaria, CA.	8145-8148	880.760,00
Total año 2005		34.728.930,60

El Contribuyente dio cumplimiento a la referida Acta de Requerimiento tal y como se puede observar en el Acta de Recepción Nro. SAT-GTI-RCO-600-CO-1206-03 de fecha 29/10/2008. Ahora bien después del análisis del contenido de dichas facturas por prestación de servicios la actuación fiscal constató que dichas erogaciones corresponden a boletos aéreos de su grupo familiar y por lo tanto son egresos que no son normales ni necesarios para la producción de la renta; en este caso el contribuyente Juan David Carvajal Plata ejerce la actividad profesional de la medicina. En virtud de lo antes expuestos la fiscalización procedió a rechazar de sus gastos declarados los montos de Bs. 34.728.930,60 y Bs. 2.826.258,00 para los ejercicios civiles 2005 y 2006 respectivamente, por contravenir lo establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.566 en fecha 28/12/2001 y Artículo 52 de su Reglamento publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 5.662 de fecha 24/09/2003 (…)”.

En fecha 21 de julio de 2009, el contribuyente Juan David Carvajal Plata, procediendo en nombre y representación propia, presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal identificada con letras y números GRTI-RCO-CO-1206-33, antes descrita.

El 11 de junio de 2010, el contribuyente de autos fue notificado de la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico SAT-GRTI-RCO-600-S-2010-000011, emitida en fecha 19 de mayo de 2010 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se confirmó el Acta de Reparo signada con letras y números GRTI-RCO-CO-1206-33 del 25 de mayo de 2009 (notificada ese mismo día) y las subsecuentes Planillas de Liquidación números 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, y estableció a cargo del mencionado ciudadano la obligación de pagar las cantidades de:

i) doscientos sesenta mil novecientos cincuenta y nueve bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 260.959,52), por diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2005 y el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2006;

ii) ocho mil ciento setenta y dos coma quince Unidades Tributarias (8.172,15 U.T.), por concepto de sanciones de multas aplicadas de acuerdo a lo contemplado en los artículos 100 (numeral 4), 103 (numeral 5), 110 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; y

iii) doscientos cincuenta y dos mil seiscientos quince bolívares con tres céntimos (Bs. 252.615,03), por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem, tal como se detalla a continuación:

Por disconformidad con la mencionada Resolución (Sumario Administrativo) identificada con letras y números SAT-GRTI-RCO-600-S-2010-000011, el ciudadano Juan David Carvajal Plata, asistido por el abogado Rafael Meléndez, ambos ya identificados, el 27 de julio de 2010 ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, con fundamento en las razones de hecho y de derecho que a continuación se expresan:

1.- Alegó “(…) el decaimiento del procedimiento administrativo de fiscalización, por violación del lapso previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…) el cual fija imperativamente un lapso máximo para la tramitación y resolución de expedientes, que no podrá exceder de cuatro meses, salvo que medien circunstancias excepcionales de cuya existencia se dejará expresa constancia en el expediente, con indicación de la prórroga que se acuerde. La prórroga, o si fueren varias en su conjunto, no podrá exceder de dos meses (…)”.

2.- Expuso que “(…) el acto administrativo que por esta vía se impugna, adolece del vicio de falso supuesto de hecho [debido a que] la administración tributaria pretende desconocer la declaración sustitutiva correspondientes a los períodos fiscales 2005 y 2006, formularios Nº 0662519 y Nº 0662520 respectivamente, presentados ambos en fecha 20/12/2007 (…)”. (Corchetes de esta Sala).

En este mismo sentido, expuso que “(…) la administración fiscal procedió a desconocer la información aportada por la C.A. Policlínica Barquisimeto, (…) en la cual se informó que con fecha 30/05/2009 se emitió una constancia con respecto a las retenciones correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006 practicadas al Dr. Juan David Carvajal Plata Nº R.I.F. V-03533075, donde se confirma que debido a un error originado en la emisión de Comprobantes de Retenciones Varias, motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada (…) el monto por honorarios profesionales inicialmente informado y entregado al interesado se hizo por un monto de Bs. 502.847.103,51; cuando lo realmente pagado fue de Bs. 190.420.189,10, tal como se demuestra en el comprobante de retenciones varias emitido posteriormente, el cual sustituyó al emitido con fecha anterior (…) lo cual se evidencia de las ‘Relaciones a Liquidar’ correspondientes a los meses de Enero a Diciembre 2006, insertas en los folios que van desde 342 al 394 del Expediente Administrativo (…)”.

3.- Indicó, con relación a los intereses moratorios liquidados, que los mismos “(…) son improcedentes, pues fueron originados sobre una diferencia de impuesto que es infundada, según los alegatos y las razones expuestas en el presente recurso (…)”.

4.- Invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria y pide se le apliquen “(…) la eximente de responsabilidad, tipificadas en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y de derecho excusable (…)”.

Al respecto argumentó que “(…) para que opere el error de hecho o de derecho excusable es preciso que se cumplan tres condiciones: i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad. Respecto al primer requisito, dicha cláusula legal de justificación se encuentra prevista en el literal 3 del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En cuanto a la segunda y terceras condiciones, es necesario que los sujetos que se pretendan amparar desplieguen una actividad probatoria, no para demostrar si hubo intención o no, sino con el fin de hacer llegar a la convicción del juzgador que actuó con la diligencia que le era exigible dentro de lo cual se encuentra determinar, si en razón de su actividad o profesión, debía conocer o no las disposiciones legales infringidas (…)”.

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en fecha 13 de agosto de 2012, dictó la sentencia definitiva número 028/2012, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesto por el contribuyente Juan David Carvajal Plata, fundamentándose en lo siguiente:

“(…)

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

PUNTO PREVIO: Consta que el acto impugnado fue recurrido parcialmente por cuanto no hubo alegato alguno con relación a las sanciones impuestas de conformidad con los artículos 100 y 103 del Código Orgánico Tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales en 25 y 2,50 Unidades Tributarias y asimismo con respecto a las multas impuestas de conformidad con el artículo 110 eiusdem en 0,95 y 2,06 Unidades Tributarias por concepto de incumplimiento de deberes materiales y así como con relación a los intereses calculados por pago extemporáneo del tributo cancelado mediante las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, motivo por el cual se confirman el reparo en cuanto a las referidas sanciones e intereses liquidados. Así se decide.

Ahora bien, efectuado el anterior punto previo considera quien decide analizar en primer término el alegato del decaimiento del procedimiento por violación del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ‘….durante la primera fase del procedimiento de gestión tributaria, el cual fija imperativamente un lapso máximo para la tramitación y resolución de expedientes, que NO PODRÁ EXCEDER DE CUATRO MESES, salvo que medien circunstancias excepcionales de cuya existencia se dejará expresa constancia en el expediente (…)’.

Respecto al mencionado alegato (…) se considera procedente aplicar en el presente caso, el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00123 de fecha 29/01/2009 (…).

En tal sentido al aplicar al presente caso el criterio antes expuesto, se determina que habiéndose efectuado un procedimiento de fiscalización, si bien es cierto que la Administración Tributaria Nacional se retardó en la emisión del acta de reparo sin que exista motivo alguno para ello y que conste en el expediente administrativo, el efecto previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario relativo a la caducidad no es aplicable en tal situación por cuanto el supuesto previsto es para cuando la recurrida emite y notifica la resolución culminatoria del sumario –que viene a ser la segunda fase del procedimiento de fiscalización-, posterior al año, el cual comienza a computarse desde el día siguiente del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, (…) motivo por el cual no es procedente la caducidad alegada. Así se decide.

Otro de los alegatos de la recurrente se refiere al falso supuesto de hecho basándose en que la Administración Tributaria Nacional pretende desconocer las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 efectuadas ambas el 20/12/2007. Asimismo que desconoció la ‘… información aportada por la C.A. Policlínica Barquisimeto, …’ relacionada con el comprobante de retenciones que emitió por Bs. 502.847.103,51 y en la cual…informó que ‘…debido a un error originado en la emisión de Comprobantes de Retenciones Varias motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada…’ y que ‘… lo realmente pagado fue de Bs. 190.420.189,10 … tal como se demuestra en el comprobante de retenciones varias emitido posteriormente, el cual sustituyó al emitido con fecha anterior…’.

(…)

Alega la representación fiscal para desvirtuar el alegato de falso supuesto esgrimido por el recurrente que los actos administrativos disfrutan ‘… de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo…’ (…) pero hay pruebas documentales aportadas al proceso judicial mediante prueba de informes promovida y evacuada oportunamente, así como se constata que hay documentales entregadas por la C. A. Policlínica Barquisimeto a solicitud de la propia Administración Tributaria (folios 623-678), específicamente las cursantes a los folios 626 al 678 las cuales fueron consignadas mediante el informe que se le ordenó en sede administrativa a la C.A. Políclínica Barquisimeto y quien dio cumplimiento a lo solicitado anexando asimismo unas documentales emitidas por el referido agente de retención y que están identificadas como ‘Relaciones a Liquidar’, pero con base en el principio de libertad probatoria las mismas no pueden considerarse que carecen de valor probatorio por no haber sido impugnadas de conformidad con el artículo 429 eiusdem en sede judicial. Asimismo es de señalar que la parte recurrente por su parte también promovió pruebas documentales -que se especifican más adelante-, las cuales no fueron desconocidas en la oportunidad legal por la representación fiscal, por lo tanto (…) las documentales cursantes en autos consignadas por el recurrente y por terceros, son válidas y fidedignas de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

En tal sentido constata este Tribunal que el recurrente a los efectos de probar sus alegatos, promueve pruebas documentales cursantes a los folios 718 al 1012, consistentes en fotocopias de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta definitiva y sustitutiva del ejercicio 2005 y 2006; originales y copias de: recibos de pagos a empleadas del recurrente, de facturas de compras efectuadas por el contribuyente a la firma mercantil Merck, de facturas emitidas por Agencia de Viajes Cuatricentenaria relativa a pagos por pasajes aéreos y algunos recibos de comisión cobrada por la C. A. Policlínica Barquisimeto para el año 2006; original y fotocopia de constancia emitida por la C.A. Policlínica Barquisimeto; fotocopias de actos administrativos y de constancia emitida por la C.A. Policlínica Barquisimeto no impugnada y consta a los folios 626 al 678 ‘Relaciones a Liquidar’ correspondientes a los meses de Enero a Diciembre 2006, que corresponden a los folios 342 al 394 del expediente administrativo enviado por la recurrida y que este tribunal valora de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil tal como ya se indicó precedentemente.

(…)

En tal sentido en el informe pericial se establece que el monto total de los ingresos para el ejercicio 2006 fue de Bs. 471.263.789,09, hoy Bs. 471.263,79 y por su parte el fiscal actuante establece (y que es lo confirmado en el acto impugnado) que esos ingresos fueron de Bs. 783.430.153,00, hoy Bs. 783.430,15, lo cual genera una diferencia de Bs. 312.166.364.21, hoy Bs. 312.166,36 entre lo establecido en el acta de reparo y lo indicado por los expertos y luego de efectuar el análisis de todos los montos establecidos tanto en el dictamen pericial como en el acta de reparo confirmada en el acto impugnado, se determina que independientemente del origen de la diferencia que se analizará de seguidas, ésta sería- de ser procedente- de Bs. 312.166,364,21 y no 312.427.414,41 para el ejercicio 2006.

El origen de tal diferencia proviene de los comprobantes de retención entregados por el agente de retención C.A. Policlínica Barquisimeto al contribuyente y con base en los cuales efectuó en primer lugar la declaración del impuesto sobre la renta en fecha 30/03/2007 y posteriormente el 20/12/ 2007 presenta una declaración sustitutiva.

Señala el informe pericial que la diferencia básica entre los ingresos determinados por la experticia y los que indica la fiscalización para el ejercicio 2006: ‘…radica en los comprobantes de retención de impuesto sobre la renta, emitidos por C.A. Policlínica Barquisimeto para el ejercicio 2006, la cual emitió un primer comprobante con un ingreso de Bs. 502.847.103,51 … monto este tomado como ingreso por la fiscalización y luego corrigió y emitió un segundo comprobante de retención donde relacionó unos ingresos de Bs. 190.420.189,10, el cual fue validado por la presente experticia y tomado como ingreso definitivo. Esta situación tuvo su origen según comunicación escrita emitida por la C.A. Policlínica Barquisimeto y remitida a la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT (folios 621-622), bajo la siguiente argumentación: ‘debido a un error contable originado en la emisión del comprobante de Retenciones Varias motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada’.

(…)

Analizando la solicitud efectuada en sede administrativa a la C.A. Policlínica Barquisimeto y su respuesta conjuntamente con lo anteriormente expuesto en el acto impugnado, se observa que el agente de retención C. A. Policlínica Barquisimeto no estaba siendo investigada y se le ordenó diera respuesta a dos solicitudes, una de las cuales se relacionó con que debía ‘…remitir relación de las facturas vinculadas con los pagos discriminados en dicho comprobante, indicando el número y fecha de la factura, monto y concepto del pago, anexar copias de las mismas’ y lo remitido según el agente de retención eran ‘… informes contables denominados RELACION A LIQUIDAR’, que vienen a ser formatos de liquidaciones previas emitidas por la C.A. Policlínica Barquisimeto a los efectos de cancelar honorarios a los médicos cuyos pacientes estaban hospitalizados en el mencionado centro médico y el hecho de no llenar los requisitos de una factura, no significa que no tengan valor probatorio con base en el principio de libertad probatoria y se infiere de lo señalado por el centro médico agente de retención que el médico investigado no emitía facturas por esos pagos que recibía por honorarios profesionales por pacientes hospitalizados. Es de indicar que esas relaciones reflejan el número de factura emitida a cada paciente por el centro médico, fecha y monto; el descuento, la comisión de la clínica, el impuesto sobre la renta retenido y el 14% de impuesto al valor agregado sobre la comisión clínica, constatándose del análisis pormenorizado efectuada a cada uno de esas relaciones a liquidar, que al sumar todos los conceptos correspondientes a cada uno de los meses del año 2006, tenemos que el monto de Bs. 190.420.189,10 incluye sólo hasta lo relativo a comisión clínica, excluyéndose de dicho pago lo relativo a la retención del impuesto sobre la renta y el 14% por impuesto al valor agregado sobre la comisión. Es decir, el monto de dichos comprobantes hasta el punto relacionado con la comisión clínica si suman la cantidad de Bs. 190.420.189,10, aunado a ello debe adminicularse esas relaciones a liquidar con la prueba documental cursante al folio 512 entregada por la C.A. Policlínica Barquisimeto en fecha 13/05/2008 previa solicitud efectuada por la Administración Tributaria Nacional mediante oficio de requerimiento (folio 471-472) y donde aparecen relacionados dos médicos, siendo uno de ellos, el recurrente y se comprueba que la mayor parte de lo relacionado en esa documental para el año 2006 corresponde al Dr. Carvajal Plata y en la misma se observa que hay unos montos relativos a ingresos y retención efectuada durante los meses de septiembre a diciembre de 2006 y esos montos -objeto de retención- y el impuesto retenido coinciden con los ingresos liquidados y la retención del impuesto sobre la renta para esos meses reflejados en las documentales denominadas relaciones a liquidar correspondientes al año 2006.

Luego de efectuar el análisis concordado de las pruebas existentes en autos este tribunal confirma lo señalado por los expertos en el dictamen pericial en el sentido de que los ingresos para el año 2006 es la suma de Bs. 471.263.789,09, hoy Bs. 471.263,79 y no lo señalado en el acto impugnado -confirmando lo indicado por el fiscal actuante-, que era la suma de Bs. 783.430.153,30, hoy Bs. 783.430,15 como tampoco lo señalado por el recurrente que fue de Bs. 465.542.739,00, lo que asimismo determina que si hubo una omisión de declarar la totalidad de los ingresos por parte del recurrente pero esa diferencia no es la señalada por la Administración Tributaria Nacional. En tal sentido el recurrente declaró la suma de Bs. 465.542.739,09 y se constata de lo ya expuesto que los ingresos fueron Bs. 471.263.789,09, generándose una diferencia de Bs. 5.721.050,00, hoy Bs. 5.721,05. Así se decide.

(…) esta juzgadora haciendo uso del poder inquisitivo del juez contencioso tal como lo estableció la Sala Constitucional en sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006 (…) observa que en el acto impugnado se le aplicaron al recurrente multas por deberes formales de conformidad con los artículos 100 y 103 del Código Orgánico Tributario y por incumplimiento de deberes materiales impuestas con base en los artículos 110 y 111 eiusdem y con relación a las mismas se aplicó correctamente la concurrencia de sanciones, y que al no ser impugnadas las sanciones impuestas de conformidad con los artículos 100, 103 y 110 del Código Orgánico Tributario, éstas se confirman.

Ahora bien, no ocurre lo mismo con las multas aplicadas con base en el artículo 111 eiusdem por cuanto ya se decidió la nulidad del reparo en cuanto al monto determinado por tributo omitido y en consecuencia se declaró la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas ya identificadas las cuales incluyen el monto de la multa liquidada, motivo por el cual se reitera la nulidad ya declarada por cuanto debe nuevamente calcularse el 112,5% por concepto de multa con base en un tributo omitido hoy Bs. 67.871,26 y Bs. 46.737,09 para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente, para lo cual debe igualmente considerarse cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable y en tal sentido, este Tribunal aplica el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00832 publicada en fecha 29/06/2011 y en la cual expuso lo siguiente:

(…)

Por todo lo cual, este tribunal considera que el informe pericial -con las situaciones ya explicadas-, fue suficientemente certero en sus resultados por lo tanto asume el mismo con las diferencias antes señaladas, pero se observa que hubo tributo omitido y gastos no comprobados, que generaron un impuesto sobre la renta que debe cancelarse y cuyo monto es menor al indicado por la Administración Tributaria Nacional, por lo tanto no procede declarar con lugar el alegato del falso supuesto con respecto al ejercicio 2005 porque en el acto impugnado no se desconoce la declaración sustitutiva efectuada con relación al mencionado ejercicio, lo ocurrido fue que se sancionó al recurrente por su presentación extemporánea. Ahora bien, el alegato de falso supuesto si se configura con relación al ejercicio 2006 por no haberse considerado el segundo comprobante de retenciones emitido al contribuyente por su agente de retención, C.A. Policlínica Barquisimeto. Así se declara.

Independientemente de lo decidido vista que la determinación efectuada por este tribunal arroja un impuesto omitido a pagar en menor monto al determinado por la Administración en el acto impugnado, se declara la nulidad de los montos liquidados por concepto de impuesto omitido y en consecuencia se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas bajo los Nros. 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292 por Bs.F 405.380,46, Bs.F 637.759,57 y por la cantidad de 1.625,00 respectivamente y las cuales incluye el impuesto omitido, intereses, multas y recargos y se ordena emitir nuevas planillas con base en la motiva de esta decisión y para lo cual la Administración Tributaria deberá aplicar la concurrencia establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

Otro de los alegatos del recurrente está referido a los intereses moratorios señalando su improcedencia ‘… pues fueron originados sobre una diferencia de impuesto que es infundada, según los alegatos y las razones expuestas en el presente recurso…’.

En tal sentido se constata en el acto impugnado que la Administración efectúa una liquidación de intereses moratorios al 19/05/2010 por Bs. 101.608,93 y Bs. 146.338,63 correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 por un tributo omitido determinado en BsF. 94.866,83 y BsF. 166.092,69 respectivamente. Monto por intereses que están incluidos en las planillas de liquidación y pago declaradas nulas, en consecuencia como lo accesorio sigue a lo principal, se declara la nulidad de los intereses liquidados y se ordena efectuar de nuevo el cálculo con base en los montos de hoy Bs. 67.871,26 y Bs. 46.737,09 para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente. Así se decide.

(…)

Asimismo alega el recurrente el artículo 79 del Código Orgánico Tributario respecto a las eximentes de responsabilidad penal y en el vigente Código Orgánico Tributario están previstas en el artículo 85 en forma idéntica a lo que establecía el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 por lo cual se considera un simple error material haberse referido a la citada norma.

(…)

Ahora bien, visto el análisis efectuado anteriormente con base en el dictamen pericial se puede concluir que no está configurado el error de hecho y de derecho, ya que está probado en autos que en los ejercicios investigados, 2005 y 2006 se constató la existencia de rentas omisas por Bs. 13.116.500,00 y 5.721.050,00, hoy Bs. 13.116,50 y Bs. 5.721,05, todo respectivamente y asimismo la falta de comprobación de los gastos no admitidos, genera un impuesto omitido que debe ser cancelado, tal como previamente se señaló, todo lo cual genera que en materia impositiva deba asumir las multas que surjan de la aplicación del 112,5% del tributo omitido que para los ejercicios 2005 y 2006 viene a ser las sumas de Bs.F 76.355.167,50 y Bs.F. 52.579.226,25, por lo cual se declara improcedente la solicitud de la eximente por error de hecho y derecho. Así se decide.

(…)

Al aplicar al presente asunto el criterio jurisprudencial reiteradamente sostenido, se constata que en el acto impugnado la Administración Tributaria luego de establecer el 112,5% del tributo omitido, aplicó a los efectos de convertir ese monto, el valor de la unidad tributaria vigente para los ejercicios 2005 y 2006, lo cual no es procedente toda vez, -tal como lo expresa la Sala Político Administrativa, ‘…la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente…’ y en tal sentido, debe utilizarse es el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo que lo fue el 19 de mayo de 2010 y asimismo aplicando el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 01009 de fecha 08/07/2008 -ya expuesto anteriormente-, relacionado a la facultad del juez a quo de poder ‘… determinar las cantidades correspondientes a tributos y accesorios, …, una vez constatado el incumplimiento por parte de la contribuyente en el pago de tributos, lo cual no constituye una usurpación de funciones, pues es competencia de los jueces tributarios revisar la legalidad o no de los actos administrativos emanados de la Administración, así como verificar la correcta aplicación de los textos legales y, en consecuencia, las determinaciones efectuadas, ya que se encuentran en controversia tanto los intereses patrimoniales del Estado, como los derechos subjetivos de los particulares’, las multas quedan determinadas así:

*Ejercicio Civil*	*Tributo Omitido Bs.F*	Multa 112,5%	**Conversión en U.T. Art. 94 (Pº 2) COT 2001 ()***
2005	67.871,26	76.355,16	1.211,99
2006	46.737,09	52.579,22	834,59

*Valor U.T. para ejercicios 2005 y 2006: BsF 63,00

En consecuencia, el recurrente deberá cancelar por concepto de multas 1.211,99 y 834,59 Unidades Tributarias correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente pero asimismo observa quien decide que la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones no aplicó correctamente lo relativo a la concurrencia de sanciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que establece imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, por cuanto al determinar las sanciones conforme al artículo 111 eiusdem para los ejercicios 2005 y 2006, aplicó el 100% en cada una de las multas impuestas, debiendo aplicar la más grave que es de 1.211,99 Unidades Tributarias y el cincuenta por ciento (50% ) de la otra, es decir, 417,29 Unidades Tributarias, lo que se traduce en un total de 1.659,79 Unidades Tributarias por cuanto debe sumarse 27,50 Unidades Tributarias por incumplimiento de deberes formales y 3,01 Unidades Tributarias por ilícitos materiales. Multas que deberán cancelar con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago del tributo omitido. Así se decide.

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por el (…) ciudadano Dr. JUAN DAVID CARVAJAL PLATA, (…) en consecuencia: 1.- Se declara la nulidad parcial del acto impugnado en cuanto a la determinación del tributo omitido, intereses y multas; 2.- Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago Nros 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, todas de fecha 31 de mayo de 2010, emitidas por concepto de impuesto, intereses moratorios, multas y recargos; 3.- Se ordena al contribuyente cancelar BsF. 67.871,26 y BsF. 46.737,09 por Impuesto Sobre la Renta omitido correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006; 4.- Improcedente la eximente de responsabilidad penal por error de hecho y derecho. 5.- Se ordena a la Administración efectuar de nuevo el cálculo de los intereses sobre el impuesto omitido en los montos ya determinados para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente, a partir del 01/04/2006 y 01/04/2007 hasta la fecha cuando efectivamente se realice el pago del tributo omitido por la suma de BsF 67.871,26 y Bs.F 46.737,09 correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente; 6.- Se confirman las multas impuestas de conformidad con los artículos 100, 103 y 110 del Código Orgánico Tributario, para lo cual se deben emitir las correspondientes planillas de liquidación por ente tributario y 7.- Se confirman los intereses moratorios calculados por pago extemporáneo del tributo cancelado mediante las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, para lo cual se ordena emitir las planillas correspondientes (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 27 de junio de 2013, el abogado Carlos Coronel Bracamonte, ya identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que expresó su desacuerdo con el fallo de instancia, sobre la base de los argumentos siguientes:

1.- Expuso que “(…) la sentencia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho al tomar como válida la explicación de la omisión de ingresos por parte de la recurrente (…)”.

Sobre este particular, sostuvo que el “(…) contribuyente, como prueba a la modificación de los ingresos, anexó unas ‘Relaciones a Liquidar’, las cuales constituyen documentos de carácter interno que reflejan solo un control de sus cuentas o pagos a su personal médico, no presentando en forma alguna documentos contables que demuestren lo alegado por la C.A. Policlínica Barquisimeto (…)”.

Señaló que “(…) lo indicado en la experticia contable sobre la diferencia en los ingresos, no está suficientemente motivado o explicado, ya que no se basa en asientos contables que fueran debidamente comprobados y consignados, [sino que se fundamenta en la] comunicación emitida por C.A. Policlínica Barquisimeto en la que se argumenta que el error en la emisión del comprobante de retenciones proviene del cambio del sistema administrativo contable, que abultaba las cantidades en forma desproporcionada (…)”. (Interpolado de esta Alzada).

2.- Alegó que “(…) la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al señalar que debe utilizarse el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo impugnado (…)”.

3.- Expuso que “(…) igualmente la sentencia apelada incurre en el vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, (…) pues consideró que todas las sanciones eran iguales y que por ello se podía elegir cualquiera de ellas, cuando lo correcto era considerar como la sanción más grave la omisión de ingresos por cada ejercicio fiscal, aumentada con la mitad de las restantes (…)”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 028/2012, dictada en fecha 13 de agosto de 2012 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el mencionado contribuyente.

Vistos los términos en los que fue dictado el fallo apelado y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por el apoderado judicial de la Administración Tributaria, esta Máxima Instancia constata que en el caso concreto la controversia se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo incurrió en: i) los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, al tomar como válida la explicación de la omisión de ingresos por parte de la recurrente; ii) el vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; y iii) el vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

Preliminarmente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos emitidos por el Tribunal de instancia, según los cuales se decidió que: i) “no es procedente la caducidad alegada”; ii) “Improcedente la eximente de responsabilidad penal por error de hecho y derecho”; iii) “Se confirman las multas impuestas de conformidad con los artículos 100, 103 y 110 del Código Orgánico Tributario”; y iv) “Se confirman los intereses moratorios calculados por pago extemporáneo del tributo cancelado mediante las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006”. Así se declara.

De igual modo, esta Sala estima necesario destacar que aun cuando el recurrente interpuso el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, el Juzgado de mérito no emitió pronunciamiento sobre la medida solicitada, en razón de lo cual no procede en esta oportunidad consideración alguna con relación a dicho requerimiento, por ser accesorio a la acción principal de nulidad, cuya apelación corresponde ahora decidir a este órgano jurisdiccional. Así se establece.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

i) De los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho respecto a la objeción fiscal por omisión de ingresos.

El apoderado judicial del Fisco Nacional expuso que “(…) la sentencia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho al tomar como válida la explicación de la omisión de ingresos por parte de la recurrente (…)”.

Sobre este particular, sostuvo que el “(…) contribuyente como prueba a la modificación de los ingresos, anexó unas ‘Relaciones a Liquidar’, las cuales constituyen documentos de carácter interno que reflejan solo un control de sus cuentas o pagos a su personal médico, no presentando en forma alguna documentos contables que demuestren lo alegado por la C.A. Policlínica Barquisimeto (…)”.

Por su parte, el Tribunal de instancia indicó sobre este particular, lo que se transcribe a continuación:

“(…) Alega la representación fiscal para desvirtuar el alegato de falso supuesto esgrimido por el recurrente que los actos administrativos disfrutan ‘… de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo…’ (…) pero hay pruebas documentales aportadas al proceso judicial mediante prueba de informes promovida y evacuada oportunamente, así como se constata que hay documentales entregadas por la C. A. Policlínica Barquisimeto a solicitud de la propia Administración Tributaria (folios 623-678), específicamente las cursantes a los folios 626 al 678 las cuales fueron consignadas mediante el informe que se le ordenó en sede administrativa a la C.A. Políclínica Barquisimeto y quien dio cumplimiento a lo solicitado anexando asimismo unas documentales emitidas por el referido agente de retención y que están identificadas como ‘Relaciones a Liquidar’, pero con base en el principio de libertad probatoria las mismas no pueden considerarse que carecen de valor probatorio por no haber sido impugnadas de conformidad con el artículo 429 eiusdem en sede judicial. Asimismo es de señalar que la parte recurrente por su parte también promovió pruebas documentales -que se especifican más adelante-, las cuales no fueron desconocidas en la oportunidad legal por la representación fiscal, por lo tanto con base en lo expuesto este Tribunal considera procedente aplicar el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en las sentencias Nro. 2774 de fecha 30/11/2003 y Nro. 00129 de fecha 02/02/2011, en las cuales expresó respectivamente lo siguiente: ‘…juzga esta Sala que al no haber sido impugnados en su debida oportunidad las copias simples de los mencionados instrumentos, por parte del Fisco Nacional, merecían pleno valor probatorio…’ y ‘…no habiéndose presentado dentro del lapso probatorio del juicio contencioso tributario oposición a la admisión de dichas pruebas por la Contraloría General de la República, los aludidos instrumentos promovidos en original y otros en copias fotostáticas, debían tenerse como válidos y fidedignos, según el caso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al contencioso tributario por disposición del artículo 332 del vigente Código Orgánico Tributario, adquiriendo por consiguiente, pleno valor probatorio en este juicio…’. En consecuencia las documentales cursantes en autos consignadas por el recurrente y por terceros, son válidas y fidedignas de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

(…)

Por todo lo cual, este tribunal considera que el informe pericial - con las situaciones ya explicadas-, fue suficientemente certero en sus resultados por lo tanto asume el mismo con las diferencias antes señaladas, pero se observa que hubo tributo omitido y gastos no comprobados, que generaron un impuesto sobre la renta que debe cancelarse y cuyo monto es menor al indicado por la Administración Tributaria Nacional, por lo tanto no procede declarar con lugar el alegato del falso supuesto con respecto al ejercicio 2005 porque en el acto impugnado no se desconoce la declaración sustitutiva efectuada con relación al mencionado ejercicio, lo ocurrido fue que se sancionó al recurrente por su presentación extemporánea. Ahora bien, el alegato de falso supuesto si se configura con relación al ejercicio 2006 por no haberse considerado el segundo comprobante de retenciones emitido al contribuyente por su agente de retención, C.A. Policlínica Barquisimeto. Así se declara (…)”.

Con miras a lo antes mencionado, esta Sala Político-Administrativa considera necesario señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, la decisión de esta Sala número 01260, de fecha 6 de diciembre de 2018, caso: Limpiadores Industriales Lipesa, S.A.).

Establecido lo anterior esta Alzada pasa a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:

Esta Superioridad observa que, tal y como lo indicó la sentencia de instancia, la Juzgadora a quo fundamentó su decisión en “(…) pruebas documentales aportadas al proceso judicial mediante prueba de informes promovida y evacuada oportunamente, así como se constata que hay documentales entregadas por la C. A. Policlínica Barquisimeto (…) anexando asimismo unas documentales emitidas por el referido agente de retención y que están identificadas como ‘Relaciones a Liquidar’ (…)”.

De igual modo, aprecia este Alto Tribunal que la Jueza de la causa sostuvo, con relación a las pruebas indicadas que, las mismas “(…) no fueron desconocidas en la oportunidad legal por la representación fiscal, por lo tanto (…) las documentales cursantes en autos consignadas por el recurrente y por terceros, son válidas y fidedignas de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil (…)”.

Adicionalmente, esta Sala verifica que, tal y como lo indicó el fallo apelado, “(…) Señala el informe pericial que la diferencia básica entre los ingresos determinados por la experticia y los que indica la fiscalización para el ejercicio 2006: ‘…radica en los comprobantes de retención de impuesto sobre la renta, emitidos por C.A. Policlínica Barquisimeto para el ejercicio 2006, la cual emitió un primer comprobante con un ingreso de Bs. 502.847.103,51 … monto este tomado como ingreso por la fiscalización y luego corrigió y emitió un segundo comprobante de retención donde relacionó unos ingresos de Bs. 190.420.189,10, el cual fue validado por la presente experticia y tomado como ingreso definitivo. Esta situación tuvo su origen según comunicación escrita emitida por la C.A. Policlínica Barquisimeto y remitida a la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT (folios 621-622), bajo la siguiente argumentación: ‘debido a un error contable originado en la emisión del comprobante de Retenciones Varias motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada’ (…)”.

Ahora bien, siendo que dichos documentos fueron presentados en copias simples, corresponderá a esta Superioridad realizar su análisis a tenor de lo estatuido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil que dispone:

“Artículo 429.- Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.

La parte que quiera servirse de la copia impugnada podrá solicitar su cotejo con el original, o la falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquella el cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere”.

La norma antes transcrita, establece que las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, se reputarán como fidedignas siempre que: a) se trate de copias de documentos públicos o privados reconocidos (no simplemente privados), b) sean producidas con la demanda, su contestación o en el lapso de promoción de pruebas, c) no hayan sido impugnadas por la contraparte dentro de los lapsos establecidos, y d) sean legibles. (Vid., entre otras, sentencias de esta Sala números 00617 y 00092, del 13 de mayo de 2009 y 10 de marzo de 2022, casos: Mercedes Matilde Mendoza Zambrano vs. Universidad del Zulia LUZ y Unión Radio 1110, C.A.).

Siendo así, al constatar esta Sala que las referidas documentales fueron promovidas por la contribuyente durante la etapa probatoria, en copias simples, y no fueron impugnadas por la Administración Tributaria, en principio, deben considerarse como fidedignas conforme a lo dispuesto en el artículo 429 (Párrafo Segundo) del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, las referidas probanzas se tratan de documentos privados, no reconocidos ni ratificados a través de la prueba testimonial, razón por la cual, vale enfatizar que esta Sala a través del fallo número 1.296 del 26 de julio de 2007, caso: Koyaike S.A., ratificado en la decisión número 00048 del 24 de febrero de 2022, caso: Pepsico Alimentos, S.C.A., estableció que “(…) si se trae a juicio una copia simple de un documento privado, aún cuando ésta no haya sido impugnada, sólo podrá tener valor de indicio y, por ende, deberá ser adminiculada con otras probanzas que permitan establecer la verdad de los hechos controvertidos (…)”; por consiguiente, este Máximo Tribunal aprecia las documentales en conjunto para establecer la veracidad de las alegaciones de las partes. Así se dispone.

Ahora bien, las otras probanzas que cursan en autos, están constituidas por la prueba de experticia contable, la cual -como ya se indicó-, se fundamentó en el informe, los comprobantes de retención y las “Relaciones a Liquidar”, emitidas por C.A. Policlínica Barquisimeto, en copias simples, es decir, que los expertos contables no tuvieron a la vista el original de los referidos documentos, así como tampoco otra documentación de tipo contable para fundamentar los resultados de su informe pericial.

De igual modo, se aprecia que en el informe presentado en copias simples, emitido por C.A. Policlínica Barquisimeto, se indicó que la diferencia de ingresos detectada por la actuación fiscal, se originó “(…) debido a un error contable originado en la emisión del comprobante de Retenciones Varias motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada (…)”; no obstante, la prueba idónea para demostrar esta situación no era una experticia de tipo contable, sino una experticia de tipo técnico o informático, que constatara el sistema administrativo contable de la mencionada empresa; lo cual no ocurrió en el presente caso.

Asimismo, esta Alzada advierte que la mencionada prueba de informes se corresponde con un documento de tipo privado emanado de un tercero que no resulta parte en juicio, por lo que las mismas quedaban sujetas a las disposiciones sobre tacha y reconocimiento de instrumentos privados, debiendo ser ratificadas en juicio por el tercero del cual derivó, mediante la prueba testimonial, de conformidad con lo previsto en los artículos 430 y 431 del Código de Procedimiento Civil; siendo ello así, y visto que en el asunto en controversia, no fue ratificado en juicio el valor probatorio del mencionado documento a través de la testimonial, esta Alzada concluye que el mismo no tiene valor probatorio, y por ende no debió ser valorado por la Jueza de mérito. (Vid., sentencia de esta Sala número 00030 del 3 de marzo de 2021, caso: Diebold Oltp Systems, C.A.). Así se declara.

De la observancia de lo precedentemente transcrito, se colige con fundamento en lo citado y de la documentación previamente examinada en autos, que los medios probatorios consignados por el contribuyente no fueron suficientes para desvirtuar las actas fiscales, toda vez que el recurrente debió haber llevado al proceso administrativo y/o al judicial, los documentos originales de los comprobantes de retenciones efectuadas, o haberlos ratificados a través de la prueba testimonial, así como debió presentar una experticia de tipo técnico o informático, que constatara el supuesto error en el sistema administrativo contable de la C.A. Policlínica Barquisimeto, lo que habría permitido a esta Máxima Instancia verificar la veracidad de los alegatos del accionante.

En este orden de consideraciones, resulta menester aludir al contenido del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a la materia tributaria por remisión expresa del artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2020, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 506. Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido liberado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación”. (Negrillas de la Sala).

La referida norma consagra el principio general en materia de la carga probatoria que se reduce a lo siguiente: el que alega, tienen el deber de demostrar la veracidad de sus argumentos, tal como quedó expresado en la Jurisprudencia de esta Sala (vid. sentencias números 00351, 00751 y 00274, del 22 de junio de 2017, 4 de julio de 2018 y 14 de octubre de 2021, casos: Wonke Occidente, C.A.; Central Madeirense Compañía Anónima; e Industrias Unicon, C.A., respectivamente), que se transcribe a continuación:

“(…) Este Máximo Tribunal estima oportuno reiterar lo que al efecto se ha establecido en otras oportunidades, en cuanto a que si bien la Administración tiene la potestad y obligación de indagar la verdad de los hechos, desplegando la actividad probatoria que considere adecuada, tal circunstancia no implica que los contribuyentes no tengan la carga de traer al expediente administrativo las pruebas que le permitan demostrar ante la Administración, la licitud de su actuación.

Es por ello, que tanto en sede administrativa como en la jurisdiccional, existen principios que rigen el íter procedimental, entre otros, el principio procesal según el cual quien alega debe probar, por lo que las partes en cualquier estado y grado del procedimiento, tienen la carga de demostrar la veracidad de sus argumentos, no siendo suficiente la formulación de alegatos, sino que se debe desplegar una actividad probatoria a los fines de demostrar la veracidad de las pretensiones, por cuya virtud no escapan de tal actividad las personas que impugnan actos administrativos mediante la interposición del recurso jerárquico y/o el recurso contencioso tributario.

De lo antes expuesto, observa este Alto Juzgado que es confirmado aún más el principio procesal de la carga de la prueba, en el sentido de que la parte que alega determinada pretensión debe promover los medios conducentes y pertinentes para demostrarla, y por interpretación en contrario, si la parte no presenta medios probatorios o los aportados son insuficientes para probar lo alegado -como en el presente caso-, no puede ser declarada procedente su pretensión o defensa esgrimida (vid., fallos Núms. 00351 y 00751 del 22 de junio de 2017 y 04 de julio de 2018, caso: Wonke Occidente, C.A., Central Madeirense Compañía Anónima). (…)”.

Por consiguiente, al no constar en autos otras probanzas que conduzcan a constatar lo afirmado, y que desvirtúen la presunción de veracidad y legitimidad de la que están revestidos los actos administrativos, resulta indubitable que la Jueza de instancia incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 429 y 506 del Código de Procedimiento Civil, al considerar que las pruebas aportadas en juicio eran suficientes para demostrar la improcedencia del reparo fiscal por concepto de omisión de ingresos; en consecuencia, se revocan los pronunciamientos de instancia sobre este particular, según los cuales: i) “Se declara la nulidad parcial del acto impugnado en cuanto a la determinación del tributo omitido, intereses y multas”; ii) “Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago Nros 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, todas de fecha 31 de mayo de 2010, emitidas por concepto de impuesto, intereses moratorios, multas y recargos”; iii) “Se ordena al contribuyente cancelar BsF. 67.871,26 y BsF. 46.737,09 por Impuesto Sobre la Renta omitido correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006”; y iv) “Se ordena a la Administración efectuar de nuevo el cálculo de los intereses sobre el impuesto omitido en los montos ya determinados para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente, a partir del 01/04/2006 y 01/04/2007 hasta la fecha cuando efectivamente se realice el pago del tributo omitido por la suma de BsF 67.871,26 y Bs.F 46.737,09 correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente”. Así se declara.

ii) Del vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

El apoderado judicial del Fisco Nacional alegó que “(…) la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al señalar que debe utilizarse el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo impugnado (…)”.

Por su parte, el Tribunal de mérito, respecto al cálculo de las sanciones de multa sostuvo lo siguiente:

“(…) Al aplicar al presente asunto el criterio jurisprudencial reiteradamente sostenido, se constata que en el acto impugnado la Administración Tributaria luego de establecer el 112,5% del tributo omitido, aplicó a los efectos de convertir ese monto, el valor de la unidad tributaria vigente para los ejercicios 2005 y 2006, lo cual no es procedente toda vez, -tal como lo expresa la Sala Político Administrativa, ‘…la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente…’ y en tal sentido, debe utilizarse es el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo que lo fue el 19 de mayo de 2010 y asimismo aplicando el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 01009 de fecha 08/07/2008 -ya expuesto anteriormente-, relacionado a la facultad del juez a quo de poder ‘… determinar las cantidades correspondientes a tributos y accesorios, …, una vez constatado el incumplimiento por parte de la contribuyente en el pago de tributos, lo cual no constituye una usurpación de funciones, pues es competencia de los jueces tributarios revisar la legalidad o no de los actos administrativos emanados de la Administración, así como verificar la correcta aplicación de los textos legales y, en consecuencia, las determinaciones efectuadas, ya que se encuentran en controversia tanto los intereses patrimoniales del Estado, como los derechos subjetivos de los particulares’, las multas quedan determinadas así:

(…)

En consecuencia, el recurrente deberá cancelar por concepto de multas 1.211,99 y 834,59 Unidades Tributarias correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente (…). Así se decide (…)”.

En atención a lo expuesto, esta Sala estima necesario traer a colación, lo estatuido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual contempla lo siguiente:

“Artículo. 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”.

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las sanciones de multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán, al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado el pago del tributo y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar, que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (en el caso de enteramiento tardío), ni la que esté vigente para el momento de la emisión del acto administrativo, sino la del pago de la respectiva sanción de multa, tomando en cuenta que lo pretendido, es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. [Vid., fallo de esta Sala número 00815 del 4 de junio de 2015, caso: Tamayo & Cia, criterio reiterado entre otros en la decisión número 00566 del 13 de junio de 2016, caso: Fabricaciones Industriales C.A. (FAINCA)].

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la sanción de multa en una fecha posterior al acto administrativo que impuso la respectiva pena pecuniaria, con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), o en el momento en que se emitió ese acto administrativo, resultaría una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público. (Vid., decisión de esta Sala número 00651 del 1° de noviembre de 2022,
caso: Fulvio Leonardo Italiani Firrito).

De los criterios jurisprudenciales señalados, concluye esta Alzada que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe el principio constitucional de irretroactividad de la Ley, pues mediante el mismo sólo previó el legislador tributario un mecanismo para evitar que el transcurso del tiempo invalidara o disminuyera los efectos de la sanción impuesta por el incumplimiento de la obligación tributaria principal. Derivado de lo cual, se estima procedente el alegato de vicio de falso supuesto de derecho formulado por la representación del Fisco Nacional con relación a este particular; por consiguiente, esta Sala revoca, en los términos expuestos, el pronunciamiento del Tribunal de mérito según el cual se “(…) debe utilizarse es el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo que lo fue el 19 de mayo de 2010 (…)”, pues como ya se indicó, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la sanción. Así se establece.

iii) Del vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

El apoderado judicial de la Administración Tributaria expuso que, “(…) la sentencia apelada incurre en el vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, (…) pues consideró que todas las sanciones eran iguales y que por ello se podía elegir cualquiera de ellas, cuando lo correcto era considerar como la sanción más grave la omisión de ingresos por cada ejercicio fiscal, aumentada con la mitad de las restantes (…)”.

La sentencia de instancia, respecto a la concurrencia de infracciones señaló lo siguiente:

“(…) el recurrente deberá cancelar por concepto de multas 1.211,99 y 834,59 Unidades Tributarias correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente pero asimismo observa quien decide que la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones no aplicó correctamente lo relativo a la concurrencia de sanciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que establece imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, por cuanto al determinar las sanciones conforme al artículo 111 eiusdem para los ejercicios 2005 y 2006, aplicó el 100% en cada una de las multas impuestas, debiendo aplicar la más grave que es de 1.211,99 Unidades Tributarias y el cincuenta por ciento (50% ) de la otra, es decir, 417,29 Unidades Tributarias, lo que se traduce en un total de 1.659,79 Unidades Tributarias por cuanto debe sumarse 27,50 Unidades Tributarias por incumplimiento de deberes formales y 3,01 Unidades Tributarias por ilícitos materiales. Multas que deberán cancelar con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago del tributo omitido. Así se decide (…)”.

Con vista a lo anterior, este Alto Tribunal estima necesario transcribir el contenido de la disposición que establece la figura de la concurrencia de infracciones, destacando que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, prevé:

“(…) Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento (…)”. (Subrayado de esta Sala).

La norma citada estatuye la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador y determinador del tributo.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Finalmente, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala número 00082 del 10 de marzo de 2022, caso: Representaciones Jl, C.A.).

En ese sentido, se aprecia que en la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT-GRTI-RCO-600-S-2010-000011 de fecha 19 de mayo de 2010, la Administración Tributaria impuso sanciones de multa al accionante, por el incumplimiento de deberes materiales y formales, en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal 2005 y 2006.

En armonía con lo indicado, esta Máxima Instancia estima ajustado a derecho el fallo objeto de consulta dictado por Tribunal de la causa en lo referente a que el órgano exactor no aplicó correctamente las reglas de la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Tributario de 2001, vigente para los períodos verificados, según el cual cuando concurran dos (2) o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias se debe aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; por lo que esta Alzada considera improcedente el alegato formulado por la representación del Fisco Nacional sobre este particular, y en consecuencia, confirma la decisión de instancia respecto a este punto, por lo que se ordena al órgano recaudador emitir las Planillas de Liquidación correspondientes, de la forma siguiente:

Concepto y períodos	Multa U.T.	Multa U.T. (Concurrencia)
Impuesto Omitido 2005	3.176,34	1588,17
Impuesto Omitido 2006	4.965,30	4.965,30 (sanción más grave)
El contribuyente presentó la primera Declaración Sustitutiva con posteridad (sic) a los doce meses siguientes al vencimiento 2005	58	29
El Contribuyente no actualizó en su Registro de Información Fiscal el domicilio 25/05/2009	50	25
Impuesto pagado con retraso 2005	1,90	0,95
Impuesto pagado con retraso 2006	4,12	2,06
TOTAL	8.255,66	6.610,48

Precisado lo anterior, visto que de los autos no se evidencia el pago de las sanciones pecuniarias por parte del accionante, este Máximo Tribunal establece, de acuerdo con las motivaciones precedentemente expuestas, que las obligaciones accesorias en referencia deberán ser recalculadas a través de la emisión de las correspondientes Planillas de Liquidación Sustitutivas, ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas multas, tal como lo dispone expresamente el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, aplicando las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 eiusdem. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cia., S.A.). Así se dispone.

En conexión con lo expuesto, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, en contra de la sentencia definitiva número 028/2012 dictada el 13 de agosto de 2012, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, de la cual se revocan los pronunciamientos según los cuales: i) “Se declara la nulidad parcial del acto impugnado en cuanto a la determinación del tributo omitido, intereses y multas”; ii) “Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago Nros 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, todas de fecha 31 de mayo de 2010, emitidas por concepto de impuesto, intereses moratorios, multas y recargos”; iii) “Se ordena al contribuyente cancelar BsF. 67.871,26 y BsF. 46.737,09 por Impuesto Sobre la Renta omitido correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006”; iv) “Se ordena a la Administración efectuar de nuevo el cálculo de los intereses sobre el impuesto omitido en los montos ya determinados para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente, a partir del 01/04/2006 y 01/04/2007 hasta la fecha cuando efectivamente se realice el pago del tributo omitido por la suma de BsF 67.871,26 y Bs.F 46.737,09 correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente”; y v) “debe utilizarse es el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo que lo fue el 19 de mayo de 2010”; y se confirma el pronunciamiento según el cual se deben aplicar correctamente las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se declara.

Vinculado a lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesto por el contribuyente Juan David Carvajal Plata, contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT-GRTI-RCO-600-S-2010-000011 de fecha 19 de mayo de 2010, notificada el 11 de junio del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); acto administrativo que queda firme, a excepción del quantum de las sanciones de multa que se anula, por la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones. Así se decide.

Declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 del Texto Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos emitidos por el Tribunal de instancia, según los cuales se decidió que: i) “no es procedente la caducidad alegada”; ii) “Improcedente la eximente de responsabilidad penal por error de hecho y derecho”; iii) “Se confirman las multas impuestas de conformidad con los artículos 100, 103 y 110 del Código Orgánico Tributario”; y iv) “Se confirman los intereses moratorios calculados por pago extemporáneo del tributo cancelado mediante las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006”.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, en contra de la sentencia definitiva número 028/2012 dictada el 13 de agosto de 2012, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, de la cual se REVOCAN los pronunciamientos según los cuales: i) “Se declara la nulidad parcial del acto impugnado en cuanto a la determinación del tributo omitido, intereses y multas”; ii) “Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago Nros 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, todas de fecha 31 de mayo de 2010, emitidas por concepto de impuesto, intereses moratorios, multas y recargos”; iii) “Se ordena al contribuyente cancelar BsF. 67.871,26 y BsF. 46.737,09 por Impuesto Sobre la Renta omitido correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006”; iv) “Se ordena a la Administración efectuar de nuevo el cálculo de los intereses sobre el impuesto omitido en los montos ya determinados para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente, a partir del 01/04/2006 y 01/04/2007 hasta la fecha cuando efectivamente se realice el pago del tributo omitido por la suma de BsF 67.871,26 y Bs.F 46.737,09 correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente”; y v) “debe utilizarse es el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo que lo fue el 19 de mayo de 2010”; y se CONFIRMA el pronunciamiento según el cual se deben aplicar correctamente las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesto por el contribuyente JUAN DAVID CARVAJAL PLATA, contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT-GRTI-RCO-600-S-2010-000011 de fecha 19 de mayo de 2010, notificada el 11 de junio del mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); acto administrativo que queda FIRME, a excepción del quantum de las sanciones de multa que se ANULA, por la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas sanciones de multa, tal como lo dispone expresamente el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, aplicando las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 eiusdem.

5.- NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes, en los términos establecidos en esta decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Procurador General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas , a los trece días (13) días del mes de diciembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha trece (13) de diciembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00871.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA