Magistrado Ponente: MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ

Exp. Nro. 2017-0670

 

Mediante Oficio Nro. 431/2017 de fecha 27 de junio de 2017, recibido en esta Sala el 4 de agosto del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió el expediente distinguido con el Nro. KP02-U-2012-000124 de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida en fecha 17 de mayo de 2017, por el abogado Carlos Eugenio Mujica Zakarias (INPREABOGADO Nro. 59.579), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder cursante a los folios 196 al 199 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva  Nro. 012/2017 del 28 de abril de 2017, dictada por el Juzgado remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos interpuesto en fecha 30 de noviembre de 2012, por el ciudadano ARGENIS ALEXANDER CAMPOS GARCÍA (cédula de identidad Nro. 8.936.660), asistido por el abogado Rafael Meléndez (INPREABOGADO Nro. 66.841).

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP N° 2168/07/111 de fecha 28 de agosto de 2012, notificada el 26 de septiembre del mismo año, y su respectiva Planilla de Liquidación Nro..031001233002563 del 30 de agosto de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmatoria del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/ 2011/ISLR/2168/307 del 5 de diciembre de 2011, notificada en esa misma fecha, que estableció a cargo del mencionado ciudadano la obligación de pagar las cantidades de: i) nueve mil ciento treinta y cuatro bolívares ochenta y ocho céntimos “(…) Bs. 9.134,88 (…)”, por diferencia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010; ii) ciento treinta y cinco con veintidós unidades tributarias “(…) 135,22.U.T.(…)”, por concepto de sanción de multa aplicada de acuerdo a lo contemplado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; y iii) dos mil novecientos sesenta y tres bolívares con veintidós céntimos “(…) Bs. 2.963,22 (…)”, por intereses moratorios liquidados conforme a lo preceptuado en el artículo 66 eiusdem.

Por auto del 27 de junio de 2017, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

En fecha 10 de agosto de 2017, se dio cuenta en Sala, se fijó el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia y diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 3 de octubre de 2017, el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, (INPREABOGADO Nro. 212.322), actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal como se evidencia del poder inserto a los folios 271 al 276 del expediente judicial, consignó su escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación por parte de la contribuyente.

Por auto del 26 de octubre de 2017, se dejó constancia que vencido como se encontraba el lapso de contestación a la apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de dictar sentencia.

En fecha 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

El 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y los Magistrados Malaquías Gil Rodríguez y Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.

Mediante auto de fecha 13 de noviembre de 2022, se dejó constancia que el 28 de abril de ese mismo año, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. En igual oportunidad, se reasignó la Ponencia al Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, a los fines de dictar la decisión correspondiente.

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTV/RCO/ SEDE/DE/2011/SLR/2168, de fecha 6 de octubre de 201l, notificada el día 28 del mismo mes y año, se autorizó a los funcionarios “(…) Nury Torcate y Supervisora Mariana Mandato (…),Cédulas de Identidad (…) 9 118.029 y (…) 11.316 681 (…) adscritos la División Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Tributaria (SENIAT), adscrito Ministerio Poder Popular de Planificación y Finanzas (…)”, para efectuar “(…) investigación fiscal (…)”en materia de “(…) impuesto sobre la Renta: Ingresos, Costos, Deducciones y Rebajas correspondiente al Ejercicio Fiscal 2010 (…)”. (Sic).

El 5 de diciembre de 2011, la Administración Tributaria, a través del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/2168/307 del 5 de diciembre de 2011, notificada en esta misma fecha al ciudadano Argenis Alexander Campos García, ya identificado, dejó constancia de lo siguiente:

“(…)

1.- El contribuyente es una persona natural residente en país, la cual ha estado prestando servicios bajo relación de dependencia como empleado fijo en empresa CA ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO para el ejercicio del 01/01/2010 31/12/2010, actualmente se desempeña como Despachador de Carga Eléctrica Durante ejercicio fiscal 2010 obtuvo ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares un monto mayor un mil unidades tributarias (1000 UT), por lo que se convierte en sujeto pasivo, conformidad con lo establecido en los artículos 1, literal 'a' del artículo 7 y artículo 8 de la Ley de impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, concordancia con el artículo del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Renta publicado la Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario de fecha 24/09/2003. (Sic).

2.- La Contribuyente dio cumplimiento Acta de requerimiento N° SNAT/INT/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/SLR/2168/02 de fecha 21/10/2011, tal y como se dejó constancia SNAT/INTI/ GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/SLR/2168/03 de fecha 25/10/2011.

3.- una vez consignada la información por la contribuyente, se procedió a conciliar las con los datos registrados declaración definitiva de Rentas identifica continuación:

4.- El contribuyente presentó fuera del plazo legal establecido, las porciones del Impuesto sobre la Renta que se identifica a continuación:

Tal hecho lo establecido en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario publicado la Gaceta de la República Bolivariana Venezuela Nº 37.305 fecha 17/10/2001, en concordancia con previsto en articulo la Ley Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria de N° 628 fecha 18/02/2007 artículos 1 y 2 de la Providencia Administrativa SNAT/2003/1697 cual fue publicada Gaceta Oficial N° 37 660 de fecha 28/03/2003. Por que procede sanción establecida el artículo 110 del citado Código y el cálculo de los intereses moratorios establecido el articulo 66 ejusdem

5- De acuerdo a la Investigación Fiscal practicada los comprobantes presentados el contribuyente, a los fines de determinar la sinceridad de los datos globales que contiene Declaración Definitiva de Rentas correspondiente ejercicio 01/01/2010 31/12/2010, se determinaron objeciones por los motivos y razones que se detallan continuación:

6-OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE RENTA:

La contribuyente en su declaración definitiva de Impuesto sobre Renta correspondiente ejercicio 2010, declaró la cantidad de   Bs. 116.508,71 por concepto Sueldos, Salarios demás remuneraciones, ahora bien, dicha cantidad no se corresponde con totalidad de los obtenidos evidencia comprobante de retenciones correspondiente al Ejercicio 2010 emitido por el Eléctrica Barquisimeto totaliza cantidad Bs 195 420,40 como remuneraciones pagadas Contribuyente objeto de Fiscalización para año 2010 (folio Esta situación una diferencia Ingresos declarados 78.911,78 que procede a incluir conformidad con establecido los artículos 50 de Ley Impuesto Sobre la Renta publicada Gaceta Oficial 38 828 fecha 16/02/2007, por concepto sueldos salarios demás remuneraciones similares los efectos correcta determinación del enriquecimiento neto para 2010 tal como muestra continuación:

                        (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita)

En fecha 19 de enero de 2012, el contribuyente Argenis Alexander Campos García, presentó escrito de descargos contra el precitado acto administrativo.

Posteriormente, el 28 de agosto de 2012 mediante Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/ DSA/2012/EXP N° 02168/07/111, notificada el 26 de septiembre del mismo año, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del mencionado Servicio, confirmó el Acta de Reparo Nro. SNAT/ INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/2168/307 del 5 de diciembre de 2011, al indicar que el “(…) contribuyente en la Declaración Definitiva de Rentas (…) DPN-99025- N° 1190704320 fecha 25/03/2011 correspondiente al ejercicio fiscal 2010, no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas, tal como se evidencia en el comprobante de retenciones para el período comprendido desde el 01/01/2010 al 31/12/201 emitido por la empresa al contribuyente (…) siendo el monto correcto la cantidad de Bs. 195.420,49 y el monto declarado por [el] contribuyente Bs. 116.508,71 lo cual arrojó una diferencia por concepto de Sueldos, Salarios y demás remuneraciones similares por la cantidad de Bs. 78.911,78, incumpliendo así lo dispuesto en los Artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)”, de 2007, vigente en razón del tiempo ”(…) en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento por lo que se procedió a incluir el monto omitido en los ingresos para el ejercicio 2010 a los efectos de la correcta determinación del enriquecimiento neto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 8 y 50 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)”. (Sic). (Agregado de esta Superioridad).

Asimismo, en la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 02168/07/ 111, se determinó a cargo del sujeto pasivo por concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios, los montos siguientes:

“(…)

Sanciones

Multa artículo 111 Código Orgánico Tributario de 2001. Disminución ilegítima de los Ingresos Tributarios.

(…)

Tributo Omitido

CUADRO RESUMEN ISLR

(…)”.

El 30 de agosto de 2012, la Administración Tributaria expidió la Planilla de Liquidación Nros. 031001233002563, por los montos antes señalados por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios.

En fecha 30 de noviembre de 2012 el contribuyente -asistido de abogado- ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), en los términos siguientes:

Alegó la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que -en su criterio- generaron una desviación de poder.

En tal sentido, afirmó que el órgano exactor “(…) ha puesto de manifiesto en sus actuaciones UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY, CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL PARA DETERMINAR INGRESOS NETOS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL AL RESPECTO Y ASIMISMO DEJÓ DE CUMPLIR CON PRINCIPIOS QUE INFORMAN LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA (…)”, destacando que siendo el “SENIAT” un órgano administrativo no puede dejar de aplicar las interpretaciones de las normas jurídicas, en particular, del concepto de salario normal, efectuadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal. (Sic). (Mayúsculas de la cita)

Resaltó que desconoce la fuente de la cual la Administración Tributaria concluyó que “(…) está supuestamente probado que [omitió] pagar Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2010 (…) y para afirmarlo se basa el SENIAT SOLAMENTE EN el comprobante de retenciones, pero a través de ese documento no se podía demostrar que todo los ingresos percibidos eran normales y permanentes (…)”, pues la forma mediante la cual se practicó el procedimiento de fiscalización no se corresponde a una “(…) VERDADERA FISCALIZACIÓN. Más bien, lo que fue realizado fue un procedimiento de verificación (…)”. (Sic). (Mayúscula de la cita). (Interpolado de esta Sala).

Indicó que como consecuencia de lo anterior, no “(…) le fue posible conocer qué elementos de la base imponible fueron fiscalizados y cuáles partidas de los pagos recibidos eran salario normal y permanente y cuáles eran consideradas salario integral; ya que el hecho de recibir una determinada cantidad de dinero no implica que todo lo que se recibe del patrono es salario normal (…)”.

Señaló que “(…) el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto el comprobante de retenciones, porqué con sólo ese documento no (…) puede determinarse fehacientemente la omisión de ingresos (…).

Manifestó, que “(…) ese procedimiento ES NULO generándome una indefensión (…)”, que “(…) en la Resolución Culminatoria del Sumario no me hayan otorgado los recursos para ejercer el derecho a la defensa (…)”, que “(…) a través del Acta de Reparo quedé en estado de indefensión porque fui investigado con base en una doble cualidad ya alagada y que el reparo de hizo con base en un documento que no puede generar los efectos que pretende el SENIAT (…)”, ya que en él sólo se observa “(…) el total de remuneraciones recibidas durante el año 2010 y la retención de impuesto, y que de él no puede extraerse la base imponible del Impuesto Sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia porque incluye todos los ingresos que es conocido como SALARIO INTEGRAL y es el SALARIO NORMAL el que debe considerarse para el Impuesto Sobre la Renta (…)” (Sic). (Mayúsculas de la cita).

Como complemento a lo antes expuesto, subrayó que “(…) NO SE EFECTUARON (sic) NI SIQUIERA UN MÍNIMO ANÁLISIS PARA DETERMINAR SI TODOS LOS INGRESOS ERAN SALARIO NORMAL Y PERMANENTE, lo ocurrido fue una simple resta entre lo declarado y el contenido del comprobante de retención (…)”, por lo que en su criterio el procedimiento realizado fue de verificación y no de fiscalización. (Mayúsculas del escrito).

Afirmó que los actos administrativos objeto del recurso contencioso tributario son nulos por transgredir “(…) la interpretación vinculante de la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y por haber incumplido el artículo 183 (literales c y d) del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”, vigentes en razón del tiempo, ya que al haberse desviado la actuación administrativa no pudo defenderse.

Denunció que los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto “(…) se partió de la falsa premisa de que no declaró todos sus ingresos netos que conforman su SALARIO NORMAL y que al realizar el reparo se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia así como jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Social, por lo tanto se fundamentaron los actos emitidos en un hecho que nunca ocurrió o que de haber ocurrido fue de manera diferente y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal y se le dio un sentido diferente al artículo 31 eiusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial (…). (Mayúscula de la cita).

Advirtió que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se indica que “(…) se le aplicó el contenido de los artículos 16, 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el 23 de su Reglamento y al leer sobre todo el artículo 31, el aplicado no es el parcialmente modificado de acuerdo con la Sentencia Nº 301 de fecha 27/02/2007 dictada por la Sala Constitucional. (…)”. (Sic.)

También recalcó que dicha Sala, mediante sentencia Nro. 980 del 17 de junio del año 2008, reiteró su posición interpretativa respecto al artículo 31 de la mencionada Ley del 2007, en cuanto a que el salario normal es el que debe considerarse para el cálculo del impuesto sobre la renta. Del mismo modo, hizo mención a la sentencia Nro. 2074, de fecha 18 de octubre de 2007 de la Sala de Casación Social, así como a una serie de fallos emitidos por la Sala Político-Administrativa de este Máximo Tribunal en las cuales se reiteró que en la noción salario normal se excluyen las percepciones de carácter accidental, donde no hay regularidad y permanencia como por ejemplo: el bono vacacional, bono de fin de año, horas extras, bonificaciones compensatorias y gratificaciones.

Adujo que el referido vicio se concretó de igual forma al pretender la Administración Tributaria “(…) cambiarle la naturaleza al comprobante de retenciones, que lo que demostraría es la cantidad de impuesto sobre la renta retenido (…) y no que los montos percibidos sean todos regulares y permanentes (…)”.

Por otro lado, arguyó la “(…) VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD (…)”, tributaria. Al respecto expuso que “(…) cuando el SENIAT en los actos que recurro, me aplica normas reglamentarias que por efectos de la nueva interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ya no puede interpretarse como lo pretende el SENIAT porque sería violar la Ley y me refiero al artículo 23 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta porque en los ingresos accidentales NO FORMAN PARTE DEL SALARIO NORMAL DE LOS TRABAJADORES BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA, SINO DEL SALARIO INTEGRAL, Y A LOS EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EL SALARIO A CONSIDERAR ES EL NORMAL, TAL COMO SE ESTABLECE LEGALMENTE y para todos los efectos legales INCLUYENDO EN MATERIA IMPOSITIVA (…)”. (Sic). (Mayúsculas de la cita).

Denunció la violación del derecho a la igualdad al expresar, que el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para sustentar que todos los ingresos que recibieron son salario normal, a sus compañeros de trabajo les hace una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado, para poder justificar su interpretación de que algunas de las remuneraciones que reciben los trabajadores del sector privado pueden no ser salario normal, tal como lo ha venido sosteniendo reiteradamente tanto la Sala Político Administrativa como la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia. Esa distinción que realiza el órgano exactor -a su criterio- es discriminatoria porque entonces a los trabajadores del sector privado sí se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el mencionado ente recaudador sólo reciben salario normal.

Solicitó la “(…) nulidad de la multa impuesta (…) por cuanto (…) no puede (…)”, atribuírsele al contribuyente el tiempo que el órgano tributario “(…) se tarde en emitir los actos administrativos (…)”, por ende, no debe “(…) asumir un monto tan alto como multa, cuando el procedimiento realizado fue una verificación y no una fiscalización (…)”.

Requirió que se declaren nulos los intereses moratorios liquidados a su cargo, por ser violatorios del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, debido al desconocimiento relativo a cuál fue la tasa activa aplicable para el cálculo de los mismos. Igualmente, indicó que hubo un exceso en el cobro de ellos al incluir en el cómputo de la mora el día 31 de marzo del año 2010, siendo éste el último día para cumplir con el pago y declaración del impuesto sobre la renta.

Invocó la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, respecto a que si la determinación del reparo no supera el cinco por ciento (5%) del tributo, no debe aplicarse sanción alguna, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, instrumentos normativos vigentes ratione temporis.

Del mismo modo, adujo la procedencia de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria estatuida en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, relativa al error de derecho excusable, en el entendido que “(…) de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, éste provino de la interpretación que le han dado las Salas Constitucional, Político-Administrativa y de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia (…)”.

Peticionó que en el supuesto negado de no ser acordadas las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria invocadas, se tomen en cuenta a los efectos del cálculo de la sanción impuesta, las circunstancias atenuantes conforme a lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 96 del mencionado Texto Orgánico de 2001, por cuanto -según afirmó- aun cuando no se trate de una causal regulada expresamente, en el caso concreto se encuentra demostrado el hecho de que el accionante no fue sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres (3) años anteriores a la fiscalización realizada.

En sintonía con lo anterior, alegó “(…) las circunstancias atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 eiusdem (…)”, por cuanto su labor en la empresa C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR), “(…) demuestra que no tenía cultura tributaria, que su trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia impositiva y que el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra que no tenía la intención de ocultar ningún ingreso y, por el contrario, era necesario esclarecer los hechos (…)”.

Agregó, que los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de falso supuesto de derecho, con relación al valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, a tenor de lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; por cuanto el órgano exactor aplicó el importe existente para el año “2010, cuando ya reiteradamente la Sala Político-Administrativa” de este Máximo Tribunal ha señalado que la “negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente” y, por lo tanto, el valor que ha debido emplear, era el correspondiente para la oportunidad de emitir el acto administrativo que contiene el reparo.

Adicionalmente, alegó la incompetencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, para emitir sólo él la Resolución impugnada, ya que  de conformidad con la Resolución Nro. 32 publicada en Gaceta Oficial       Nro. 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995, la competencia para dictar la Resolución Culminatoria de Sumario es del Gerente Regional que fue quien firmó la providencia que inició la fiscalización. Señala en tal sentido que “(…) no puede afirmarse que la competencia del funcionario surja de la Resolución  N° SNAT/2002/913 del 06 de febrero de 2002, porque de conformidad con su artículo 2 los jefes de División del SENIAT pueden dictar actos y resoluciones de conformidad con lo establecido Título IV capítulo, Capítulo III, Sección Quinta del Código Orgánico Tributario de 2001, que se refiere al procedimiento de verificación llevado a cabo por la administración tributaria (…)”.  (Sic).

Asimismo indicó que, “(…) no conociendo qué partidas estaban sujetas a retención, [se le] dejó en estado de indefensión, y aunado al hecho de que el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que aplica el SENIAT no es el vigente, demuestra que al cancelar el reparo, estar[á] pagando indebidamente algo no adeudado. Asimismo es un hecho notorio que [es] un trabajador bajo relación de dependencia con un grupo familiar que depende de [él] y tener que invertir un dinero que no [tiene] porque no [tiene] capacidad de ahorro, y que de tener que pagarlo, lo que [le] quedaría sería acudir a la Caja de Ahorros de ser procedente que [le] presten o a un prestamista para cancelar lo no adeudado, se demuestra el peligro de daño. (…)” (Sic). (Agregados de la Sala)

Finalmente, solicitó la declaratoria de nulidad “del procedimiento de fiscalización y determinación y por vía de consecuencia del Acta de Reparo y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y de las planillas de liquidación y pago” y el pronunciamiento sobre los vicios denunciados.

II

DECISIÓN APELADA

 

Mediante sentencia definitiva Nro. 012/2017 del 28 de abril de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ejercido por el ciudadano Argenis Alexander Campos García, asistido de abogado, en los términos siguientes:

“(…)

1.- Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los criterios jurisprudenciales vigentes generan en quien lo alega una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, ese cambio no puede aplicarse al caso bajo análisis por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría, [el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso] (…)”. (Corchetes esta Sala).

2.-Asimismo, se constata en el expediente judicial, que le fue solicitado en reiteradas oportunidades a la empresa CORPOELEC-LARA, información referida a los comprobantes de pago, información de salario y comprobante de retenciones todas del año 2010 del recurrente, remitiendo en fecha 09/06/2015, solamente copia simple del comprobante de retención, por lo tanto, esta causa se decidirá con base en el análisis de las documentales cursantes en autos. Así se decide. (Sic).

3.- Consta que se solicitó la remisión del expediente administrativo y la Administración Tributaria no lo consignó.

Efectuado los anteriores puntos previos, para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.-Incompetencia del funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario; 2.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 4.-Violación del derecho a la igualdad; 5.-Nulidad de la multa e intereses moratorios; 6.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de atenuantes; y 7.-Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1.- En cuanto al alegato de nulidad del acto recurrido por incompetencia del funcionario que únicamente la dicta y que genera su caducidad: la Sala Político Administrativa en sentencia No.00084 de fecha 24/01/2007, expresó lo siguiente: (Subrayados de la redacción).

(…)

Asimismo, con relación a la incompetencia manifiesta, la Sala reiteradamente ha señalado:

(…)

Así también la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01054 de fecha 20/06/2007, señaló lo siguiente:

(…)

Aplicando al presente asunto, los criterios antes expuestos tenemos que la competencia es de orden público y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo cuando sea manifiesta, pero es evidente que al solicitar el recurrente que se declare la nulidad relativa, ya está indicando que la incompetencia alegada no es de la que genera la nulidad absoluta del acto. En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y en este sentido tenemos que la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99 estableció que la División de Sumario Administrativo tiene las siguientes funciones: (…) 4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el Titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara.

Ahora bien, no consta en el presente asunto que la representación fiscal haya presentado la certificación del oficio mediante el cual el Superintendente de la Administración Tributaria Nacional designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo que firmó dicha resolución pero por conocimiento judicial de quien suscribe el presente fallo como Jueza Provisoria le consta que en otros asuntos cursantes en este Juzgado Superior, dicha certificación fue consignada, tales como en la Nros. KP02-U-2012-000089, KP02-U-2012-000099, KP02 -U-2012-000102, KP02-U-2012-000104, KP02-U-2012-000115, entre otros; y es de señalar que la competencia del Superintendente del SENIAT para designar los funcionarios adscritos a ese Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de Recursos Humanos del referido ente tributario, vigente ratione temporis y no hay ninguna norma que condicione la competencia del Jefe de División a la publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo que no se encuentra en duda que el nombramiento para el ejercicio del cargo y aun cuando tampoco se anexó el acta de juramentación del referido funcionario, se considera que dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad relativa solicitada, por lo que es improcedente la incompetencia alegada . Así se decide. (Sic).

2.-Vicio de falso supuesto de hecho y derecho: Se constata que el recurrente es un empleado fijo desempeñando sus labores como trabajador del sector público en la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual según el acto recurrido, consta en el comprobante de retenciones, señalando que ´… es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a gravabilidad del Impuesto sobre la Renta …´ (folio 49), que ´…constituye la prueba o soporte de los ingresos por concepto de sueldo y salario sujeto a gravabilidad…´ ( folio 51) y que ´…refleja la totalidad de los ingresos percibidos… indicando en el mismo que todos los conceptos son salario …´( folio 50) correspondiente al ejercicio 2010, siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 195.420,49 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 78.911,78 (folio 47), los que fueron incluidos en el Acta de Reparo y en la Resolución Culminatoria del Sumario de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, observándose que se transcribe el contenido de las referidas normas (folio 48) agregándose que ´… corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetas a retención y que deben incluirse entonces en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia…´ (folio 48). (Sic).

Asimismo se indica en el acto recurrido que ´…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se … precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares´ ( folio 48). (Negrillas de este tribunal).

La anterior afirmación se refiere a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16/02/2007 y artículo 23 de su Reglamento, lo que nos indica expresamente que para la Administración Tributaria recurrida, la normativa a que hace referencia estaba vigente para el ejercicio objeto de reparo, específicamente respecto al artículo 31, y además señala que siendo el comprobante de retenciones el soporte legal, dicho formulario es de obligatorio uso por parte de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados tal como lo establece el artículo 15 del Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público (folio 50).

Observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No. 301 de fecha 27/02/2007; la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, ajustando el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis.

En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a ´… las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) …´ aclaro lo relativo a que ´…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo´. (Sic).

Con relación a las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las Nros. 00153, 00539, 00615 y 01067 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011 y 03/08/2011; en ellas se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia, indicando que las bonificaciones, horas extras, vacaciones, y utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario normal y no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo, y la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00807 publicada en fecha 27 de julio de 2016, ratifica el criterio expuesto y en tal sentido, indica lo siguiente:

(…)

En tal sentido, esta juzgadora aplicando los criterios vinculantes contenidos en las sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Político Administrativa y Sala Constitucional con relación al contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y luego de analizar la base legal que sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes Nros 390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008 y por el contrario al aplicar la referida norma, es decir el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16/02/2007 excluyendo la interpretación vinculante de la Sala Constitucional, se infiere que para la Administración Tributaria recurrida todavía estaba vigente el contenido original de dicha norma cuando ello es falso, y conocía el ente tributario que debía aplicarse a partir del 01/01/2008 el criterio vinculante emitido por la Sala Constitucional en la citada sentencia No. 301 del 27/02/2007, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y tenemos que el contenido de la citada norma que sostiene el acto impugnado no contiene ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y a pesar de que en el acto recurrido se hace mención a la referida sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, no aplicó el criterio en ella contenido y el de sus sentencias aclaratorias respecto a que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos del pago de un tributo como lo es el Impuesto sobre la Renta y por el contrario se sustenta en el mismo, que deben incluirse todos los ingresos que perciba un trabajador y que se encuentren reflejados en el formulario     AR-C, por cuanto considera que es el soporte legal para efectuar la declaración del mencionado tributo y aun cuando dicho comprobante refleja la totalidad de los pagos que recibe un trabajador bajo relación de dependencia en un ejercicio fiscal, ello no significa que es la prueba o soporte de que todos esos pagos sean sueldos regulares y permanentes sujetos a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta, todo lo cual nos indica que tomó en cuenta el concepto de salario integral y no el de salario normal, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en las sentencias vinculantes.

Se verifica que en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que

(…)

En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

(…)

Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba ´… la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ´, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes ´…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...´ por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó y puede constatarse que el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, la cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. Así se declara. (Sic).

Independientemente de lo anterior, es de señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores. En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo ´Retenciones de Impuesto sobre la Renta´, ordenó lo siguiente:

(…)

Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones emitido por el patrono (folio 127), se desprende el monto total pagado y que no hubo retenciones y es falso que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación    de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna.

Del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual para el ejercicio 2010; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son. Es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, es un formulario que le permite controlar si se efectúa o no la retención del Impuesto sobre la Renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora y por ende, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación mensual de los servicios por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria Nacional ha debido aplicar era el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las ´…remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que  ´A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio´, tal como así lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria  No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007 ,y que ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).

Ahora bien, aplicando la interpretación emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones basándose en que esa documental es el soporte legal, determinando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por       Bs. 9.134,88 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de la multa impuesta y de los intereses liquidados, todo con relación al tributo omitido, se declara la nulidad de la multa impuesta por 135,22 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 2.963,22 hasta el 28/08/2012, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis y cuya liquidación a los efectos del pago consta en la planilla Nro. 031001233002563 de fecha 30 de agosto de 2012, la cual visto lo decidido, se anula. Así se decide.

Se observa igualmente que el recurrente indica que en el Acta de Reparo se desprende que además de contribuyente es responsable solidario tal como lo establece el artículo 28 numeral 7 del Código Orgánico Tributario y que por solo eso el acta es nula porque no se le puede investigar por ambas cualidades, y a razón de esto también es nula la resolución culminatoria del sumario en la cual nada se dijo de esa doble cualidad por la que fue investigado. Por su parte, la representante fiscal no presentó ningún alegato respecto a lo que sostiene el recurrente. A los efectos de dar una respuesta adecuada al recurrente, se analizó el Acta de Reparo (folios 57 al 61) y la Resolución Culminatoria del Sumario y no consta en dichos actos ningún argumento que establezca la doble cualidad alegada por el recurrente, por lo que este Tribunal está obligado a dar respuesta a los alegatos sobre hechos que hayan ocurrido y no sobre situaciones hipotéticas, por lo cual es improcedente lo alegado. Así se declara.

3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad: Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, se considera necesario analizar los argumentos de las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos: (Subrayado y negrillas de la sentencia).

(…)

Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:

(…)

También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:

(…)

A los efectos de decidir, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al recurrente un procedimiento de fiscalización y fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante acta de requerimiento y la entregó. Luego se le notificó el Acta de Reparo y posteriormente se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida por el contribuyente oportunamente en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero el recurrente está alegando que en la providencia de investigación fiscal se ordenaba que se le practicara una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los ´Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…´ correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa que no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo indica que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales ´c) y d)´ del artículo 183 y numerales ´3 y 4´ del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente.

Ahora bien, analizando el contenido del acta de reparo (folios 57 al 61) se verifica que le efectuaron un requerimiento de información y documentación, que la entregó y la misma se concilio con la declaración efectuada, con las cargas familiares y el comprobante ARC cuyo monto total era de Bs. 195.420,49, resultando que en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 sólo incluyó como ingresos la suma de               Bs. 116.508,71 arrojando una diferencia de ingresos por           Bs. 78.911,78 que incluyó la fiscal actuante y que genera el reparo efectuado.

Partiendo de lo anterior se puede constatar en el acta de reparo que a los efectos de determinar el enriquecimiento neto del trabajador, sólo se consideró el comprobante de retenciones y éste lo que refleja para el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia, es el total cancelado por el patrono durante un año civil y las retenciones de impuesto si fueron efectuadas -lo cual no ocurrió en el presente asunto- pero no permite inferir del total cancelado, cuáles pagos son regulares o permanentes percibidos por el trabajador mensualmente con ocasión de la prestación de sus servicios y cuáles son accidentales.

En tal sentido la fiscalización realizada se basó en la revisión de la declaración impositiva y lo reflejado como pago total en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste, con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono para un determinado ejercicio y el importe retenido o no, pero no indica la regularidad ni la permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario; no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación.

Ahora bien, con respecto a los elementos que ha debido fiscalizarse de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta deberían haberse revisado nóminas y recibos de pago para determinar lo relativo a las partidas correspondiente a utilidades, bono vacacional, bonos en forma general, pagos por horas extras, así como los salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente por el trabajador y que constituyen la base imponible del referido impuesto para los trabajadores bajo relación de dependencia, tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No.980 del 17/06/2008 relativa a la decisión No. 301 de fecha 27/02/2007 y se constata que en el acta de reparo a los efectos de la determinación de la base imponible, se basó sólo en la revisión del comprobante de retenciones y dicha documental no se emite con base en los pagos regulares y permanentes que recibe un trabajador mensualmente por la prestación de su servicio, tal como se ha indicado anteriormente.

Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales ´c) y d)´ del artículo 183 y numerales ´3 y 4´ del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo y el período a investigar: ejercicio 2010 y el elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual estableció un monto global (salario integral) cancelado al trabajador, sin discriminar las partidas sujetas a retención que debían ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente con ocasión del servicio y en ese sentido considera esta juzgadora que los funcionarios actuantes efectuaron fue una verificación de la declaración comparándola con otras documentales como lo fue un comprobante de retenciones y las relativas a las cargas familiares, y aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la ´…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…´, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado.

En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado, toda vez que se determinaron los ingresos con un comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 que no determina qué pagos eran regulares y permanentes cancelados por la prestación del servicio. Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debía adicionalmente aplicarse el contenido de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis, lo que indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta y que no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta, lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta y el criterio interpretativo de la Sala Constitucional y de la Sala Político Administrativa, quienes no pretenden que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establecen los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada.

Aplicando al presente asunto el criterio vinculante de la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y la cual fue objeto de aclaratorias, siendo una de ellas, la contenida en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, se determina que es muy tajante respecto a lo que debe constituir la base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y que es el salario regular y permanente percibido mensualmente por el trabajador por su servicio, conocido como salario normal y esa interpretación está basada en la protección que nuestra Carta Magna otorga al trabajo como derecho social reconociendo la existencia de una norma laboral que incide directamente en la base imponible del Impuesto sobre la Renta que deben cancelar los referidos trabajadores.

Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis en sede administrativa y por el contrario, se ha constatado que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque se basó en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó en los actos emitidos, el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria – que constituye otro de los alegatos del trabajador- al desconocer la verdadera base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia como ocurre en el presente asunto y en tal sentido se considera que aun cuando está previsto el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal a investigar, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo se refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto la fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la Providencia Administrativa No. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que a partir del ejercicio   2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008. (Mayúsculas de la transcripción).

Por todo lo antes expuesto, esta juzgadora entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo tributario a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejarse de aplicar lo que establecía los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a la disposiciones legales antes indicadas, emitieron el acto recurrido considerando entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral cancelado para el ejercicio 2010 y no en el salario normal para el referido ejercicio, como era lo procedente.

Ahora bien, con base en el análisis efectuado, se considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y adicionalmente, la Administración Tributaria Nacional aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 no vigente para el ejercicio 2010 por haber sido objeto de interpretación por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y aclarada por sentencias Nros. 390 del 09/03/2007 sobre todo, la Nro. 980 del 17/06/2008 y al haberlo hecho, transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo generada por el reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 9.134,88 y su respectiva multa e intereses liquidados por 135,22 unidades tributarias y Bs. 2.963,22 respectivamente, liquidadas mediante la planilla No. 03100123002563, cuya nulidad también se reitera. Así se declara.

4.- Violación del derecho a la igualdad: El recurrente expresa que el Seniat a los efectos de determinar que sólo percibe salario normal, indicó que algunas remuneraciones que perciben los trabajadores del sector privado pueden no ser salario normal, por lo expresa que la Administración Tributaria Nacional ha efectuado una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado respecto los ingresos que perciben y considera que esa distinción es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si perciben tanto salario integral como salario normal pero no ocurre lo mismo con los trabajadores del sector público porque conforme a lo expuesto sólo perciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que cómo queda entonces el concepto de salario integral, si existe o no para los trabajadores del sector público y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello. (Subrayados de la sentencia).

Por su parte, la representante fiscal sostiene que del acto administrativo impugnado no se desprende que la Administración Tributaria para sustentar su proceder, haya realizado distinción alguna entre trabajador del sector público y trabajador del sector privado a lo que pide se desestime lo alegado.

A los efectos de dar una respuesta adecuada, se analizó la Resolución Culminatoria del Sumario y el Acta de Reparo y no consta en dichos actos ningún argumento que establezca una diferencia entre los trabajadores del sector público y del sector privado. Ahora bien, por notoriedad judicial esta juzgadora debe indicar que se ha percatado que se ha hecho mención a la violación del derecho a la igualdad en otros asuntos que ha conocido este tribunal relativos a reparos a otros trabajadores de CORPOELEC en los cuales se ha efectuado una distinción entre trabajadores del sector público y privado a los efectos de la aplicación de los criterios jurisprudenciales contenidos en las sentencias alegadas por el trabajador, pero que en el presente caso no ocurre, por lo cual aun cuando se haya efectuado esa distinción en otros asuntos, no significa que pueda invocarse en la presente causa, una violación de un derecho que no ha ocurrido y ello se traduce en que el Tribunal está es obligado a dar respuesta a los alegatos sobre hechos que hayan ocurrido y no sobre situaciones hipotéticas, por lo cual es improcedente lo alegado. Así se declara. (Sic).

5.- Nulidad de la multa e intereses: Pide el recurrente la nulidad de la multa impuesta por cuanto además de lo alegado, considera que no es su responsabilidad el atraso del SENIAT para emitir los actos administrativos y que no debería asumir un monto tal alto cuando lo efectuado fue un procedimiento de verificación y no una fiscalización. (Subrayado negrillas y mayúscula de la transcripción).

En tal sentido, este Tribunal ya decidió previamente la nulidad del tributo omitido producto del reparo efectuado y por ser accesorios al mismo, se declaró la nulidad de la multa impuesta y de intereses moratorios, sin embargo, se constata que en el acta de reparo (folio 58) el fiscal actuante conocía que el contribuyente pagó la segunda y tercera porción extemporáneamente, antes de la emisión del acta de reparo, la cual fue emitida el 05 de diciembre de 2011. Al realizar un análisis se observa que la primera porción fue cancelada tempestivamente, la segunda y tercera porción fueron pagadas el 06 de mayo de 2011 y el 16 de junio de 2011, respectivamente, según planillas N°1191818360 y 1191818361. Ahora bien, la fecha de vencimiento del pago era el 20 de abril de 2011 y el   10 de mayo de 2011, tal como lo indica dicha acta. En tal sentido, se observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario, la cual confirmó el Acta de Reparo, nada se indicó sobre la presentación fuera del plazo legal establecido para la cancelación de la porciones autoliquidadas de Impuesto sobre la Renta, las cuales se pagaron antes de serle notificada al contribuyente, la providencia de investigación fiscal. En consecuencia, este Tribunal Superior con base en el poder inquisitivo constata que la Administración Tributaria recurrida no impuso al recurrente la multa de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el pago extemporáneo de la segunda y tercera porción, por lo que se ordena liquidar la multa de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el pago extemporáneo de la segunda y tercera porción del impuesto sobre la Renta, la cual deberá cancelar con el valor que tenga para el momento del pago. Así se decide.

Asimismo, visto que se cancelaron las referidas porciones el 06 de mayo de 2011 y el 16 de junio de 2011, esto generó un pago fuera del plazo legal establecido, por lo cual se ordena efectuar la liquidación de intereses por el pago extemporáneo de la segunda y tercera porción de conformidad a lo establecido   66 del Código Orgánico Tributario del 2001 ratione temporis. Así se declara.

6.- Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Esta juzgadora por el conocimiento judicial que tiene respecto a otras causas que se han decidido en este Juzgado Superior, en las cuales se les hizo reparos tributarios para el ejercicio 2010 a trabajadores de la empresa estatal CORPOELEC LARA en materia de Impuesto sobre la Renta y en las mismas se ha declarado la procedencia de la eximente por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 basándose en las confusiones generadas por la interpretación efectuada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inclusive a la propia Administración Tributaria Nacional tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia N° 980 del 17/06/2008, pero como en el presente caso se declaró la nulidad del reparo por tributo omitido y sus accesorios, la multa impuesta y los intereses liquidados, es improcedente analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción que aplicar por tributo omitido. Así se decide. (Subrayados y negrillas de la transcripción).

7.- Con respecto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, las cuales deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan para el momento del pago. (Subrayado de la sentencia).

Es de señalar que es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente cuando previamente había cancelado extemporáneamente el tributo; sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que se ha decidido la nulidad del reparo efectuado respecto al tributo omitido así como la de la multa y los intereses moratorios liquidados con base en el tributo omitido, resulta improcedente analizar el presente alegato.       Así se decide. (Subrayado y negrillas de la redacción).

 

 

Por todo lo anterior, declaró:

“(…)

PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano ARGENIS ALEXANDER CAMPOS GARCÍA, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-8.936.660, inscrito en el Registro de Información        Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-08936660-3, representado por su apoderado, Abogado Rafael Meléndez, INPREABOGADO  N° 66.841, en contra de Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 02168/07/111 de fecha 28 de agosto de 2012, notificada el  26 de septiembre de 2012, así como la planilla de liquidación y pago N° 031001233002563 de fecha 30 de agosto de 2012, actos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia: 1.- Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/ RCO/DSA/2012/EXP N° 02168/07/111 de fecha 28 de agosto de 2012; 2.- Se declara la nulidad de la planilla de liquidación y pago N° 031001233002563 de fecha 30 de agosto de 2012 por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorio por un total de Bs. 24.267,74; 3.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por Bs.9.134,88 así como los intereses liquidados hasta el 28/08/2012 por Bs. 2.963,22 y la multa impuesta en 135,22 unidades tributarias; 4.- Se ordena a la Administración Tributaria Nacional efectuar liquidación    de multa de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 y intereses moratorios por pago extemporáneo de la segunda y tercera porción del impuesto sobre la renta con base en la motivación de esta sentencia; 5.- Con lugar los alegatos relativos al falso supuesto de hecho y derecho y de violación del principio de legalidad y 6.- Improcedentes los alegatos relativos a la incompetencia, violación al derecho de igualdad, aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio de falso supuesto de derecho con relación al valor de la unidad tributaria aplicada. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 26 de enero de 2017 el abogado Hans Samuel Hernández Navarro, antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 012/2017 dictada por el Tribunal remitente el 28 de abril de 2017, en los términos siguientes:

Señaló que: “(…) la controversia en la presente causa está delimitada la interpretación artículo 31 Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente en el ejercicio investigado, los fines de precisar cuáles son los conceptos que forman parte del salario, para los fines de la determinación los ingresos gravables del contribuyente (…)”.

Al respecto, consideró que “(…) todas las cantidades percibidas por el contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas o abonadas (...) por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia, en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010, según el comprobante de retención, debieron ser incluidas en la declaración definitiva de rentas, por formar parte de su enriquecimiento neto, de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable ratione temporis, y 23 de su Reglamento (…)”.

Consideró como una “(…) errónea interpretación de la normativa relacionada con tema debatido y también de falta de exhaustividad en el análisis las disposiciones laborales que definen el salario conceptos que lo conforman (…)”.

Asimismo, a su juicio “(…) todas las remuneraciones pagadas o abonadas por el patrono incluyendo las utilidades, bonos y bono vacacional, entre otros, sí forman parte del salario normal y deben ser incluidas en los ingresos del contribuyente, por ser pagos de carácter permanente y regular (…)”.

Asimismo, adujo que “(…) si bien se estableció en sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia una interpretación según la cual sólo formarían parte del salario las percepciones regulares (…) las utilidades, bonos el bono vacacional recibidas por el trabajador contribuyente si integran parte del salario (…) las mismas no pierden carácter permanente o de regulares por el hecho de haber sido devengadas manera anual (…)”.

Aunado a lo anterior, manifestó que “(…) la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente, como lo son las utilidades que año tras año reciben, quedando expresamente excluidas las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que no tienen carácter salarial de conformidad con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, [vigente en razón del tiempo] (…)”. (Añadido de esta Sala).

Seguidamente, que la “(…) interpretación efectuada por el Tribunal a quo de los conceptos que forman parte de los ingresos gravables las personas naturales residentes, asalariadas, (…) afecta gravemente principio de igualdad ante el tributo (…) pues hallaríamos casos los cuales dos contribuyentes con ingresos distintos, uno beneficiado con mayores recursos derivados de bonos o proventos irregulares el otro no, terminarían pagando la misma cantidad de impuesto, por efecto de interpretación injusta efectuada del concepto de salario. También se produciría violación flagrante de la capacidad contributiva, en tanto y en cuanto sería mayormente incidido aquel contribuyente que sólo obtiene ingresos ´regulares´ en contraposición aquél que puede devengar una mayor remuneración, disfrazada en bonos, dietas, pensionas y otras figuras excluidas en la interpretación de norma en comentarios (…)”.

En cuanto a la “(…) inclusión de las utilidades, bonos y bono vacacional y otros proventos en el concepto de salario, el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras [de 2012], expresamente señala que la participación en los beneficios o utilidades sí están comprendidos en él y, para la determinación de la base del cálculo de las prestaciones sociales que pertenecen a los trabajadores bajo relación de dependencia, en su artículo 122 [eiusdem] se estableció que el salario base para dicho cálculo por motivo de la determinación de la relación de trabajo, será el último salario devengado, calculado de manera que integre todos los conceptos salariales percibidos por el trabajador (…)”. (Agregado de esta Alzada).

Por último, requirió a esta Sala declarar con lugar la apelación y revocar la sentencia definitiva Nro. 012/2017 dictada por el mencionado Tribunal en fecha 28 de abril de 2017, y que en caso contrario, se exima a la República del pago de las costas procesales.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 012/2017 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 28 de abril de 2017, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el ciudadano Argenis Alexander Campos García, antes identificado, asistido de abogado, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N°02168/07/111 del 28 de agosto de 2012, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Vistos los términos del fallo apelado, así como los alegatos expuestos en su contra por la representante en juicio de la República, observa la Sala que en el caso concreto se verifica que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Juzgado de la causa al proferir su decisión incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por errónea interpretación de la normativa relacionada con el alcance que debe tener el concepto de salario normal en materia impositiva, específicamente de los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo; y en la supuesta falta de exhaustividad con respecto al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman, en cuyo contexto se verificará si el Tribunal a quo quebrantó los principios constitucionales de igualdad ante el tributo y la capacidad contributiva. De prosperar las aludidas denuncias relacionadas con la base de cálculo del tributo en comentario, se verificará la procedencia de la sanción de multa impuesta y de los intereses moratorios liquidados a cargo del recurrente.

Con carácter previo, debe esta Alzada declarar firmes por no haber sido objeto de apelación por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal a quo relacionados con la desestimación efectuada por la Jueza de la causa de los alegatos del recurrente referido a: “(…) la incompetencia, violación al derecho de igualdad, aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio de falso supuesto de derecho con relación al valor de la unidad tributaria aplicada (…)”.

Delimitada como ha quedado la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

Vicio de falso supuesto de derecho por errónea “(...) interpretación del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (...)” de 2007, aplicable en razón del tiempo; y en la supuesta falta de exhaustividad con respecto al análisis de las disposiciones laborales que definen el salario y de los conceptos que lo conforman.

Sostuvo, el representante judicial del Fisco Nacional que “(…) la controversia en la presente causa está delimitada a la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta [de 2007]vigente en el ejercicio investigado, a los fines de precisar cuáles son los conceptos que forman parte del salario, para los fines de la determinación de los ingresos gravables del contribuyente (…) ello así porque –en su opinión– esos conceptos no son los regulares y permanentes a los que alude el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo [de 1997] aplicable en razón del tiempo (…)”. (Agregado de esta Superioridad).

Al respecto, consideró que “(…) todas las cantidades percibidas por el contribuyente por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones pagadas o abonadas (...) por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia, en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010, según el comprobante de retención, debieron ser incluidas en la declaración definitiva de rentas, por formar parte de su enriquecimiento neto, de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable ratione temporis, y 23 de su Reglamento (…)”.

De lo expuesto, observa esta Máxima Instancia que el Tribunal de a quo consideró improcedente el reparo determinado por Administración Tributaria, por cuanto determinó “(…) la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones basándose en que esa documental es el soporte legal, determinando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 9.134,88 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados (…)”.

En refuerzo de sus alegatos, la abogada fiscal expresó que el contribuyente “(…) en la Declaración Definitiva de Renta y pago para personas naturales (…) correspondiente al Ejerció Fiscal desde el 01/01/2010 al 31/12/2010, presentada en fecha 25/03/2011, no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas (…) el monto declarado [fue] la cantidad de CIENTO DIECISÉIS MIL BOLÍVARES QUINIENTOS OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y UN CÉNTIMO (Bs. 116.508,71), lo cual, arrojó una diferencia de ingresos omitidos por la cantidad de SETENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS ONCE BOLÍVARES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 78.911,78), que se procedió a incluir en los ingresos para el ejercicio 2010, de conformidad con lo establecido en los artículos 8 y 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de [2007, vigentes en razón del tiempo]. La omisión de de estos ingresos constituyó una violación a lo dispuesto en los artículos 7, 8, y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta anteriormente identificada (…)”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

Ello así, a fin de resolver la denuncia de falso supuesto de derecho formulada, esta Máxima Instancia considera necesario señalar en primer lugar que, éste constituye un error de juzgamiento que se origina en la construcción de la premisa mayor del silogismo judicial, específicamente cuando el Juez que conoce del caso, no obstante apreciar correctamente los hechos y reconocer la existencia y validez de la norma jurídica apropiada a la relación controvertida, distorsiona el alcance del precepto general, dando como resultado situaciones jurídicas no previstas en la concepción inicial del dispositivo. Asimismo, si la norma escogida por el decisor no es efectivamente aplicable al supuesto de hecho controvertido, el error in iudicando que se configura, daría lugar a una falsa aplicación de una norma jurídica vigente, o a cualquier otra modalidad de falso supuesto de derecho. (Vid., fallos Nros. 01614 del 11 de noviembre de 2009, caso: Sucesión de Jesús Ovidio Avendaño Benítez; 00975 del 7 de octubre de 2010, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A. y 00807 del 27 de julio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino).

Así las cosas, la Sala observa que la sustituta del Procurador General de la República pretende trasladar al plano fiscal la conceptualización de las remuneraciones con incidencia salarial previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012; siendo que la modificación realizada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2007, establece claramente los conceptos remunerativos que integran el enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, a fin de analizar lo controvertido en la apelación, debe señalarse que la citada modificación realizada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como garantía de los derechos constitucionales del trabajador asalariado en la decisión Nro.301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, las cuales alcanzan de igual manera a la norma estatuida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo; en virtud de encontrarse redactados ambos dispositivos normativos de forma idéntica, es extensible al ejercicio fiscalizado, es decir, el coincidente con el año civil 2010. A mayor abundamiento, se hace preciso hacer mención de  la sentencia Nro. 673, de fecha 2 de agosto de 2016, de la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, caso: Reinaldo Guilarte Lamuño, mediante la cual se ratifica la interpretación efectuada mediante la prenombrada sentencia Nro. 301 y sus aclaratorias, de la misma Sala.

En sintonía con lo antes referido, el artículo 31 de la mencionada Ley de 2007, vigente en razón del tiempo, prevé:

“(…) Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley (…)”.

Sentado lo anterior, esta Máxima Instancia estima conveniente en primer lugar, a objeto de verificar la existencia de los vicios denunciados, establecer si los pagos efectuados al contribuyente Argenis Alexander Campos García bajo relación laboral de dependencia constituyen remuneraciones regulares y permanentes, o si por el contrario revisten un carácter marginal al salario normal, otorgados de forma accidental.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio, interpretó el sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en los términos siguientes:

“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema Tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide (…)”.

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”. (Resaltado de esta Sala).

Con vista a lo indicado, resulta necesario mencionar que la Sala Constitucional de esta Máxima Instancia, ha señalado que existe vulneración de los principios de la confianza legítima o expectativa plausible y, por ende, de la seguridad jurídica, cuando un operario de justicia aplica al caso bajo su examen un criterio jurisprudencial distinto al que existía para la oportunidad cuando se produjo la situación jurídica o fáctica que se decide o para la regulación de la relación jurídica nacida con anterioridad, en una clara y evidente aplicación retroactiva del mismo, o aplica de forma arbitraria o sin ninguna justificación válida el criterio vigente al caso bajo análisis.           (Vid., sentencias de la referida Sala Nros. 1588, 1645 y 0173 publicadas en fechas 14 de noviembre de 2013, 27 de noviembre de 2014 y 10 de marzo de 2015, casos: Caracas Base Ball Club, C.A.; Salón de Belleza Primo Piano, C.A., y Mariela Bolívar, en ese orden).

Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la misma Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de la decisión Nro. 499 del 30 de junio de 2016, caso: Henry Arias y Otros, en los términos expresados a continuación:

“(…) En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible. (…)”.

Asimismo, cabe destacar que la ya referida Sala Constitucional ratificó de igual manera la interpretación que se ha comentado, mediante la decisión Nro. 673 del 2 de agosto de 2016, caso: Reinaldo Guilarte Lamuño, en los términos expresados a continuación:

“(…) Por consiguiente, es evidente que la norma impugnada (contenida hoy en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta 2015) fue objeto de interpretación e integración por esta Sala, en virtud de lo cual dicha labor interpretativa e integradora desarrollada en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, se encuentra investida de la autoridad de la cosa juzgada, por cuanto la misma a pesar de haberse realizado conforme al otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (aplicable en razón del tiempo), hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos. (…)

Asimismo, al haberse constatado la reedición del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, esta Sala Constitucional, como extensión y aplicación de la cosa juzgada existente en el presente asunto, ratifica el fallo judicial contenido en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, respecto de la interpretación e integración del referido artículo 31, toda vez que dicha interpretación e integración al día de hoy encuentra sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012. Y así se decide (…)”

De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado debe atender al concepto de “(…) salario normal (…)” contenido en el antes aludido artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras y 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara).

Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo; lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).

En sintonía con lo precedentemente expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario reiterar que si bien la interpretación constitucional de la norma bajo análisis se refiere a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, aplicable en ratione temporis; debe considerársele también efectuada respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, aplicable en razón del tiempo al caso objeto de estudio, por cuanto ambos preceptos legales son de idéntica redacción y espíritu, esto es, gravar todos los beneficios remunerativos del trabajador asalariado, lo cual, como se indicó con anterioridad, se aparta definitivamente de las garantías constitucionales del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria. Así se declara.

En consecuencia, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y proceder a incluir en los ingresos netos de la recurrente los pagos correspondientes a conceptos tales como utilidades y bono vacacional, aunque éstos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., decisiones de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras, 00807 del 27 de junio de 2016, caso: Esmeralda Di Cristofaro Pellegrino, y 00002 del 10 de febrero de 2022, caso: Rober Vidal Pérez Stampone).

Razón por la que esta Sala concluye que la Jueza de primera instancia apreció de manera correcta los hechos y aplicó acertadamente el derecho, al estimar que los pagos por concepto de bonos y demás remuneraciones distintas al salario normal, no debieron ser incluidos por la fiscalización en la base imponible del contribuyente para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, por lo que declaró improcedente la diferencia de impuesto, la sanción de multa y los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria; en virtud de lo cual corresponde desestimar la existencia de los vicios de falso supuesto de derecho por errónea “(...) interpretación del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (...)” de 2007, aplicable en razón del tiempo; y en la supuesta falta de exhaustividad en la sentencia apelada denunciados por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Por lo que, esta Máxima Instancia declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 012/2017 del 28 de abril de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se confirma. Así se establece.

Vinculado a lo que precede, esta Alzada estima pertinente advertir que el Tribunal de mérito incurrió en una imprecisión al momento de declarar “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos incoado por el contribuyente, pues en virtud de haber quedado satisfecha por completo la pretensión de la parte actora (la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP        N° 2168/07/111 de fecha 28 de agosto de 2012, su pronunciamiento debió ser “con lugar”. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00129 de fecha 8 de febrero de 2018).

Sobre la base de los razonamientos efectuados, esta Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 2168/07/111 de fecha 28 de agosto de 2012, por el ciudadano Argenis Alexander Campos García, asistido de abogado; en consecuencia, se anula el acto administrativo impugnado. Así se decide.

Se ordena a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “(…) salario normal (…)” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente (vid., fallo de esta Alzada Nro. 00002 de fecha 10 de febrero de 2022, caso: Rober Vidal Pérez Stampone). Así se dispone.

Por consiguiente, no procede la condenatoria en costas procesales a la República, conforme a lo previsto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016. Así se decide.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución in comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se declara.

V

DECISIÓN

 

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelado por la recurrente, ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los pronunciamientos sobre: “(…) la incompetencia, violación al derecho de igualdad, aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio de falso supuesto de derecho con relación al valor de la unidad tributaria aplicada (…)”.

2.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 012/2017 del 28 de abril de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ejercido por el ciudadano ARGENIS ALEXANDER CAMPOS GARCÍA, asistido de abogado, la cual se CONFIRMA.

3.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ejercido el ciudadano ARGENIS ALEXANDER CAMPOS GARCÍA, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GRTI/ RCO/DSA/ 2012/EXP N° 2168/07/111 de fecha 28 de agosto de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual se ANULA.

4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo tomando en cuenta el “(…) salario normal (…)” como único elemento a ser considerado a efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, para establecer la base de cálculo del impuesto sobre la renta, excluyéndose cualquier otro concepto no regular, ni permanente.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a la República, conforme a lo señalado en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece días (13) días del mes de diciembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

 

El Presidente –Ponente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha trece (13) de diciembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00850.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA