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Magistrada Ponente: TRINA OMAIRA ZURITA
Exp. Nº 2009-0788
En fecha 5 de agosto de 2009, la contribuyente HAY GROUP VENEZUELA, S.A., sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 12 de diciembre de 1973, bajo el N° 13, Tomo 140-A, interpuso recurso de apelación contra la sentencia N° 931 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 10 de noviembre de 2008, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida de suspensión de efectos por los abogados Carlos Fernández Smith y Carlos Hurtado, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 36.714 y 113.769, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la referida contribuyente, tal como se constata de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Décimo Séptima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, el 2 de agosto de 2005, bajo el N° 9, Tomo 112 de los Libros de Autenticaciones llevados por la aludida Notaría, contra la Resolución N° 106/2006 dictada por la alcaldía del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA el 28 de noviembre de 2008, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico intentado frente a la “Resolución N° L/177.07/2006 de fecha 28 de julio de 2006 (…), con la cual se concluyó el sumario administrativo abierto con ocasión del levantamiento del Acta de Reparo N° D.A.T.-G.F.-094-126-2005 de fecha 26 de mayo de 2005 (…), en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas (sic) para los períodos impositivos 2003 y 2004”.
Mediante auto del 7 de agosto de 2009, el a quo oyó la apelación interpuesta libremente y, por oficio N° 440/2009 del 16 de septiembre de ese año, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 25 del referido último mes y año.
El 29 de septiembre de 2009, se dio cuenta en Sala designándose Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, aplicable ratione temporis, y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 3 de noviembre de 2009, la representación judicial de la contribuyente presentó escrito de fundamentos de la apelación.
Posteriormente, el 12 de noviembre de 2009, la abogada Mariela Pernia Soto, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 104.892, actuando como representante judicial del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, tal como se constata de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Segunda del indicado Municipio, el 22 de abril de 2009, anotado bajo el N° 40, Tomo 42 de los Libros de Autenticaciones llevados por la aludida Notaría, consignó su contestación a los fundamentos de la apelación.
El 25 de noviembre de 2009, la representante judicial del referido ente político territorial presentó escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 14 de enero de 2010, se dejó constancia del vencimiento del lapso de oposición y se ordenó el pase del expediente al Juzgado de Sustanciación de esta Sala, el cual fue recibido el 20 de enero de 2010.
Luego, el 27 de enero de 2010, se admitieron en cuanto ha lugar en derecho por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes las documentales indicadas en el escrito de promoción de pruebas, el cual se contrae a reproducir el mérito favorable de los autos.
En fecha 30 de junio de 2010, se dejó constancia de la conclusión de la sustanciación y se acordó pasar las actuaciones a la Sala, el cual fue recibido el 6 de julio del referido año.
Posteriormente, el día 7 de julio de 2010, se hizo constar que conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encontraba el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entró en estado de sentencia.
Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora Trina Omaira Zurita, quien se incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala queda integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas y Magistrada Trina Omaira Zurita.
El 16 de diciembre de 2010, en virtud de la nueva conformación de esta Sala Político-Administrativa, se reasignó la ponencia a la Magistrada TRINA OMAIRA ZURITA.
Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Por Resolución N° L/177.07/2006 del 28 de julio de 2006, la Dirección de Administración Tributaria del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, impuso a la contribuyente Hay Group Venezuela, C.A. el pago de la cantidad total de sesenta y siete millones setecientos sesenta y nueve mil quinientos cuarenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 67.769.554,00), hoy expresados en sesenta y siete mil setecientos sesenta y nueve bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 67.769,55), por concepto de diferencia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para los ejercicios fiscales de los años 2003 y 2004, así como multas por: a) No presentación de la declaración definitiva del ejercicio fiscal 2003, b) disminución indebida de ingresos tributarios en el ejercicio fiscal 2004 y c) no presentación de la declaración estimada para los ejercicios fiscales 2004 y 2005.
El 6 de septiembre de 2006, la contribuyente presentó recurso jerárquico contra el referido acto administrativo.
Posteriormente, el 28 de noviembre de 2006, el Alcalde del señalado municipio dictó la Resolución N° 106/2006, por medio de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico incoado disminuyendo el reparo impuesto a la cantidad total de sesenta y tres millones sesenta y cinco mil quinientos cincuenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 63.065.554,00), hoy expresados en sesenta y tres mil sesenta y cinco bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 63.065,55).
En fecha 9 de enero de 2007, fue presentado ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario, y remitido en esa misma fecha al Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida de suspensión de efectos contra el anterior acto administrativo.
En el referido recurso la contribuyente señaló que la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de “falso supuesto” pues “(…) se limita la aplicación del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 6 de abril de 2006, por medio de la cual se declaró la nulidad de las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y el grupo XXIII del Clasificador de Actividades Económicas referido a Servicios Profesionales contenidos en la Ordenanza sobre Actividades Económicas (sic) del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA de fecha 15 de diciembre de 2005, a las ‘personas naturales que por la acreditación de sus estudios superiores ejercen su profesión de manera individual’. Así, indica el Municipio que el conjunto de profesionales reunidos para la prestación de esos mismos servicios a través de una sociedad está sujeto al tributo municipal, cuando es evidente que dicha actividad tiene naturaleza civil, en desconocimiento por lo señalado por la Sala Constitucional”.
Por otra parte, destacó la improcedencia de las multas impuestas, “(…) en primer término, debido a la improcedencia del reparo formulado (…)”; al no estar sujeta al pago del tributo en cuestión. Seguidamente, agregó que no está obligada a presentar las declaraciones estimadas y definitivas. Seguidamente alegó que dichas sanciones son nulas debido a la existencia de la eximente de responsabilidad penal tributarias referente al error de derecho excusable.
Por auto del 13 de marzo de 2007, el aludido Tribunal Superior le dio entrada al expediente y ordenó practicar las notificaciones de ley.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante sentencia N° 931 dictada el 10 de noviembre de 2008, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Hay Group Venezuela, S.A., con fundamento en lo que a continuación se transcribe:
“(…)
Quien decide observa que, en virtud del Acta de Asamblea de Accionistas de fecha 24 de octubre de 2002 (folios 414 al 426) y de los asientos contables contenidos en el Balance de Comprobación (folios 350 al 352) de la sociedad mercantil (…), se desprende que la contribuyente accionante ‘presta servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicios de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesario para la confección de sus fines’. Evidenciándose de esta manera, que la recurrente está constituida como una sociedad anónima que realiza actos o actividades de carácter mercantil, es decir, que a pesar de que esta sociedad mercantil está constituida por un grupo de profesionales, no es más que una asociación de capitales, ya que las obligaciones mercantiles, son contraídas por la compañía mercantil y no por el ejercicio liberal de cada uno de los profesionales asociados, en razón de que dicha sociedad recibe lucros por los servicios prestados, debiendo considerarse estos servicios de naturaleza mercantil y en consecuencia sujeta al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas.
(…). Siendo así, esta juzgadora considera que la sociedad mercantil (…), realiza actividades comerciales (‘Actividad de Servicios’), clasificadas en el Grupo XII de la referida Ordenanza, cuya alícuota es de (1,25%) toda vez que la misma ejecuta actividades de consultoría y asesoramiento a diferentes empresas, tal y como consta en las facturas insertas en los folios 345 a 349 del expediente administrativo, por lo que mal podría señalar la contribuyente accionante que su actividad principal es la prestación de servicios profesionales, no consignando para ello ningún medio probatorio que sustente la veracidad de sus dichos, así como también desvirtuar los fundamentos del acto recurrido.
(…)
Seguidamente corresponde analizar el último aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente en cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, para lo cual esta juzgadora considera pertinente efectuar las consideraciones siguientes:
(…)
Por ello, tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su alegato para así desvirtuar la Resolución impugnada, en virtud de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, lo cual implica su veracidad y legalidad. Por otro lado, en cuanto al error de derecho, observa esta juzgadora que la norma prevista en el artículo 18 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, in commento, es absolutamente clara al señalar que ‘El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio Chacao, de una o varias actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, ejercidas con fines de lucro’, no admitiéndose otra interpretación, vale decir, que dicha norma no presenta lagunas o ambigüedades, que pudieran haber inducido a la contribuyente a una interpretación equivocada de la norma. Así se declara.
En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.
(…)
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto (…).
(…)
(….) Se condena en costas procesales a la contribuyente HAY GROUP VENEZUELA , S.A., en un cinco por ciento (5%) del reparo formulado en el acto administrativo objeto del presente recurso”.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En el escrito de fundamentación de la apelación la representación judicial de la contribuyente señaló lo siguiente:
“(…) que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de incongruencia mixta por cuanto omitió pronunciarse sobre los argumentos ampliamente expuesto por nuestra representada en su escrito recursorio y a su vez decidió sobre un asunto distinto al tema decidendum de la litis, según expondremos ampliamente a continuación:
1) La decisión del a quo incurre en ausencia de pronunciamiento respecto al vicio de falso supuesto ampliamente denunciado en el Recurso Contencioso Tributario (incongruencia negativa).
2) La decisión del a quo se fundamenta en hechos nuevos traídos al proceso por la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Chacao en la fase de promoción de pruebas (incongruencia positiva).
(…)
En tal sentido, en vista de que el a quo dejó de conocer sobre los argumentos expuestos en el escrito recursorio referidos al falso supuesto, pasamos seguidamente a reproducirlos a fin de que esta Sala pueda apreciar la conducta del a quo en la sentencia apelada:
1.1.- Carácter vinculante de las decisiones de la SC del TSJ:
(…)
2.2.-No gravabilidad de las actividades civiles y los servicios profesionales con el Impuesto sobre Actividades Económicas.
(…)
En tal sentido, solicitamos respetuosamente a esta Sala Político-Administrativa que declare que las actividades civiles ejecutadas por HAY GROUP en la jurisdicción del Municipio Chacao no se encuentran gravadas con el Impuesto sobre las Actividades Económicas (sic) de conformidad con los criterios sentados en forma vinculante por la SC del TSJ y en consecuencia declare la nulidad de los reparos ratificados mediante la Resolución del Jerárquico.
2.3.- Carácter comercial de las actividades ejecutadas por las sociedades mercantiles.
(…)
En efecto Hay Group es una sociedad que se dedica exclusivamente a la prestación de servicios de consultoría organizacional a distintas empresas, actividad ésta que no encuadra dentro de ninguno de los supuestos del artículo 2 del Código de Comercio, por lo que forzosamente debe considerarse una actividad de carácter civil, la cual es claramente diferenciable de la noción de acto de comercio prevista en el artículo 3 del referido Código.
De allí que la actividad ejercida por nuestra representada está excluida del ámbito de aplicación del Impuesto sobre las Actividades Económicas (sic) lo cual fue desconocido por el a quo en la sentencia apelada, lo que así muy respetuosamente solicitamos sea declarado por esta Sala Político-Administrativa, en acatamiento además de las sentencias dictadas por la SC del TSJ en forma reiterada.
CAPITULO III
IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES
En el supuesto que esta Sala Político-Administrativa declare procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria Municipal debemos destacar que las multas impuestas (…), resultan improcedentes, al existir en este caso las condiciones para que proceda la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho.
Efectivamente, a diferencia de lo señalado por el Tribunal a quo las normas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA no son absolutamente claras en relación a si corresponde o no gravar con dicho impuesto a las actividades de naturaleza civil realizadas por sociedades mercantiles dentro de su jurisdicción, motivo por el cual precisamente se han ejercido los recursos que han llevado a la SC del TSJ a emitir la decisiones ampliamente referidas en el capítulo anterior de este escrito de formalización a la apelación.
La duda razonable sobre la interpretación de un precepto y su aplicación en un caso concreto, máxime cuanto se trata de materias de complejo entendimiento, como es precisamente la gravabilidad de las actividades civiles con el Impuesto sobre las Actividades Económicas, no puede derivar en consecuencias jurídicas perjudiciales al contribuyente. De allí que (sic) numeral 4 del artículo 85 del COT establezca como circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria al error de hecho y de derecho excusable”. (Sic).
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
La representación judicial del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA indicó en el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación, que es improcedente la denuncia del “vicio de incongruencia mixta” del fallo apelado, ya que respecto a la incongruencia negativa el a quo se pronunció en forma expresa sobre el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la contribuyente, mientras que en lo que se refiere a la incongruencia positiva, “(…) se quedó en esa simple afirmación por cuanto en el resto de su escrito no indicó cuáles fueron los nuevos hechos supuestamente traídos al expediente por esta representación judicial en fase de promoción de pruebas en los que se fundamentó el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario para dictar su sentencia”.
Por otra parte, expuso respecto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la contribuyente, que “(…) bajo ninguna circunstancia podía considerar el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario al dictar su sentencia que HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., es una sociedad de profesionales, constituida bajo la forma de sociedad mercantil pues, en primer lugar, no existe en el expediente prueba de que se trate en el caso de la recurrente del ejercicio de actividades profesionales ni por sus socios ni por la sociedad mercantil evidenciándose por el contrario de su Acta de Asamblea que su actividad se dirige a la prestación de servicios de consultoría en ‘…materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional’, y, en segundo lugar, por cuanto, tomando en consideración la forma en que se encuentra organizada y su funcionamiento, se sustrae del campo del ejercicio profesional adquiriendo carácter de actividad comercial y quedando enmarcada dentro del supuesto de hecho contemplado en la Ordenanza sobre Actividades Económicas vigente rationae (sic) temporis”.
Por último, argumentó que la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria referente al error de hecho y de derecho excusable es improcedente, debido a que “(…) no existen razones ni de hecho ni de derecho ni actividad probatoria alguna, que resulte conducente a los fines de considerar que la recurrente incurrió en la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario toda vez que no tuvo razones para asumir que el criterio sentado por el Máximo Tribunal en relación con las actividades profesionales le era aplicable y así lo consideró el Tribunal de instancia en la sentencia apelada.”.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones invocadas en su contra por la representación en juicio de la contribuyente y la contestación llevada a cabo por el MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, la controversia planteada en el caso sub examine se contrae al análisis del “vicio de incongruencia mixta” y de falso supuesto respecto a si la actividad llevada a cabo por la contribuyente Hay Group Venezuela, S.A., encuadra dentro de los supuestos de actividades esencialmente civiles y, en consecuencia, no está sujeto al pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar. Asimismo, en caso de resultar procedente, corresponderá dilucidar lo referente a las multas impuestas.
Delimitada así la litis, pasa este Máximo Tribunal a decidir de la forma siguiente:
1.- Del vicio de “incongruencia mixta”
1.1.- Incongruencia negativa
Al respecto, señaló la representación judicial de la contribuyente que “La decisión del a quo incurre en ausencia de pronunciamiento respecto al vicio de falso supuesto ampliamente denunciado en el Recurso Contencioso Tributario (incongruencia negativa)”.
Así las cosas, al analizar el referido vicio se ha indicado de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.
A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
Al respecto, esta Sala en sentencia No. 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada entre otras sus decisiones Nos. 01073 y 00162 de fechas 20 de junio de 2007 y 13 de febrero de 2008, casos: Puerto Licores, C.A., PDVSA Cerro Negro, S.A. y Latil Auto, S.A., respectivamente, ha expresado respecto por incongruencia negativa, lo siguiente:
“...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...” (Destacado de esta Sala).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación judicial de la sociedad mercantil contribuyente alegó que el a quo “(…) dejó de conocer sobre los argumentos expuestos en el escrito recursorio referidos al falso supuesto”.
Sobre dicho particular, pudo esta Alzada apreciar que el mencionado alegato presentado por la apelante ante el Tribunal de la causa sí fue tomado en cuenta por el Juez a quo en la sentencia recurrida, concretamente se constata de la decisión N° 931 de fecha 10 de noviembre de 2008, lo siguiente:
“(…) esta juzgadora considera que la sociedad mercantil (…), realiza actividades comerciales (‘Actividad de Servicios’), clasificadas en el Grupo XII de la referida Ordenanza, cuya alícuota es de (1,25%) toda vez que la misma ejecuta actividades de consultoría y asesoramiento a diferentes empresas, tal y como consta en las facturas insertas en los folios 345 a 349 del expediente administrativo, por lo que mal podría señalar la contribuyente accionante que su actividad principal es la prestación de servicios profesionales, no consignando para ello ningún medio probatorio que sustente la veracidad de sus dichos, así como también desvirtuar los fundamentos del acto recurrido.
(…)
Advierte así, este Tribunal que de la revisión de las actas que conforman el expediente judicial se observa que, los apoderados judiciales de la recurrente no consignaron las pruebas que desvirtuaran la validez del acto administrativo, vale decir, las pruebas que sustentaran el alegato del vicio de falso supuesto de derecho, en consecuencia, se confirma en todas sus partes el acto administrativo impugnado. Así se declara”. (Destacado de la Sala).
Sobre dicho particular, se desprende del fallo apelado que el a quo delimitó su examen a la materia de fondo controvertida, el cual se circunscribió a determinar si la contribuyente se encontraba sujeta al pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, mediante el examen de la situación planteada examinando la totalidad de los alegatos presentados en la instancia con la normativa aplicable. Por tanto, la Sala estima que no se configura en el presente caso el denunciado vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento previsto en el artículo 243, numeral 5 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.
1.2.- Incongruencia positiva
Indicó la representación judicial de la contribuyente que la recurrida “(…) se fundamenta en hechos nuevos traídos al proceso por la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Chacao en la fase de promoción de pruebas”
En tal sentido, esta Sala sebe señalar que la incongruencia positiva se presenta bajo dos modalidades, a saber:
i) Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo a alguna parte más de lo pedido.
ii) Extrapetita: la cual se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada.
Ahora bien, en el caso de autos, se debe destacar que la contribuyente, no especifica cuáles fueron “los nuevos hechos” traídos por el MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA que hacen que el fallo apelado adolezca del vicio de incongruencia positiva, lo que hace que esta Sala desestime tal denuncia, al resultar infundada. Así se declara.
2.- Falso Supuesto
La apoderada judicial de la contribuyente solicitó “(…) respetuosamente a esta Sala Político-Administrativa que declare que las actividades civiles ejecutadas por HAY GROUP en la jurisdicción del Municipio Chacao no se encuentran gravadas con el Impuesto sobre las Actividades Económicas (sic) de conformidad con los criterios sentados en forma vinculante por la SC del TSJ y en consecuencia declare la nulidad de los reparos ratificados mediante la Resolución del Jerárquico”.
A tal efecto, observa esta Alzada que el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en sentencia N° 931 de fecha 10 de noviembre de 2008, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, al considerar que no se habían consignado “las pruebas que desvirtuaran la validez del acto administrativo, vale decir, las pruebas que sustentaran el alegato del vicio de falso supuesto de derecho, en consecuencia, se confirma en todas sus partes el acto administrativo impugnado”.
Ello así, concluyó que sí está sujeta al pago de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, ya que la contribuyente no comprobó que llevaba a cabo el ejercicio de actividades profesionales de naturaleza civil.
Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicho pronunciamiento, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde verificar es si la actividad desarrollada por la contribuyente Hay Group de Venezuela, S.A., encuadra dentro de los supuestos de actividades esencialmente civiles y, en consecuencia, no sujetas al pago del referido tributo municipal.
Con el fin de analizar lo anterior, observa esta Sala que mediante sentencia N° 01078 de fecha 12 de agosto de 2004, caso Tecnofluor, C.A., ratificada posteriormente en sentencias Nros. 01977 del 2 de agosto de 2006, 01836 del 14 de noviembre de 2007 y 01655 de fecha 18 de noviembre de 2009, casos Suelopetrol C.A., Cambridge Technology Partners (Venezuela), C.A., y Steel, Héctor & Davis, S.C., respectivamente, se estableció lo siguiente:
“Ahora bien, corresponde a esta Sala Accidental como Alzada, pronunciarse sobre la correcta o incorrecta aplicación de la Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas del Municipio Los Taques, por parte del Juzgador de instancia y, para ello, considera indispensable traer a colación el criterio que estableció la Sala Constitucional en un caso análogo, al declarar la nulidad parcial del artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Bolívar del Estado Anzoátegui, en virtud de que dicha normativa exigía a las personas naturales o jurídicas que prestan servicios profesionales en el área de la ingeniería, dentro de la jurisdicción del referido Municipio, el pago del impuesto de patente sobre industria y comercio actualmente denominado impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar de naturaleza mercantil.
Tal criterio, fue recogido en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002, la cual, en su parte pertinente dispuso que:
‘...Este marco histórico y económico permite concluir que sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio que han creado los Concejos Municipales en ejercicio de la potestad tributaria originaria que los Textos Constitucionales han conferido a los Municipios, sin que se tenga noticia, al menos durante el siglo XX, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial N° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.
Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.
(...Omissis...)
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara’. (Exp. N° 00-824, COVEIN, S.A.)
Ahora bien, de la anterior transcripción se puede entonces colegir de manera inequívoca, que los municipios en ejercicio de su potestad tributaria no están facultados para dictar ordenanzas que impongan o graven con tributos comerciales o industriales a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de la Ingeniería, Arquitectura, y Profesiones Afines impiden que dicha actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de cualquier impuesto o tributo determinado.
(…)
Justamente, al observar que el criterio sentado por este Alto Tribunal, estableció que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales, entre ellas la ingeniería, son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones del Código de Comercio, y por tanto no susceptibles de ser objeto de imposición alguna, mal podría entonces el Juzgado Superior Tercero en lo Contencioso Tributario, calificar a dicha empresa —como lo hizo—como un ente susceptible al régimen tributario sólo porque las empresas que la conforman no gozan de la protección que otorga la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, que según el a-quo, es de carácter personal e individual y excepcionalmente, cuando se ejerce en una sociedad con forma mercantil; si se constata del acta de creación de la empresa recurrente, que efectivamente el objeto principal de la compañía, está destinado a prestar servicios profesionales no mercantiles en el campo de la ingeniería de consulta, premisa ésta fundamental, para excluir del ámbito mercantil y por ende del régimen tributario a cualquier persona natural o jurídica sea cual fuere la forma que ésta adopte para la consecución de sus fines, siempre que su objeto, como ya se indicó, sea prestar servicios profesionales en el campo de la ingeniería de consulta.
Visto lo decidido precedentemente, estima esta Sala que al no considerarse la empresa Tecnoconsult Servicios Profesionales, S.A. (antes denominada Tecnofluor, C.A.), como sujeto susceptible de ser gravado por impuestos o tributos comerciales por la Administración Tributaria, en virtud de la actividad que ejerce y, por consiguiente, al no incidir en la esfera jurídica de la empresa recurrente, el contenido de la Resolución Nº DH-27-93-R, de fecha 11 de octubre de 1993, dictada por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón, así como la planilla de Liquidación Nº D4-103-93-DL, por un monto de ciento setenta y cinco millones tres mil bolívares (Bs. 175.003.000,oo), resulta por demás inoficioso, pronunciarse con respecto a los restantes alegatos formulados por los apoderados de la empresa apelante aducidos en su escrito de formalización. Así se declara”.
Sobre la base de lo anteriormente señalado y de los elementos de autos, se constata del documento constitutivo y estatutario de la sociedad mercantil de autos (folios 417 al 433), lo siguiente:
“SEGUNDA.- La compañía tendrá por objeto la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicio de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios para la consecución de sus fines”. (Destacado de la Sala).
Asimismo, señaló la Resolución N° 106/2006 de fecha 28 de noviembre de 2006, dictada por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico, lo siguiente:
“Ahora bien, en primer lugar debemos destacar que tal como se evidencia del Documento Constitutivo de la sociedad mercantil HAY GROUP VENEZUELA, S.A., (…), el objeto de la referida sociedad es (…).
Siendo entonces la prestación de ‘SERVICIOS’ la actividad esencialmente desarrollada y ejercida por la mencionada sociedad mercantil en la jurisdicción del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, la Administración Tributaria, en estricto cumplimiento de lo expresamente señalado en el referido documento, procedió a Clasificarla en el Grupo XXII referido a ‘ACTIVIDAD DE SERVICIOS’, establecidos en el Código Clasificador contenido en la Ordenanza sobre Actividades Económicas (sic), cuya alícuota es de 1,25%, con un mínimo tributable de 7 U.T., y no dentro del Grupo referido a ‘Actividades Profesionales’ (…).
En este sentido, de las definiciones contenidas en el Código Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, se observa con meridiana claridad que la diferencia fundamental entre los ‘Servicios Profesionales’ y la ‘Actividad de Servicios’ radica en que el primer supuesto quien presta el servicio es exclusivamente una persona natural (no jurídica) que por la acreditación de sus estudios superiores ejerce su profesión de manera individual, mientras que en el segundo supuesto si bien el servicio es prestado por un profesional, cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, por lo que se entiende dicha sociedad no ejerce una profesión, sino que se limita a cumplir con su objeto social, lo cual necesariamente hace revestir su carácter mercantil”. (Destacado de la Sala).
En atención a lo anterior, se observa que la contribuyente Hay Group Venezuela, S.A., se encuentra constituida como sociedad de comercio y desarrolla tal como se desprende de la cláusula segunda de su documento constitutivo y estatutario, actividades de “servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicio de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios para la consecución de sus fines.” (Destacado de la Sala).
En razón de lo expuesto, es criterio de esta Sala que las actividades realizadas por la contribuyente no encuadran exclusivamente dentro del supuesto de actividades de naturaleza esencialmente civil, ya que, por cuanto al estar constituida bajo la figura de compañía anónima, excluir de su actividad las materias “reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional” y realizar actos de lícito comercio, necesarios para la consecución de sus fines, se debe interpretar que la voluntad contenida en el contrato de sociedad, es la de realizar actos de comercio, haciendo del comercio su profesión habitual.
En consecuencia, tomando en cuenta los argumentos jurisprudenciales y fácticos que anteceden, se debe concluir que la recurrente, sí es sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, al realizar actividades económicas de naturaleza mercantil (Vid. Sentencia N°00794 del 28 de julio de 2010, caso C.A. Editora El Nacional), por lo que se desecha el vicio de falso supuesto denunciado. Por ende, se confirma el fallo apelado y se considera firme el reparo formulado. Así se declara.
3.- Multas
La representación judicial de la contribuyente reiteró ante esta Alzada la aplicación de la circunstancia eximente por error de derecho excusable ya que “a diferencia de lo señalado por el Tribunal a quo las normas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA no son absolutamente claras en relación a si corresponde o no gravar con dicho impuesto a las actividades de naturaleza civil realizadas por sociedades mercantiles dentro de su jurisdicción”.
Ahora bien, la norma prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone lo siguiente:
Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable;
(…)”.
Vista la precedente transcripción, esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).
Ahora bien, del análisis de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, no derivan razones para excluir a la recurrente como sujeto pasivo del tributo objeto de análisis y del ámbito de aplicación de dicho texto normativo, ya que dada su constitución como sociedad de comercio, le correspondía demostrar que había ejercido únicamente actividades civiles durante los ejercicios investigados.
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no se verificó en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de esta Alzada resulta improcedente la eximente alegada, por lo que se confirma el pronunciamiento del Tribunal a quo a este respecto. Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones de hecho y de derecho anteriormente desarrolladas debe esta Sala declarar sin lugar la apelación interpuesta por la contribuyente, por lo que se confirma la sentencia recurrida y queda firme la Resolución N° 106/2006 dictada por la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda el 28 de noviembre de 2008. Así finalmente se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR la apelación ejercida por la contribuyente HAY GROUP VENEZUELA, S.A., contra la sentencia N° 931 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 10 de noviembre de 2008.
2.- CONFIRMA el aludido fallo que declaró SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio HAY GROUP VENEZUELA, S.A.
3.- FIRME la Resolución N° 106/2006 dictada por la Alcaldía del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA el 28 de noviembre de 2008, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico incoado frente a la frente a la Resolución N° L/177.07/2006 de fecha 28 de julio de 2006 y se confirmó el pago de sesenta y tres millones sesenta y cinco mil quinientos cincuenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 63.065.554,00), hoy expresados en sesenta y tres mil sesenta y cinco bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 63.065,55), en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para los ejercicios fiscales de los años 2003 y 2004 y multas por: a) No presentación de la declaración definitiva del ejercicio fiscal 2003, b) disminución indebida de ingresos tributarios en el ejercicio fiscal 2004, c) no presentación de la declaración estimada del ejercicio fiscal 2004 y por dicha omisión para el ejercicio fiscal 2005.
Se condena en costas a la contribuyente calculadas en un diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario conforme a lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
TRINA OMAIRA ZURITA
Ponente
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veintiséis (26) de enero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00082.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN