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MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA
JAIMES GUERRERO
Exp. Nº 2001-0921
El Tribunal
Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, por Oficio Nº 363 de fecha 23 de
noviembre de 2001, remitió a esta Sala el expediente Nº 1477, con motivo de la
apelación interpuesta en fecha 5 de noviembre de 2001, por el abogado Bruno
Almudever, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº
53.785, en representación del Fisco Nacional, con el carácter de sustituto de
la Procuradora General de la República, según consta de documento poder
autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador, Distrito
Capital, en fecha 17 de marzo de 2000, bajo el N° 56, Tomo 50 de los Libros de
Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia Nº 836, dictada
por el expresado Tribunal el 29 de junio de 2001, en la cual se declaró CON LUGAR el recurso contencioso
tributario interpuesto el 22 de marzo de 2000, por el abogado Herman Bautista
R., en representación de la contribuyente sociedad mercantil TRANSPORTE CAURA, S.A., domiciliada en
la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la
Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de
marzo de 1976, bajo el N° 11, Tomo 35-A, contra la Providencia Administrativa
Nº GRTICE-DR/00/013 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 27 de enero de 2000,
la cual negó a la contribuyente la compensación de créditos fiscales originados
por el pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondiente a su
ejercicio fiscal de 1995, por un monto de Bs. 33.141.245,oo, opuesta contra los
dozavos del impuesto a los activos empresariales cuyo monto es de Bs.
16.037.075,oo, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año
civil 1996.
En fecha 11 de diciembre de 2001 se dio cuenta en Sala de la referida
apelación, se ordenó aplicar a la causa el procedimiento de segunda instancia
previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema
de Justicia, se designó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, y se
fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación de la causa, la cual
tuvo lugar el 17 de enero de 2002.
El 17 de enero de 2002, el representante del Fisco Nacional, consignó
el correspondiente escrito de fundamentación de la apelación, y dentro del
lapso legal, el día 30 del mismo mes y año, fue contestado por el apoderado de
la contribuyente.
El 12 de marzo de 2002, tuvo
lugar el acto de Informes, al cual comparecieron los abogados Alberto Martínez
Santander, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente y Javier
Prieto Arias en representación del Fisco Nacional, y consignaron sus
respectivos escritos de Informes. La Sala dijo VISTOS.
I
La contribuyente mediante escritos signados con los números 0003225,
0004310, 03402, 04032, 05660, 06653, 07982, 09460, 10433, 00221, 00914 y 02639
presentados ante la División de Tramitaciones de la supra mencionada Gerencia, en fechas 16-04-96, 15-05-96, 14-06-96,
12-07-96, 15-08-96, 13-09-96, 15-10-96, 14-11-96, 12-12-96, 15-01-97, 14-02-97
y 14-03-97, respectivamente, opuso al
Fisco Nacional, la compensación de créditos fiscales originados por el pago en
exceso de impuesto sobre la renta, correspondientes al ejercicio fiscal que
finalizó el 31 de diciembre de 1995, por la cantidad de Bs. 33.141.245,oo,
contra los montos debidos por concepto del impuesto a los activos empresariales
correspondientes a la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta,
séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos
pertenecientes al anticipo de este último impuesto nombrado del ejercicio
fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 1996, por la suma de Bs.
16.037.075,oo a razón de Bs. 1.336.423,oo cada una de las porciones.
Por su parte, la Gerencia Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes Especiales del SENIAT, mediante su Providencia Nº
GRTICE-DR/00/013, supra identificada,
declaró improcedentes las mencionadas solicitudes de compensación, al sostener,
que “la figura de los dozavos constituye
solo un adelanto de la deuda tributaria que se causará y se hará exigible al
final del ejercicio, es decir, cuando se perfeccione el hecho imponible y
determine el monto de impuesto a pagar”, con base al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica
Tributaria, en Dictamen Nº HGJT-200-4635 de fecha 05 de diciembre de 1996,
ratificado en Dictamen Nº DCR-5-1113-302 del 22 de junio de 1998, según el cual
los créditos fiscales producto del impuesto sobre la renta no compensados ni
reintegrados “..no podrían aplicarse
sobre el sistema de dozavo del Impuesto a los Activos Empresariales, por cuanto
como se indicó ut supra se estaría compensando un impuesto ya causado con otro
que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del
impuesto a pagar al final del ejercicio”. Afirmó además, la Administración
Tributaria, que si bien es cierto que la compensación se puede oponer en
cualquier momento, su procedencia está supeditada a la existencia de un
pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho.
En razón de esta decisión, la
Administración se abstuvo de pronunciarse acerca de la existencia y liquidez de
los créditos fiscales a compensar opuestos por la contribuyente, añadiendo que
la verificación de los mismos se hará cuando
sean procedentes futuras solicitudes de compensación que quiera interponer la contribuyente.
En virtud de lo cual, la Administración Tributaria ordenó la expedición
de las planillas de liquidación y su cancelación de las doce porciones por Bs.
1.336.423,oo, cada una, todo lo cual asciende a la cantidad de Bs.
16.037.075,oo .
La contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la
decisión administrativa referida, mediante el cual solicitó su nulidad y
declarar procedente la compensación opuesta a la Administración, por las
razones siguientes:
1. Violación del
debido proceso y del derecho a la defensa. Por cuanto la Administración
Tributaria al determinar la obligación de cancelar los dozavos del anticipo del impuesto a los activos
empresariales correspondiente, no lo hizo conforme al procedimiento de
determinación, establecido en el Capítulo IV del Título IV del Código Orgánico
Tributario, “... con lo cual, la
contribuyente no se enteró que existió una objeción a sus obligaciones
tributarias, ni pudo tener acceso al Expediente Administrativo, con lo cual la
Administración Tributaria no (le) permitió ... ejercer su derecho a la
información y de accesibilidad a los documentos administrativos... previsto en
el artículo 138 del Código Orgánico Tributario, ...”, todo ello equivalente
a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
2. Procedencia de la
compensación, por la existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción de la
obligación tributaria de la contribuyente, reconocida por la propia
Administración Tributaria en el acto impugnado donde exige su cumplimiento a la
contribuyente, siendo esta la misma obligación, que la contribuyente ha
solicitado compensar con una acreencia
que tenía contra el Fisco Nacional. En consecuencia, la administración es
incongruente en su razonamiento, al declarar improcedente la compensación
solicitada porque “...constituye solo un
adelanto de la deuda tributaria que se
causará y se hará exigible al final del ejercicio...” y al mismo tiempo,
pretender cobrarla.
A fin de probar la veracidad
de sus pretensiones, la contribuyente en el lapso procesal correspondiente, mediante
escrito de fecha 05 de octubre de 2000, promovió además del mérito favorable de
los autos, las pruebas documentales de: a)
su declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio 1996; b) sus declaraciones del impuesto a los
activos empresariales de los ejercicios 1995 y
1996; y c) las comunicaciones
de la contribuyente a la administración, identificadas con los números 0003225,
recibida el 26 de abril de 1996; 0004310, recibida el 15 de mayo de 1996;
033402, recibida el 14 de junio de 1996; 0432, recibida el 12 de julio de 1996;
05460, recibida el 15 de agosto de 1996; 06653, recibida el 13 de septiembre de
1996; 07982, recibida el 15 de octubre de 1996; 09460, recibida el 14 de
noviembre de 1996; 10433, recibida el 12 de diciembre de 1996; 00221, recibida
el 15 de enero de 1997; 00914, recibida el 14 de febrero de 1997 y 02639, recibida el 14 de marzo de 1997, en
las cuales opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago en
exceso del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de 1995,
por un monto de Bs. 33.141.245,oo, contra el monto de las doce porciones
correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales, a razón
de 1.336.423,00 cada una, las cuales suman un total de Bs. 16.037.075,oo, de su
ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996.
II
FUNDAMENTOS DE LA RECURRIDA
El juez a quo en fecha 29 de
junio de 2001, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto
por la contribuyente TRANSPORTE CAURA,
S.A., por las siguientes razones:
1. En cuanto al
alegato de violación al debido proceso y al derecho a la defensa opuesto por la
contribuyente, el Tribunal lo desestimó, en virtud de que la Administración
Tributaria al responder las participaciones hechas por aquella acerca de la compensación
realizada, mediante el acto impugnado, no modificó ningún dato ni cantidad
suministrada por la contribuyente en las declaraciones de impuesto sobre la
renta ni en las declaraciones de impuesto a los activos empresariales, tampoco
efectuó ningún tipo de determinación que la obligara a seguir el procedimiento
establecido en la Sección Cuarta del Capítulo IV del Título IV del Código
Orgánico Tributario, por tanto no debía levantar un Acta, dar plazo para que
presentase declaración sustitutiva que rectifica la presentada si así fuere el
caso, y en resumen, abrir el sumario administrativo que pauta el mencionado
Código. En consecuencia, el Tribunal declaró que la Administración no violó el
derecho a la defensa ni el derecho constitucional al debido proceso de la
contribuyente.
2. En cuanto a la
procedencia de la compensación como forma de extinguir las obligaciones
derivadas de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, el Tribunal
la declaró con lugar, en virtud de que “...
constituye una deuda tributaria líquida y exigible, por la existencia de
situaciones jurídicas que cumplen lo previsto en el artículo 36, numeral 2 del
Código Orgánico Tributario. Líquidas porque están debidamente cuantificadas y
exigibles porque ... debían pagarse en las fechas fijadas por la Administración
Tributaria ... porque no se trata de un adelanto de la deuda tributaria que se
causará y se hará exigible al final del ejercicio, sino de un impuesto mínimo a
la renta empresarial ...” Además, también es procedente la compensación
porque la contribuyente probó la existencia de un crédito fiscal a su favor
derivado de retenciones de impuesto sobre la renta en exceso del ejercicio
1996, no prescrito, líquido y exigible que la administración tributaria,
obligada a verificar, no cuestionó, ni se opuso ni rechazó su existencia. Por
último, el tribunal declaró procedente la compensación planteada, porque “... como forma de extinción de las
obligaciones procede de pleno derecho y extingue hasta su concurrencia los
créditos ... no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto
de tributos con las deudas por los mismos conceptos ( impuestos nacionales en
el presente caso) igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, siempre que
se trate del mismo sujeto activo (Fisco Nacional).”
Por las razones expuestas el
Tribunal de instancia declaró con lugar el recurso contencioso tributario,
procedente la compensación de la cantidad de Bs. 16.037.075,oo determinada por
concepto de impuesto a los activos empresariales durante el período 1996 y
revocó el acto impugnado. Eximió de costas al Fisco Nacional, en virtud de la
poca jurisprudencia nacional que existe respecto a la materia de impuesto a los
activos empresariales y ante la solicitud que le formulara su representante.
En su escrito de fundamentación de la apelación, de fecha 17 de enero
de 2002, el representante del Fisco Nacional denuncia que la recurrida incurrió
en una errónea interpretación de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales,
en su artículo 17 y en el artículo 12 de su Reglamento, que se refieren a los
anticipos que deben pagar los contribuyentes de dichos impuestos.
Expresa el representante del Fisco Nacional que, por el contrario de lo
afirmado por la recurrida, los anticipos que debe pagar la contribuyente
conforme al artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12
de su Reglamento, no constituyen una deuda tributaria líquida y exigible, en
consecuencia no es compensable por los contribuyentes, porque a su criterio, “... el pago de los dozavos (anticipos)
comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al
cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente;
pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues
estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al
finalizar el ejercicio.”
Y en cuanto a la procedencia de pleno derecho de la compensación declarada por la sentencia recurrida, como
una de las formas de extinción de las obligaciones tributarias, la
representación fiscal alega, “... que si
bien es cierto que la compensación puede ser opuesta en cualquier momento, la
misma ha sido condicionada por el legislador del Código Orgánico Tributario de
1994 a un pronunciamiento de la Administración. Por tanto, frente al derecho
que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el
deber de la Administración de verificar si el crédito existe, si es líquido y
exigible, ya que el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo
tributario compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto ...”.
La representación fiscal concluyó que en virtud del texto legal, los
efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta
la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la
compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en
el encabezamiento del tantas veces mencionado artículo 46.
Por todo lo expuesto el
representante judicial del Fisco Nacional solicitó que el Máximo Tribunal
declare con lugar la apelación formulada e improcedente la compensación opuesta
por la contribuyente.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
La Sala observa, que en virtud de lo decidido por la recurrida y del
escrito de fundamentación del Fisco Nacional, la presente controversia
tributaria se circunscribe a decidir acerca de la procedencia de la compensación de la deuda tributaria, la cual se contrae al pago anticipado por
concepto de impuesto a los activos empresariales, con créditos tributarios originados en impuesto sobre la
renta retenidos en exceso.
PREVIO
PRONUNCIAMIENTO.
En el escrito de informes
presentado ante esta Alzada, la representación fiscal solicitó que el escrito
de contestación a la fundamentación de la apelación, presentado en fecha 30 de
enero de 2002, por el representante legal de la contribuyente, no sea apreciado
por la Sala y lo declare inadmisible por razones de ilegitimidad en la
representación de la contribuyente TRANSPORTE
CAURA S.A.
Si bien es cierto que el
acto de informes constituye la última actuación de las partes en el proceso
para formular sus alegatos, no es menos cierto que los jueces deben procurar la
estabilidad de los juicios, evitando o corrigiendo las faltas que puedan anular
cualquier acto procesal tratándose, como en el caso de autos, de un alegato no
relacionado con la controversia tributaria a dilucidar, sino de la ilegitimidad
o no del presentante del escrito de
contestación a la formalización, cuestión de orden público, que debe ser
resuelta previamente por esta Sala.
Los fundamentos del Fisco Nacional al respecto son, que el escrito de contestación no fue
presentado en representación de la contribuyente recurrente, a saber, TRANSPORTE CAURA, S.A., “... sino que el mencionado escrito es
consignado por el representante de la sociedad mercantil S.A. VENCEMOS, empresa
que no posee la titularidad de un interés legítimo actual para actuar en el presente proceso y mucho
menos consignar escrito alguno en nombre y representación de TRANSPORTE CAURA S.A. ...”, por lo
que solicita, no sea apreciado por la
Sala y así lo declare.
La Sala para decidir observa:
Del estudio y análisis de las actas del expediente consta, que con
fecha 30 de enero de 2002, fue presentado un escrito de contestación a la
apelación formulada por el Fisco Nacional, por el abogado Herman Bautista
Romero, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil C. A. Vencemos. También consta que en el acto de informes, ocurrido el 12 de
marzo de 2002, comparecieron el abogado Javier Prieto Arias, actuando como
sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en
representación del Fisco Nacional y el abogado Alberto Martínez Santander en su
carácter de apoderado judicial de la empresa C.A.VENCEMOS, y consignaron
sus respectivos escritos de informes. También fue consignada anexa al escrito
de informes de la contribuyente, copia certificada del poder inscrito por ante
la Notaría Pública Novena del Distrito Metropolitano de Caracas el 5 de marzo
de 2002, bajo el N° 10, tomo N° 48 de los Libros de Autenticaciones, donde
consta la representación del abogado Alberto Martínez Santander como apoderado
de C.A. VENCEMOS, y en la misma
consta que fue presentada y registrada
copia certificada del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de C.A. VENCEMOS celebrada el 24 de
octubre de 2000, e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la
Circunscripción Judicial el Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 8-11-2000,
bajo el N° 36, Tomo 196-A-Pro donde se aprueba la fusión por incorporación con MONTAJES VENCEMOS BASAURI, C.A. y TRANSPORTE CAURA, S.A. Cursa igualmente
en autos, copia certificada del poder otorgado por TRANSPORTE CAURA, S.A. a los abogados Herman Bautista Romero y Ana
Carolina Alcalá Wilson, el 17 de marzo de 2000, por ante la Notaría Pública
Novena del Municipio Libertador del Distrito Federal, bajo el N° 56, Tomo 50 de los Libros de Autenticaciones
respectivos.
Sobre la base de estos hechos y documentos públicos, la Sala infiere
que la C.A. VENCEMOS tiene legitimación o capacidad para obrar en
el presente juicio, por cuanto consta que TRANSPORTE CAURA, S.A., se fusionó por incorporación, a la C.A. VENCEMOS el 24 de octubre de 2000,
registrándose el acta respectiva el 8 de noviembre de 2000. En consecuencia,
para el 30 de enero de 2002, fecha en
la cual actúa en la presente causa la C.A.
VENCEMOS al dar contestación a la fundamentación a la apelación efectuada
por el Fisco Nacional, ya TRANSPORTE
CAURA, S.A. había desaparecido y
sus derechos y obligaciones los había asumido la C.A. VENCEMOS.
En virtud de la motivación anterior, se desestima el alegato de falta
de legitimidad de la C.A. VENCEMOS
manifestado por el representante judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
FONDO DE LA
CONTROVERSIA.
1. Carácter de débitos fiscales de los anticipos o
dozavos del impuesto a los activos empresariales.
El asunto a resolver es si
los débitos fiscales, provenientes de anticipos de los impuestos a los activos
empresariales, que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional en forma de
dozavos, conforme a los artículos 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de
Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento, constituyen una
deuda tributaria líquida y exigible, como sostiene la contribuyente o por el
contrario, no lo son como sostiene la Administración, y con base a lo cual estimó
improcedente la compensación opuesta en el presente caso.
En este sentido, establece la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales lo siguiente:
“Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional
podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración
estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten
declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos
gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la
autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago,
en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las
normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.”
Ahora bien, con el objeto de
desarrollar la normativa supra
señalada, el Reglamento dispuso que:
“Artículo 12º.- A partir del inicio del
segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los
contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un
dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior,
Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración
Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de
los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de
iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.”(subrayado
de la Sala).
De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se
advierte que la Administración incurrió en error de interpretación de Ley, al argumentar en el acto impugnado que “...se puede colegir que el espíritu de
esta disposición es, percibir (...) el impuesto a los activos empresariales
(...) por adelantado. En tal sentido,
la figura de los dozavos establecida en el artículo in comento, constituye solo un adelanto de la deuda
tributaria que se causará y se hará exigible al final del ejercicio, es decir,
cuando se perfeccione el hecho imponible y determine el monto de impuesto a
pagar ...”, tal interpretación es desacertada, por cuanto dicha
obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir,
está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio
inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe
ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes
calendario, y así lo ha establecido la Sala Político Administrativa del Supremo
Tribunal en reciente sentencia de fecha 1° de octubre de 2002, caso Domínguez
& Cia. Caracas S.A. En virtud de lo cual, el error de interpretación de la
ley lo cometió la Administración Tributaria y no la recurrida, por lo que se
desestima la denuncia de la representación fiscal y hace su pretensión improcedente, ya que dichos
anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias,
líquidas y exigibles. Así se declara.
2. Procedencia de la compensación de pleno derecho.
El artículo 46 del Código Orgánico Tributario (1994) reconoce la
procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones
tributarias, por concepto de “tributos,
intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación
administrativa o judicial de los mismos”; limitándola sólo a la
verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer
distingos entre la naturaleza del pago. Sin embargo es con respecto a dicha
verificación que existe controversia entre la Administración y la
contribuyente, por cuanto para ésta basta con oponer la compensación para que
opere de pleno derecho y así fue declarado por la sentencia recurrida, por el
contrario, la Administración sostiene, que conforme al artículo 46 del Código
Orgánico Tributario de 1994, para que opere la compensación es necesaria la
previa verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito y su
pronunciamiento sobre la respectiva procedencia.
Sobre el particular se han
producido diversas etapas con motivo de las reformas legislativas de que ha
sido objeto la respectiva normativa del Código Orgánico Tributario, desde su
promulgación primigenia en 1982. Para ello es pertinente transcribir cada una
de las disposiciones reformadas que
evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la
compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria.
Código Orgánico Tributario de 1982:
“Artículo
46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte,
la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por
concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente
líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los
más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del
mismo sujeto activo.
También son compensables los créditos por
tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones
establecidas en el encabezamiento de este artículo”. (Destacado de la Sala).
Reforma del Código de 1992:
“Artículo
46.- La compensación extingue de
pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos
y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses,
multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas
tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no
prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos
tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier
momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos,
intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación
administrativa o judicial de los mismos, sin
necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca
su derecho...” (Destacado de la Sala).
Reforma del Código de 1994:
“Artículo
46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su
concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del
contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas
procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los
mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando
por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios,
siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier
momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos,
intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación
administrativa o judicial de los mismos. En
tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la
existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la
procedencia o no de la compensación opuesta.....”. (Destacado de la Sala).
Reforma del Código 2001: (
vigente a partir del 18 de octubre de 2001)
“Artículo
49.-La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su
concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del
contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas
tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no
prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos
tributos y accesorios, siempre que se
trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de
imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este
Código.
El
contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier
momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente
cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento
administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o cesionario
estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la
Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días
hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin
que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, y
sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda
ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del
lapso previsto generará la sanción correspondiente dentro de los términos
establecidos en este Código.
(...).” (Destacado de la Sala).
Estas variaciones legislativas han girado alrededor de si la compensación
tributaria opera de pleno derecho, es decir, si el pronunciamiento previo de la
Administración, era necesario para la
procedencia de la compensación tributaria. En el primer Código Orgánico
Tributario de 1982, no estaba expresamente consagrada tal condición, habiendo
sido interpretada la norma, en forma reiterada por este Alto Tribunal en Sala
Político Administrativa Especial Tributaria, (sentencias No. 544, de fecha 05
de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A.; No. 132, de fecha 10 de
junio de 1992, caso Serinel Ingenieros Consultores; N° 209, de fecha 5 de abril
de 1994, caso Servicios Aratel C.A.; N° 5 de fecha 17 de enero de 1996, caso
Banco Hipotecario Unido C.A.; N° 2 de fecha 8 de enero de 1998, caso Gleason
& Cia. S.A. y N° 180 de fecha 25 de marzo de 1998, caso Senior Curiel, Iván
A.), en el sentido de que la compensación es procedente sin necesidad de
aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo. Luego, a
partir del Código en 1992, se estableció expresamente, la no necesidad del
pronunciamiento administrativo. Más tarde,
el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del
mencionado Código, se sustituyó por la expresión siguiente: “En tales casos, la Administración
Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad
de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación
opuesta”. Y por último, la vigente reforma del Código a partir del 18 de
octubre de 2001, nuevamente consagra expresamente, la exclusión de un
pronunciamiento administrativo previo, incluso, se consagra que no impide la
procedencia de la compensación, la
ausencia del requisito de notificación
a la Administración.
En el caso de autos, la normativa aplicable por razón del tiempo es la
establecida en el Código de 1994, según
la cual la Administración Tributaria debía
verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito y pronunciarse sobre la procedencia o no de la
compensación opuesta.
Aprecia esta Alzada, que la sociedad mercantil contribuyente, tal como
lo establece la norma referida, opuso a la Administración Tributaria la
compensación al momento de cumplir con su obligación de pagar los dozavos
correspondientes a doce cuotas por concepto
de impuesto a los activos empresariales, causados en el ejercicio fiscal
comprendido desde el 1º de enero de 1996 hasta el 31 de diciembre de 1996, a
que estaba obligada en cada uno de los meses respectivos; informándole, a su
vez, que tal compensación se pretendía contra créditos fiscales líquidos y
exigibles, derivados de retenciones por ella pagadas en exceso por concepto de
impuesto sobre la renta del ejercicio anterior (1995, coincidente con el año
civil), como se advierte de: las doce (12) comunicaciones enviadas, y recibidas
por la División de Contribuyentes Especiales del S.E.N.I.A.T., las cuales
corren a los folios 108 al 119, ambos inclusive, de este expediente y de su
declaración de impuesto sobre la renta formulario DPJ, forma 26, H-96-07-N°
0689297, presentada ante la respectiva administración el 1° de abril de 1996,
correspondiente al ejercicio 1° de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995,
que se halla en el folio 140 y su vuelto de este expediente.
Partiendo
sin lugar a dudas, de que la Administración Tributaria tiene a su alcance todos los elementos de
juicio necesarios para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del
crédito fiscal que se le opone en compensación, además de los recaudos e
información provistos por la contribuyente, y que la naturaleza de la disposición
legal en referencia es imperativa, la Administración Tributaria, en el caso de autos, fue ineficaz e
incumplió con el deber previsto por dicha normativa, a su cargo, una vez
invocada la compensación por la contribuyente.
No obstante, se observa que
la División de Recaudación recibió instrucciones de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT,
mediante memorándum N° GCE/DR/ARCD/99/186 de fecha 22 de junio de 1999, para
que verificara las solicitudes que cursaban en esa División, respecto a la
compensación opuesta por la contribuyente de autos. La Profesional Tributario
Yolanda Natali Amelink S., rindió un Informe de fecha 18 de enero de 2000,
donde limitó su análisis y recomendación a declarar improcedente la referida
compensación, en los términos siguientes:
“... en virtud a que la deuda tributaria que
se pretende compensar, no puede ser objeto de compensación, por cuanto como se
indicó ut supra –el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el
artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales,
constituye solo un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio -, y
atendiendo a criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, (....) –no
podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo
empresarial, ya que éste constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al
final del ejercicio -” (Cursa a los folios 157 al 161, ambos inclusive,
del expediente).
La Gerencia Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT., al emitir el acto
impugnado contenido en la Providencia N° GRTICE/DR/20000/013 de fecha 27 de
enero de 2000, después de declarar improcedente la compensación opuesta por la
contribuyente con base en la misma motivación antes expuesta, decidió:
(....)
“En cuanto a
la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda
el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir
pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos
corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que
requiera interponer la contribuyente.” (Subrayado
de la Sala).
En consecuencia, probado como quedó de las actas procesales que existe
a cargo de la contribuyente una obligación tributaria, líquida y exigible, por
concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, prevista en los
artículos 17 de la Ley y 12 de su
Reglamento, por el monto de las doce porciones, correspondiente a su ejercicio
fiscal, comprendido desde el 1º de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, por
la cantidad de Bs. 1.336.423,oo cada una, totalizando la cantidad de Bs.
16.037.075,oo, la Sala la declara oponible en compensación de créditos fiscales
igualmente líquidos y exigibles. Así se decide.
En atención a lo expuesto y
vistas las probanzas pertinentes que la contribuyente en la oportunidad procesal trajo a los autos, respecto de los
créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta
por retenciones, correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 1°
de enero y el 31 de diciembre de 1995, por la cantidad de Bs.
33.141.245,oo, consistente en su
declaración de rentas definitiva, de fecha 1° de abril de 1996, formulario DPJ,
forma 26, H-96-07-N° 0689297, (folio 140 y su vuelto), a cuyo monto se debe imputar la cantidad
objeto de esta compensación, hasta su concurrencia; probanzas éstas que no
fueron desvirtuadas por la Administración Tributaria durante el proceso; de
todo lo cual infiere esta Sala, que el crédito opuesto por la contribuyente no
está prescrito y es líquido y exigible,
así como la deuda tributaria a compensar no está prescrita y también es líquida
y exigible, referidos al mismo sujeto activo: el Fisco Nacional. En
consecuencia, se dan plenamente los supuestos legales para la procedencia de la
compensación, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario. Así se
declara.
DECISION
Por las razones expresadas, la Sala Político Administrativa de este Tribunal
Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por
autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE
CON LUGAR la apelación interpuesta por el abogado Bruno Almedever, antes
identificado, en representación del Fisco Nacional, con el carácter de
sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, contra la
sentencia N° 836, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso
Tributario, el 29 de junio de 2001, de la cual se revoca el pronunciamiento
atinente a la procedencia de pleno derecho de la compensación tributaria, y se
confirma su declaratoria de la existencia de una deuda tributaria líquida y
exigible, derivada de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, y
por ende la procedencia de la compensación opuesta contra créditos fiscales,
también líquidos y exigibles.
En consecuencia, declara:
1.
Procedente la compensación opuesta por la
contribuyente de los créditos fiscales líquidos y exigibles, por concepto de
impuesto sobre la renta pagado en exceso, por la cantidad de Bs. 43.693.745,00,
pagados durante el ejercicio fiscal comprendido desde el 1º de diciembre de
1997 hasta el 30 de noviembre de 1998; contra deudas líquidas y exigibles del
impuesto a los activos empresariales por los anticipos o dozavos correspondientes
a la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y parte del séptimo
dozavo, por la misma cantidad arriba indicada, la cual está conformada por Bs.
6.514.458,00 cada una de los seis primeros dozavos, y Bs. 4.606.907,00 por la
parte o porción del séptimo dozavo.
2.
Nula la Providencia Administrativa Nº
GRTICE-DR/00/013 dictada el 27 de enero de 2000, por la Gerencia Regional de
Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), mediante la cual se le
niega la compensación solicitada por la mencionada contribuyente, la cual es
objeto de este recurso.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en
el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, en Caracas, a los veintitres (23) días del mes de enero de dos mil
tres (2003). Años 192º de la Independencia y 143º de la Federación.
El Presidente,
El Vicepresidente,
Magistrada Ponente,
La Secretaria,
YJG/hb
En veintiocho
(28) de enero del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia
bajo el Nº 00113.