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MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
Exp. Núm. 2015-0702
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio número 12.235 de fecha 8 de junio de 2015, recibido el 30 de ese mismo mes y año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con el alfanumérico AP41-U-2010-000087 de su nomenclatura, en virtud del recurso de apelación ejercido el 10 de marzo de 2015, por la abogada Martha Bello inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 59.373, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, en fecha 20 de junio de 2014, con el número 01, tomo 65, de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 333 al 336 del expediente judicial), contra la sentencia definitiva número 0001/2015 dictada por el tribunal remitente en fecha 21 de enero de 2015, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por el abogado Juan Vicente Ardila Visconti, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 73.419, actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio INVERSIONES SAGA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 22 de marzo de 1983, bajo el número 59, tomo 127; representación que consta del instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 18 de septiembre de 2001, bajo el número 59, tomo 127, de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 109 al 113 de las actas procesales).
El aludido medio de impugnación judicial fue incoado subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 20 de septiembre de 2011, ante la Administración Tributaria, contra la Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000472, emitida el 20 de junio de 2001 y notificada el 21 de agosto de ese mismo año, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que impuso la obligación de pagar a cargo de la contribuyente: i) la cantidad de cuarenta y cuatro millones novecientos veintinueve mil setecientos cuarenta y cuatro bolívares (Bs. 44.929.744,00), reexpresada en la actualidad en cuarenta y cinco céntimos de bolívar (Bs. 0,45), por diferencia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 1996 a diciembre de 1997; y ii) el monto de cuarenta y nueve millones doscientos setenta y ocho mil doscientos setenta y un bolívares (Bs. 49.278.271,00), actualmente equivalente a cuarenta y nueve céntimos de bolívar (Bs. 0,49), por concepto de sanción de multa por contravención, y por los ilícitos formales relacionados con “no presentar las declaraciones” del mencionado impuesto y “no llevar los libros de compras y ventas”, de conformidad con lo establecido en los artículos 97, 104 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, en concordancia con el artículo 74 del mencionado Texto Orgánico.
El tribunal de mérito por auto del 4 de junio de 2015, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la apoderada judicial del Fisco Nacional y remitió el expediente a esta Alzada.
En fecha 7 de julio de 2015, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijaron dos (2) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 4 de agosto de 2015, la abogada Rancy Mujica, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 73.439, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, en fecha 10 de febrero de 2014, bajo el número 32, tomo 78, de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 360 al 369 del expediente judicial), presentó el escrito de fundamentación de la apelación.
La causa entró en estado de sentencia en fecha 22 de septiembre de 2015, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Mediante diligencia del 28 de septiembre de 2016, la abogada Rancy Mujica, ya identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, solicitó se dicte sentencia definitiva en la presente causa.
Por auto del 29 de septiembre de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designado y designada, así como juramentado y juramentada por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. Asimismo se reasignó la ponencia al Magistrado Marco Antonio Medina Salas.
En fecha 20 de marzo de 2018, la abogada Mayerling Yubelina Fernández Agreda, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 204.364, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, en fecha 17 de noviembre de 2017, bajo el número 27, tomo 250, de los libros llevados por esa oficina notarial (folios 374 al 375 del expediente judicial), presentó diligencia a través de la cual solicitó se emita un pronunciamiento sobre la apelación ejercida.
El 21 de marzo de 2018, se dejó constancia que el 24 de febrero de 2017 se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa signada con el alfanumérico GRTI-RC-DF-1050-SIII-2000-604 del 28 de febrero de 2000, notificadas el 7 de marzo de ese mismo año, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se facultó al ciudadano Ernesto Guevara y a la ciudadana Marisol Delgado, con cédula de identidad números 11.923.372 y 6.288.043, respectivamente, adscrito y adscrita a la referida División de Fiscalización, para efectuar una investigación fiscal a la sociedad mercantil Inversiones Saga, C.A., en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997.
En fecha 26 de julio de 2000, la actuación fiscal levantó y notificó a la recurrente el Acta de Reparo identificada con letras y números SAT/GRTI-RC-DF-1052-000578, en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, para los períodos fiscales supra indicados, en la que se dejó constancia de lo que se indica a continuación:
“(…) Que no lleva los libros de Compra y Venta según lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 73, 78 y 79 de su reglamento, por lo que fue necesario elaborar esta información en el transcurso de la fiscalización, partiendo de la información suministrada por el contribuyente y las condiciones en que fue suministrada dicha información.
(…) El contribuyente presentó de manera extemporánea las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de los períodos correspondientes a los meses que van de enero a septiembre de 2.006 y omitió las declaraciones de los períodos subsecuentes, incumpliendo con lo establecido en el artículo 60 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.
(…)
CRÉDITOS Y DÉBITOS FISCALES DETERMINADOS POR LOS PERÍODOS QUE VAN DE ENERO DE 1.996 A DICIEMBRE DE 1.997
De la revisión y análisis efectuado por la fiscalización se determinó que la contribuyente omitió las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor por los períodos que van de octubre de 1.996 a diciembre de 1.997 (ambos inclusive) (…) suministrando tan solo las declaraciones de los períodos correspondientes a los meses que van de enero a septiembre de 1.996 (ambos inclusive) (…).
En vista de esta situación la fiscalización procedió a determinar los montos de los Créditos y Débitos Fiscales para cada uno de los períodos investigados incluyendo aquellos donde la contribuyente no presentó declaración alguna, tomando para ello las facturas originales de compras y ventas suministradas por la referida contribuyente y obteniéndose como resultado un Crédito Fiscal total de Bolívares Ciento Cuarenta y Nueve Millones Setecientos Cuarenta Mil Cuarenta y Seis con 82/100 (Bs. 149.740.046,82), el cual se encuentra especificado por períodos en el ANEXO N° 1 que forma parte integral de la presente Acta Fiscal (…), de igual forma fue determinado el monto de los Débitos Fiscales, el cual asciende a un monto total de Bolívares Doscientos Cincuenta y Dos Millones Cuatrocientos Ochenta y Ocho Mil Doscientos Sesenta y Cuatro con 01/100 (Bs. 252.488.264,01) y el mismo se encuentra detallado por períodos en el ANEXO N° 2 (…).
En consecuencia por lo expuesto anteriormente l fiscalización procede a determinar un impuesto a pagar de Bolívares Ochenta y Siete Millones Ochocientos Treinta y Ocho Mil Cuatrocientos Uno con 75/100 (87.838.401,75 Bs.), tal como se demuestra en el ANEXO 3 el cual es parte integral de la presente Acta Fiscal (…)”. (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
En fecha 15 de septiembre de 2000, el ciudadano José Santana Pérez, con cédula de identidad número 1.897.050, actuando en su carácter de Director Gerente de la contribuyente de autos, presentó escrito de descargos, en contra de la mencionada Acta de Reparo.
El 20 de junio de 2001, la referida Gerencia Regional emitió la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000472, notificada el 21 de agosto del mismo año, a través de la cual, la Administración Tributaria “(…) procede a confirmar parcialmente el Acta Fiscal en referencia (…)”, en los siguientes términos:
“(…) esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procede a confirmar la determinación efectuada por la actuación fiscal, por concepto de débitos fiscales, en la cantidad de Bs. 207.940.416,74 y a revocar la cantidad de Bs. 44.547.847,27 de conformidad con lo establecido en el Artículo 161 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en virtud de la duplicidad evidenciada en los reparos formulados; Y ASÍ SE DECLARA.
(…)
En cuanto a los Créditos Fiscales (…) esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, confirma la determinación efectuada por la actuación fiscal, por concepto de Créditos Fiscales No Declarados y Deducidos por falta de comprobación, por la cantidad de 149.740.046,82; Y ASÍ SE DECLARA.
(…)
DETERMINACIÓN FISCAL
|
PERÍODO |
IMPUESTO DETERMINADO (Bs.) |
IMPUESTO PAGADO (Bs.) |
IMPUESTO PAGADO EN EXCESO (Bs.) |
DIFERENCIA DE IMPUESTO A PAGAR (Bs.) |
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Enero-96 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Febrero-96 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Marzo-96 |
1.975.893,87 |
0,00 |
0,00 |
1.975.893,87 |
|
Abril-96 |
3.672.029,09 |
3.227.391,33 |
0,00 |
444.637,76 |
|
Mayo-96 |
438.188,52 |
5.830.602,66 |
5.392.414,14 |
0,00 |
|
Junio-96 |
4.881.787,66 |
0,00 |
510.626,48 |
0,00 |
|
Julio-96 |
6.540.466,52 |
0,00 |
0,00 |
6.029.840,04 |
|
Agosto-96 |
494.467,95 |
4.212.632,57 |
3.718.164,62 |
0,00 |
|
Septiembre-96 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Octubre-96 |
8.744.343,80 |
0,00 |
0,00 |
5.026.179,18 |
|
Noviembre-96 |
4.599.191,05 |
0,00 |
0,00 |
4.599.191,05 |
|
Diciembre-96 |
9.095.969,73 |
0,00 |
0,00 |
9.095.969,73 |
|
Enero-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Febrero-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Marzo-97 |
9.022.749,23 |
0,00 |
0,00 |
9.022.749,23 |
|
Abril-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Mayo-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Junio-97 |
1.701.674,59 |
0,00 |
0,00 |
1.701.674,59 |
|
Julio-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Agosto-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Septiembre-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Octubre-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Noviembre-97 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Diciembre-97 |
7.033.607,94 |
0,00 |
0,00 |
7.033.607,94 |
DETERMINACIÓN DE LA MULTA
De la verificación practicada por la actuación fiscal (…) resultaron reparos que constituyen una contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dicho reparo.
Y por cuanto el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, procede la sanción en su término medio (105%) de acuerdo con lo pautado en el Artículo 37 del Código Penal (…)
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PERÍODO |
IMPUESTO (Bs.) |
PORCENTAJE ART. 97 C.O.T. |
MULTA (Bs.) |
|
Marzo-96 |
1.975.893,87 |
105% |
2.074.688,56 |
|
Abril-96 |
444.637,76 |
105% |
466.869,65 |
|
Julio-96 |
6.029.840,04 |
105% |
6.331.332,04 |
|
Octubre-96 |
5.026.179,18 |
105% |
5.277.488,14 |
|
Noviembre-96 |
4.599.191,05 |
105% |
4.829.150,60 |
|
Diciembre-96 |
9.095.969,73 |
105% |
9.550.768,22 |
|
Marzo-97 |
9.022.749,23 |
105% |
9.473.886,69 |
|
Junio-97 |
1.701.674,59 |
105% |
1.786.758,32 |
|
Diciembre-97 |
7.033.607,94 |
105% |
7.385.288,34 |
|
TOTAL |
44.909.743,39 |
|
47.155.230,56 |
INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES
Por cuanto de la investigación fiscal practicada se determinó que la contribuyente INVERSIONES SAGA, C.A., incumplió con lo establecido en los Artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el Artículo 73, 78 y 79 de su Reglamento; al no llevar los Libros de Compras y Ventas (…), el cual se encuentra sancionado en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, el cual establece una sanción que va desde Cincuenta Unidades Tributarias (50 U.T.) a Doscientas Unidades Tributarias (200 U.T.); por lo que se procede a imponer la misma en su límite medio, de conformidad con lo establecido en los Artículos 71 y 85 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 37 del Código Penal, tal como se demuestra a continuación:
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PERÍODO |
SANCIÓN ART. 106 C.O.T. (U.T.) |
VALOR DE LA U.T. |
MULTA (Bs.) |
|
Enero-96 |
125 |
1.700,00 |
212.500,00 |
Asimismo se determinó que no presentó las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos de: Octubre 96, Noviembre 96 y Diciembre 96, Enero 97 a Diciembre 97 (…) sancionado en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.), por lo que esta Gerencia Regional de Tributos Internos resuelve imponer las mismas y que se impongan en su término medio (…).
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PERÍODO |
SANCIÓN ART. 104 C.O.T. (U.T.) |
VALOR DE LA U.T. |
TOTAL SANCIÓN (Bs.) |
|
Ene-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Feb-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Mar-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Abr-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
May-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Jun-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Jul-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Ago-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Sep-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Oct-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Nov-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Dic-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Ene-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Feb-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Mar-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Abr-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
May-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Jun-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Jul-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Ago-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Sep-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Oct-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Nov-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Dic-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
CONCURRENCIA DE INFRACCIONES
Por cuanto para los períodos investigados, existe concurrencia de infracciones, establecida en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario, se procede a la aplicación de la sanción más grave, más la mitad de las otras penas, tal como se demuestra a continuación:
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PERÍODO |
SANCIÓN ART. 97 C.O.T. |
SANCIÓN ART. 104 C.O.T. |
SANCIÓN ART. 106 C.O.T. |
SANCIÓN MAS GRAVE (Bs.) |
MITAD OTRAS PENAS (Bs.) |
MULTA (Bs.) |
|
Enero-96 |
0,00 |
51.000,00 |
212.500,00 |
212.500,00 |
25.500,00 |
238.000,00 |
|
Febrero-96 |
0,00 |
51.000,00 |
0,00 |
51.000,00 |
0,00 |
51.000,00 |
|
Marzo-96 |
2.074.688,56 |
51.000,00 |
0,00 |
2.074.688,56 |
25.500,00 |
2.100.188,56 |
|
Abril-96 |
466.869,65 |
51.000,00 |
0,00 |
466.869,65 |
25.500,00 |
492.369,65 |
|
Mayo-96 |
0,00 |
51.000,00 |
0,00 |
51.000,00 |
0,00 |
51.000,00 |
|
Junio-96 |
0,00 |
51.000,00 |
0,00 |
51.000,00 |
0,00 |
51.000,00 |
|
Julio-96 |
6.331.332,04 |
81.000,00 |
0,00 |
6.310.332,04 |
40.500,00 |
6.371.832,04 |
|
Agosto-96 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
|
Septiembre-96 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
|
Octubre-96 |
5.277.488,14 |
81.000,00 |
0,00 |
5.277.488,14 |
40.500,00 |
5.317.988,14 |
|
Noviembre-96 |
4.829.150,60 |
81.000,00 |
0,00 |
4.829.150,60 |
40.500,00 |
4.869.650,60 |
|
Diciembre-96 |
9.550.768,22 |
81.000,00 |
0,00 |
9.550.768,22 |
40.500,00 |
9.591.268,22 |
|
Enero-97 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
|
Febrero-97 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
|
Marzo-97 |
9.473.886,69 |
81.000,00 |
0,00 |
9.473.886,69 |
40.500,00 |
9.514.386,69 |
|
Abril-97 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
|
Mayo-97 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
0,00 |
81.000,00 |
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Junio-97 |
1.786.758,32 |
162.000,00 |
0,00 |
1.786.758,32 |
81.000,00 |
1.867.758,32 |
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Julio-97 |
0,00 |
162.000,00 |
0,00 |
162.000,00 |
0,00 |
162.000,00 |
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Agosto-97 |
0,00 |
162.000,00 |
0,00 |
162.000,00 |
0,00 |
162.000,00 |
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Septiembre-97 |
0,00 |
162.000,00 |
0,00 |
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0,00 |
162.000,00 |
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Octubre-97 |
0,00 |
162.000,00 |
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162.000,00 |
0,00 |
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Noviembre-97 |
0,00 |
162.000,00 |
0,00 |
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0,00 |
162.000,00 |
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Diciembre-97 |
7.385.288,34 |
162.000,00 |
0,00 |
7.385.288,34 |
81.000,00 |
7.466.288,34 |
En consecuencia, expídase a la contribuyente INVERSIONES SAGA, C.A., Planillas de Liquidación (…)”.
Por disconformidad con el referido acto administrativo, en fecha 20 de septiembre de 2001, la recurrente de autos ejerció el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Mediante oficio identificado con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/2010-00294 del 29 de enero de 2010, la mencionada Gerencia Regional, remitió a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, “(…) copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente ‘INVERSIONES SAGA, C.A.’, constante de una (01) carpeta, contentiva de ciento setenta y cinco (175) folios útiles y el original del Recurso Jerárquico y Subsidiario Contencioso contra la Resolución N° SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000472 de fecha 20/06/2001 (…)”. (Mayúsculas y resaltados propios de la fuente).
El 8 de febrero de 2010, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas recibió el oficio supra indicado, anexo al cual se encontraba el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por el abogado Juan Vicente Ardila Visconti, antes identificado, actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio Inversiones Saga, C.A., argumentando las consideraciones de hecho y derecho expresadas a continuación:
Alegó que en la Resolución impugnada la Administración Tributaria “(…) sólo fue oído y atendido uno de los dos argumentos (el de inconsistencias y/o errores de la Fiscalización, por duplicidad de valuaciones pagadas, así como anticipos y retenciones) [sin embargo, se debe] oponer la defensa sustancial de la ‘arbitrariedad -en derecho- del reparo’ la cual es de estricto derecho [pues] la Resolución fiscal, si bien ‘dice’ examinar -este- argumento de derecho, se limita a desecharlo o no oírlo, bajo la sola argumentación del análisis -o enumeración- de las normas legales, que contemplan que SAGA era contribuyente del ICSVM y que debía, por ello, tributar, y que el INAVI debió aceptar la repercusión; sin entrar al fondo [del] argumento de que no tuvo saga a su disposición recurso tributario -extra o judicial- a su mano para, oportuna y eficazmente, obtener el pago que por repercusión debió hacer el INAVI (…)”. (Agregados de esta Sala)
Insistió en que “(…) no entra, entonces, la Resolución en el análisis del tema de defensa, cual es -se reitera- la negativa de un ente oficial (INAVI), a aceptar la repercusión tributaria, y que ante el ‘poder’ de un ente estatal, el particular (SAGA) estuvo indefenso, constituyéndose ello en arbitrariedad violatoria de derechos constitucionales como el de defensa -artículos 68 de la Constitución del 61, y 49 de la Bolivariana-, a la no confiscatoriedad -artículos 102 de la Constitución del 61, y 116 de la Constitución Bolivariana de 1999- y, reiterando y sustancialmente, el de la ‘capacidad contributiva’ consagrado (antes) en el artículo 223 de la Constitución de 1961 (aplicable en el tiempo) pero, ratificada por la Constitución Bolivariana de 1999, en su artículo 316 (…)”.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 21 de enero de 2015 dictó sentencia definitiva número 0001/2015, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inversiones Saga, C.A., fundamentándose en lo siguiente:
“(…) Del contenido del acto; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente, en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario; y de las observaciones y alegaciones de la representante judicial de la Administración Tributaria, expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números SAT/GRTIRC/DSA/2001-000472 de fecha 20 de junio de 2001, Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal distinguida con las letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-000578 de fecha 26 de julio de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual al decidir sobre el escrito de descargos presentado en contra de la mencionada Acta Fiscal y confirmar los reparos por omisión de débitos fiscales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los en los períodos de imposición marzo de 1996 a diciembre de 1996 y febrero de 1997 hasta diciembre de 1997; y de créditos fiscales en los períodos de imposición noviembre y diciembre de 1996 y enero hasta diciembre de 1997, determina:
1. Una diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por la cantidad de Bs. 1.975.893,87, Bs. 444.637,76, Bs. 6.029.840,04, Bs. 5.026.179,18, Bs. 4.599.191 y Bs. Bs. 9.095.969,73, en los períodos de imposición marzo, abril, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; Bs. 9.022.749,23, Bs. 1.701.674,59 y Bs. 7.033.607,94, en los períodos de imposición marzo, junio y diciembre de 1997, respectivamente.
2. impone multas por contravención, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, de la siguiente manera:
Año 1996: Período de imposición: marzo, abril, julio, octubre, noviembre y diciembre: multas por las cantidades de Bs. 2.074.688,56, Bs. 466.869,65, Bs. 6.331.332,04, 1996; por Bs. 5.277.488,14, Bs. 4.829.150,00 y Bs. 9.550.768,22
Año 1997: Períodos de imposición: marzo, junio y diciembre: Bs. 9.473.886,69, Bs. 1.786.758,32 y Bs. 7.385.288,34, respectivamente, equivalente al 105% de la diferencia de impuesto determinada, en cada período de imposición, según los reparos confirmados.
3. Impone multa por el incumplimiento de deber formal de no llevar los libros de compras y de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el período de imposición enero de 1996, por la cantidad de Ciento Veinticinco (125) Unidades Tributarias, equivalente a Bs. 212.500,00.
4. Impone multas por incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 1996; enero a diciembre de 1997, por la cantidad de Treinta (30) unidades tributarias, en cada uno de los período de imposición, con el valor de la unidad tributaria de Bs. 1.700,00 para las multas de los períodos de imposición enero a junio de 1996; Bs. 2.700,00 para las multas de los períodos de imposición julio 1996 a mayo 1997; y Bs. 5.400,00, para las multas junio 1997 a diciembre 1997.
5. Por último, aplica la concurrencia de infracciones tipificada en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.
También forma parte de la litis el terminar que decidir sobre la legalidad de las planillas de liquidación - Formularios H-97-07- 0397885, 0397918, 0397919, 0397888, 0397889, 0397892, 0397890, 0397893, 0397895, 0397896, 0397897, 0397899, 0397901, 0397902, 0397903,0397904, 0397905, 0397906, 0397907, 0397908, en las cuales se liquidan las diferencias de impuesto y las multas impuestas, en los montos y cantidades, ut supra indicadas.
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa:
De la diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por la cantidad de Bs. 1.975.893,87, Bs. 444.637,76, Bs. 6.029.840,04, Bs. 5.026.179,18, Bs. 4.599.191,00 y Bs. Bs. 9.095.969,73, en los períodos de imposición marzo, abril, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y de Bs. 9.022.749,23, Bs.1.701.674,59 y Bs. 7.033.607,94, en los períodos de imposición marzo, junio y diciembre de 1997, también respectivamente.
Estas diferencias de impuesto, determinadas en el acto recurrido, son consecuencias de la procedencia de los reparos formulados por omisión débitos fiscales, por las cantidades de Bs. 4.223.945,29, Bs. 3.811.495,28, Bs. 1.120.740,53, Bs.5.416.827,37, Bs. 7.378,848,80, Bs. 1.313.775,08, Bs. 1.189.731,26, Bs. 13.294.452,89 y Bs. 10.444.398,64 y Bs. 10.236.879,90, en los períodos de imposición: marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y Bs. 00, Bs. 6.900.396,73, Bs. 22.323.058,14, Bs. 1.976.521,44, Bs. 34.164.152,89, Bs. 2.687.836,38, Bs. 00, Bs. 5.384.863.61, Bs. 595.314,84, Bs. 45.105.937.31 y Bs. 19.079.804,77, en los períodos de imposición enero a diciembre de 1997; y de los créditos fiscales a los cuales tiene derecho la contribuyente, según el mismo acto recurrido, por las cantidades de Bs. 264.293,39, Bs. 223.844,98, 1.759.913,05, 139.466,19, Bs. 682.552,01, Bs. 535.039,71, Bs. 838.382,28, Bs. 819.307,13, Bs. 1.950.257,31, Bs. 3.789.583,05, Bs. 5.845.207,59 y Bs. 1.140.910,17, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y Bs. 3.661.576,72, Bs. 6.126.356,53, Bs.19.412,772,39, Bs. 14.810.789,65, 13,739,533,04, Bs. 28.596.563,04, Bs. 8.207,610,23, Bs. 14.810.372,40, Bs. 13.884,442,09, Bs. 321.160,82 y Bs. 0,00, en los períodos de imposición enero a diciembre de 1997, también respectivamente.
Entonces, para decidir acerca de la legalidad de estas diferencias de impuesto, el Tribunal estima que se hace necesario, previamente, emitir pronunciamiento sobre la legalidad de la omisión de los débitos fiscales y la determinación de los créditos fiscales, hechos imputados a la contribuyente, en los mencionados períodos de imposición.
A ese respecto, advierte el Tribunal que en acto recurrido se señala:
(…)
Notificada la contribuyente de la existencia de los débitos fiscales omitidos y de la determinación de los créditos fiscales, le correspondía desvirtuar esa imputación.
Ahora bien, en las actas procesales no encuentra el Tribunal prueba alguna, por parte de la contribuyente, que demuestren que no obtuvo los débitos fiscales imputados como omitidos, ni que no haya generado los créditos fiscales determinados por la actuación fiscal, limitando su defensa al hecho que el Instituto Nacional de la Vivienda (INAVI) nunca aceptó soportar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, originado por la prestación del servicio de construcción que le fue suministrado; por tanto, alega que es ilegal la pretensión de la Administración Tributaria, de obtener el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no soportado por el Instituto Nacional de la Vivienda (INAVI).
Para emitir su decisión, el Tribunal se permite transcribir las siguientes disposiciones de la Ley de Impuesto al Consumo y a las Ventas al Mayo, aplicable ratione temporis.
(…)
De acuerdo con las transcritas disposiciones, aprecia el Tribunal que la empresa recurrente es contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; por tanto, estaba obligada a declarar y pagar el impuesto correspondiente como consecuencia de la prestación de servicio que le efectuó al Instituto Nacional de la Vivienda (INAVI).
Ahora bien, ante el alegato de la contribuyente sobre la omisión de los débitos fiscales por considerar que el Instituto Nacional de la Vivienda (INAVI) se negó a soportarlos, el Tribunal se permite transcribir el artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable ratione temporis:
(…)
Teniendo presente el contenido de la disposición transcrita, el Tribunal encuentra que la fiscalización, para el cálculo de los débitos fiscales en los períodos de imposición investigados, procedió de acuerdo con la documentación aportada por la recurrente, a determinar dicho cálculo conforme a los documentos aportados por la propia contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 47 de su Reglamento. Así los débitos fiscales fueron determinados, teniendo en cuanta lo dispuesto en los artículos 26 y 36 de la mencionada ley y en artículo 66 de su Reglamento, en base a las valuaciones efectuadas por la contribuyente, considerando el monto de dichas valuaciones como el monto total de los precios facturados más el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, según la forma y manera prevista en dichas disposiciones para el procedimiento a seguir para la determinación del impuesto cuando éste se encuentra incluido en el precio o remuneración por servicios.
Habiendo procedido la Administración Tributaria apegada a la ley y al reglamento para hacer esa determinación de los débitos fiscales, aprecia el Tribunal que el alegato planteado por la contribuyente para justificar la omisión de los débitos fiscales, luce improcedente. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera procedentes los débitos fiscales considerados omitidos, en el acto recurrido, por las cantidades de Bs. 4.223.945,29, Bs. 3.811.495,28, Bs. 1.120.740,53, Bs.5.416.827,37, Bs. 7.378,848,80, Bs. 1.313.775,08, Bs. 1.189.731,26, Bs. 13.294.452,89 y Bs. 10.444.398,64 y Bs. 10.236.879,90, en los períodos de imposición: marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y Bs. 00, Bs. 6.900.396,73, Bs. 22.323.058,14, Bs. 1.976.521,44, Bs. 34.164.152,89, Bs. 2.687.836,38, Bs. 00, Bs. 5.384.863.61, Bs. 595.314,84, Bs. 45.105.937.31 y Bs. 19.079.804,77, en los períodos de imposición enero a diciembre de 1997. Así se declara.
En cuanto a los créditos fiscales que por las cantidades de Bs. 264.293,39, Bs. 223.844,98, 1.759.913,05, 139.466,19, Bs. 682.552,01, Bs. 535.039,71, Bs. 838.382,28, Bs. 819.307,13, Bs. 1.950.257,31, Bs. 3.789.583,05, Bs. 5.845.207,59 y Bs. 1.140.910,17, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y Bs. 3.661.576,72, Bs. 6.126.356,53, Bs.19.412,772,39, Bs. 14.810.789,65, 13,739,533,04, Bs. 28.596.563,04, Bs. 8.207,610,23, Bs. 14.810.372,40, Bs. 13.884,442,09, Bs. 321.160,82 y Bs. 0,00, en los períodos de imposición enero a diciembre de 1997, también respectivamente, que le fueron determinados a la contribuyente, se advierte que ningún planteamiento expreso expuso la contribuyente, en su escrito recursivo para impugnar la determinación de esos créditos fiscales, razón por la cual el Tribunal supone – Presumptio Hominis –que está conforme con esa determinación; en consecuencia, los aprecia procedentes. Así se declara.
Sobre la base de las precedentes declaratorias, el Tribunal considera procedente la diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, exigida en el acto recurrido por las cantidades de Bs. 1.975.893,87, Bs. 444.637,76, Bs. 6.029.840,04, Bs. 5.026.179,18, Bs. 4.599.191,00 y Bs. 9.095.969,73, en los períodos de imposición marzo, abril, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y de Bs. 9.022.749,23, Bs.1.701.674,59 y Bs. 7.033.607,94, en los períodos de imposición marzo, junio y diciembre de 1997, también respectivamente. Así se declara.
Multas por Contravención.
(…)
Queda en evidencia que sobre el impuesto determinado en cada período fiscal, se calculó la multa con un porcentaje único del ciento cinco por ciento (105%) sobre el tributo omitido.
Ahora bien, este Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional sobre los actos administrativos, a lo cual está obligado por mandato constitucional, se este permite analizar el contenido del artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Artículo 74.-‘Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas…’
Sobre la base de esta transcripción el Tribunal considera que las multas por contravención deben ser impuestas de la siguiente manera: Por la cantidad de Bs. 9.550.768,22, para el período de imposición diciembre de 1996, como la sanción más grave, equivalente al 105% del impuesto causado y omitido (Bs.9.095.969,73), aumentada con la mitad, es decir, el 52,50% del impuesto causado y omitido en los demás períodos de imposición. Así se declara.
Multa por incumplimiento de los Deberes Formales.
a. En el acto recurrido se impone multa por el incumplimiento del deber formal de no llevar el Libro de Compras y Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, en el mes de enero de 1996. Esta multa es impuesta por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente al término medio normalmente aplicable, según lo dispuesto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.
En encuentra el Tribunal procedente la imposición de esta multa. Así se declara.
No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal teniendo presente lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, sobre la concurrencia de infracciones, considera que esta multa debe ser impuesta en la cantidad de 62,50 unidades tributarias, a razón de Bs.1.700,00, por unidad tributaria. Así se declara.
b. Con el acto recurrido también se imponen multas por el hecho de no presentar la declaración de impuesto al consumo suntuario de los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 1996; y enero a diciembre de 1997.
Advierte el Tribunal que todas estas multas son impuestas por la cantidad de treinta (30) unidades tributarias para cada uno de los períodos de imposición, respecto a los cuales no hubo presentación de la declaración de impuesto.
Sin embargo, advierte el Tribunal que en el acto recurrido se señala la omisión de presentar la declaración correspondiente a los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 1996; no obstante se sanciona la omisión de presentar la declaración en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio agosto y septiembre de 1996, lo cual indica que se está sancionando la falta de presentación de la declaración para unos períodos de imposición, respecto a los cuales la actuación fiscal y el acto recurrido no señalan la faltan de presentación de la declaración de impuesto. En consecuencia, el tribunal anula las multas impuestas por omisión de la declaración de los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio agosto y septiembre de 1996 y encuentra procedentes las multas impuestas para los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 1996 y las multas impuestas para los períodos de imposición enero a diciembre de 1997. Así se declara.
No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal teniendo presente lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, sobre la concurrencia de infracciones, considera que se debe imponer una sola multa por la cantidad de quince (15) unidades tributarias, a razón de Bs.1.700,00, por unidad tributaria. Así se declara.
Concurrencia de Infracciones.
Aprecia el Tribunal que la sanción más grave, en este caso, es la impuesta por aplicación de artículo 97 del Código Orgánico Tributario para el período diciembre de 1996, por la cantidad de Bs. 9.550.768,22, equivalente al 105% del tributo omitido en dicho período de imposición (Bs. 9.095.969,73), la cual debe ser aumentada con 52,50% del tributo omitido en los períodos de imposición marzo, abril, julio, octubre y noviembre de 1996; y marzo, junio y diciembre de 1997; y por el equivalente de 62,50 unidades tributarias, a razón de Bs. 1.700,00, por unidad tributaria, correspondiente a la multa por no llevar el Libro de Compras y el Libro de Ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en el período de imposición enero 1996; y quince (15) unidades tributarias a razón de Bs. 2.700,00, por no presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 1996 y enero a diciembre de 1997. Así se declara (…)”. (Sic). (Resaltados propios de la cita).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 4 de agosto de 2015, la abogada Rancy Mujica, ya identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, en el que expresó su desacuerdo con el fallo de mérito, argumentando lo siguiente:
Indicó que la sentencia apelada adolece del vicio de falso supuesto de derecho, debido a que “(…) el Tribunal de la causa al analizar los hechos que acontecieron con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto, incurre en el vicio de falso supuesto de conformidad con el numeral 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, al revocar el acto administrativo [impugnado] en lo que respecta a las multas impuestas por contravención , las multas impuestas por incumplimiento de deberes formales (…) ordenando recalcular dicha sanción como una multa única, de manera poco convencional y de modo contradictorio e incomprensible [sin tomar en consideración] que aunque se trate de un mismo tributo, vale decir el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, son distintos tipos de infracciones tributarias autónomas y sucesivas (…)”. (Interpolados de esta Alzada).
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia número 0001/2015 dictada en fecha 21 de enero de 2015, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Inversiones Saga, C.A.
Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, así como los alegatos esgrimidos en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, esta Máxima Instancia constata que en el caso concreto la controversia se circunscribe a decidir acerca del vicio de falso supuesto de derecho en el que supuestamente habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al presente caso el delito continuado a los fines del cálculo de las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente.
Preliminarmente, esta Sala declara firmes por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente, y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del juzgado de instancia relativos a que: i) “(…) el Tribunal considera procedentes los débitos fiscales considerados omitidos, en el acto recurrido, por las cantidades de Bs. 4.223.945,29, Bs. 3.811.495,28, Bs. 1.120.740,53, Bs.5.416.827,37, Bs. 7.378,848,80, Bs. 1.313.775,08, Bs. 1.189.731,26, Bs. 13.294.452,89 y Bs. 10.444.398,64 y Bs. 10.236.879,90, en los períodos de imposición: marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y Bs. 00, Bs. 6.900.396,73, Bs. 22.323.058,14, Bs. 1.976.521,44, Bs. 34.164.152,89, Bs. 2.687.836,38, Bs. 00, Bs. 5.384.863.61, Bs. 595.314,84, Bs. 45.105.937.31 y Bs. 19.079.804,77, en los períodos de imposición enero a diciembre de 1997 (…)”; ii) “(…) En cuanto a los créditos fiscales que por las cantidades de Bs. 264.293,39, Bs. 223.844,98, 1.759.913,05, 139.466,19, Bs. 682.552,01, Bs. 535.039,71, Bs. 838.382,28, Bs. 819.307,13, Bs. 1.950.257,31, Bs. 3.789.583,05, Bs. 5.845.207,59 y Bs. 1.140.910,17, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y Bs. 3.661.576,72, Bs. 6.126.356,53, Bs.19.412,772,39, Bs. 14.810.789,65, 13,739,533,04, Bs. 28.596.563,04, Bs. 8.207,610,23, Bs. 14.810.372,40, Bs. 13.884,442,09, Bs. 321.160,82 y Bs. 0,00, en los períodos de imposición enero a diciembre de 1997, también respectivamente, que le fueron determinados a la contribuyente, se advierte que ningún planteamiento expreso expuso la contribuyente, en su escrito recursivo para impugnar la determinación de esos créditos fiscales, razón por la cual el Tribunal supone – Presumptio Hominis –que está conforme con esa determinación; en consecuencia, los aprecia procedentes (…)”; iii) “(…) el Tribunal considera procedente la diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, exigida en el acto recurrido por las cantidades de Bs. 1.975.893,87, Bs. 444.637,76, Bs. 6.029.840,04, Bs. 5.026.179,18, Bs. 4.599.191,00 y Bs. 9.095.969,73, en los períodos de imposición marzo, abril, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y de Bs. 9.022.749,23, Bs.1.701.674,59 y Bs. 7.033.607,94, en los períodos de imposición marzo, junio y diciembre de 1997, también respectivamente (…)”; iv) la procedencia de la sanción de multa impuesta en virtud del incumplimiento del incumplimiento del deber formal de no llevar el Libro de Compras y Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, en el mes de enero de 1996; y v) la procedencia de las multas impuestas por el hecho de no presentar la declaración de impuesto al consumo suntuario de los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 1996 y las multas impuestas para los períodos de imposición enero a diciembre de 1997. Así se establece.
Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir el recurso de apelación y, en tal sentido, observa lo siguiente:
A los fines de decidir sobre la procedencia o no de la figura del delito continuado en la presente causa, esta Sala considera conveniente referir el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual dispone:
“Artículo 99. Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.
Por su parte, el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece lo indicado a continuación:
“Artículo 71. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, (…).
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario (…)”.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del derecho penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, las reglas del concurso continuado, previstas en el artículo 99 del Código Penal de 1964, son las normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, toda vez que éste participa del carácter general del ilícito penal como garantía de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena, consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En tal sentido, esta Alzada observa que la posición del asunto controvertido, se encuentra plasmada en la sentencia número 00877 de esta Sala Político-Administrativa de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., en la cual se señala lo siguiente:
“(…).
Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria (…)”.
En la decisión del año 2003 la Sala dispuso que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el o en la contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.
Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos reiterados en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal.
Así lo consideró en su sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., donde estableció lo siguiente:
“(…)
En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal (…)”. (Resaltado de la Sala).
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Alzada reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se imponen sanciones producto del incumplimiento de deberes formales y materiales, adoptado en la sentencia número 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; antes mencionada, posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “(…) no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal (…)”.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Como se observa, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, vinculante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, determinación que se cumplió en la número 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
Ahora bien, la Sala observa que las infracciones de la contribuyente se produjeron en efecto antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, así como antes de la entrada en vigencia de la normativa especial que rige esa conducta ilícita, es decir, el Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual no se le debe aplicar el criterio reiterado expuesto en la sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., toda vez que para el momento de las mencionadas infracciones, aún se encontraba vigente el Texto Orgánico Tributario de 1994; por lo que el criterio válido se fundamenta en la sentencia número 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; en consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, específicamente en los artículos 97, 104 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, en concordancia con lo expuesto en el artículo 99 del Código Penal de 1964; por lo tanto, esta Sala declara improcedente la denuncia de vicio de falso supuesto de derecho que a tal efecto formulara la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se decide.
Igualmente, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las particularidades de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador y la legisladora, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de la sociedad mercantil recurrente.
Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violentó y transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la norma contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimientos de deberes formales y materiales, previstos en los artículos 97, 104 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, artículos 73, 78, 79 y 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigentes ratione temporis, comportamiento omisivo reflejado en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende del acto administrativo impugnado.
Por las razones anteriores, la disposición del artículo 99 del Código Penal de 1964 debe ser aplicada en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes en razón del tiempo, esto es, la pena correspondiente al ilícito cometido con el aumento de una sexta parte a la mitad, y a su vez utilizando las reglas de la concurrencia, previstas en el artículo 74 eiusdem, por tratarse de diversos tipos de ilícitos cometidos en varios períodos impositivos.
En atención a lo expuesto, la Sala declara que en la presente causa y para el caso de los delitos continuados debe aumentársele a la sanción una sexta parte, por disposición del artículo 99 del Código Penal (vid., sentencia número 00151 del 8 de marzo de 2017, caso: Bariven, S.A.) y, además, aplicarse las reglas de la concurrencia, es decir, la sanción más elevada aumentada con la mitad de las penas correspondientes a las otras infracciones, según el artículo 74 del Código de la especialidad de 1994, vigente ratione temporis.
En consecuencia, se confirma el pronunciamiento del tribunal de instancia, respecto a la anulación de las sanciones de multa a los fines de su recálculo, en los términos de la presente decisión, atendiendo a las reglas antes expuestas. Así se declara.
Sobre la base de los razonamientos señalados, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal; en consecuencia, se confirma la sentencia definitiva número 0001/2015 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 21 de enero de 2015. Así se dispone.
De la consulta
Sentado lo anterior, se observa que el representante judicial del Fisco Nacional no incluyó entre los argumentos que sustentan su apelación el pronunciamiento del fallo de instancia desfavorable a la República, referido a la nulidad de las sanciones de multa impuestas por omisión de la declaración de los períodos de imposición correspondientes a enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio agosto y septiembre de 1996, por cuanto “(…) en el acto recurrido se señala la omisión de presentar la declaración correspondiente a los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 1996; no obstante se sanciona la omisión de presentar la declaración en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 1996, lo cual indica que se está sancionando la falta de presentación de la declaración para unos períodos de imposición, respecto a los cuales la actuación fiscal y el acto recurrido no señalan la faltan de presentación de la declaración de impuesto (…)”. (Interpolados de esta Superioridad).
De allí que corresponde a este Alto Tribunal analizar si corresponde pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto número 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, sobre la conformidad a derecho del referido pronunciamiento de instancia, motivo por el cual debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias números 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político- Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo número 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Superioridad contenido en la sentencia número 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial número 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: i) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y ii) Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Asimismo, de resultar procedente la consulta se verificará si el fallo de instancia: i) se apartó del orden público; ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales; o iv) hubo en la decisión una incorrecta ponderación del interés general. (Vid., decisión de la referida Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo las exigencias señaladas en los mencionados criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, esta Sala Político-Administrativa constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones de la República; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Alzada número 1747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “(…) subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio (…)” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del Estado, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa). Así se declara.
Determinada la procedencia de la aludida prerrogativa procesal, la Sala pasa al estudio del pronunciamiento desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, relativo a la nulidad de las multas impuestas por no presentar las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor para los períodos imposición correspondientes a enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio agosto y septiembre de 1996.
Así, se observa del Acta de Reparo identificada con letras y números SAT/GRTI-RC-DF-1052-000578, que el órgano exactor dejó constancia entre otras cosas de lo siguiente:
“(…)
CRÉDITOS Y DÉBITOS FISCALES DETERMINADOS POR LOS PERÍODOS QUE VAN DE ENERO DE 1.996 A DICIEMBRE DE 1.997
De la revisión y análisis efectuado por la fiscalización se determinó que la contribuyente omitió las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor por los períodos que van de octubre de 1.996 a diciembre de 1.997 (ambos inclusive) (…) suministrando tan solo las declaraciones de los períodos correspondientes a los meses que van de enero a septiembre de 1.996 (ambos inclusive) (…).
En vista de esta situación la fiscalización procedió a determinar los montos de los Créditos y Débitos Fiscales para cada uno de los períodos investigados incluyendo aquellos donde la contribuyente no presentó declaración alguna, tomando para ello las facturas originales de compras y ventas suministradas por la referida contribuyente y obteniéndose como resultado un Crédito Fiscal total de Bolívares Ciento Cuarenta y Nueve Millones Setecientos Cuarenta Mil Cuarenta y Seis con 82/100 (Bs. 149.740.046,82), el cual se encuentra especificado por períodos en el ANEXO N° 1 que forma parte integral de la presente Acta Fiscal (…), de igual forma fue determinado el monto de los Débitos Fiscales, el cual asciende a un monto total de Bolívares Doscientos Cincuenta y Dos Millones Cuatrocientos Ochenta y Ocho Mil Doscientos Sesenta y Cuatro con 01/100 (Bs. 252.488.264,01) y el mismo se encuentra detallado por períodos en el ANEXO N° 2 (…).
En consecuencia por lo expuesto anteriormente l fiscalización procede a determinar un impuesto a pagar de Bolívares Ochenta y Siete Millones Ochocientos Treinta y Ocho Mil Cuatrocientos Uno con 75/100 (87.838.401,75 Bs.), tal como se demuestra en el ANEXO 3 el cual es parte integral de la presente Acta Fiscal (…)”. (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
No obstante en la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001-00047 del 20 de junio de 2001, notificada el 21 de agosto del mismo año, la Administración Tributaria entre otras cosas, señaló:
“(…)
INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES
Por cuanto de la investigación fiscal practicada se determinó que la contribuyente INVERSIONES SAGA, C.A., incumplió con lo establecido en los Artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el Artículo 73, 78 y 79 de su Reglamento; al no llevar los Libros de Compras y Ventas (…) el cual se encuentra sancionado en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, el cual establece una sanción que va desde Cincuenta Unidades Tributarias (50 U.T.) a Doscientas Unidades Tributarias (200 U.T.); por lo que se procede a imponer la misma en su límite medio, de conformidad con lo establecido en los Artículos 71 y 85 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 37 del Código Penal, tal como se demuestra a continuación:
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PERÍODO |
SANCIÓN ART. 106 C.O.T. (U.T.) |
VALOR DE LA U.T. |
MULTA (Bs.) |
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Enero-96 |
125 |
1.700,00 |
212.500,00 |
Asimismo se determinó que no presentó las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos de: Octubre 96, Noviembre 96 y Diciembre 96, Enero 97 a Diciembre 97 (…) sancionado en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.), por lo que esta Gerencia Regional de Tributos Internos resuelve imponer las mismas y que se impongan en su término medio (…).
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PERÍODO |
SANCIÓN ART. 104 C.O.T. (U.T.) |
VALOR DE LA U.T. |
TOTAL SANCIÓN (Bs.) |
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Ene-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Feb-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Mar-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Abr-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
May-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Jun-96 |
30 |
1.700,00 |
51.000,00 |
|
Jul-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Ago-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Sep-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Oct-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Nov-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Dic-96 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Ene-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Feb-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Mar-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Abr-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
May-97 |
30 |
2.700,00 |
81.000,00 |
|
Jun-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Jul-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Ago-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Sep-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Oct-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Nov-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
|
Dic-97 |
30 |
5.400,00 |
162.000,00 |
(…)”.
De lo anterior, se evidencia que el órgano exactor aun cuando estableció que el incumplimiento de presentar las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor fue para los períodos fiscales que van desde octubre de 1996 hasta diciembre de 1997, al momento de efectuar el cálculo de esta pena pecuniaria lo hizo incluyendo los meses comprendidos entre enero y septiembre de 1996, lo cual, a juicio de este Alto Tribunal constituye un falso supuesto de hecho. Así se establece.
En virtud de lo anterior, esta Sala estima ajustado a derecho el pronunciamiento del tribunal de mérito en relación con la nulidad del cálculo de las multas impuestas para los períodos fiscales comprendidos entre enero y septiembre de 1996, conforme al artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo cual se confirma este punto del fallo de mérito.
Por lo tanto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inversiones Saga, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000472, emitida el 20 de junio de 2001 y notificada el 21 de agosto de ese mismo año, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda firme, a excepción del quantum de las sanciones de multa impuestas que se anula, debido a que las mismas deben recalcularse atendiendo los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.
Finalmente, decidido como ha quedado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRMES por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente, y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del juzgado de instancia relativos a que: i) “(…) el Tribunal considera procedentes los debitos fiscales considerados omitidos, en el acto recurrido, por las cantidades de Bs. 4.223.945,29, Bs. 3.811.495,28, Bs. 1.120.740,53, Bs.5.416.827,37, Bs. 7.378,848,80, Bs. 1.313.775,08, Bs. 1.189.731,26, Bs. 13.294.452,89 y Bs. 10.444.398,64 y Bs. 10.236.879,90, en los períodos de imposición: marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y Bs. 00, Bs. 6.900.396,73, Bs. 22.323.058,14, Bs. 1.976.521,44, Bs. 34.164.152,89, Bs. 2.687.836,38, Bs. 00, Bs. 5.384.863.61, Bs. 595.314,84, Bs. 45.105.937.31 y Bs. 19.079.804,77, en los períodos de imposición enero a diciembre de 1997 (…)”; ii) “(…) En cuanto a los créditos fiscales que por las cantidades de Bs. 264.293,39, Bs. 223.844,98, 1.759.913,05, 139.466,19, Bs. 682.552,01, Bs. 535.039,71, Bs. 838.382,28, Bs. 819.307,13, Bs. 1.950.257,31, Bs. 3.789.583,05, Bs. 5.845.207,59 y Bs. 1.140.910,17, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y Bs. 3.661.576,72, Bs. 6.126.356,53, Bs.19.412,772,39, Bs. 14.810.789,65, 13,739,533,04, Bs. 28.596.563,04, Bs. 8.207,610,23, Bs. 14.810.372,40, Bs. 13.884,442,09, Bs. 321.160,82 y Bs. 0,00, en los períodos de imposición enero a diciembre de 1997, también respectivamente, que le fueron determinados a la contribuyente, se advierte que ningún planteamiento expreso expuso la contribuyente, en su escrito recursivo para impugnar la determinación de esos créditos fiscales, razón por la cual el Tribunal supone – Presumptio Hominis –que está conforme con esa determinación; en consecuencia, los aprecia procedentes (…)”; iii) “(…) el Tribunal considera procedente la diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, exigida en el acto recurrido por las cantidades de Bs. 1.975.893,87, Bs. 444.637,76, Bs. 6.029.840,04, Bs. 5.026.179,18, Bs. 4.599.191,00 y Bs. 9.095.969,73, en los períodos de imposición marzo, abril, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1996, respectivamente; y de Bs. 9.022.749,23, Bs.1.701.674,59 y Bs. 7.033.607,94, en los períodos de imposición marzo, junio y diciembre de 1997, también respectivamente (…)”; iv) la procedencia de la sanción de multa impuesta en virtud del incumplimiento del deber formal de no llevar el libro de compras y libro de ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en el mes de enero de 1996; y v) la procedencia de las multas impuestas por el hecho de no presentar la declaración de impuesto al consumo suntuario de los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 1996 y las multas impuestas para los períodos de imposición enero a diciembre de 1997.
2.- SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación fiscal; en consecuencia, se CONFIRMA la sentencia definitiva número 0001/2015 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 21 de enero de 2015.
3.- Que PROCEDE LA CONSULTA de la decisión judicial de instancia.
3.1.- Conociendo en consulta se CONFIRMA el pronunciamiento del a quo referido a la nulidad del cálculo de las multas impuestas para los períodos fiscales comprendidos entre enero y septiembre de 1996, conforme al artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.
4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inversiones Saga, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) distinguida con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000472, emitida el 20 de junio de 2001 y notificada el 21 de agosto de ese mismo año, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda FIRME, a excepción del quantum de las sanciones de multa impuestas que se ANULA, debido a que las mismas deben recalcularse atendiendo los términos expuestos en el presente fallo.
5.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de las sanciones de multa impuestas, en atención a los términos expuestos en la presente decisión.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, conforme a lo señalado en esta sentencia.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de enero del año dos mil diecinueve (2019). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
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La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
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La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
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El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
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En fecha treinta (30) de enero del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00017. |
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La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD |
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