MAGISTRADO PONENTE: MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

EXP. NÚM. 2015-1174

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio número 652/2015 de fecha 25 de noviembre de 2015, recibido el 2 de diciembre del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente identificado con el alfanumérico AF41-U-2002-000198 (de su nomenclatura), correspondiente a la apelación ejercida el 6 de octubre de 2015, por el abogado José Gregorio Arreaza, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 54.070, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende del instrumento poder autenticado el 15 de septiembre de 2015, ante la Notaría Pública Vigésima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, bajo el número 34, tomo 154 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina (folios 276 al 280 del expediente judicial), contra la sentencia definitiva número 2.123 dictada por el juzgado remitente en fecha 20 de julio de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 25 de marzo de 2002, por el abogado Juan Manuel Vaamonde, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 13.890, actuando con el carácter apoderado judicial de la empresa PHARMACIA CORPORATION DE VENEZUELA, C.A. (anteriormente denominada Pharmacia & Upjohn, C.A.), inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, actualmente Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 26 de diciembre de 1960, bajo el número 48, tomo 37-A; representación que se desprende del instrumento poder autenticado el 30 de agosto de 1996, ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Chacao del actual Estado Bolivariano de Miranda, bajo el número 70, tomo 136 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina (folios 30 al 31 de las actas procesales).

El aludido medio de impugnación judicial fue incoado contra la Providencia identificada con las letras y números MH-SENIAT-GRTICE-DR/2001/427 de fecha 11 de octubre de 2001, notificada el 8 de enero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales opuesta por la contribuyente, provenientes de cesiones de créditos de las empresas Renta Motors, C.A., y Café Restaurant L’ Opereta, C.A., por retenciones en exceso en materia del impuesto sobre la renta, contra la primera porción de la declaración estimada del mencionado tributo por la cantidad de setenta millones de bolívares (Bs. 70.000.000,00), actualmente setenta céntimos de bolívar (Bs. 0,70); y la segunda porción por un monto de cincuenta millones de bolívares (Bs. 50.000.000,00), reexpresado en cincuenta céntimos de bolívar (Bs. 0,50), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero al 31 de diciembre de 1998; en virtud de lo contemplado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, y de los artículos 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 20 del Reglamento de la Ley eiusdem, del año 1995 y 1993, respectivamente.

Declarado con lugar el recurso contencioso tributario en primera instancia, por auto de fecha 25 de noviembre de 2015 el tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional, ordenando la remisión del expediente a esta Alzada.

En fecha 8 de diciembre de 2015 se dio cuenta en Sala y en la misma oportunidad la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia preceptuado en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designado y designada, así como juramentado y juramentada por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La ponencia fue reasignada al Magistrado Marco Antonio Medina Salas, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

El 20 de enero de 2016, la abogada Maravedí Morales, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 73.439, actuando como sustituta del Procurador General de la República, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, en fecha 15 de septiembre de 2015, anotado bajo el número 34, tomo 154 (folios del 297 al 301 del expediente judicial), presentó el correspondiente escrito de fundamentación de la apelación.

El 4 de febrero de 2016, el abogado Manuel Iturbe Alarcon, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 48.523, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A., según se desprende del documento poder autenticado el 30 de agosto de 1996, ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Chacao del actual Estado Bolivariano de Miranda, bajo el número 70, tomo 136 de los libros de autenticaciones llevados por esa oficina (folios 30 al 31 del expediente judicial).

Por auto del 10 de febrero de 2012, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.

En fecha 3 de octubre de 2019, se dejó constancia que en sesión de Sala Plena del 30 de enero del mismo, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de esta Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

ANTECEDENTES

En fecha 18 de enero de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificó a la sociedad mercantil Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A., de la Providencia identificada con las letras y números MH-SENIAT-GRTICE-DR/2001/427 de fecha 11 de octubre de 2001, cuyo contenido se transcribe a continuación:

“(…)

Vistos los escritos presentados ante la División de Tramitaciones de [esa] Gerencia Regional en fechas 01-07-98 y 31-12-98, identificados con los números 004439 y 005995, por el ciudadano Jesús Alberto Loreto (…), actuando en su carácter de Presidente y Representante Legal de la contribuyente PHARMACIA & UPJHN, C.A. (actualmente Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A.) (…), mediante los cuales opone la compensación de créditos fiscales provenientes de cesiones de créditos de las empresas Renta Motors, C.A. y Café Restaurant L´Opereta, C.A., según consta en el Contrato de Cesión de Créditos Fiscales, autenticado por ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Baruta del Estado Miranda, en fecha 25-06-98 (…), el primer; y sin datos de autenticación el segundo; contra el monto correspondiente parte de la Primera y parte de la Segunda porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta que se causó en el ejercicio 01-01-98 al 31-12-98, a razón de Setenta Millones de Bolívares sin Céntimos (Bs. 70.000.000,00) parte de la primera porción; y Cincuenta Millones de Bolívares sin Céntimos (Bs. 50.000.000,00), por parte de la segunda porción, [esa] Gerencia Regional observa:

El artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, consagra:

(…)

En desarrollo de la anterior disposición el artículo 20 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta [del año 1995, aplicable en razón del tiempo] consagra:

(…)

De las normas anteriormente transcritas se evidencia sin lugar a equívocos la obligación que tienen ciertas categorías de contribuyentes que hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.) de presentar declaración estimada, de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso.

(…)

Bajo esta premisa la declaración estimada no constituye en si misma el nacimiento de una deuda u obligación tributaria, sino que por lo contrario los pagos que de ella pudieran generarse son sólo anticipos a cuenta de la obligación que surgirá o se causará al final del ejercicio que es en definitiva el momento en que surge la obligación, pues es sólo en este momento en que se precisa el monto del impuesto a pagar, es decir, es cuando el crédito se hace líquido, y en consecuencia exigible por la Administración Tributaria. En virtud de lo cual se puede colegir que el espíritu de [esa] disposición es percibir de determinados contribuyentes el Impuesto sobre la Renta que se causará al final del ejercicio, en calidad de anticipo. En sentido, la figura de la declaración estimada establecida en los artículos in comento, no constituye una deuda tributaria aún determinada, sino un adelanto de la deuda tributaria que presuntamente se causará y se hará exigible al final del ejercicio, es decir, cuando se perfeccione el hecho imponible y determine sobre base cierta el monto de impuesto a pagar.

Ahora bien, opuesta como ha sido la compensación por la contribuyente conviene resaltar la disposición contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario [del año 1994, aplicable en razón del tiempo] que es del siguiente tenor:

(…)

De la norma transcrita se infiere que si bien el sujeto pasivo del tributo puede oponer la compensación en cualquier momento, su procedencia se encuentra supeditada a la existencia de un pronunciamiento administrativo que reconozca su derecho. La norma es muy clara al exigir una actuación administrativa que verifique la existencia, liquidez y exigibilidad, tanto del crédito fiscal, como de la deuda tributaria a compensar, para luego determinar la procedencia con lo establecido en el aparte in fine del segundo párrafo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito.

En efecto, de conformidad con lo señalado por el legislador tributario, la compensación requiere reciprocidad para que opere efectivamente, en especial en lo referido a la exigibilidad, la cual debe ser verificada mediante esa actuación administrativa, de igual forma, deben concurrir el resto de las condiciones tales como la homogeneidad, simultaneidad, liquidez y la no prescripción de las deudas fiscales, con las cuales pretendan los contribuyentes, responsables o cesionarios compensar sus obligaciones tributarias, condiciones éstas exigidas, igualmente, por la legislación ordinaria. En tal sentido, la deuda tributaria y el crédito que se reclama deben existir al mismo tiempo, es decir deben haber sido determinados; no basta con que uno de estos elementos exista y el otro no haya nacido, y sólo pueda existir en potencia, vale decir, debe conocerse con exactitud del monto del crédito y la cantidad debida, sin que puedan estar sometidas a ningún tipo de condición o término, elementos estos que no se producen en el caso de la declaración estimada, pues en materia de Impuesto sobre la Renta esto sólo se produce con la declaración definitiva.

(…)

ACUERDA

Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente PHARMACIA & UPJOHM, C.A., (actualmente Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A.), (…), en razón de no existir deuda líquida y exigible por concepto de tributos administrados por [ese] Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que pueda ser objeto de compensación. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar el monto correspondiente a (sic) parta de la Primera y parte de la Segunda porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta que causó en el ejercicio 01-01-98 al 31-12-98, a razón de Setenta Millones de Bolívares sin Céntimos (Bs. 70.000.000,00) parte de la primera porción; y Cincuenta Millones de Bolívares sin Céntimos (Bs.50.000.000,00), parte de la segunda, resultando un monto total de Ciento Veinte Millones de Bolívares sin Céntimos (Bs. 120.000.000,00). Por lo tanto, expídase planillas de liquidación por las cantidades antes mencionadas. (…)”. (Sic). (Destacados propios de la cita). (Interpolados de esta Sala)

Por disconformidad con el contenido de la citada Providencia, el abogado Juan Manuel Vaamonde, ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A., en fecha 25 de marzo de 2002 interpuso recurso contencioso tributario argumentando las consideraciones de hecho y derecho expresadas a continuación:

i) Manifestó que la persona que recibió el acto administrativo impugnado “(…) se desempeña como empleado de la empresa, pero no es representante legal de la misma, según lo dispuesto en los Estatutos de la empresa, ni tampoco es una de las personas o funcionarios que el artículo 168° (sic) del Código Orgánico Tributario considera como facultados para ser notificados a nombre de la empresa (…)”.

ii) Señaló que “(…) la compensación tipificada en el ámbito tributario en los artículos 46 y 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, es una compensación legal y esta surte efecto ipso jure, es decir, en cuanto se reúnan las circunstancias que indica la Ley habrá compensación de créditos tributarios”. (Sic).

iii) Arguyó que “(…) si bien es cierto que el Impuesto sobre la Renta resultante al final del ejercicio fiscal aun no se ha determinado, y por tanto no se ha configurado la obligación definitiva, lo anterior no impide afirmar que la deuda tributaria representada por las porciones correspondientes a la Declaración Estimada del ISLR, no esté perfectamente determinada en su cuantía, calculada en base a los resultados reflejados en la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio inmediatamente anterior, constituyendo en consecuencia una obligación líquida y cuantificada, fijando su monto de manera expresa en el instrumento de pago expedido al efecto”.

iv) Indicó que “(…) una vez cumplido el lapso fijado para la presentación de la Declaración Estimada respectiva, se producirá la exigibilidad del impuesto resultante de dicha determinación, cumpliéndose de esta manera el requisito de exigibilidad previsto en la norma contenida en el artículo 46° (sic) del Código Orgánico Tributario vigente, para la compensación de la deuda tributaria respectiva (…)”.

v) Manifestó que la deuda fiscal que su “(…) representada pretende compensar proviene de un período no prescrito, condición que no ha sido cuestionada a su decir, por la Administración Tributaria (…)”.

vi) Denunció que contrariamente al criterio sustentado por la Administración Tributaria en esta materia, la compensación puede ser opuesta en cualquier momento por el contribuyente, en su condición de sujeto pasivo o cesionario, y la misma operará automáticamente o de pleno derecho, sin la necesidad de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria en cuanto su procedencia.

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva número 2.123 del 20 de julio de 2015, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A., en los siguientes términos:

“(…)

En virtud de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente PHARMACIA CORPORATION DE VENEZUELA, C.A. (anteriormente denominada, primero, Laboratorios Upjohn, C.A. y luego, Pharmacia & Upjohn, C.A.), en su recursorio (sic) y las defensas opuestas por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a determinar la conformidad a derecho de la Providencia identificada con las siglas y números MH-SENIAT-GRTICE-DR/2001/427 de fecha 11 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales opuesta por la contribuyente, provenientes de cesiones de créditos, en razón de retenciones en exceso del Impuesto Sobre la Renta.

Delimitada la controversia en los términos antes expuestos, el Tribunal estima pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable según su vigencia, lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones sujetas a ella, vale decir, si basta oponerla para que ésta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas y exigibles y no prescritas; o si, por el contrario, era necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y, en consecuencia, el pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Formuladas las anteriores precisiones, este Juzgado estima necesario acudir al criterio reiterado de forma pacífica por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentado en la sentencia N° 00694 del 14 de Julio de 2010 (caso: Colgate Palmolive, C.A.), en el cual haciendo un análisis de la evolución del concepto se expresó lo siguiente: '(…) Para decidir esta apelación, previamente debe la Sala analizar el vicio de errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual habría incurrido el a quo al emitir pronunciamiento, pero en virtud de la relación existente entre el fondo del asunto y el vicio alegado, pasará este Máximo Tribunal a pronunciarse conjuntamente sobre ambos aspectos. Al respecto se observa:

1. Operatividad de la compensación.

Previo a cualquier tipo de pronunciamiento respecto del fondo de la controversia, se estima pertinente destacar una vez más la jurisprudencia sentada por esta Sala, respecto de la operatividad de la compensación en materia tributaria, en la sentencia N° 01178 del 1° de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A., criterio ratificado desde entonces, y recientemente en el fallo Nº 01001 del 8 de julio de 2009, caso: SUPERMETANOL, C.A., la cual decidió lo siguiente:

‘(…) debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:

(…)

De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria.

En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.

Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta'.

A partir del anterior criterio jurisprudencial, el cual se ratifica mediante el presente fallo, debe la Sala concluir respecto de la operatividad de la compensación y a tenor de lo preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en virtud de la fecha en que la contribuyente presentó la solicitud, así como respecto del ejercicio en que se pretende, que a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, resulta necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a compensar. Así se declara.

2. Carácter de las porciones de la declaración estimada de impuesto sobre la renta.

A fin de examinar la liquidez y exigibilidad de las deudas tributarias cuya compensación opuso la sociedad mercantil contribuyente Colgate Palmolive, C.A., pasa esta Sala a transcribir las normas contenidas en los artículos 71, 74, 75, 77 y 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, vigente para el ejercicio fiscal 1998, las cuales son del siguiente tenor:

(…)

Por su parte, los artículos 20 y 133 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, establecen:

(…)

Respecto a los artículos transcritos, esta Sala, en un caso similar al de autos concluyó lo siguiente:

‘(…) De la lectura concatenada de las normas supra citadas, se evidencia claramente que durante el ejercicio fiscal objeto de examen (1999), el marco normativo aplicable al impuesto sobre la renta contemplaba un régimen de autoliquidación integrado por una declaración definitiva de los enriquecimientos de fuente territorial, netos y disponibles, obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio anual, y adicionalmente, una declaración estimada y previa de los enriquecimientos netos que habría de obtener durante el ejercicio fiscal en curso, tomando como base de cálculo las rentas netas gravables percibidas en el período impositivo inmediatamente anterior.

Sin embargo, esa estimación de ingresos no le era exigible a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, sino únicamente a las personas naturales, compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en nombre colectivo, sociedades en comandita, comunidades y cualquier otra categoría de sociedades de personas, incluyendo las irregulares o de hecho, así como a las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas, que hubieren reportado enriquecimientos netos superiores a los quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00) durante el año inmediatamente anterior.

De este modo, la declaración estimada a la cual hace alusión el citado artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 supone una determinación preliminar y provisoria del enriquecimiento futuro, con el objeto de establecer pagos de anticipos a cuenta del impuesto, cuya cancelación procedería luego a efectuarse durante un término improrrogable de un (1) año, dividido en porciones mensuales no superiores a doce (12).

Así, juzga necesario esta Máxima Instancia destacar que el pago a cuenta y el anticipo tributario constituyen cuotas dinerarias provenientes del fraccionamiento de un impuesto futuro, cuya causación surge verosímil, en razón de haberse generado una obligación fiscal durante el ejercicio precedente, que hace suponer que ante determinadas circunstancias, el hecho generador del impuesto ha de producirse nuevamente, en similares condiciones a las presentadas en el período impositivo que le sirve de base.

Por esta razón, en los casos especiales del pago a cuenta y del anticipo tributario, el lógico desenlace de la relación impositiva (acaecimiento del hecho imponible, causación del impuesto y pago de la exacción) se invierte por disposición expresa de la ley, produciéndose en consecuencia, la cancelación de un fragmento del importe fiscal con antelación al propio nacimiento de la obligación tributaria definitiva.

De manera que, a diferencia de lo que sostiene el ente tributario nacional en el texto de la providencia recurrida, es criterio de esta Superioridad que por ser exigencia de ley, no sólo la estimación cuantitativa de la relación obligacional futura, sino también el propio fraccionamiento y pago de las cantidades derivadas de esa aproximación, cada una de las porciones resultantes constituyen por ficción jurídica, verdaderas obligaciones tributarias interinas, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad, no obstante su reducida individualidad frente a la obligación impositiva principal que ha de ser determinada al cierre del ejercicio fiscal.

Bajo tales premisas, advierte esta Máxima Instancia que en el caso objeto de examen la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de ‘tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos’; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate. (…)’. (Ver sentencia Nº 01153 del 5 de agosto de 2009, caso: Rena Ware Distributors, C.A.).

Tal como lo plantea la sentencia parcialmente transcrita, la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos en la naturaleza del pago de la obligación tributaria (si es anticipado o definitivo). Por lo tanto, es posible compensar los créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta contra las porciones de la declaración estimada de impuesto sobre la renta.

En el caso de autos, al aplicar el criterio asumido por la Sala, debe concluirse que la tercera y cuarta porción de la declaración estimada del impuesto sobre la renta comprendida entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1998 opuesta por la contribuyente Colgate Palmolive, C.A., por ser exigencia de ley, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad. Así se declara.

Por las razones expuestas, debe desestimarse el vicio de errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así también se declara.' (Resaltado propio de la cita).

Del criterio ut supra se desprende que el pago a cuenta y el pago de anticipo tributario constituyen cuotas dinerarias provenientes de fraccionamiento de un impuesto futuro, cuya caución surge verosímil, en razón de haberse generado una obligación fiscal durante el ejercicio precedente, es decir, se produce una cancelación de un fragmento del importe fiscal con antelación al propio nacimiento de la obligación Tributaria definitiva que aunque es por exigencia de ley constituye verdaderas obligaciones Tributarias interinas, dotadas de certeza, liquidez y exigibilidad, por lo que acogiéndonos al criterio anterior, la primera y segunda porción de la declaración estimadas del Impuesto sobre la Renta constituye verdaderas obligaciones Tributarias liquidas exigibles que por disposición expresa del artículo 46 de Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, puede ser compensado ya que dicha normativa no distingue la naturaleza del pago si es como anticipo o es definitivo.

En consecuencia se declara procedente la compensación de créditos fiscales opuesta por la contribuyente PHARMACIA CORPORATION DE VENEZUELA, C.A. (anteriormente denominada, primero, Laboratorios Upjohn, C.A. y luego, Pharmacia & Upjohn, C.A.), provenientes de cesiones de créditos de las sociedades mercantiles RENTA MOTORS, S.A. y CAFE RESTAURANT L’OPERETA, C.A., por retenciones en exceso del Impuesto sobre la Renta, contra el monto de la primera y segunda porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta que se causó en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-1998 y el 31-12-1998, a razón de setenta millones de bolívares sin céntimos (Bs. 70.000.000,00) actualmente expresado en setenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 70.000,00) correspondiente a la parte de la primera porción, y cincuenta millones de bolívares sin céntimos (Bs. 50.000.000,00) actualmente expresado en cincuenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 50.000,00) correspondiente a la parte de la segunda porción, resultando un monto total de ciento veinte millones de bolívares sin céntimos (Bs. 120.000.000,00) actualmente expresado en la cantidad de ciento veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 120.000,00). Así se declara.

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente PHARMACIA CORPORATION DE VENZUELA, C.A. (anteriormente denominada, primero, Laboratorios Upjohn, C.A. y luego, Pharmacia & Upjohn, C.A.)., contra la Providencia signada con las siglas y números Nº MH-SENIAT-GRTICE-DR/2001/427, de fecha 11 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

2.- NULA la Providencia antes identificada, mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales opuesta por la contribuyente, provenientes de cesiones de créditos de las empresas RENTA MOTORS, .C.A., y CAFÉ RESTAURANT L’ OPERETA, C.A., por retenciones en exceso del impuesto sobre la renta, a razón de Bs. 70.000.000,00 actualmente expresado en Bs 70.000,00 cantidad que corresponde a parte de la primera porción, y Bs. 50.000.000,00 actualmente expresado en Bs. 50.000,00 cantidad que corresponde parte de la segunda porción de la Declaración Estimada de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-1998 y el 31-12-1998. Cantidades que sumadas alcanzan la totalidad de Bs. 120.000.000,00 actualmente expresado en Bs. 120.000,00. En consecuencia, PROCEDE la compensación en los términos expresados en la presente decisión, quedando extinguida la obligación tributaria. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 20 de enero de 2016, la abogada Maravedí Morales, ya identificada, actuando como representante judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación del recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva número 2.123 dictada por el juzgado remitente el 20 de julio de 2015, en el cual manifestó su disconformidad con el fallo y, en tal sentido, denunció los vicios descritos a continuación:

Alegó que el tribunal a quo en la sentencia objeto de apelación incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, que lo hizo cometer una errónea interpretación del derecho, al considerar que “(…) el pago a cuenta y el pago de anticipo tributario constituyen cuotas dinerarias provenientes de fraccionamiento de un impuesto futuro, cuya caución surge verosímil, en razón de haberse generado una obligación fiscal durante el ejercicio precedente, es decir, se produce una cancelación de un fragmento del importe fiscal con antelación al propio nacimiento de la obligación Tributaria definitiva que aunque es por exigencia de ley constituye verdaderas obligaciones Tributarias interinas, dotadas de certeza, liquidez y exigibilidad, por lo que acogiéndonos al criterio anterior, la primera y segunda porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta constituyen verdaderas obligaciones Tributarias líquidas y exigibles que por disposición expresa del artículo 46 de Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, puede ser compensado ya que dicha normativa no distingue la naturaleza del pago si es como anticipo o es definitivo (…)”.

Asimismo, arguyó que la “(…) Declaración Estimada de Impuesto Sobre la Renta no constituye en sí misma el nacimiento de una deuda u obligación tributaria, sino que por lo contrario los pagos que de ella pudieran generarse son sólo anticipos a cuenta de la obligación que surgirá o se causará al final del ejercicio que es en definitiva el momento en que surge la obligación, pues es sólo en este momento en que se precisa el monto del impuesto a pagar, es decir, es cuando el crédito se hace líquido, y en consecuencia exigible por la Administración Tributaria”.

Por su parte, en cuanto a la procedencia de la compensación tributaria esbozó que, conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable en razón del tiempo, “(…) la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento previo de la Administración que reconozca su derecho. La norma es muy clara al exigir una actuación administrativa que verifique la existencia, liquidez y exigibilidad, tanto del crédito fiscal, como de la deuda tributaria a compensar, para luego determinar la procedencia o no de la compensación opuesta, mediante una decisión administrativa (…)”.

Igualmente, señaló que “(…) la deuda tributaria que se pretende compensar aún no está determinada y no es líquida ni exigible, por cuanto (…) se estaría compensado un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio 1999, ya que la declaración estimada establecida en el artículo 74 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 20 de su Reglamento, no constituye una deuda tributaria aún determinada, sino un adelanto de la deuda tributaria que presuntamente se causará y se hará exigible al final del ejercicio, es decir, cuando se perfeccione el hecho imponible y determine sobre base cierta el monto del impuesto a pagar (…)”.

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El 4 de febrero de 2016, el abogado Manuel Iturbe Alarcon, ya identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A., consignó escrito de contestación a la fundamentación de la apelación presentada por el Fisco Nacional, en los siguientes términos:

Manifestó que “(…) el anticipo de impuesto si se encuentra sujeto a compensación por tratarse de una verdadera obligación líquida y exigible, ya que es cuantificable y su cumplimiento puede ser exigible por parte de la Administración Tributaria, con independencia si el pago de la obligación es por concepto de anticipo o definitiva (…)”.

En ese sentido, indicó que “(…) la Administración Tributaria pretende desconocer la compensación opuesta por [su] representada, cuando el mismo artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, (…), no hace distingos en cuanto a la naturaleza del pago de la obligación (sea estimada o definitiva) sino a su existencia, liquidez y exigibilidad y no prescripción (…)”. (Interpolado de esta Sala).

Asimismo, señaló que “(…) si bien es cierto que la obligación tributaria nace cuando se verifica el hecho imponible, no es menos cierto que la Declaración Estimada de ISRL es una verdadera obligación tributaria líquida y exigible, pues de lo contrario, no estaría el contribuyente en la obligación de presentar una declaración estimada y además determinar una cantidad a pagar a favor del Fisco Nacional, de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)”. (Mayúsculas propias de la cita).

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva número 2.123 del 20 de julio de 2015, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribuyente contra la Providencia identificada con las letras y números MH-SENIAT-GRTICE-DR/2001/427 de fecha 11 de octubre de 2001, notificada el 8 de enero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Vistos los términos del fallo apelado, así como las alegaciones expuestas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala en el caso concreto, que la controversia planteada se circunscribe a decidir si la sentencia recurrida incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho al considerar que la compensación de créditos fiscales opuesta por la contribuyente, provenientes de cesiones de créditos de las empresas Renta Motors, C.A. y Café Restaurant L’ Opereta, C.A., por retenciones en exceso en materia del impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1°de enero y el 31 diciembre de 1998, son procedentes.

Delimitada la litis pasa esta Máxima Instancia a decidir:

Manifestó la representación judicial del Fisco Nacional que el tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al considerar que “(…) la primera y segunda porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta constituyen verdaderas obligaciones Tributarias líquidas y exigibles que por disposición expresa del artículo 46 de Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, puede ser compensado ya que dicha normativa no distingue la naturaleza del pago si es como anticipo o es definitivo”.

De igual modo señaló, que la procedencia de la compensación tributaria “(…) ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento previo de la Administración que reconozca su derecho (…)”, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable en razón del tiempo.

Ahora bien, a fin de resolver el vicio alegado por la parte apelante, es pertinente indicar que esta Sala se ha pronunciado reiteradamente acerca del falso supuesto (vid., fallos números 00183, 00039, 00618, 00278 y 00389 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012 y 4 de julio 2017, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A; Automóviles El Marqués III, C.A. y Telcel, C.A., respectivamente), en los términos que se indican a continuación:

“(…) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”.

En ese sentido, a los fines de esclarecer si el juez a quo incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho al momento de emitir su pronunciamiento, es necesario establecer previamente el aspecto relacionado con la necesidad de intervención previa de la Administración Tributaria para la procedencia de la compensación.

Al respecto, la Sala reitera el criterio expuesto en su fallo número 01178 de fecha 1º de octubre de 2002, caso: Domínguez & Cía. Caracas, S.A., ratificado posteriormente, entre otras, en las decisiones números 00581 del 7 de mayo 2008, caso: JMC Creatividad Orientada/Young & Rubicam, C.A.; 00950 del 6 de octubre de 2010, caso: C.A., Vencemos; y 00953 del 1° de agosto de 2012, caso: C.A. Café Fama de América; relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como medio de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, ha declarado lo siguiente:

“(…) La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1.341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad (…).

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001.

(…)

De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.

En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable ratione temporis.

(…)

Luego entonces, habida cuenta de los supra referidos supuestos de operatividad de la compensación tributaria, habrá la Sala de examinar la pertinencia del pronunciamiento antes transcrito, a cuyo efecto deberá resolver sobre la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente, y sólo de ser conforme a derecho la procedencia de la misma, habrá de resolver sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales, derivados del impuesto sobre la renta pagado en exceso, por retenciones efectuadas en el referido ejercicio económico 1997-1998, con débitos fiscales derivados de dozavos del impuesto a los activos empresariales, correspondientes al ejercicio comprendido entre el 01 de diciembre de 1998 hasta el 30 de noviembre de 1999”. (Destacado de la cita).

De esta manera, en la citada decisión quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable en razón del tiempo al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, donde se dejó expresamente establecida la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales, y de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer; interpretación la cual se ratifica en el presente fallo. Así se declara.

Ahora bien, a fin de examinar la liquidez y exigibilidad de las deudas tributarias cuya compensación opuso la sociedad mercantil Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A., pasa esta Sala a transcribir las normas contenidas en los artículos 71, 74, 75, 77 y 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, vigente para el ejercicio fiscal 1998, las cuales son del siguiente tenor:

“ARTÍCULO 71.- Las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.), o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina, o por ante la institución que la Administración Tributaria señale, en los plazos y formas que prescriba el Reglamento.

Las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en los literales c) y e) del artículo 5°, deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos y pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos”.

“ARTÍCULO 74.- El Ejecutivo Nacional podrá ordenar que cierta categoría de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la determinación y pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones y formas que establezca el Reglamento (…)”.

“ARTÍCULO 75.- El impuesto establecido en la presente Ley será liquidado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículo 74 y 76 (…)”.

“ARTÍCULO 77.- Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva (…)”.

“ARTÍCULO 79.- Los contribuyentes deberán determinar sus enriquecimientos, calcular los impuestos correspondientes y proceder a su pago de una sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en la forma y oportunidad que establezca el Reglamento.

PARAGRAFO PRIMERO: Cuando se trate de anticipos de impuestos determinados sobre la base de las declaraciones estimadas a que se refiere el Capítulo II [artículo 74], el Ejecutivo Nacional podrá acordar para su cancelación términos improrrogables de un año (1) dividido hasta en doce (12) porciones, aplicables de acuerdo con las normas que dicte al efecto (…)”. (Agregado y subrayado de esta Sala).

Por su parte, los artículos 20 y 133 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, establecen:

“Artículo 20.- Los contribuyentes señalados en los literales a), b), c) y e) del artículo 5° de la Ley, que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones, ni se dediquen a la compra o adquisición de minerales o hidrocarburos y sus derivados para la exportación, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), deberán presentar declaración estimada de todos sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso. Igual obligación tendrán los contribuyentes que hubiesen obtenido enriquecimientos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), cuando su ejercicio inmediatamente anterior haya sido menor de un año (…)”.

“Artículo 133.- Cuando se trate de la declaración estimada a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento, el contribuyente deberá pagar a título de anticipo el saldo que resulte de rebajar del setenta y cinco por ciento (75 %) del monto del impuesto derivado de la declaración estimada prevista en dicho artículo, el total de los impuestos que le hayan sido retenidos hasta el mes anterior al del plazo para presentar la declaración (…).”. (Subrayado de esta Sala).

Respecto a los artículos transcritos, esta Sala en un caso similar al de autos, concluyó lo siguiente:

“(…) De la lectura concatenada de las normas supra citadas, se evidencia claramente que durante el ejercicio fiscal objeto de examen (1999), el marco normativo aplicable al impuesto sobre la renta contemplaba un régimen de autoliquidación integrado por una declaración definitiva de los enriquecimientos de fuente territorial, netos y disponibles, obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio anual, y adicionalmente, una declaración estimada y previa de los enriquecimientos netos que habría de obtener durante el ejercicio fiscal en curso, tomando como base de cálculo las rentas netas gravables percibidas en el período impositivo inmediatamente anterior.

Bajo tales premisas, advierte esta Máxima Instancia que en el caso objeto de examen la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de ‘tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos’; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate (…)”. (Vid., sentencia número 01153 del 5 de agosto de 2009, caso: Rena Ware Distributors, C.A. ratificada en el fallo número 00694 del 14 de julio de 2010, caso: Colgate Palmolive, C.A.). (Destacados de la fuente).

Tal como lo plantea la sentencia parcialmente transcrita, la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos en la naturaleza del pago de la obligación tributaria (si es anticipado o definitivo). Por lo tanto, es posible compensar los créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta contra las porciones de la declaración estimada de dicho tributo. (Vid., sentencia de esta Sala número 00165 del 8 de marzo de 2017, caso: Tops and Bottoms Internacional, C.A.).

En el caso de autos, al aplicar el criterio asumido por la Sala, debe concluirse que los anticipos de impuesto sobre la renta, provenientes de la declaración estimada de rentas presentada mediante planilla H-96 número 0084258, correspondientes al ejercicio fiscal del año 1998, opuesto por la contribuyente Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A. - lo cual cursa en el folio 52 de las actas procesales- por ser exigencia de ley, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad. (Vid., sentencia de esta Sala número 00335 del 6 de abril de 2017, caso: Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A.). Así se establece.

En este sentido, evidencia esta Superioridad que constan en el expediente administrativo, consignado en copia certificada por la representación judicial del Fisco Nacional en fecha 25 de julio de 2003 (folios 99 al 106), la documentación siguiente:

1) Contrato de cesión de créditos fiscales celebrado entre Renta Motors, S.A. y la sociedad mercantil Pharmacia & Upjohn, C.A., registrado en la Notaría Pública Tercera del Municipio Baruta del actual Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 25 de junio de 1998, bajo el número 87, tomo 52 de los libros de autenticaciones, en cuyo contenido de la cláusula primera se observa que la cedente concede a la cesionaria “(…) un monto de SETENTA MILLONES DE BOLÍVARES CON 00/100 (Bs.70.000.000,00) (…)”, reexpresado actualmente en setenta céntimos de bolívar (Bs. 0,70), correspondiente a las retenciones efectuadas durante el ejercicio fiscal del año 1997 por los agentes de retención siguientes: Diners Club Banco Mercantil, Mercantil Banco Universal, American Express Corp Banca, Crédito Unión, C.A., Protec & Gamble de Venezuela, Veneagua C.A., Servicios Halliburton de Venezuela S.A., Northern Brothers C.A., y Nouel Ingenieros Consultores C.A. (Mayúsculas propias de la cita).

2) Contrato de cesión de créditos fiscales suscrito entre Café Restaurant L´Opereta, C.A. y la sociedad de comercio Pharmacia & Upjohn, C.A., registrado en la Notaría Pública Tercera del Municipio Baruta del actual Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 27 de agosto de 1998, bajo el número 20, tomo 68 de los libros de autenticaciones, donde se indica que la cedente confiere a la cesionaria un crédito “(…) por un monto de CINCUENTA MILLONES DE BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 50.000.000,00) (…)”, actualmente cincuenta céntimos de bolívar (Bs, 0,50), procedente de las retenciones efectuadas durante el ejercicio fiscal del año 1997, por los agentes de retención indicados a continuación: Pida Provincial C.A., American Express Tarjetas, Diners Club y Crédito Unión, C.A.

Acerca de dicha documentación, se observa que el órgano exactor expresó en el acto impugnado que “En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente (…)”, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Fiscal, conforme a lo dispuesto en la aludida disposición del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo.

Por tal motivo y dada la necesaria intervención de la Administración Tributaria, este Máximo Tribunal ha considerado en casos similares a los de autos que no podría emitir un pronunciamiento preciso respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales cedidos por las empresas Renta Motors, S.A., y Café Restaurant L´Opereta, C.A., a la contribuyente de autos, siendo imperativo ordenarle que en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso concreto, efectuando el análisis relativo a los aludidos créditos. (Vid., sentencia de esta Sala número 00335 del 5 de abril de 2017, caso: Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A.).

De allí que, esta Alzada ordena al órgano exactor que proceda a revisar la existencia, liquidez y exigibilidad de dichos créditos fiscales, y luego, habiéndose demostrado en autos la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las porciones de anticipo del impuesto sobre la renta, deberá la Administración Tributaria declarar la procedencia de la compensación solicitada. (Vid., fallo número 00694 del 14 de julio de 2010, caso: Colgate Palmolive, C.A.). Así se decide.

Con fundamento en los razonamientos realizados, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia número 2.123 de fecha 20 de julio de 2015, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Pharmacia Corporation de Venezuela, C.A. (anteriormente denominada Pharmacia & Upjohn, C.A.), la cual se confirma. Así se determina.

Asimismo, en virtud de haberse verificado la existencia de obligaciones tributarias, líquidas y exigibles a cargo del sujeto pasivo, derivadas de las cuotas de anticipos correspondientes al impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1998, corresponde declarar con lugar el recurso contencioso tributario, y anular el acto administrativo impugnado. Así se establece.

Por último, en atención con lo establecido en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, esta Sala Político-Administrativa juzga que no procede condenar en costas procesales al Fisco Nacional, a pesar de haber resultado vencido en la presente instancia. Así finalmente se establece.

DECISIÓN

Sobre la base de las consideraciones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva 2.123 de fecha 20 de julio de 2015, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio PHARMACIA CORPORATION DE VENEZUELA, C.A. (anteriormente denominada Pharmacia & Upjohn, C.A.), la cual se CONFIRMA.

2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la mencionada empresa contra la Providencia identificada con las letras y números MH-SENIAT-GRTICE-DR/2001/427 de fecha 11 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), acto administrativo que se ANULA.

Se ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación en sus archivos de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la referida sociedad de comercio.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS a la República, conforme a lo expresado en este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de enero del año dos mil veinte (2020). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente - Ponente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO
	En fecha veintinueve (29) de enero del año dos mil veinte, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00036.
	La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO