|
Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Núm. 2014-1182
Mediante Oficio Núm. 893-2.014 de fecha 14 de agosto de 2014, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 29 de septiembre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana remitió el expediente Núm. FP02-U-2011-000019 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 30 de octubre de 2014, por la abogada Mary Elba Díaz Colina, INPREABOGADO Núm. 63.523, actuando, según consta de instrumento poder que cursa a los folios 37 al 39 de la primera pieza del expediente judicial, como apoderada judicial de la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) el 18 de mayo de 1990, bajo el Núm. 57-A-Sgdo., siendo su última reforma estatutaria el día 27 de febrero de 2007, bajo el Núm. 63, Tomo 106-A-Sgdo., contra la sentencia definitiva Núm. PJ0662014000016 de fecha 26 de febrero de 2014, dictada por el referido órgano jurisdiccional, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 7 de abril de 2011, por la prenombrada profesional del derecho.
Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Núm. 1.676 de fecha 17 de enero de 2011, dictada por la Alcaldía Socialista Bolivariana del MUNICIPIO CARONÍ DEL ESTADO BOLÍVAR, notificada al sujeto pasivo el día 1° de marzo de 2011, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido y se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. CATM-2009/0903 de fecha 19 de agosto de 2009, notificada a la empresa accionante el 21 de ese mismo mes y año, emitida por la Coordinación de Administración Tributaria de la Dirección de Hacienda del aludido ente municipal, que formuló un “Reparo Fiscal” por la suma de setenta y tres mil novecientos treinta y un bolívares (Bs. 73.931,00), actualmente reexpresada en la cifra de setenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,74), por concepto de tributos causados y no liquidados en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, durante los períodos impositivos comprendidos desde el 1° de noviembre de 2003 hasta el 31 de octubre de 2007, ambos inclusive, a tenor de lo establecido en la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal Núm. 121-2002 Extraordinario, de fecha 8 de abril del 2002 del ente local.
Por auto del 14 de agosto de 2014 el Juzgado de la causa oyó en ambos efectos la apelación y remitió el expediente a este Máximo Tribunal, a través de referido oficio.
En fecha 30 de septiembre de 2014 se dio cuenta en Sala. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijaron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia más un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 3 de octubre de 2014, la abogada Mary Elba Díaz Colina, ya identificada, actuando como apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente, consignó escrito de fundamentación de la apelación, respecto del cual no hubo contestación.
Por auto de fecha 20 de noviembre de 2014, la Sala dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 de ese mismo mes y año.
En fecha 23 de diciembre de 2015 fueron incorporados a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa oportunidad. Asimismo, se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Realizado el estudio de las actas procesales, pasa esta Máxima Instancia a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Mediante la Providencia Administrativa Núm. 303/2008 de fecha 5 de marzo de 2008, notificada en esa misma fecha, se autorizó a la funcionaria Miledy Bermúdez, cédula de identidad Núm. 10.931.813, en su carácter de “fiscal tributaria” adscrita a la Unidad de Fiscalización y Auditoría de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, para realizar una averiguación fiscal a la empresa Makro, Comercializadora S.A., ubicada en la Avenida Guayana, Urbanización Villa América, Manzana 9, Parcela 6, en la ciudad de Puerto Ordaz del Estado Bolívar, “(...) a los fines de determinar la verdadera capacidad contributiva (...) con respecto al impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (...)”, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 2003 hasta el 31 de octubre de 2007, ambos inclusive.
Producto de dicha investigación, el ente exactor levantó el “Acta Fiscal” Núm. 104/2008 de fecha 20 de octubre de 2008, notificada a la sociedad mercantil accionante el 23 de ese mismo mes y año, mediante la cual se efectuaron objeciones fiscales por concepto de tributos causados y no liquidados, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, por la cantidad de setenta y tres mil novecientos treinta y un bolívares (Bs. 73.931,00), actualmente setenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,74), a tenor de lo establecido en los artículos 44, 57 y 58 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Caroní del Estado Bolívar del año 2002, aplicable en razón de su vigencia temporal.
En fecha 18 de diciembre de 2008 el ciudadano Edgar Alberto González Villalobos, con cédula de identidad Núm. 7.716.829 e INPREABOGADO Núm. 25.317, actuando como representante legal de la empresa accionante, consignó el escrito de descargos contra el “Acta Fiscal” Núm. 104/2008.
El 19 de agosto de 2009, la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, emitió la Resolución [Culminatoria del Sumario Administrativo] Núm. CATM-2009/0903, notificada a la empresa actora el 21 de ese mismo mes y año, la cual declaró sin lugar el escrito de descargos interpuesto y formuló un reparo fiscal por la cantidad de setenta y tres mil novecientos treinta y un bolívares (Bs. 73.931,00), hoy setenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,74), por concepto de tributos causados y no liquidados durante los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de noviembre de 2003 y el 31 de octubre de 2007, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar.
En fecha 25 de septiembre de 2009, el apoderado judicial de la empresa accionante interpuso recurso jerárquico contra el acto administrativo contenido en la Resolución Núm. CATM-2009/0903 de fecha 19 de Agosto de 2009, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución Núm. 1.676 emitida por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar del 17 de enero de 2011, notificada a la empresa accionante el 1° de marzo de ese mismo año; en consecuencia, se confirmó el acto administrativo impugnado, en los términos siguientes:
“(…) se evidencia del Acta fiscal 104/2008 así como del acuerdo analítico que forma parte integrante de la misma, que durante el período objeto de la revisión fiscal, MAKRO COMERCIALIZADORA S.A., LICENCIA Núm. 21.4784 obtuvo ingresos producto de sus ventas por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL DOCE BOLÍVARES (Bs. 544.683.012,00), y declaró ingresos brutos ante la Administración Tributaria Municipal por el monto de QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 547.683.792,00) surgiendo una diferencia entre los ingresos brutos investigados y los declarados a favor del contribuyentes por la cantidad de TRES MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL BOLÍVARES (Bs 3.000.780,00)
(...)
Que en la revisión fiscal se pudo observar que el contribuyente realiza la actividad económica al detal 2-BA, correspondiente a las ventas de artefactos eléctricos, electrodomésticos, equipos de computación, equipos deportivos y equipos de camping. Cuyos códigos de grupo van desde 101 al 109, 111, 114, 115, 120 al 125, 179, 194 y 195, que por la naturaleza de la venta de acuerdo al detalle de facturación las ventas son por unidad y en grandes volúmenes observándose que en el mayor de los casos va directamente al consumidor y no al comerciante para revender (...)”. (Sic). (Negrillas y subrayados de la cita).
En fecha 7 de abril de 2011, la contribuyente de autos procedió a interponer recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, alegando la nulidad absoluta de la Resolución Núm. 1.676 supra señalada, sobre la base de los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:
1. “(...) El Acta de Reparo Fiscal no expresó los motivos de hecho y de derecho que justificaron la determinación de la diferencia de ingresos brutos y de impuestos entre los declarados y pagados. Nulidad por violación del derecho a la defensa y al debido proceso (...)”.
Invocó la apoderada judicial de la sociedad mercantil accionante que el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad absoluta, por cuanto “(...) se omitió señalar la fuente que sirvió de base para obtener los montos de los ingresos brutos que representan la diferencia y, al mismo tiempo, se obvió toda referencia a las razones que justificaron la determinación de la presunta existencia de una diferencia de impuesto entre los montos declarados y pagados por la empresa y los montos supuestamente verificados por la actuación fiscal (...)”.
Asimismo, agregó que el despacho del Alcalde incurrió en el gravísimo error de afirmar “(...) en desmedro de los intereses de MAKRO y sin asidero argumentativo alguno, que, debido a la diferencia de ingresos brutos determinada por la funcionaria actuante, le fue liquidada a la compañía la cantidad de Bs. 3.948.328,00 por concepto de impuestos, siendo la cantidad supuestamente correcta la suma de Bs. 4.013.487,00; cuando lo que se expresa en la Resolución Culminatoria del Sumario es que la diferencia entre los ingresos brutos investigados y los declarados es a favor de la contribuyente, por la cantidad de Bs 3.000.780,00 (tercer ‘considerando’ de la Resolución Nro. CATM-2009-0903 por lo cual, resulta increíble pretender deducir de la diferencia de ingresos brutos detectada (favorable a la compañía), la presunta diferencia de ingresos brutos sobre actividades económicas exigida a [su] representada, sin que la grave inmotivación del acto administrativo impugnado permita conocer cuál es la relación que el Despacho del Alcalde pretendió haber entre dichos rubros (...)”. (Sic). (Negrillas y subrayados de la cita). (Corchetes de esta Superioridad).
Por último, añadió que “(...) la Administración Tributaria [Municipal] está impedida de convalidar la inmotivación denunciada (...), [que] lesiona de forma evidente (...) el derecho a la defensa de MAKRO, (...) [y que] el vicio en cuestión es insubsanable y conduce a la nulidad irremediable del acto recurrido (...)”. (Mayúsculas y Negrillas de la fuente). (Agregados de este Alto Tribunal).
2.- “(...) Violación de las reglas de valoración legal de las pruebas aportadas durante el procedimiento sumario (...)”.
Sostuvo que la Administración Tributaria Municipal “(...) decidió confirmar el reparo formulado (...), a pesar de que los documentos aportados por la compañía y aquellos que cursan en el expediente administrativo, recabados durante el procedimiento sumario, demuestran que la verdad material en el presente caso es muy distinta a la confirmada en la Resolución impugnada; lo que significa que el Despacho del Alcalde del Municipio Caroní confirmó el reparo, sin haber apreciado en todo su valor probatorio los documentos en referencia y, más grave aún, señala de manera arbitraria, que es un ‘hecho notorio’ que MAKRO es un comerciante detallista, por lo cual -en su criterio- resulta inoficioso conocer de las pruebas aportadas por la compañía (…)”. (Mayúsculas de la cita).
En virtud de lo anterior, adujo que “(...) aún cuando el Acta Fiscal goce de una presunción relativa de veracidad de los hechos en ella contenidos, la Administración Tributaria [Municipal] no se desprende de su obligación de determinar la real capacidad contributiva de los particulares, obligación esta que se encuentra íntimamente vinculada a la búsqueda de la verdad material y no meramente formal de los hechos, tal y como lo preconizan en nuestro ordenamiento jurídico los artículos 53, 69 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (...)”. (Añadido de esta Superioridad).
Alegó que “(...) esta circunstancia, se constituye -mutatis mutandi- en el vicio conocido como ‘silencio de prueba’ propio de los procesos en sede jurisdiccional (...) que el Despacho del Alcalde (i) ignoró por completo los medios de prueba aportados por [su] representada en el procedimiento sumario los cuales cursan en el expediente administrativo del caso; y, (ii) dichos medios de prueba, sin ser ilegales, ni impertinentes, fueron válidamente promovidos, toda vez que -como se dijo- se incorporaron al expediente administrativo en la oportunidad procesal correspondiente, indicándose el objeto específico de dichos instrumentos (...)”. (Añadido de esta Alzada).
3.- “(...) Aplicación del nuevo criterio administrativo en forma retroactiva por parte de la Administración Tributaria Municipal (...)”.
Sostuvo que la Resolución impugnada “(...) quebranta abiertamente el principio de irretroactividad de los actos administrativos consagrados en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al pretender aplicar con efectos hacia el pasado, un nuevo criterio administrativo para la determinación del impuesto sobre Actividades Económicas [de industria, comercio, servicios, o de índole similar] correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-2003 y 31-10-2007: a través de los resultados de una fiscalización realizada en el año 2008 (...)”. (Añadidos de esta Superioridad).
Asimismo, alegó que la Coordinación de Administración Tributaria Municipal, a través del acto impugnado, consideró “(...) i) erróneamente que MAKRO realizaba al mismo tiempo actividades de mayorista y detallista partiendo de dicho error; ii) procedió a aplicar la tarifa correspondiente a las presuntas actividades de ventas al menor o detal, sobre supuestos ingresos brutos cuya determinación resulta totalmente imprecisa e inmotivada, según se expuso en el acápite anterior: a pesar de que la Administración Tributaria Municipal previamente había autorizado y emitido la licencia correspondiente a las actividades de ventas al mayor, sobre cuya alícuota ha venido tributando la empresa, en forma inalterada, legítima y oportuna. (...)”. (Subrayados, mayúsculas y negrillas de la cita).
Que la Resolución impugnada “(...) desconoce el hecho que, con anterioridad a la fiscalización que dió origen al sumario administrativo, ya esta Administración Tributaria había emitido su criterio sobre la naturaleza de las actividades desarrolladas por [su] representada y, en tal virtud, una vez otorgada la correspondiente licencia y reconocida la situación de la empresa se constituía una situación jurídica cierta y ya decidida, la cual creó derechos a favor de MAKRO (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).
En tal sentido, sostuvo que “(...) resulta indiscutible que, cuando la fiscalización aplicó la alícuota correspondiente a las actividades de minoristas o detallistas, para determinar el Impuesto sobre las Actividades Económicas [de industria, comercio, servicios, o de índole similar] causado en períodos fiscales anteriores a dicha clasificación sobrevenida y, además optó por estimar que la actividad desarrollada por su representada encuadra dentro del código aplicable a las ventas al detal, a pesar de su verdadero y previamente reconocido carácter de Mayorista; actuó en franca violación del principio fundamental de la irretroactividad y, con ello afectó de nulidad absoluta su actuación administrativa (...)”. (Negrillas y subrayado de la cita). (Corchetes de esta Alzada).
4.- “(...) Vicio de falso supuesto de hecho, al considerar que: (i) Makro realiza ventas al detal desconociendo que la misma es una empresa mayorista, en cuya virtud no le resulta aplicable ninguna alícuota correspondiente a las ventas al detal, y; (ii) La contribuyente no grava los servicios de estacionamiento (...)”.
Agregó que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto de hecho “(...) al confundir la verdadera naturaleza de la actividad desarrollada por MAKRO, pues, contrariamente a lo advertido por la fiscalización y confirmado en la Resolución recurrida, [su] representada es y funciona como un auténtico negocio de ventas al mayor (...)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Corchetes de esta Alzada).
Sostuvo que “(...) aspectos como márgenes de comercialización, la presentación de empaques, las formas de publicidad, los precios de venta, los volúmenes de compras, entre otros, son elementos indispensables para calificar la naturaleza de una actividad como mayorista o minorista con independencia de que en algunos supuestos puedan venderse bienes al detal a personas naturales o jurídicas (...).
Manifestó que “(...) el hecho que bajo ciertos supuestos pueda vender bienes al detal, obedece a la circunstancia de que las características propias de dichos bienes dificultan que la empresa pueda venderlos al mayor. En todo caso -insist[ió]- lo determinante es que, independientemente de dicha circunstancia, se consideren y analicen los elementos atinentes al negocio, sus características intrínsecas y su estructura económica, lo cual fue obviado en el acto administrativo impugnado (...)”. (Añadidos de esta Sala).
Por último, adujo que “(...) poco importa el hecho que eventualmente la empresa pueda efectuar ventas al detal, pues lo determinante en este caso, es verificar -como no lo hizo la Administración Tributaria- que las características intrínsecas del negocio desarrollada por MAKRO, así como su propia estructura económica no son comparables a las características y estructura de los detallistas, sino que responden claramente a las características de los mayoristas (...)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).
Asimismo, sostuvo que la Administración Tributaria Municipal “(…) desconoció todas las características de la compañía, que confirman su condición de mayorista, como lo son entre otras, las siguientes:
(i) La estructura económica del negocio es la de un comerciante mayorista en atención a las siguientes variables:
(ii) MAKRO maneja un reducido margen de comercialización en su actividad de mayoreo pues como tal, el punto central de sus ventas radica en el volumen de las mismas;
(iii) Los productos vendidos por MAKRO son presentados en formas comunes al comercio mayorista, así es por bultos, paquetes de varios artículos, presentaciones de varios litros, o kilos, etc.
Vale decir, dicha forma de presentación atiende a agrupar productos en presentaciones que generan alto volumen o alto tráfico por ventas y cubran demandas de dotación y reposición para clientes revendedores de alta y baja capacidad de reembolso, así como de clientes transformadores y prestadores de servicios.
(iv) En su gran mayoría los productos comercializados por [su] representada son adquiridos por empresas detallistas revendedores, transformadores, con el objeto de que estos procedan a su reventa o bien para utilizarlos como materia prima en la confección de otros bienes por ellos comercializados (Vg., Los restaurantes o, en general, los expendios de comidas elaboradas).
(v) MAKRO mantiene elevados niveles de inventario de sus productos, que la variedad de los mismos no alcance la diversidad usualmente manejadas por los comercios detallistas.
(vi) MAKRO no se caracteriza por el manejo de gran número de marcas, pues, generalmente comercializa productos de alta aceptación, que no requieren de actividades de investigación y desarrollo a diferencia de lo que ocurre con los detallistas que invierten en introducir nuevos productos y probar nuevas marcas; al mismo tiempo que, contrariamente a los mayoristas, desarrollan una gran gama de productos que pueden variar considerablemente en anchura (diferentes líneas de producto) y en profundidad (diferentes productos por línea).
(vii) MAKRO tiene como prioridad mantener productos que le permitan ofrecer el precio más bajo, mientras que los detallistas prefieren mantener productos más costosos de superior calidad, en lugar de un surtido de menor calidad a precios bajos.
(viii) MAKRO concentra sus esfuerzos en el manejo y almacenamiento de los bienes que comercializa, por lo cual sus actividades e inversiones no están dirigidas a la promoción y mercadeo de los productos, distinto a lo que ocurre en el caso de los detallistas, quienes sí concentran sus funciones en las actividades de mercadeo.
(ix) Muy distinto a lo que caracteriza los establecimientos detallistas, la Tienda MAKRO no goza de alguna decoración específica, sino que se limita a un galpón de gran altura, baja iluminación, con vallas en los pasillos.
(x) En lo que respecta a la fuerza de ventas, MAKRO, no cuenta con promotores o vendedores que atiendan al público, sino únicamente con el personal necesario para el manejo del inventario.
(xi) Signo distintivo de MAKRO como empresa mayorista, es su posición en el mercado, dentro del cual es una pieza fundamental para muchos detallistas, quienes se sirven de su infraestructura para comerciar ‘aguas abajo’ sus productos.
(xii) MAKRO es un mayorista ‘cash and carry’ (pagar y llevar), el cual consiste en una forma de venta al por mayor en la que el comprador selecciona y transporta él mismo los productos y los paga al contado al retirarlos del establecimiento mayorista (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la cita). (Corchetes de esta Alzada).
Respecto a los ingresos por servicio de estacionamiento, señaló que “(...) la Resolución impugnada incurre en una errada apreciación de los hechos, al confirmar -sin las más mínima motivación- el reparo formulado a [su] representa[da] sobre los ‘ingresos por estacionamiento’ considerando de manera equivocada que la compañía no grava tales ingresos, cuando lo cierto es que MAKRO declara debidamente los ingresos del estacionamiento dentro del rubro ‘otros ingresos’, incluido en sus Declaraciones Juradas de ingreso brutos, aplicándole a los mismos la alícuota más alta que prevé el Clasificador de Actividades de la Ordenanza respectiva, la cual equivale al 2,5% (...)”. (Mayúsculas y destacados del texto transcrito; corchetes de esta Alzada).
Agregó que “(...) así se demuestra de las Declaraciones Juradas de Ingresos brutos oportunamente presentadas por la compañía, así como de sus reportes contables conforme a los cuales queda en cuenta que MAKRO ha declarado y pagado conforme y oportunamente el impuesto sobre actividades económicas aplicable a los servicios de estacionamiento, durante los ejercicios fiscales revisados (...). Es concluyente que la Resolución impugnada está viciada en su causa, pues la misma fue el producto de un falso supuesto de hecho que vicia de nulidad absoluta dicho acto administrativo (...)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados de la fuente).
5.- “(...) Aplicación de las alícuotas correspondientes a las ventas al detal. Violación a la garantía constitucional de la no discriminación, así como a la igualdad tributaria (...)”.
Arguyó que “(...) la inconstitucional discriminación que se denuncia ocurre en virtud de la calificación arbitraria que se realizó en este caso (...) como supuesto ‘comerciante minorista’, cuando en realidad la actividad desarrollada por MAKRO se identifica, por su naturaleza con la de un ‘mayorista’ (...)”. (Mayúsculas y negrillas del texto transcrito).
Sostuvo que “(...) la actividad de mayoreo desplegada por MAKRO no difiere de aquella realizada por otro mayorista, por el sólo hecho de que en las tiendas de [su] representada, los productos sean directamente llevados por los detallistas, sin necesidad de la intervención o ‘despacho’ de la empresa como mayorista (...)”. (Mayúsculas y resaltados del texto transcrito; corchetes de esta Superioridad).
De igual manera, adujo que “(...) Pretender ‘reclasificar’ las actividades de la compañía y gravarlas como ventas al detal, resulta discriminatorio, ya que castiga a [su] representada con una alícuota superior a la que corresponde a los otros mayoristas que llevan a cabo sus actividades comerciales dentro de la jurisdicción del Municipio Caroní (...)”. (Interpolado de esta Máxima instancia).
6.- “(...) Violación al principio de [la] capacidad contributiva (...)”. (Añadido de esta Alzada).
Agregó que “(...) el trato desigual denunciado lleva consigo la aplicación de una alícuota superior a las alícuotas legítimamente aplicables a la empresa con lo cual la Administración Tributaria [Municipal] desconoce que en el caso concreto de [su] representada, (...) de acuerdo a los diferentes códigos que, como mayorista, le resultan aplicables, según la propia autorización otorgada por la Administración Tributaria local (...). Dicha situación pretende ser radicalmente transformada cuando a través de criterios arbitrarios, la Administración [Tributaria del ente local] decidió, conforme indicáramos anteriormente, que en los ejercicios correspondientes a los años 2003 al 2007 [su] representada realizó al mismo tiempo actividades de mayorista y minorista, en virtud de lo cual, formuló el reparo contenido en el Acta Fiscal No. 104/2008, el cual fue totalmente confirmado a través de la Resolución Culminatoria del Sumario y de la Resolución que decidió el recurso jerárquico (...), la situación anterior resulta contraria al principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela], al mismo tiempo que viola la garantía de no confiscación prevista en el artículo 317 eiusdem; pues se pretende gravar a [su] representada sobre una dimensión que no responde a su verdadera naturaleza económica, ni a su real capacidad contributiva (...)”. (Sic). (Negrillas y subrayados de la cita). (Agregados de esta Superioridad).
Mediante la sentencia interlocutoria Núm. PJ0662012000041 del 16 de marzo de 2012, el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana declaró improcedente la medida cautelar de suspensión de efectos peticionada por la empresa recurrente en el recurso contencioso tributario.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante la sentencia definitiva Núm. PJ-00662014000016 de fecha 26 de febrero de 2014, el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en los siguientes términos:
“(...) El thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad de la Resolución Nº 1676 de fecha 17 de enero de 2011 emanada del Despacho del Alcalde de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar. En tal sentido, este Juzgado pasará a examinar los siguientes supuestos:
ü Si la Resolución Nº 1676, viola el Principio Constitucional de No Discriminación e Igualdad Tributaria previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
ü Si la Resolución Nº 1676 infringe el principio de Capacidad Contributiva establecido en el artículo 316 de nuestra Carta Fundamental.
ü Si la Resolución Nº 1676 tiene implícita el vicio de Inmotivación y Falso Supuesto de Hecho.
ü Si la Resolución Nº 1676, quebranta el Principio de Irretroactividad Administrativa al aplicar efectos retroactivos sobre la sobrevenida clasificación de las actividades comerciales como ventas al detal, en ejercicios fiscales ya consumados.
ü Si la Resolución Nº 1676 contraviene las reglas de valoración general de las pruebas.
(...)
...omissis...
El artículo 49 numeral 5º de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, prohíbe todo tipo de discriminación por
razones de política, edad, raza, sexo o credo o por cualquier otra condición.
(...)
En el caso de autos el recurrente señaló como fundamento de la violación del principio de la no discriminación, que se le impuso la sanción con carácter exclusivo superior a la que corresponde a los otros mayoristas; sin embargo, observa esta Juzgadora que la Resolución objeto de impugnación declara que aunque se tomen los ingresos brutos como base imponible, el hecho generador será siempre el ejercicio de la actividad económica, y a los efectos del tributo, deben clasificarse todas y cada una de las actividades que realiza la recurrente dentro de la jurisdicción municipal, de lo que no habiendo aportado la recurrente medios de pruebas que comprueben lo argumentado por la recurrente resulta improcedente este alegato. Así se decide.-
De seguida, como segundo supuesto, se estudia si la Resolución Nº 1676 infringe el principio de Capacidad Contributiva establecido en el artículo 316 de la CRBV, al respecto se observa que la recurrente en su escrito recursivo que la Alcaldía de Caroní del Estado Bolívar desconoce que MAKRO COMERCIALIZADORA, S. A., ha cumplido de forma estricta con el deber de contribuir con las cargas públicas desde el comienzo de sus actividades en la jurisdicción municipal, de acuerdo a los diferentes códigos como mayorista que le han sido aplicables, de acuerdo a la autorización otorgada por la Administración Tributaria Local; sin embargo, tal situación se pretende transformar mediante criterios arbitrarios, argumentándose que en los ejercicios fiscales de los años 2003 al 2007, la recurrente efectuó actividades de mayorista y minorista formulando así el Reparo contenido en el Acta Fiscal Nº 104/2008, configurándose la exigencia de un pago en una medida que no se compagina con la verdadera capacidad contributiva de la referida empresa mercantil.
Por su parte, el órgano tributario municipal opina en el Acta Fiscal impugnada que:
‘…a la empresa le fueron revisados los períodos fiscales del 01/11/2.003 al 31/10/2007, verificándose que existe diferencia a favor del contribuyente ya que le fueron excluidas las ventas correspondientes a farmacia. En la revisión fiscal se pudo observar que el contribuyente realiza la Actividad Económica al Detal 2-BA, correspondiente a las ventas de artefactos eléctricos, electrodomésticos, equipos de computación, equipos deportivos y equipos de camping… por la naturaleza de la venta de acuerdo al detalle de facturación las ventas son por unidad y no en grandes volúmenes, observándose que en el mayor de los casos va directamente al consumidor y no al comerciante para revender… igualmente se pudo observar que el contribuyente realiza la actividad económica de servicio 3-A correspondiente a la Administración del estacionamiento desde el 30/10/2004, cuando la empresa Central Parking Guayana cesó las actividades de arrendamiento de dicho estacionamiento. La determinación tributaria se realiza sobre base cierta de conformidad a lo establecido en el artículo 131 Numeral 1 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 59 literal a) de la Ordenanza de Impuestos sobre las actividades económicas de Industria, comercio, servicios o de índole similar, tomando la información para determinar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente los ingresos reflejados en los registros contables presentados, Libros de ventas Sucursal Puerto Ordaz y en los análisis de ventas por grupo de productos excluyendo las ventas de farmacia ya que las mismas fueron liquidadas al FARMA MAKRO LIC. 21.646; reclasificándose las ventas al mayor con las ventas al detal de acuerdo al grupo antes indicado, liquidando los ingresos por estacionamiento y los pagos pendientes por realizar por impuestos causados y no pagados…’.
Ahora bien, respecto a la denuncia de violación al principio de capacidad contributiva, este Tribunal estima necesario observar lo dispuesto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo texto señala lo siguiente:
...omissis...
En el contexto debatido, la contribuyente fundamenta el alegato de violación del principio de capacidad contributiva, en el hecho de que la Administración Tributaria le está exigiendo en la debatida Resolución, el pago de la suma de SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 73.931,00), por concepto de Impuesto causados y no pagados, durante los períodos del 01/11/2003 al 31/10/2007; sobre este particular, esta Sentenciadora considera que a los fines de constatar la vulneración del referido principio, es necesaria la presencia en este expediente judicial algún material probatorio que le demuestre que la exigencia de la cantidad antes indicada por parte de la Administración Tributaria a la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., quebranta su capacidad para contribuir a las cargas públicas.
En tal sentido, se observa que la empresa MAKRO consignó como medio de prueba una experticia contable que se promovió y sustanció en el expediente Nº 0862 que cursa (ó) en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, y de la que se evidencia que abarcó los ejercicios fiscales 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 que fuesen investigados por la Alcaldía San Diego del Estado Carabobo, en un caso semejante al de marras; por tal motivo este Tribunal la estima como un indicio en el presente debate. No obstante, la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A., en esta oportunidad judicial, le correspondía probar sus argumentaciones, no lo hizo a través del mismo ó de cualquier otro medio de prueba que le permitiera demostrar sus dichos; en consecuencia, quien suscribe, debe forzosamente a pesar del aludido indicio proceder a desestimar tal argumento. Así se decide.-
En relación al tercer supuesto, sobre si la Resolución Nº 1676 dictada por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar tiene implícita o no el Vicio de Inmotivación y presenta su sustento en un Falso Supuesto de Hecho.
(...)
Ahora bien, vista la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto la Sala Político Administrativo de Nuestro Máximo Tribunal ha indicado en anteriores oportunidades que esa técnica, en principio, resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en el proveimiento recurrido; en este sentido, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación.
En efecto, la Sala Político Administrativa ha señalado que:
(…)
Así, la Sala Político ha puntualizado que:
(…)
Por tanto, conforme al criterio antes indicado, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así cuando se trate de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.
Siendo ello así, aprecia esta Juzgadora que, en el caso bajo examen, la denuncia de inmotivación es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, y no está referida a la ausencia de motivación fáctica, por lo que, en principio, el vicio de inmotivación es procedente.
No obstante a lo anterior, del análisis de la documentación consignada se evidencia que el Acta Fiscal Nº 104/2008 la Administración del Tributo señala que la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), tiene las principales actividades económicas ejecutadas en el Municipio, tanto al mayor como al detal; opinión que fue ratificada en la Resolución Culminatoria Nº CATM-2009/0903, al determinar lo siguiente: ‘…Que el contribuyente realiza la actividad económica al Detal 2B-A, correspondientes a las ventas de artefactos eléctricos, electrodomésticos (…), ya que por la naturaleza de la venta de acuerdo al detalle de facturación las ventas son por unidad y no en grandes volúmenes, observándose que en el mayor de los casos va directamente al consumidor y no al comerciante para revender (…) y del cuadro analítico que la sustenta, que durante el período objeto de la fiscalización, obtuvo ingresos productos de sus ventas por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL DOCE BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 544.683.012,00) y declaró ingresos brutos ante la Administración Tributaria Municipal por un monto de QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES FUERTES (Bs. F. 547.683.792,00), surgiendo una discrepancia entre los referidos ingresos equivalente a TRES MILLONES SETECIENTOS OCHENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 3.000.780,00) …’ estipulándose así las diferencias y el reparo en el acto administrativo, situación esta que demuestra que no existe la omisión de los motivos denunciada por la recurrente bajo los criterios anteriormente indicados; en consecuencia visto que la Administración Tributaria Municipal no incurrió en el supuesto vicio de inmotivación, quien suscribe, encuentra desestimable el argumento en referencia. Así se decide.-
En relación al falso supuesto de hecho, se observa que la contribuyente denuncia que los hechos asumidos por la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización, se configuran en que –presuntamente- la contribuyente MAKRO realiza venta al detal, y por tal razón procede a aplicarle la alícuota correspondiente a las venta al detal; y asimismo, le grava a esa compañía los servicios de estacionamiento realizadas en el desarrollo de su actividad económica durante los mismos períodos impositivos.
Al igual arguye que tanto la Coordinación de Administración Tributaria Municipal como el Despacho del Alcalde de Caroní soslayaron el hecho de que MAKRO es un Mayorista y actúa como un eslabón entre el productor y el detallista.
Ante el vicio denunciado le corresponde a esta Sentenciadora pasar a apreciar los hechos ocurridos, para así, poder determinar si el contribuyente realiza ventas al detal y, si le es aplicable la correspondiente alícuota; además de verificar si la contribuyente gravó o no los servicios de estacionamiento realizadas en el desarrollo de sus actividades durante los períodos fiscalizados, todos ellos con base en los elementos de prueba presentados por la sociedad mercantil MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO) y lo observado en el expediente administrativo aportado por la representación fiscal municipal.
(...)
Respecto al hecho controvertido de ventas al detal y si le es aplicable la correspondiente alícuota de ventas al detal, observa quien aquí decide, que el contribuyente aportó las siguientes pruebas documentales con el objeto de demostrar que es una empresa Mayorista:
Anexo ‘A’: Sentencia Nro. 520, de fecha 8 de julio de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
Anexo ‘B’: Acta Inspección Judicial levantada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
Anexo ‘C’: Acta de Declaración del Testigo Experto Luís Alberto Martínez Suárez, levantada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
Anexo ‘D’: Acta de Declaración del Testigo Experto Carlos Mario D´Arrigo Gámez, levantada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
Anexo ‘E’: Acta de Declaración del Testigo Experto Katherine Susana Pinzón Medina, levantada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
Anexo ‘F’: Informe Presentado ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central con ocasión de la Prueba de Experticia promovida por MAKRO.
Los documentos anteriormente descritos fueron aportados por la empresa recurrente -de forma parcial en sede administrativa y complementada en sede jurisdiccional- éstos no fueron impugnados por la municipalidad tributaria en su debida oportunidad, en tal sentido gozan de una presunción valorativa, debido a que éstos pertenecen en su origen a un cúmulo de pruebas que conforman el acervo probatorio de un juicio de nulidad interpuesto por la misma contribuyente en otro órgano jurisdiccional, perteneciente a otra localidad municipal, específicamente el Municipio San Diego del Estado Carabobo, los cuales arrojan el indicio que la contribuyente opera en su totalidad como empresa mayorista, tales medios probatorios tienen implícito una relación directa con la empresa recurrente ya que está opera a nivel nacional mediante sucursales.
Sin embargo, se debe tener en cuenta que el presente juicio pertenece a otra localidad municipal y que el objeto de fiscalización versó sobre períodos fiscales distintos; además, que los ingresos-egresos, estados financieros y contabilidad son desiguales, por tales razones, mal podría este Tribunal valorar como ciertos y relacionarlos con los que fiscalizó el ente municipal tributario; por tal razón, se advierte que éstos medios de pruebas no aportan elementos que puedan conllevar al esclarecimiento del presente juicio.
Ahora bien, se observa de la Providencia Administrativa Nº 303/2008 emanada de la Dirección de Fiscalización y Auditoria adscrita a la Coordinación de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, la realización de una fiscalización a la recurrente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), con el objeto de determinar la verdadera capacidad contributiva de la misma con respecto al impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, de los períodos 01/11/2003 al 31/10/2007, lo cual arrojó el Acta Fiscal Nº 104/2008 en la que se describe que la contribuyente efectúa actividades económicas dentro de ese Municipio tanto al mayor como al detal, conforme lo muestra la Clasificación de las Actividades Económicas, citada de seguida:
...omissis...
De igual forma la Administración del Tributo Municipal dictó la Resolución Nº CATM-2009/0903 en la que se ratifica el Acta Fiscal supra indicada, opinando que se evidencia del escrito de descargos presentado por la contribuyente ‘que esta tuvo posibilidad de ejercer debidamente su derecho de defensa en contra del Acta Fiscal’; ante tal aseveración esta Juzgadora verifica que la contribuyente en fase administrativa no aportó medio(s) de prueba(s) que desvirtuasen las actividades que señala o determina la fiscal actuante. Teniéndose como carga para la recurrente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), el deber de promover y/o valerse de cualquier medio probatorio, tanto en fase administrativa como en etapa jurisdiccional; y habiéndose precluido la etapa administrativa, al recurrente le asistía la obligación de promover en etapa jurisdiccional, cualquier medio de prueba, con el objeto de rebatir el hecho argumentado por la administración respecto a que la referida empresa realiza actividades al detal.
En atención a estas razones, esta Juzgadora concibe que el cambio de clasificación de actividades desplegadas por la recurrente, se efectuó a través de una fiscalización recaída sobre los períodos 01/11/2003 al 31/10/2007 conforme a lo dispuesto en los artículos supra señalados, basándose en la documentación exigida y aportada por la propia contribuyente, como lo son; … ‘Acta Constitutiva y modificaciones, Licencia de Actividades Económicas, Declaraciones Definitivas de Rentas (forma 26), Declaraciones de Impuestos al Valor Agregado IVA (forma 30), Libros Legales de Contabilidad y sus auxiliares por sucursal, Libros de ventas Puerto Ordaz, Estados Financieros, Análisis de Ventas por grupos de productos, recibos de pagos por patente y facturación…’.
Además que se constató que tales actividades habían sido ejercidas en los años fiscalizados, es decir, los períodos fiscales desde 01/11/2003 al 31/10/2007, respectivamente, estableciéndose un reparo por la cantidad de SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 73.931,00).
Esto explica, que el Municipio Caroní del Estado Bolívar se haya pronunciado respecto a los motivos por los cuales la actividad de la empresa debió haber sido reclasificada, a saber: ‘…principales actividades económicas realizadas por la empresa en éste Municipio, tanto al mayor como al detal…’; señalando en el cuadro analítico ‘…ACTIVIDADES ECONÓMICAS AL DETAL G-01 (Artefactos Eléctricos, Electrodomésticos, computadoras, equipos deportivos y camping) 0.75% 3910 U.T…’.
En efecto, la clasificación inicial que ostenta la recurrente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), en principio y conforme la permisología que le fuese otorgada por la Alcaldía de Caroní corresponde a MAYORISTA, sin embargo, luego de la investigación fiscal se le adicionó el ejercicio de la actividad comercial AL DETAL, mediante notificación inmediata de la resolución debidamente motivada, y sin perjuicio de que el órgano exactor efectuase los reparos pertinentes, referentes a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar.
Circunstancia esta que se evidencia al examinar la Patente Nº 21484 que fuese otorgada a la recurrente por el Municipio Caroní, cuyas actividades económicas no abrazan las referidas a: Artefactos Eléctricos, Electrodomésticos, computadoras, equipos deportivos y camping, con una alícuota del 0,75%, debido a que no fueron inicialmente autorizadas por el Municipio Caroní; sin embargo, sí fueron ejercidas por la contribuyente en los años posteriores, tal como fue objetado en el Acta Fiscal supra mencionada, siendo necesario entonces la reclasificación conforme a derecho de las alícuotas por las actividades efectivamente desarrolladas, tal como lo dispone el artículo 57 de la Ordenanza de Industria y Comercio, al señalar que: ‘…por vía de auditoría fiscal, se procederá determinar de oficio la verdadera capacidad tributaria del contribuyente para cada período fiscal municipal y formular el reparo a que hubiere lugar…’. En consecuencia, esta Juzgadora considera improcedente la denuncia de la recurrente, referente al falso supuesto de hecho asumido por la Administración Tributaria, al clasificar a la recurrente con Ventas al Detal. Así se decide.
Dentro de este mismo supuesto encontramos que MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), afirma que la Hacienda Municipal aprecia que la contribuyente no declara presuntos ingresos por concepto de estacionamiento.
...Omissis...
Con fundamento en esta norma se infiere que tal determinación engloba de forma generalizada las actividades de Servicios basándose en la actividad que puedan realizar los contribuyentes, condicionándolos a que siempre sean a título oneroso. Ahora bien, se constata en el folio 155 que corre inserta Comunicación emitida por la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), en fecha 14/03/2005, dirigida a la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Caroní, informando que en fecha 30/10, la empresa mercantil CENTRAL PARKING DE VENEZUELA decidió culminar la relación arrendaticia del estacionamiento de las instalaciones que mantenía con esa empresa, por lo que solicita a la Alcaldía la Permisología Temporal al respecto, al igual le informó que MAKRO se encuentra operando las actividades de uso del estacionamiento (se aprecia un sello identificado con siglas y números ‘SEGECOM CARONI, C.A. Gerencia de Operaciones Torre Colón 16 MAR 2005 RECIBIDO’).
Sobre este particular, aprecia este Tribunal que la contribuyente señala en su escrito recursivo que los ingresos por Estacionamiento los declara en el rubro ‘otros ingresos’, y los incluye en sus declaraciones juradas de ingresos brutos, aplicándole a los mismos, la alícuota más alta que prevé el comentado Clasificador de Actividades de la Ordenanza en cuestión, equivalente al 2,5 %.
Se evidencia del expediente administrativo, el Formulario de Determinación y Autoliquidación de Impuesto identificadas correspondientes a los siguientes períodos de la siguiente forma:
|
período |
Planilla N° |
Código |
Ingreso bruto |
alícuota |
Impuesto Anual |
Total a pagar De impuesto |
|
01/11/2003 31/10/2004 |
5114 |
4 |
298.572.472 |
2,5% |
7.464.312 |
199.469.184,20 |
|
01/11/2004 31/10/2005 |
17167 |
4 |
716.352,711 |
2,5% |
17.908.818 |
194.516.979,00 |
|
01/11/2005 31/10/2006 |
012734 |
4 |
1.032.337.088,60 |
2,5% |
25.808.427,21 |
190.549.503,96 |
|
01/11/2006 31/10/2007 |
W571 |
4 |
1.255.206.512,80 |
2,5% |
313.8016.361,50 |
511.676.756,85 |
De igual forma se constatan Comprobantes de Pago de la siguiente forma;
|
Pago N° |
Período |
Monto |
|
194239 |
01/11/2003 31/10/2004 |
199.469.184,20 |
|
290926 |
01/11/2005 31/10/2006 |
194.516.979,00 |
|
048422 |
01/11/2006 31/10/2007 |
190.549.503,96 |
|
137416 |
01/11/2006 31/10/2007 |
511.676.756,85. |
Revisando el Cuadro Analítico de Revisión Fiscal emitido por la Administración Tributaria Municipal, en el cual se sustenta la contradicha Fiscalización (considerado en el presente juicio como medio de prueba), y del que se demuestra que la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), en los períodos investigados declaró actividad económica denominada ‘Otros Ingresos’ bajo el Código Nº 04, de forma concordante con los Ingresos Brutos Investigados e Ingresos Brutos Declarados con la Autoliquidación de Impuesto efectuada por la recurrente; de lo que, es concluyente apreciar que la Administración Tributaria Municipal actuó de manera incorrecta al pretender desconocer la declaración y pago de impuesto por parte de la recurrente por concepto de ingresos de estacionamiento; por tal razón se declara procedente la denuncia del vicio falso supuesto de hecho, sobre este particular. En consecuencia, se ordena modificar al órgano exactor los contradichos actos administrativos, debiéndose reconocer y excluir tales ingresos del monto reparado. Así se decide.
De seguida, en relación al cuarto supuesto, sobre el quebrantamiento o no del principio de irretroactividad administrativa, al aplicar la Resolución Nº 1676 efectos retroactivos sobre la sobrevenida clasificación de las actividades comerciales como ventas al detal, en ejercicios fiscales ya consumados.
...omissis...
Así las cosas, con el ánimo de verificar si efectivamente el ente Administrativo Municipal Tributario al realizar la fiscalización a la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), aplicó un nuevo criterio administrativo a los períodos anteriores a los fiscalizados.
...omissis...
De lo que esta Juzgadora comprende que la misma Municipalidad se abstuvo en esa oportunidad, de emitir la correspondiente Resolución Culminatoria de Sumario, concerniente al período comprendido entre el 01/11/2002 hasta 31/10/2003, por no contar con la información necesaria sobre esos períodos que le permitiesen determinar con precisión las actividades que efectúa la contribuyente dentro de su jurisdicción, relativo a operaciones Al Mayor y/o Al Detal. Sin embargo, esta Juzgadora percibe que ya desde esa oportunidad la contribuyente se encontraba informada de la posibilidad que existía de que sus actividades de comercio fuesen reclasificadas por dicho órgano fiscal conforme a las disposiciones contenidas en la Ordenanza de Actividades Económicas que se encontraba vigente para esa época.
Por tal razón, en opinión de esta Sentenciadora la Administración Tributaria Municipal no sólo se encuentra autorizada para determinar con certeza las actividades de comercio realizadas por la contribuyente dentro de su jurisdicción, sino que además, en este caso en concreto, la empresa fiscalizada ya había sido notificada de la auditoría fiscal que se encontraba pendiente por realizar, de hecho, la recurrente opuso escrito de Descargos tanto en aquella etapa gubernativa como en la reciente; a lo que se le adiciona, la observación de que en esta oportunidad jurisdiccional, la MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), no se preocupó por promover y/o evacuar algún elemento de prueba que demostrase a esta Juzgadora que en esos años y los subsiguientes, que operaciones de venta Al Detal no se encontraban presentes dentro de la base imponible a gravar por el Impuesto Municipal in comento.
Con fundamento en ello, este Tribunal es de la opinión que si el órgano exactor realizó dentro de la contradicha fiscalización, un ajuste a las actividades de comercio de la contribuyente sucedidas en aquellos años, no quiere decir, que se esté aplicando ni un nuevo criterio administrativo ni una nueva normativa a dichos períodos anteriores, vista la notificación ocurrida precedentemente; en todo caso, es el ejercicio de una facultad legalmente reconocida a esa Municipalidad, como lo es, el de verificar cuando lo considere conveniente la sinceridad de las actividades realizadas e ingresos declarados por la contribuyente, conforme lo prevé el artículo 57 de la Ordenanza de Impuesto sobre Las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Caroní del Estado Bolívar. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente el argumento opuesto por la recurrente, en este sentido. Así se decide.-
Por último, en relación al quinto argumento, referido a si
la Resolución Nº 1676, contraviene o no las reglas de valoración general de las
pruebas, se observa que la recurrente asegura que la resolución impugnada
confirmó el reparo, sin haber tomado en cuenta ni haber valorado ni emitido
juicio en las pruebas aportadas por la contribuyente que cursan en el
expediente administrativo, que tan sólo se limitó a señalar que: ‘es un hecho
notorio’ que MAKRO es un comerciante detallista, por lo cual -en su
criterio- resulta inoficioso conocer las pruebas aportadas por la compañía’.
Sobre el vicio de silencio de pruebas ha sostenido en forma reiterada la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:
(…)
Al respecto, del análisis al caso de marras, se observa que el debate recae sobre el objeto de comprobar la naturaleza jurídica de la condición en que opera la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), en jurisdicción del referido ente local -esto es- la de ‘mayorista’ o ‘al detal’ a los fines de establecer la base imponible para así determinar el monto del tributo municipal a pagar.
A tal efecto, se advierte que, si bien la Administración Municipal Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº CATM-2009/0903 señaló que la contribuyente con el escrito original no presentó elementos probatorios que permitan comprobar los hechos que alega, por una parte y por la otra, en la Resolución Nº 1.676 de fecha 17/01/2011 -que confirma dicho acto- indica de forma expresa que: ‘… es un hecho notorio que el referido contribuyente realiza ventas al detal, en los productos que estableció acertadamente la Auditoria Fiscal …Omissis… que resulta inoficioso pronunciarse con respecto al acervo probatorio que lo comprueba al tener las características de un hecho notorio, aunado que el artículo 30 de la Ordenanza de Impuestos Sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar; define el comercio al detal y el comercio al mayor, ; se comprende entonces, que el acto administrativo de Sumario establece que en el expediente administrativo la contribuyente consignó medios probatorios, más en el análisis a la Resolución Nº 1.676 de fecha 17/01/2011, tocante a las pruebas aportadas por la recurrente, este fue muy generalizado, al solo indicar que en cuanto a valoración del acervo probatorio de la recurrente ‘es un hecho notorio que MAKRO, realiza operaciones al detal’. Circunstancia esta que conlleva a admitir que ciertamente el ente administrativo tributario municipal no expresó detalladamente la valoración de las pruebas aportadas por la recurrente en esa etapa gubernativa y que conllevaron a la Resolución, hoy impugnada; sin embargo, al interponer la referida empresa ante este Órgano Justicia el presente recurso contencioso tributario en contra de los actos arriba recurridos, esta sociedad mercantil contó con una nueva oportunidad de hacer valer todos los medios probatorios que estimase idóneos para la mejor defensa de sus derechos e intereses, tal como se evidencia de los autos, con lo que se verifica a favor de la contribuyente la garantía de su derecho a la defensa. Por tal razón, es deber insoslayable de esta Jurisdicente conminar tanto a la Coordinación de Administración Tributaria del Municipio Caroní del Estado Bolívar como al Despacho del ciudadano Alcalde del referido Municipio, de evitar incurrir en silencio de valoración de pruebas que atenten contra los derechos y garantías constitucionales de los administrados. Así se decide.-
-VII-
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, Administrando Justicia en nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario interpuesto [con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos] (...) por la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO) (…) En consecuencia:
PRIMERO: Se MODIFICAN tanto la Resolución Nº 1.676 de fecha 17 de Enero de 2011, emanada del Despacho del Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, como la Resolución Culminatoria de Sumario Nº CATM-2009/0903 de fecha 19 de agosto de 2009, en lo tocante a la exclusión del monto reparado a la contribuyente de aquellos ingresos declarados y liquidados por concepto de servicio de estacionamiento; tomando en consideración el contenido de la presente decisión.-
SEGUNDO: Se EXIME de condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza de la presente decisión, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, y así también se decide (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la cita y agregados de esta Máxima Instancia).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 30 de octubre de 2014, la abogada Mary Elba Díaz Colina, antes identificada, actuando en su condición de apoderada judicial de la sociedad mercantil Makro Comercializadora, S.A. consignó el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual reprodujo los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario referidos a: i) el principio de irretroactividad administrativa por falta de aplicación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; ii) los vicios de inmotivación y de falso supuesto de hecho, al desconocer que la contribuyente de autos es una empresa mayorista y no le corresponde la aplicación de las alícuotas de ventas al detal; iii) la garantía constitucional de no discriminación e igualdad tributaria, prevista en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y; iv) el principio de capacidad contributiva al confirmar la aplicación de las alícuotas correspondientes a las ventas al detal. Asimismo, denunció la motivación contradictoria en contravención a las reglas de valoración legal de las pruebas, alegando respecto a esta última denuncia, lo siguiente:
La apoderada judicial de la empresa accionante solicitó la nulidad de la sentencia recurrida, por cuanto el Tribunal a quo “(...) reconoce que en la oportunidad de decidir el recurso jerárquico ejercido por MAKRO contra la Resolución Nro. 1676, la Alcaldía de Municipio Caroní incurrió en silencio de prueba[s] a pesar de haber ejercido la existencia del grave vicio denunciado, la sentencia apelada incurre en una evidente y grave contradicción en su motivación, señalando que las consecuencias adversas del vicio denunciado (...) en la Resolución Nro. 1676 debían ser soportadas por [su] representada pues la misma tenía una nueva oportunidad de llevar pruebas esta vez al proceso judicial ya que el ‘ente administrativo tributario municipal no expresó detalladamente la valoración de las pruebas aportadas por la recurrente en esa etapa gubernativa y que conllevaron a la Resolución, hoy impugnada’ (...)”. (Mayúsculas del original y agregado de esta Alzada).
Asimismo añadió que “(...) El tribunal a quo ni tan siquiera se acercó a la posibilidad constitucional y legalmente procedente de declarar la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, por la grave omisión incurrida por el Despacho del Alcalde del Municipio Caroní, en franca vulneración del derecho a la prueba y del derecho a ser oído que, como atributos del derecho a la prueba y de la garantía del debido proceso que ampara a [su] representada, ambos con rango constitucional. (Corchetes de este Alto Tribunal).
En armonía con lo anterior adujo que, “(...) con base a esa motivación discordante (reconocer la existencia del vicio de silencio de prueba y atribuirle su consecuencia negativa a la propia recurrente y no al proceder de la Administración Tributaria) el Tribunal a quo arribó a la conclusión de que la actuación omisiva imputable al Despacho del Alcalde del Municipio Caroní no conlleva [a] la nulidad del acto administrativo impugnado en primera instancia, sino que sólo amerita un ‘llamado de atención’ a dicha administración (...)”. (Interpolado de esta Máxima Instancia).
De igual manera, sostuvo que “(...) resulta incuestionable que tanto al Administración Tributaria como el Tribunal a quo se relevaron de su obligación de la búsqueda de la verdad material y no meramente formal de los hechos, tal y como lo preconizan en [el] ordenamiento jurídico los artículos 53, 69 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, siendo corolario de dichos mandatos legales, el hecho que, a pesar de la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos en general, y de las actas fiscales, no le es dable a la Administración Tributaria ni a los Tribunales competentes limitarse a la determinación tributaria inicial contenida en el Acta Fiscal, por lo cual es su deber insoslayable, apreciar y valorar todas aquellas pruebas aportadas por el contribuyente (...)”. (Corchetes de esta Sala).
Manifestó que “(...) tanto la Administración Tributaria Municipal como el Tribunal a quo no sólo se relevaron de su deber de investigar la verdad material sino que además, se apartaron de los principios de apreciación legal de las pruebas producidas y recabadas durante el sumario administrativo (las cuales integran el expediente administrativo del caso) ignoró por completo ‘las reglas o normas que predeterminan de manera general y abstracta el valor de cada medio de prueba en el proceso’, tal como ocurre con relación a las pruebas documentales, las cuales son típicamente tasadas en cuanto su valor probatorio, conforme a las normas adjetivas vigentes en nuestro ordenamiento jurídico (...)”. (Sic).
Con respecto al silencio de pruebas denunciado adujo que, “(...) se observa con palmaria claridad toda vez que el despacho del Alcalde (i) ignoró por completo los medios de prueba aportados por [su] representada en procedimiento similar, los cuales cursan en el expediente administrativo en el acto; (ii) dichos medios de prueba sin ser ilegales, ni impertinentes fueron válidamente promovidos toda vez que –como se dijo- se incorporaron al expediente administrativo en la oportunidad procesal correspondiente indicándose lo específico de dichos instrumentos: y (iii) (...) el Tribunal a quo a pesar de haber recibida la existencia de dicha omisión, no declaró la nulidad de la Resolución impugnada ante su sede (...)”. (Sic). (Añadido de esta Alzada).
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer del recurso de apelación interpuesto por la representación en juicio de la contribuyente de autos, contra la sentencia definitiva Núm. PJ0662014000016 de fecha 26 de febrero de 2014 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Makro Comercializadora, S.A.
Vista la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como las alegaciones formuladas por la apoderada judicial de la empresa accionante, observa este Alto Tribunal que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a verificar si el Juzgado a quo incurrió en el “(...) vicio de motivación contradictoria al tratar de desechar el alegato de Makro sobre el silencio de pruebas, después de haber reconocido que la Alcaldía del Municipio Caroní incurrió en dicha conducta omisiva (...)”.
Con respecto a los otros fundamentos del escrito de fundamentación de la apelación, la contribuyente reprodujo los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario referidos a las presuntas violaciones en que incurrió la Administración Tributaria Municipal al emitir la Resolución Núm. 1676, referidas a: i) vicio de motivación contradictoria en contravención a las reglas de valoración legal de las pruebas; ii) el principio de irretroactividad administrativa por falta de aplicación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; iii) los vicios de inmotivación y de falso supuesto de hecho, al desconocer que Makro Comercializadora, S.A. es una empresa mayorista y no le corresponde la aplicación de las alícuotas de ventas al detal; iv) la garantía constitucional de no discriminación e igualdad tributaria, prevista en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y; v) el principio de capacidad contributiva al confirmar la aplicación de las alícuotas correspondientes a las ventas al detal.
Delimitada así la litis pasa este Tribunal a pronunciarse de la siguiente manera:
i) Vicio de motivación contradictoria en contravención a las reglas de valoración legal de las pruebas.
La apoderada judicial de la empresa accionante solicitó la nulidad de la sentencia recurrida por cuanto el Tribunal a quo “(...) reconoce que en la oportunidad de decidir el recurso jerárquico ejercido por MAKRO contra la Resolución Nro. 1676, la Alcaldía de Municipio Caroní incurrió en silencio de prueba[s] a pesar de haber ejercido la existencia del grave vicio denunciado, la sentencia apelada incurre en una evidente y grave contradicción en su motivación, señalando que las consecuencias adversas del vicio denunciado (...) en la Resolución Nro. 1676 debían ser soportadas por [su] representada pues la misma tenía una nueva oportunidad de llevar pruebas esta vez al proceso judicial ya que el ‘ente administrativo tributario municipal no expresó detalladamente la valoración de las pruebas aportadas por la recurrente en esa etapa gubernativa y que conllevaron a la Resolución, hoy impugnada’ (...)”. (Mayúsculas de la fuente y agregados de esta Alzada).
Asimismo añadió que “(...) El tribunal a quo ni tan siquiera se acercó a la posibilidad constitucional y legalmente procedente de declarar la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, por la grave omisión incurrida por el Despacho del Alcalde del Municipio Caroní, en franca vulneración del derecho a la prueba y del derecho a ser oído que, como atributos del derecho a la prueba y de la garantía del debido proceso, ampara a [su] representada, ambos con rango constitucional (...)”. (Sic). (Añadido de este Alto Tribunal).
En armonía con lo anterior sostuvo que, “(...) con base a esa motivación discordante (reconocer la existencia del vicio de silencio de prueba y atribuirle su consecuencia negativa a la propia recurrente y no al proceder de la Administración Tributaria) el Tribunal a quo arribó a la conclusión de que la actuación omisiva imputable al Despacho del Alcalde del Municipio Caroní no conlleva [a] la nulidad del acto administrativo impugnado en primera instancia, sino que sólo amerita un ‘llamado de atención’ a dicha administración (...)”. (Sic). (Interpolado de esta Máxima Instancia).
Manifestó que “(...) resulta incuestionable que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal a quo se relevaron de su obligación de la búsqueda de la verdad material y no meramente formal de los hechos, tal y como lo preconizan en [el] ordenamiento jurídico los artículos 53, 69 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, siendo corolario de dicho mandato legal el hecho que, a pesar de la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos en general, y de las actas fiscales, no le es dable a la Administración Tributaria ni a los Tribunales competentes limitarse a la determinación tributaria inicial contenida en el Acta Fiscal, por lo cual es su deber insoslayable, apreciar y valorar todas aquellas pruebas aportadas por el contribuyente (...)”. (Sic). (Añadido de esta Sala).
Con respecto al silencio de pruebas denunciado, adujo que “(...) se observa con palmaria claridad, toda vez que el despacho del Alcalde (i) ignoró por completo los medios de prueba aportados por [su] representada en procedimiento similar, los cuales cursan en el expediente administrativo en el acto; (ii) dichos medios de prueba sin ser ilegales, ni impertinentes fueron válidamente promovidos toda vez que -como se dijo- se incorporaron al expediente administrativo en la oportunidad procesal correspondiente indicándose lo específico de dichos instrumentos: y (iii) (...) el Tribunal a quo, a pesar de haber constancia de la existencia de dicha omisión, no declaró la nulidad de la Resolución impugnada en esa sede (...)”. (Añadido de esta Alzada).
Por su parte, el Juzgado a quo, con respecto a este punto, declaró lo que se muestra de seguidas:
“(...) del análisis al caso de marras, se observa que el debate recae sobre el objeto de comprobar la naturaleza jurídica de la condición en que opera la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), en jurisdicción del referido ente local -esto es- la de ‘mayorista’ o ‘al detal’ a los fines de establecer la base imponible para así determinar el monto del tributo municipal a pagar.
A tal efecto, se advierte que, si bien la Administración Municipal Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº CATM-2009/0903 señaló que la contribuyente con el escrito original no presentó elementos probatorios que permitan comprobar los hechos que alega, por una parte y por la otra, en la Resolución Nº 1.676 de fecha 17/01/2011 -que confirma dicho acto- indica de forma expresa que: ‘… es un hecho notorio que el referido contribuyente realiza ventas al detal, en los productos que estableció acertadamente la Auditoria Fiscal …Omissis… que resulta inoficioso pronunciarse con respecto al acervo probatorio que lo comprueba al tener las características de un hecho notorio, aunado que el artículo 30 de la Ordenanza de Impuestos Sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar; define el comercio al detal y el comercio al mayor, …; se comprende entonces, que el acto administrativo de Sumario establece que en el expediente administrativo la contribuyente consignó medios probatorios, más en el análisis a la Resolución Nº 1.676 de fecha 17/01/2011, tocante a las pruebas aportadas por la recurrente, este fue muy generalizado, al solo indicar que en cuanto a la valoración del acervo probatorio de la recurrente ‘es un hecho notorio que MAKRO, realiza operaciones al detal’. Circunstancia ésta que conlleva a admitir que ciertamente el ente administrativo tributario municipal no expresó detalladamente la valoración de las pruebas aportadas por la recurrente en esa etapa gubernativa y que conllevaron a la Resolución, hoy impugnada; sin embargo, al interponer la referida empresa ante este Órgano de Justicia el presente recurso contencioso tributario en contra de los actos arriba recurridos, esa sociedad mercantil contó con una nueva oportunidad de hacer valer todos los medios probatorios que estimase idóneos para la mejor defensa de sus derechos e intereses, tal como se evidencia de los autos, con lo que se verifica a favor de la contribuyente la garantía de su derecho a la defensa. Por tal razón, es deber insoslayable de esta Jurisdicente conminar tanto a la Coordinación de Administración Tributaria del Municipio Caroní del Estado Bolívar como al Despacho del ciudadano Alcalde del referido Municipio, de evitar incurrir en silencio de valoración de pruebas que atenten contra los derechos y garantías constitucionales de los administrados. Así se decide (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del texto).
En tal sentido, afirma la abogada de la recurrente que para comprobar la veracidad de sus afirmaciones, promovió en primera instancia diversas pruebas documentales cuya valoración -según su decir- fue silenciada por el Tribunal de la causa, en violación de los artículos 12, 243, ordinal 4°, y 509 del Código de Procedimiento Civil; en tal sentido, la recurrente promovió conjuntamente con el recurso contencioso tributario, marcado “B” copia simple de la Resolución Núm. 1.676 emitida por la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar. (Folios 42 al 49 de la pieza Núm.1 del expediente judicial).
Asimismo, durante la etapa probatoria en primera instancia la contribuyente consignó pruebas aportadas en un caso similar contra la Alcaldía de Municipio San Diego del Estado Carabobo, conformadas por las siguientes documentales:
1.- Marcado anexo “A”, copia simple de la Sentencia Núm. 520 de fecha 8 de julio de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, caso: Makro Comercializadora S.A., contra el Municipio San Diego del Estado Carabobo. (Folios 423 al 438 de la pieza Núm. 2 del expediente judicial).
2.- Marcado anexo “B”, copia simple de Acta de inspección judicial levantada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 23 de mayo de 2007, con ocasión de la prueba promovida por Makro Comercializadora, S.A. en el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente de autos, contra el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) ante el mencionado Juzgado. (Folios 439 al 442 de la pieza Núm. 2 del expediente judicial).
3.- Marcado anexo “C”, copia simple de Acta de Declaración de Testigo Experto rendida el 4 de mayo de 2007, por el ciudadano Luis Alberto Martínez Suárez, con cédula de identidad Núm. 9.970.990, de profesión economista, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. (Folios 443 al 448 de la pieza Núm. 2 del expediente judicial).
4.- Marcado anexo “D”, copia simple del Acta de Declaración de Testigo Experto rendida en fecha 4 de mayo de 2007, por el ciudadano Carlos Mario D’ Arrigo Gámez, con cédula de identidad Núm. 11.308.902, de profesión contador público, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. (Folios 449 al 452 de la pieza Núm. 2 del expediente judicial).
5.- Marcado anexo “E”, copia simple del Acta de Declaración de Testigo Experto rendida el 5 de junio de 2007, por la ciudadana Katherine Susana Pinzón, con cédula de identidad Núm. 11.059.507, de profesión abogada, levantada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en el expediente Núm. 0862. (Folios 449 al 452 de la pieza Núm. 2 del expediente judicial).
6.- Marcado anexo “F”, informe de experticia presentado en fecha 25 de octubre de 2007 por los ciudadanos Jonathan Jardín, Marcos Perdomo y Amelia López, inscritos en el Colegio de Contadores Públicos bajo los Núms. 55.775, 31.337, los dos primeros, y la última, Licenciada en Administración de Empresas; ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, promovida por la contribuyente de autos en el expediente Núm. 0862. (Folios 453 al 481 de la pieza Núm. 2 del expediente judicial).
Con respecto a dicho acervo probatorio, la Juzgadora de mérito se pronunció señalando que “(...) los documentos anteriormente descritos fueron aportados por la empresa recurrente -de forma parcial en sede administrativa y complementada en sede jurisdiccional- éstos no fueron impugnados por la municipalidad tributaria en su debida oportunidad, en tal sentido, gozan de una presunción valorativa, debido a que estos pertenecen en su origen a un cúmulo de pruebas que conforman el acervo probatorio de un juicio de nulidad interpuesto por la misma contribuyente en otro órgano jurisdiccional, perteneciente a otra localidad municipal, específicamente el Municipio San Diego del Estado Carabobo, los cuales arrojan el indicio que la contribuyente opera en su totalidad como empresa mayorista, tales medios probatorios tienen implícito una relación directa con la empresa recurrente ya que ésta opera a nivel nacional mediante sucursales (...); sin embargo, se debe tener en cuenta que el presente juicio pertenece a otra localidad municipal y que el objeto de la fiscalización versó sobre períodos fiscales distintos; además que los ingresos-egresos, estados financieros y contabilidad son desiguales, por tales razones, mal podría este Tribunal valorar como ciertos y relacionarlos con los que ha fiscalizado el ente municipal tributario, por tal razón, se advierte que éstos medios de prueba no aportan elementos que puedan conllevar al esclarecimiento de presente juicio (...)”. (Sic).
Asimismo, la Jueza de mérito indicó que “(...) es un hecho notorio que el referido contribuyente realiza ventas al detal, en los productos que estableció acertadamente, entre la Auditoría Fiscal (...) que resulta inoficioso pronunciarse con respecto al acervo probatorio que lo comprueba al tener las características de un hecho notorio, aunado que el artículo 30 de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, define el comercio al detal y el comercio al mayor (...)”.
Cabe destacar que aunque ese vicio no está configurado expresamente como una causal de nulidad del fallo en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, pues el Sentenciador no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su sentencia; de allí que esta Máxima Instancia ha considerado reiterada y pacíficamente que el vicio de incongruencia omisiva por silencio de pruebas constituye una violación a la tutela judicial efectiva. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Núm. 2465 del 15 de octubre de 2002, caso: José Pascual Medina Chacón).
En tal sentido, el Juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios consignados en autos, incluso aquellos que a su juicio no fuesen idóneos para ofrecer algún elemento de convicción, expresando siempre cuál sea su criterio respecto de esas pruebas de acuerdo a lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil. Así, cuando el Juzgador no efectúa la debida valoración de los medios probatorios, excluye las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo.
No obstante, esta obligación del sentenciador no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el Juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de pruebas. Por el contrario, sólo podrá estimarse que éste se ha configurado cuando el Juzgador en su decisión ignore por completo, no aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y quede demostrado que su omisión hubiese podido, en principio, afectar el resultado del juicio. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Núms. 01204 y 01226 del 17 de octubre de 2012 y 17 de noviembre de 2016, caso: Fiauto del Este, C.A. e Inversiones Mr. Claus, C.A.).
De allí que, “no toda omisión debe entenderse como violatoria del derecho a la tutela judicial efectiva” (vid., decisión de la Sala Constitucional Núm. 1258 de fecha 26 de agosto de 2013, caso: Paolo Ramón de Luca Tortolero), pues su violación sólo ocurre en el supuesto cuando por la omisión de la defensa o de la prueba “se hubiese adoptado una decisión distinta” (vid., fallo de la Sala Constitucional Núm. 1334 del 8 de octubre de 2013, caso: Fuller Interamericana, C.A.); es decir, cuando el resultado final del pronunciamiento hubiese sido desfavorable para la parte cuyo acervo probatorio fue sustraído por el Juez.
Esta Alzada verifica que efectivamente el Tribunal de mérito sí valoró y se pronunció sobre las pruebas aportadas por la apoderada judicial de la empresa Makro Comercializadora, C.A., las cuales luego de su análisis fueron desechadas por la Sentenciadora de mérito en virtud de considerar que no conllevaban al esclarecimiento del caso de autos; no obstante, señaló como un “hecho notorio”, que la recurrente realizaba ventas al detal, expresando debidamente las razones de hecho y de derecho en que fundamentó su decisión.
Como se indicó anteriormente, si bien es obligación del operador jurídico pronunciarse sobre la validez formal (legalidad y pertinencia) de todas las pruebas cursantes en autos, ello no implica que tal deber esté necesariamente encaminado o encausado a apoyar la posición sostenida por cualquiera de los litigantes dentro del proceso, puesto que el mérito probatorio de un determinado medio de prueba es una cuestión cuya valoración atiende a la potestad del juez de apreciar y establecer los hechos según su sana crítica, siempre que no exista una regla de valoración legalmente preestablecida.
Por ende, la única exigencia que la ley impone a los jueces es que la determinación del ámbito fáctico de la controversia sea, ineludiblemente, el resultado de ese proceso de análisis y valoración de las pruebas que las partes incorporan el proceso.
Partiendo de tal premisa, esta Alzada aprecia que la Sentenciadora basó su decisión en el análisis de los alegatos formulados por las partes, así como en las probanzas que rielan insertas en el expediente judicial e identificadas todas en el capítulo referido a las pruebas producidas, tanto por la apoderada judicial de la recurrente como por la representación municipal, analizando el valor probatorio que merecían las mismas con la debida adecuación al medio procedimental en donde se hicieron valer, a los fines de demostrar o enervar, según sea el caso, los alegatos y defensas presentados por las partes. (Folios 204 al 206 del expediente judicial).
Conforme a lo indicado, esta Sala estima que por el hecho de que la valoración de la Jueza de la causa sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, no coincida con la pretensión deducida por la representación judicial de la empresa accionante no significa ni puede interpretarse que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de motivación contradictoria por silencio de pruebas. En consecuencia, resulta improcedente la denuncia expuesta por la contribuyente de autos sobre este particular, razón por la cual, se confirma el fallo en este aspecto. Así se dispone.
ii) Violación al principio de irretroactividad administrativa por falta de aplicación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Sostuvo la apoderada judicial de la empresa accionante que la Resolución impugnada “(...) quebranta abiertamente el principio de irretroactividad de los actos administrativos consagrados en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al pretender aplicar con efectos hacia el pasado, un nuevo criterio administrativo para la determinación del impuesto sobre Actividades Económicas [de industria, comercio, servicios, o de índole similar] correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-2003 y 31-10-2007: a través de los resultados de una fiscalización realizada en el año 2008 (...)”. (Añadidos de esta Superioridad).
Asimismo, alegó que la Coordinación de Administración Tributaria Municipal, en el acto impugnado, consideró “(...) i) erróneamente que MAKRO realizaba al mismo tiempo actividades de mayorista y detallista partiendo de dicho error; ii) procedió a aplicar la tarifa correspondiente a las presuntas actividades de ventas al menor o detal, sobre supuestos ingresos brutos cuya determinación resulta totalmente imprecisa e inmotivada, según se expuso en el acápite anterior: a pesar de que la Administración Tributaria Municipal previamente había autorizado y emitido la licencia correspondiente a las actividades de ventas al mayor, sobre cuya alícuota ha venido tributando la empresa, en forma inalterada, legítima y oportuna. (...)”. (Mayúsculas y negrillas del original; subrayados de la cita).
Al respecto, el Juzgado a quo se pronunció de la siguiente manera:
“(...) este Tribunal es de la opinión que si el órgano exactor realizó dentro de la contradicha fiscalización, un ajuste a las actividades de comercio de la contribuyente sucedidas en aquellos años, no quiere decir, que se esté aplicando ni un nuevo criterio administrativo ni una nueva normativa a dichos períodos anteriores, vista la notificación ocurrida precedentemente; en todo caso, es el ejercicio de una facultad legalmente reconocida a esa Municipalidad, como lo es, el de verificar cuando lo considere conveniente la sinceridad de las actividades realizadas e ingresos declarados por la contribuyente, conforme lo prevé el artículo 57 de la Ordenanza de Impuesto sobre Las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar del Municipio Caroní del Estado Bolívar. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente el argumento opuesto por la recurrente, en este sentido. Así se decide (...)”.
Visto lo anterior, la Sala estima conveniente transcribir el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que es del siguiente tenor:
“Artículo 11.- Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”.
La norma transcrita alude al valor de los criterios establecidos por la Administración, que pueden modificarse, por cuanto los órganos que la integran obedecen a las mutaciones de la sociedad en la cual operan, exigiéndose sólo que tales variaciones no se apliquen a situaciones anteriores, salvo que sean más favorables para los administrados. El dispositivo en cuestión, no es más que la aplicación del principio de la irretroactividad de las disposiciones generales a situaciones nacidas con anterioridad a su pronunciamiento e igualmente dispone que la modificación de los criterios no es motivo para la revisión de los actos definitivamente firmes. (Vid., decisión Núm. 00170 del 24 de febrero de 2010, caso: Makro Comercializadora, S.A.).
En efecto, el aludido fallo precisó que la reclasificación efectuada por el ente exactor en el marco de la ley vigente para los períodos fiscalizados no constituye violación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en los términos que se transcriben de seguidas:
“(…) observa la Sala que para los ejercicios fiscalizados 1998 a 2002 ya se encontraban vigentes las referidas Ordenanzas en la que se estableció la figura de Hipermercado, por lo que correspondía a MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. -siendo un establecimiento de los que venden todos o la mayoría de los ítems que aparecen en los clasificadores de actividades económicas anexos a dichas Ordenanzas, relacionados a ventas al mayor y/o al detal- declarar bajo el código respectivo (50.072), y no por el que por error le otorgara la Administración Tributaria al renovarle la licencia de industria y comercio bajo códigos distintos.
(…)
De igual forma observa la Sala que posteriormente, en fecha 26 de febrero de 2003, la referida Oficina de Asesoría Legal ‘a fin de dar respuesta sobre asunto sometido a su consideración…’ opinó ‘que el contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, C.A., ejercen en esta jurisdicción Municipal cincuenta y cinco (55) actividades debidamente clasificadas en la Ordenanza, lo que representa más de la mitad de los códigos correspondientes al Ramo de mayor, en consecuencia debe ser clasificado como Hipermercado o Grandes Tiendas… (código 50.072), establecido en el clasificador vigente para dicha actividad’ (sic), lo cual en criterio de esta Máxima Instancia significa la corrección del error en que incurriera la Administración Tributaria Municipal cuando estimó procedente que se tramitara ‘la solicitud Nº 022221 del 26 de Noviembre de 1998, de Renovación de la Licencia de Industria y Comercio Nº 136.135, con los Códigos actuales correspondientes a las actividades económicas debidamente autorizadas mediante la Conformidad de Uso Nº 11065/93 01115 otorgada por la Dirección de Ingeniería Municipal y Licencia de Industria y Comercio emitida el 23 de Agosto de 1993 por la Extinta Dirección de Gestión Económica’, siendo que para la fecha en que emitió tal pronunciamiento (10.07.1999) ya se encontraba en vigencia la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal Extra Nº 1718-A de fecha 23 de diciembre de 1997, la cual contenía el Código 50.072 correspondiente al rubro hipermercado, tal como se expresó con anterioridad.
Por tales motivos, no comparte la Sala el razonamiento formulado por el sentenciador de mérito en cuanto a que el órgano fiscal infringió el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto en el caso de autos no se aplicó de manera retroactiva criterio administrativo alguno, sino que la actuación de la Administración Tributaria Municipal se circunscribió a la corrección del error en que -originalmente- incurriera, y al acatamiento de las Ordenanzas vigentes durante los períodos fiscalizados, por lo que se estima procedente la denuncia de la representación judicial del Fisco Municipal, referida a que ‘La reclasificación a Hipermercado no se considera como un nuevo criterio adoptado por esta Superintendencia de Administración Tributaria, sino un procedimiento amparado en el marco legal establecido, y no con efecto retroactivo’”. (Destacado del fallo citado).
La norma citada establece igualmente, que la modificación de los criterios no es motivo para la revisión de los actos definitivamente firmes. En efecto, el artículo 11, brevemente analizado, es considerado como uno de los ejemplos más significativos en la legislación venezolana, del principio de la confianza legítima, con base en el cual, las actuaciones reiteradas de un sujeto frente a otro, en este caso de la Administración Pública, hacen nacer expectativas jurídicas que han de ser apreciadas por el juez y justamente, los criterios administrativos, si bien pueden ser cambiados, son idóneos para crear tales expectativas. (Vid., sentencia Núm. 00514 del 3 de abril de 2001, caso: The Coca-Cola Company).
De tal manera, que uno de los
principios que rige la actividad administrativa es el principio de confianza
legítima, el cual se refiere a la concreta manifestación del principio de buena
fe en el ámbito de la actividad administrativa y cuya finalidad es el
otorgamiento a los particulares de garantía de certidumbre en sus relaciones
jurídico-administrativas.
(Vid., sentencias de esta Sala Núms. 1171 y 00213 del 4 de julio de 2007
y18 de febrero de 2009, respectivamente, casos: Repro Sportny y La
Oriental de Seguros, C.A., en el orden indicado).
Circunscribiéndonos al caso de autos, observa esta Alzada que mediante la Patente Núm. 21484 de fecha 10 de septiembre de 2003, la Administración Tributaria del aludido ente local autorizó a la contribuyente para ejercer la actividad económica “(…) (2116) MAYOR DE DETERGENTES Y ARTÍCULOS DE LIMPIEZA (2304) REST. CAFÉ FNTS SODA, C/EXPENDIO CERVEZA, VINOS, LIC. (2149) MAYOR DE CERVEZAS Y MALTAS (2140) MAYOR DE LECHE, QUESO Y DEMÁS DERIVADOS LÁCTEOS (2107) MAYORISTAS EN GRASAS Y ACEITE COMESTIBLES (2144) MAYOR DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS (212) MAYOR DE ACEITES Y GRASAS LUBRICANTES (2150) MAYOR DE PAPEL, CARTONES Y ARTÍCULOS DE PAPEL Y CA (2131) MAYOR DE ARTEFACTOS NO ELÉCTRICOS DE USO DOMÉSTICO (2132) MAYOR DE CUCHILLERÍA, ARTICULOS DE PORCELANA, LOZA (2210) FARMACIAS, BOTICAS Y EXPENDIO DE MEDICINAS (3300) TODO CONTRIBUYENTE PERSONA NATURAL O JURÍDICA QUE (2102) MAYOR DE TABACOS, PICADURAS Y CIGARRILLOS (2142) MAYOR DE AVES BENEFICIADAS) (…)” (sic), conforme al Clasificador de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal Núm. 121-2002 Extraordinario de fecha 8 de abril del 2002 del referido Municipio; no obstante, durante los períodos fiscales que van desde el 1° de noviembre de 2003 al 31 de octubre de 2007, la empresa recurrente realizó la actividad de ventas al detal de “artefactos eléctricos, electrodomésticos, computadores equipos deportivos y camping”, declarados con una alícuota del cero coma setenta y cinco por ciento (0,75%), la cual no fue autorizada por el Municipio Caroní, tal como consta en el “Acta Fiscal” Núm. 104/2008 del 20 de octubre de 2008.
Por lo tanto, habiendo advertido esta Máxima Instancia de los documentos contenidos en el expediente, que contrariamente a lo alegado por la recurrente, se evidencia la aplicación por parte de la Administración Tributaria Municipal de sus funciones de fiscalización y determinación sobre los ingresos no declarados, producto de la actividad económica efectivamente realizada por la contribuyente sobre la cual el ente exactor hizo las respectivas objeciones, ello demuestra que no se está en presencia de la aplicación retroactiva de un precedente administrativo, en los términos establecidos en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por el contrario, la clasificación asignada -como antes se expresó- es el resultado de la correcta ponderación de la normativa tributaria municipal a la que se encontraba sometida la actividad económica de venta al detal realizada por la empresa Makro Comercializadora, S.A., durante el período fiscal comprendido entre el 1° de noviembre de 2003 y 31 de octubre de 2007.
En el caso de autos, observa esta Superioridad que -tal como lo estableció la Jueza de instancia en el fallo apelado- el ente fiscal municipal “(…) no solo se encuentra autorizado para determinar con certeza las actividades de comercio realizadas por la contribuyente dentro de su jurisdicción, sino que además, en este caso en concreto, la empresa fiscalizada ya había sido notificada de la auditoría fiscal que se encontraba pendiente por realizar (…)”, por lo que en acatamiento de lo establecido en la Ordenanza del Municipio Caroní del Estado Bolívar, Núm. 121-2002, de fecha 8 de abril del 2002, vigente para los ejercicios fiscales correspondientes entre el 1° de noviembre de 2003 y 31 de octubre de 2007, se aplicó un procedimiento amparado en el marco legal y el clasificador a la actividad económica realizada, por lo cual, se impone a esta Sala confirmar el pronunciamiento contenido en la sentencia apelada, atinente a la no aplicación retroactiva de un “nuevo” criterio administrativo y asimismo, se desestima el alegato expuesto sobre esta denuncia. Así se declara.
iii) Vicios de inmotivación y de falso supuesto de hecho, al desconocer que Makro Comercializadora, S.A. es una empresa mayorista y no le corresponde la aplicación de las alícuotas de ventas al detal.
Con respecto a la presente denuncia, la apoderada judicial de la contribuyente de autos sostuvo, tanto en el recurso contencioso tributario como en los fundamentos de la apelación, que “(...) La Administración Tributaria [Municipal] desconoció todas las características de la compañía, que confirman su condición de mayorista, como lo son, entre otras, las siguientes:
(i) La estructura económica del negocio es la de un comerciante mayorista en atención a las siguientes variables:
(ii) MAKRO maneja un reducido margen de comercialización en su actividad de mayoreo pues como tal, el punto central de sus ventas radica en el volumen de las mismas;
(iii) Los productos vendidos por MAKRO son presentados en formas comunes al comercio mayorista, asi es por bultos, paquetes de varios artículos, presentaciones de varios litros, o kilos, etc.
Vale decir, dicha forma de presentación atiende a agrupar productos en presentaciones que generan alto volumen o alto tráfico por ventas y cubran demandas de dotación y reposición para clientes revendedores de alta y baja capacidad de reembolso, así como de clientes transformadores y prestadores de servicios.
(iv) En su gran mayoría los productos comercializados por [su] representada son adquiridos por empresas detallistas revendedores, transformadores, con el objeto de que estos procedan a su reventa o bien para utilizarlos como materia prima en la confección de otros bienes por ellos comercializados (Vg., Los restaurantes o, en general, los expendios de comidas elaboradas).
(v) MAKRO mantiene elevados niveles de inventario de sus productos, que la variedad de los mismos no alcance la diversidad usualmente manejadas por los comercios detallistas.
(vi) MAKRO no se caracteriza por el manejo de gran número de marcas, pues, generalmente comercializa productos de alta aceptación, que no requieren de actividades de investigación y desarrollo a diferencia de lo que ocurre con los detallistas que invierten en introducir nuevos productos y probar nuevas marcas; al mismo tiempo que, contrariamente a los mayoristas, desarrollan una gran gama de productos que pueden variar considerablemente en anchura (diferentes líneas de producto) y en profundidad (diferentes productos por línea).
(vii) MAKRO tiene como prioridad mantener productos que le permitan ofrecer el precio más bajo, mientras que los detallistas prefieren mantener productos más costosos de superior calidad, en lugar de un surtido de menor calidad a precios bajos.
(viii) MAKRO concentra sus esfuerzos en el manejo y almacenamiento de los bienes que comercializa, por lo cual sus actividades e inversiones no están dirigidas a la promoción y mercadeo de los productos, distinto a lo que ocurre en el caso de los detallistas, quienes sí concentran sus funciones en las actividades de mercadeo.
(ix) Muy distinto a lo que caracteriza los establecimientos detallistas, la Tienda MAKRO no goza de alguna decoración específica, sino que se limita a un galpón de gran altura, baja iluminación, con vallas en los pasillos.
(x) En lo que respecta a la fuerza de ventas, MAKRO, no cuenta con promotores o vendedores que atiendan al público, sino únicamente con el personal necesario para el manejo del inventario.
(xi) Signo distintivo de MAKRO como empresa mayorista, es su posición en el mercado, dentro del cual es una pieza fundamental para muchos detallistas, quienes se sirven de su infraestructura para comerciar ‘aguas abajo’ sus productos.
(xii) MAKRO es un mayorista ‘cash and carry’ (pagar y llevar), el cual consiste en una forma de venta al por mayor en la que el comprador selecciona y transporta él mismo los productos y los paga al contado al retirarlos del establecimiento mayorista (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la cita). (Corchetes de esta Alzada).
Asimismo, agregó que “(...) poco importa el hecho que eventualmente la empresa pueda efectuar ventas al detal, pues lo determinante en este caso es entender que las características intrínsecas de negocio desarrollado por MAKRO, así como su propia estructura económica no son comparables a las característica de la estructura de los detallistas, sino que responden claramente a las características de los mayoristas, según pudo demostrar su representada mediante el cúmulo probatorio llevado a los autos, los cuales nunca fueron revisados ni desvirtuados por la Administración Tributaria Municipal, la cual se conformó con afirmar que la compañía hace ventas al detal (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del texto transcrito).
De esta manera, con relación a la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto, esta Sala ha indicado en anteriores oportunidades que esa técnica, en principio, resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en el proveimiento recurrido; en este sentido, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación.
En efecto, esta Máxima Instancia ha señalado que “(…) la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse, en consecuencia, que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’(…)”. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 01413 del 28 de noviembre de 2012, caso: Consolidada de Ferrys, C.A.).
Así, se ha puntualizado que “(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella”. (Vid., entre otras, sentencias de esta Sala Núms. 01930, 00043 y 00545 de fechas 27 de julio de 2006, 21 de enero de 2009 y 23 de mayo de 2012, casos: Asociación de Profesores de la Universidad Simón Bolívar; Eudocia Teresa Rosales de Abreu; y Manuel Mauricio Pizarro Adarve, en el orden indicado).
Conforme al aludido criterio, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el vicio de falso supuesto, siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así cuando se trate de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 00167 del 10 de abril de 2019, caso: Jarchina Caracas, C.A).
Ahora bien, en el caso de autos, para sostener la denuncia de inmotivación la representación judicial de la recurrente señaló que en el acto administrativo recurrido, “(...) La Administración Tributaria [Municipal] desconoció todas las características de la compañía, que confirman su condición de mayorista (…)”. (Corchetes de esta Máxima Instancia).
Siendo ello así, aprecia esta Sala que en el caso bajo examen la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de motivación fáctica, por lo que, el vicio de inmotivación sería improcedente, por ser presentado simultáneamente con el vicio de falso supuesto.
Asimismo, del análisis de las actas procesales se evidencia que la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en el acto administrativo impugnado precisó que la diferencia de los ingresos brutos declarados por la contribuyente de autos, fue calculada con base en la verificación de las declaraciones juradas de ingresos brutos, declaraciones de impuesto sobre la renta, declaraciones de impuesto al valor agregado, recibos de pagos de patentes, libros de ventas, estados financieros, balances de comprobación, entre otros, determinando así el reparo fiscal efectuado para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 2003 al 31 de octubre de 2007, sin incurrir en la omisión de motivos aludida en los criterios anteriormente indicados, por lo que la Administración Tributaria Municipal no incurrió en la alegada inmotivación. En consecuencia, se desestima el alegato en referencia, y esta Alzada conocerá, del vicio de falso supuesto de derecho argumentado por la representación judicial de la empresa accionante. Así se decide.
Visto lo anterior, esta Sala estima oportuno hacer mención a la sentencia de primera instancia con respecto a este punto:
“(...) se observa de la Providencia Administrativa N° 303/2008 emanada de la Dirección de Fiscalización y Auditoria (...) la realización de una fiscalización a la recurrente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO) con el objeto de determinar la verdadera capacidad contributiva de la misma con respecto al impuesto sobre las actividades económicas de industria comercio, servicio o de índole similar de los períodos 01/11/203 al 31/10/2007, lo cual arrojo al Acta Fiscal N° 104/2008 en la que se describe que la contribuyente efectúa actividades económicas (...) tanto al mayor como al detal, conforme lo muestra la Clasificación de a actividades económicas (...)
(...omissis...)
Además se constató que tales actividades habían sido ejercidas en los años fiscalizados, es decir, los períodos fiscales desde 01/11/2003 al 31/10/2007, respectivamente, estableciéndose un reparo por la cantidad de SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 73.931,00).
Esto explica, que el Municipio Caroní de Estado Bolívar se haya pronunciado respecto a los motivos por los cuales la actividad de la empresa debió haber sido reclasificada a saber ‘...principales actividades económicas realizadas por la empresa en éste Municipio, tanto al mayor como al Detal...’ señalando en el cuadro analítico ACTIVIDADES ECONÓMICAS AL DETAL G-01 (Artefactos Eléctricos, Electrodomésticos, Computadoras, Equipos Deportivos y Camping) 0,75% 3910 UT...’ (...)”.
En efecto la clasificación inicial que ostenta la recurrente MAKRO COMERCIALIZADORA S.A. (MAKRO) en principio y conforme a la permisología que le fuese otorgada por la Alcaldía de[l] [Municipio] Caroní corresponde a MAYORISTA, sin embargo, luego de la investigación fiscal se le adicionó el ejercicio de la actividad comercial al detal, mediante notificación inmediata de la resolución debidamente motivada, y sin perjuicio de que el órgano exactor efectué a los reparos pertinentes, referentes a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar.
Circunstancia esta que se evidencia al examinar la patente N° 21484 que fuese otorgada a la recurrente por el Municipio Caroní, cuyas actividades económicas no abrazan las referidas a: Artefactos Eléctricos, Electrodomésticos, computadoras, equipos deportivos y camping, con un alícuota del 0,75% debido a que no fueron inicialmente autorizadas por el Municipio Caroní, sin embargo si fueron ejercidas por la contribuyente en los años posteriores, tal como fue objetado en el Acta Fiscal supra mencionada, siendo necesario entonces la reclasificación conforme a derecho de las alícuotas por las actividades efectivamente desarrolladas, tal como lo dispone el artículo 57 de la Ordenanza de Industria y Comercio, al señalar que ‘...por vía de auditoría fiscal, se procederá a determinar de oficio la verdadera capacidad tributaria del contribuyente para cada período fiscal municipal y formular el reparo a que hubiere lugar...’ .En consecuencia, esta juzgadora considera improcedente la denuncia de la recurrente, referente al falso supuesto de hecho asumido por la Administración Tributaria [Municipal] al clasificar a la recurrente con Ventas al Detal. Así se decide (...)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente; agregados de esta Alzada).
Sobre dicho particular, es necesario reiterar lo expuesto por esta Alzada en su fallo Núm. 00649 del 20 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A., en cuanto a las características del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar). En la aludida decisión se estableció lo siguiente:
“(…) El impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.
La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.
En tal sentido, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial, entendiendo por real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota.
Asimismo, es un tributo periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo que se le considera un impuesto anual, sin que ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso.
Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid., Sentencia No. 00473 de fecha 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L.) (...)”. (Destacado de la presente decisión).
En efecto, conforme al criterio arriba transcrito, el hecho imponible o generador del referido impuesto está constituido por la realización de actividades lucrativas dentro del ámbito territorial de un Municipio, independientemente de las condiciones del sujeto pasivo del tributo.
En similar sentido, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 38.421 del 21 de abril de 2006, vigente en razón del tiempo), en su artículo 204, añade al concepto anterior: “(…) El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de la licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables (…)”. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00365 del 19 de marzo de 2014, caso: Makro Comercializadora, S.A). (Resaltado de la Sala).
Ahora bien, circunscribiendo el examen al presente asunto, se observa que la Administración Tributaria Municipal, mediante el “Acta Fiscal” Núm. 104/2008 de fecha 20 de octubre de ese mismo año, determinó objeciones fiscales a la contribuyente Makro Comercializadora, S.A., por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, por la cantidad de setenta y tres mil novecientos treinta y un bolívares (Bs. 73.931,00), actualmente setenta y cuatro céntimos de bolívar (Bs. 0,74), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de noviembre de 2003 y el 31 de octubre de 2007, al haber detectado que la mencionada contribuyente “vende tanto productos al mayor como al detal”.
Asimismo, se desprende de la aludida “Acta Fiscal”, que los funcionarios actuantes advirtieron que “…es un hecho notorio que el referido contribuyente realiza ventas al detal, en los productos que estableció acertadamente la Auditora Fiscal, como lo fueron los artefactos eléctricos, electrodomésticos, equipos de computación, equipos deportivos y equipos de camping (...)”.
Por otra parte, la Resolución Núm. 1.676 de fecha 17 de enero de 2011, dictada por la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, notificada al sujeto pasivo el día 1° de marzo de 2011, declaró sin lugar el recurso jerárquico, en los términos siguientes:
“(…) se evidencia del Acta fiscal 104/2008 así como del acuerdo analítico que forma parte integrante de la misma, que durante el período objeto de la revisión fiscal, MAKRO COMERCIALIZADORA S.A., LICENCIA Núm. 21.4784 obtuvo ingresos producto de sus ventas por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL DOCE BOLÍVARES (Bs. 544.683.012,00), y declaró ingresos brutos ante la Administración Tributaria Municipal por el monto de QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 547.683.792,00) surgiendo una diferencia entre los ingresos brutos investigados y los declarados a favor del contribuyentes por la cantidad de TRES MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL BOLÍVARES (Bs 3.000.780,00)
(...)
Que en la revisión fiscal se pudo observar que el contribuyente realiza la actividad económica al detal 2-BA, correspondiente a las ventas de artefactos eléctricos, electrodomésticos, equipos de computación, equipos deportivos y equipos de camping. Cuyos códigos de grupo van desde 101 al 109, 111, 114, 115, 120 al 125, 179, 194 y 195, que por la naturaleza de la venta de acuerdo al detalle de facturación las ventas son por unidad y en grandes volúmenes observándose que en el mayor de los casos va directamente al consumidor y no al comerciante para revender (...)”. (Sic). (Negrillas y subrayados de la cita).
Igualmente, de las testimoniales promovidas por la sociedad recurrente a los ciudadanos Luis Alberto Martínez Suárez, Carlos Mario D’Arrigo Gámez y Katherine Pinzón, con cédulas de identidad Núms. 9.970.990, 11.308.902 y 11.059.507, de profesión economista, contador público y abogada, respectivamente, constató esta Alzada que son deposiciones en las cuales se emiten conceptos técnicos para distinguir a los comerciantes en las categorías de distribuidores, detallistas, industriales y mayoristas, así como prestadores de servicio, se aprecia que con dicha prueba se pretende demostrar que todos los elementos que caracterizan a un comerciante mayorista, coinciden con los presentes en la empresa Makro Comercializadora, S.A.
En consecuencia, en atención al examen de los actos administrativos impugnados y especialmente al contenido del “Acta Fiscal”, esta Sala considera que dada la naturaleza del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, que lo que grava es la actividad sin importar la condición del contribuyente que se trate, y visto que fue admitido por la empresa que, aunque no es su principal actividad, eventualmente vende los productos que comercializa al detal, es procedente gravar los ingresos brutos obtenidos por esas ventas con la alícuota que -de acuerdo al clasificador de actividades que forma parte de la Ordenanza que rige el tributo- corresponda a las ventas al detal. Así se declara.
Por las razones expuestas y ante la ausencia de elementos probatorios consignados por la contribuyente tendentes a enervar la pretensión fiscal, esta Alzada confirma del fallo apelado el pronunciamiento relativo a que la recurrente no es un comerciante detallista y que, por tal motivo, su actividad comercial no puede ser gravada con las alícuotas previstas en las Ordenanzas aplicables para las ventas al detal. En razón de lo cual, concluye esta Sala que la sociedad mercantil Makro Comercializadora, S.A. debe pagar el aludido impuesto municipal tanto bajo el Código de Actividad correspondiente a las ventas al mayor como el de las ventas al detal, según se produzca la transacción. (Vid., fallo de esta Alzada Núm. 00425 de fecha 4 de julio de 2017, caso: Makro Comercializadora, S.A.) Así se determina.
En consecuencia, esta Sala estima que el Juzgado a quo en el fallo apelado actuó conforme a derecho al concluir que la mencionada empresa Makro Comercializadora S.A. realizaba ventas tanto al mayor como al detal, en los ejercicios fiscales investigados correspondientes a los períodos comprendidos desde el 1° noviembre de 2003 al 31 de octubre de 2007; razón por la cual, esta Máxima Instancia desestima la denuncia hecha por la apoderada judicial de la recurrente respecto al vicio de falso supuesto. Así se decide.
iv) Garantías constitucionales de no discriminación e igualdad tributaria, previstas en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Con respecto a esta denuncia, la apoderada judicial de la sociedad mercantil accionante agregó que “(...) el trato desigual denunciado lleva consigo la aplicación de una alícuota superior a las alícuotas legítimamente aplicables a la empresa. Con lo cual la Administración Tributaria desconoce que en el caso concreto de [su] representada, (...) de acuerdo a los diferentes códigos que, como mayorista, le resultan aplicables, según la propia autorización otorgada por la Administración Tributaria local. (...) dicha situación pretende ser radicalmente transformada cuando a través de criterios arbitrarios, la Administración decidió, conforme indicáramos anteriormente, que en los ejercicios correspondientes a los años 2003 al 2007 [su] representada realizó al mismo tiempo actividades de mayorista y minorista, en virtud de lo cual, formuló el reparo contenido en el Acta fiscal No. 104/2008 el cual fue totalmente confirmado a través de la Resolución Culminatoria del Sumario y de la Resolución que decidió el recurso jerárquico (...) la situación anterior resulta contraria al principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución, al mismo tiempo que viola la garantía de no confiscación prevista en el artículo 317 eiusdem; pues se pretende gravar a [su] representada sobre una dimensión que no responde a su verdadera naturaleza económica, ni a su real capacidad contributiva (...)”. (Sic). (Negrillas y subrayados de la cita; agregados de esta Superioridad).
Al respecto, esta Alzada estima necesario hacer algunas precisiones respecto al principio constitucional de igualdad, previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que reza:
“Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia:
1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.
3. Sólo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana; salvo las fórmulas diplomáticas.
4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias. (…)”.
La anterior disposición constitucional consagra el denominado derecho de igualdad de los ciudadanos ante la ley, en virtud del cual no pueden admitirse discriminaciones fundadas en la raza, religión, sexo, condición social o cualesquiera otras que menoscaben el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos reconocidos a éstos y éstas; tal derecho incide no sólo en la función del legislador sino en la aplicación directa de la ley.
En este orden de ideas, se aprecia “(…) que existirá discriminación que lesione dicho derecho cuando en situaciones análogas o semejantes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto (…)”. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Núm. 00978 del 5 de agosto de 2004, caso: Constructora Nase, C.A.).
Observa esta Sala que -al igual que lo fundamentó el Juzgado de instancia-, la Resolución objeto de impugnación emitida por la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, declaró que “(...) la anterior aseveración revela por parte del contribuyente una imprecisión en cuanto a las nociones tributarias en especial lo referido al hecho generador del tributo y la base imponible del impuesto a las actividades económicas, a que lo primero da origen al tributo, la segunda es la que debe tomarse en cuenta para hacer el cálculo correspondiente, así tenemos que, aunque se tomen los ingresos brutos como base imponible, el hecho generador será siempre el ejercicio de la actividad económica, en consecuencia, a los efectos de este tributo, deben clasificarse todas y cada una de las actividades que realiza la contribuyente en jurisdicción del municipio sea al detal o al mayor (...)”, de lo cual, observa esta Máxima Instancia que la empresa recurrente realizó actividades económicas tanto al detal como al mayor, y no aportó al proceso medios de pruebas que comprueben la presunta violación de los derechos constitucionales a la no discriminación y a la igualdad. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento del Juzgado de instancia con respecto a estos puntos. Así se declara.
v) Violación del principio de capacidad contributiva al confirmar la aplicación de las alícuotas correspondientes a las ventas al detal.
Con respecto al principio de capacidad contributiva, el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. (Vid., fallo Núm. 00114 del 16 de febrero de 2012, caso: Tecnocálculo S.R.L.).
Así, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal, a los fines de determinar si en un caso concreto fueron analizados: (i) la capacidad contributiva del contribuyente y (ii) los supuestos efectos confiscatorios (Vid., decisiones Núms. 00767 del 4 de julio de 2012, caso: Consorcio Unión, C.A. y 00952 del 1° de agosto de 2012, caso: Terrenos y Maquinarias Termaq, S.A. y Maquinarias Venequip, S.A.).
Es por ello que, con relación a la supuesta vulneración del principio de la capacidad contributiva, observa esta Sala que la representación judicial de la aludida sociedad de comercio se limitó a efectuar una serie de alegatos referentes a esa situación, sin aportar medio probatorio alguno del que efectivamente pudiera constatarse la afectación de su patrimonio por el gravamen pretendido por el mencionado ente político-territorial; frente a lo cual esta Máxima Instancia ha advertido que cuando se alega la violación de un principio constitucional, la parte debe desplegar una actividad probatoria de importancia a los fines de demostrar la procedencia de tal denuncia. Así también lo ha manifestado la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en la sentencia Núm. 00434 de fecha 18 de mayo de 2010, caso: Autocamiones Del Llano C.A., asumida por esta Alzada entre otros, en el fallo Núm. 00351 del 22 de junio de 2017, caso: Wonke Occidente, C.A.
De lo antes expresado, observa esta Superioridad que la parte que alega determinada pretensión o defensa debe presentar los medios para probarla, y por interpretación en contrario, si no son presentados los medios probatorios o los aportados son insuficientes para demostrar lo alegado, no puede ser declarada procedente su pretensión o defensa esgrimida, referida en materia tributaria a la declaratoria de ilegalidad o no del acto administrativo de que se trate, es decir, a desvirtuar la presunción de legitimidad y veracidad que lo reviste.
Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la recurrente de autos, promovió en sede judicial, “experticia contable” que abarcó los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004, promovida y evacuada en un caso similar contra la Alcaldía del Municipio San Diego del Estado Carabobo, los cuales no demostraron la presunta violación de la capacidad contributiva, derivada de la determinación efectuada mediante la Resolución Núm. 1676 de fecha 17 de enero de 2011, emitida por la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar. (Vid., sentencia Núms. 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificadas en los fallos Núms. 02431 y 00868 de fechas 7 de noviembre de 2006 y 1° de agosto de 2017, casos: Tovar Compañía Anónima e Industrias Unialfa C.A.). Así se determina.
Por consiguiente, al corroborarse la
gravabilidad de los ingresos percibidos por la recurrente por su actividad
habitual de ventas de productos al mayor y al detal, el efecto lógico es declarar la improcedencia del argumento de
violación de los principios de la capacidad contributiva, y no confiscatoriedad del tributo invocado por la
contribuyente de autos
(vid., fallo Núm. 00229 del 1° de marzo de 2018, caso: Municipio
Chacao del Estado Bolivariano de Miranda); Así se establece.
En razón de lo expuesto, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio de la empresa Makro Comercializadora, S.A. contra la sentencia definitiva Núm. PJ6020130000085 dictada el 18 de marzo de 2013 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, la cual se confirma. Así de decide.
De la Consulta de Ley.
Este Alto Tribunal estima importante destacar que en el presente caso, la sentencia recurrida contiene un pronunciamiento, que resultó desfavorable al Municipio Caroní del Estado Bolívar, a saber, la declaratoria relativa a la orden dada a la Administración Tributaria Municipal de excluir del reparo los ingresos por concepto de servicios de estacionamiento, presuntamente declarados y pagados por parte de la recurrente, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, el cual no fue objeto de apelación por parte de la representación del aludido ente político-territorial.
Es de destacar que tal aseveración al no ser objeto de apelación por parte de la representación judicial de la Administración Tributaria Municipal, en principio quedaría firme; sin embargo, considerando el criterio vinculante proferido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Núm. 00735 del 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil C.A. Banco Universal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 41.289 de fecha 29 de noviembre de 2017, según el cual “(…) las prerrogativas y privilegios procesales en los procesos donde funja como parte el Estado, deben ser extensibles a todas aquellas empresas donde el Estado venezolano, a nivel municipal, estadal y nacional, posea participación, es decir, se le aplicará a los procesos donde sea parte todas las prerrogativas legales a que haya lugar, e igualmente dichas prerrogativas y privilegios son extensibles a los Municipios y estados, como entidades político territoriales locales (…)”, corresponde a esta Sala analizar si resulta procedente conocer en consulta tal declaratoria, en aplicación del artículo 84 del Decreto Núm. 2.173 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016. (Resaltado de esta Alzada).
Por tanto, esta Superioridad debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Núms. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Núm. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela, C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia Núm. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Núm. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de Carlota Figueredo de Mancera.
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, a las empresas donde el Estado venezolano posea participación, a los Municipios y a los estados, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2.- Que las mencionadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República, a las empresas donde el Estado venezolano posea participación, a los Municipios o a los estados. (Vid., fallo de esta Sala Núm. 00159 de fecha 8 de febrero de 2018, caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo).
Asimismo, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia se aparta del orden público; violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; quebranta formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o pondera incorrectamente el interés general. (vid., decisión de la Sala Constitucional Núm. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Circunscribiendo al caso bajo análisis las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial, esta Superioridad constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó contrario a las pretensiones del Municipio Caroní del Estado Bolívar, al ordenar a la Administración Tributaria Municipal excluir del reparo los ingresos por concepto de servicios de estacionamiento, presuntamente declarados y pagados por la recurrente, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar; y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Alzada Núm. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para el patrimonio” del señalado ente Político-Territorial (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional Núm. 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar el correcto funcionamiento del mismo, razones estas que a juicio de esta Máxima Instancia hacen procedente la consulta. Así se declara.
Resuelto lo precedente, advierte la Sala que la presente consulta se contrae a verificar la juridicidad de lo decidido por el Tribunal de instancia en cuanto a que la Administración Tributaria Municipal actuó de manera incorrecta al pretender desconocer la declaración y pago de impuesto por parte de la recurrente por concepto de ingresos por servicios de estacionamiento.
Con relación a este punto, la Sentenciadora de mérito señaló en su motiva lo que se muestra de seguidas:
“(...) Sobre este particular, aprecia este Tribunal que la contribuyente señala en su escrito recursivo que los ingresos por Estacionamiento los declara en el rubro ‘otros ingresos’, y los incluye en sus declaraciones juradas de ingresos brutos, aplicándole a los mismos, la alícuota más alta que prevé el comentado Clasificador de Actividades de la Ordenanza en cuestión, equivalente al 2,5 %.
Se evidencia del expediente administrativo, el Formulario de Determinación y Autoliquidación de Impuesto identificadas y correspondientes a los siguientes períodos de la siguiente forma:
|
período |
Planilla N° |
Código |
Ingreso bruto |
alícuota |
Impuesto Anual |
Total a pagar De impuesto |
|
01/11/2003 31/10/2004 |
5114 |
4 |
298.572.472 |
2,5% |
7.464.312 |
199.469.184,20 |
|
01/11/2004 31/10/2005 |
17167 |
4 |
716.352,711 |
2,5% |
17.908.818 |
194.516.979,00 |
|
01/11/2005 31/10/2006 |
012734 |
4 |
1.032.337.088,60 |
2,5% |
25.808.427,21 |
190.549.503,96 |
|
01/11/2006 31/10/2007 |
W571 |
4 |
1.255.206.512,80 |
2,5% |
313.8016.361,50 |
511.676.756,85 |
De igual forma se constatan Comprobantes de Pago de la siguiente forma;
|
Pago N° |
Período |
Monto |
|
194239 |
01/11/2003 31/10/2004 |
199.469.184,20 |
|
290926 |
01/11/2004 31/10/2005 |
194.516.979,00 |
|
048422 |
01/11/2005 31/10/2006 |
190.549.503,96 |
|
137416 |
01/11/2006 31/10/2007 |
511.676.756,85. |
Revisando el Cuadro Analítico de Revisión Fiscal emitido por la Administración Tributaria Municipal, en el cual se sustenta la contradicha Fiscalización (considerado en el presente juicio como medio de prueba), y del que se demuestra que la contribuyente MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. (MAKRO), en los períodos investigados declaró actividad económica denominada ‘Otros Ingresos’ bajo el Código Nº 04, de forma concordante con los Ingresos Brutos Investigados e Ingresos Brutos Declarados con la Autoliquidación de Impuesto efectuada por la recurrente; de lo que, es concluyente apreciar que la Administración Tributaria Municipal actuó de manera incorrecta al pretender desconocer la declaración y pago de impuesto por parte de la recurrente por concepto de ingresos de estacionamiento; por tal razón, se declara procedente la denuncia del vicio falso supuesto de hecho, sobre este particular. En consecuencia, se ordena modificar al órgano exactor los contradichos actos administrativos, debiéndose reconocer y excluir tales ingresos del monto reparado. Así se decide. (...)”. (Mayúsculas y negrillas de la cita).
Observa esta Alzada que de la revisión de las actas procesales, los pagos por concepto de servicio de estacionamiento fueron declarados por la contribuyente de autos, lo cual se advierte en el cuadro que corre inserto al folio 324 de la pieza Núm. 2 que forma parte del expediente administrativo, emitido por el ente exactor municipal el cual se muestra de seguidas:
“(...)
EMPRESA: MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. LICENCIA NO. 21,484.
LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS COMPLEMENTARIOS NO CANCELADOS AL...
RELACIÓN DE PAGOS
|
Año |
Período |
Mensualidad |
Cuotas |
Subtotal |
Impuesto Complementario |
Total cancelado |
Impuesto liquidado |
Diferencia |
||||
|
2003 |
NOV |
34.257,47 |
X1 |
34.257,47 |
|
|
|
|
||||
|
2003 |
DIC |
34.257,47 |
X1 |
34.257,47 |
|
|
|
|
||||
|
2004 |
ENER-OCT |
38.643,67 |
X10 |
38.643,67 |
|
|
|
|
||||
|
Subtotal |
454.951,64 |
199.469,18 |
654.420,82 |
663.193,17 |
8.772,35 |
|||||||
|
Año |
Período |
Mensualidad |
Cuotas |
Subtotal |
Impuesto Complementario |
Total cancelado |
Impuesto liquidado |
Diferencia |
||||
|
2003 |
NOV |
38.643,67 |
X1 |
38.643,67 |
|
|
|
|
||||
|
2003 |
DIC |
38.643,67 |
X1 |
38.643,67 |
|
|
|
|
||||
|
2004 |
ENER-OCT |
55.266,10 |
X10 |
552.661,00 |
|
|
|
|
||||
|
Subtotal |
629.948,34 |
194.516,98 |
824.465,32 |
824.465,29 |
-0,03 |
|||||||
|
Año |
Período |
Mensualidad |
Cuotas |
Subtotal |
Impuesto Complementario |
Total cancelado |
Impuesto liquidado |
Diferencia |
||||
|
2005 |
NOV-DIC |
55.266,10 |
X2 |
110.532,20 |
|
|
|
|
||||
|
2006 |
ENER-OCT |
68.705,44 |
X10 |
687.054,40 |
|
|
|
|
||||
|
Subtotal |
797.586,60 |
190.549,50 |
988.136,10 |
988.136,10 |
0,00 |
|||||||
|
Año |
Período |
Mensualidad |
Cuotas |
subtotal |
Impuesto Complementario |
Total cancelado |
impuesto liquidado |
Diferencia |
||||
|
2006 |
NOV-DIC |
68.705,44 |
X2 |
137.410,88 |
|
|
|
|
||||
|
2007 |
ENER-OCT |
82.344,68 |
X10 |
823.446,80 |
|
|
|
|
||||
|
Subtotal |
960.857,68 |
511.676,76 |
1.472.534,44 |
1.4712.534,39 |
-0,05 |
|||||||
|
Total |
|
|
|
|
8.772,27 |
|||||||
(...)”. (Resaltados del texto citado).
Asimismo del
cuadro analítico de revisión fiscal supra transcrito, se constata que el
monto subtotal liquidado por la autoridad municipal es la cantidad de un millón
cuatrocientos setenta y dos mil quinientos treinta y cuatro bolívares con
treinta y nueve céntimos (Bs. 1.472.534,39), hoy reconvertidos en catorce
bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 14,73), por concepto de servicios de
estacionamiento y que la contribuyente pagó la cifra de un millón cuatrocientos
setenta y dos mil quinientos treinta y cuatro bolívares con cuarenta y cuatro
céntimos (Bs. 1.472.534,44), actualmente catorce bolívares con setenta y tres
céntimos (Bs. 14,73), monto que fue declarado por la contribuyente bajo el
rubro de “otros ingresos” con el Código de Actividad Núm.
4, de forma concordante con los ingresos brutos investigados e ingresos brutos
declarados en el Formulario
de Determinación y Autoliquidación de Impuestos efectuada por la
recurrente, generándose
una diferencia a favor del sujeto pasivo por cinco céntimos de bolívar
(Bs. 0,05);
así se advierte, tanto de los comprobantes de pago que cursan en el expediente
judicial como del formulario antes mencionado -tal como lo declaró el fallo de
instancia-, por lo cual, concluye este Alto Tribunal que la Jueza a quo
actuó conforme a derecho al declarar procedente la denuncia del vicio de falso
supuesto delatado por la recurrente en este punto, en consecuencia, se confirma
en este aspecto el fallo consultado. Así se determina.
Finalmente, esta Sala Político-Administrativa declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Makro, Comercializadora S.A. contra la Resolución Núm. 1.676 de fecha 17 de enero de 2011, y contra la Resolución Núm. CATM-2009/0902 de fecha 19 de agosto de 2009, ambas emitidas por la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, actos administrativos que quedan firmes, salvo la exclusión del monto reparado de los ingresos declarados y liquidados por concepto de servicios de estacionamiento, aspecto que se anula. Así se dispone.
Por último, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en virtud de no haber resultado totalmente perdidosas en el presente juicio, a tenor de lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se determina.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación en juicio de la empresa MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. contra la sentencia definitiva Núm. PJ0662014000016, dictada el 26 de febrero de 2014 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, la cual se CONFIRMA.
2.- Que PROCEDE la CONSULTA de la sentencia definitiva Núm. PJ0662014000016 dictada el 26 de febrero de 2014 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana y, conociendo de ella, se CONFIRMA el pronunciamiento referido a que la empresa de autos declaró y pagó el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar en razón de los ingresos obtenidos por servicios de estacionamiento.
3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil accionante, contra la Resolución Núm. DA/730-2011 de fecha 17 de octubre de 2011, y el Acta de Reparo Fiscal Núm. 037-2011 de fecha 15 de marzo de 2011, ambas emitidas por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía Socialista Bolivariana del Municipio Caroní del Estado Bolívar, actos administrativos que quedan FIRMES, salvo la exclusión del monto reparado de aquellos ingresos declarados y liquidados por concepto de servicios de estacionamiento, aspecto que se ANULA.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes en virtud de lo expresado en la motiva de la presente decisión.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Caroní del Estado Bolívar. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a los veintiocho (28) días del mes de enero del año dos mil veinte (2020). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.
|
La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
|
|
|
|
|
El Vicepresidente, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
|
|
La Magistrada, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
|
|
|
|
|
|
El Magistrado, INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
|
|
La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
|
|
|
|
|
La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO
|
|
|
|
En fecha veintinueve (29) de enero del año dos mil veinte, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00040, la cual no está firmada por el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, por motivos justificados. |
|
|
|
La Secretaria, GLADYS AZUAJE BARRETO
|
|