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Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS
Exp. Nº 1991-8110
Mediante oficio Nº 1331 del 18 de junio de 1991 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda remitió a la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia el expediente Nº 432 de la nomenclatura de ese Tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 30 de mayo de 1991 por la abogada Victoria Rosales de Vivas, actuando en representación de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA (sin mas identificación en autos).
El referido recurso de apelación fue ejercido contra la sentencia Nº 274 dictada por el prenombrado órgano jurisdiccional en fecha 9 de mayo de 1991, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada Ivonne Ángel de Marte (INPREABOGADO Nº 3.257), actuando como apoderada judicial de la sociedad mercantil ARQUINA, S.R.L. (inscrita originalmente como compañía anónima en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el día 12 de enero de 1965 bajo el Nº 9, Tomo 11-A, transformada en sociedad de responsabilidad limitada, según documento inscrito en el referido Registro el 28 de febrero de 1969, bajo el Nº 18, Tomo 16-A, publicado en la Gaceta Municipal del Distrito Federal Nº 12765 del 19 de marzo de 1969); representación que consta de poder (otorgado ante la Notaría Pública Séptima de Caracas el 25 de junio de 1985, anotado bajo el Nº 84, Tomo 05 del “Libro de Registros de Poderes” llevados por esa Notaría); contra los actos administrativos contenidos en la Resolución Nº DGSJ-3-2-427 de fecha 28 de noviembre de 1985 que confirmó el Acta de Reparo Nº DGAC-4-3-04 del 22 de mayo del mismo año, emitida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal del 1 de enero al 31 de diciembre de 1981, por la cantidad de trescientos cuarenta y ocho mil trescientos cuarenta y dos bolívares con seis céntimos (Bs. 348.342,06), expresados ahora en trescientos cuarenta y ocho bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 348,34).
Según consta en auto del 12 de junio de 1991 la apelación se oyó libremente, remitiéndose el expediente a esta Sala Político-Administrativa mediante el citado oficio Nº 1331 del 18 de junio de 1991.
El 27 de junio de 1991 se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Se designó ponente a la Magistrada Josefina Calcaño de Temeltas y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación.
El 4 de julio de 1991 la representación judicial de la Contraloría General de la República consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
Por auto del 18 de septiembre de 1991 se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes; en tal sentido, el 10 de octubre del mismo año se realizó el referido acto, compareciendo la representación judicial de la Contraloría General de la República, quien consignó su respectivo escrito. Seguidamente se dijo “VISTOS”.
Mediante diligencias del 12 de agosto de 1993, 26 de abril y 22 de noviembre de 1994, 14 de junio y 12 de noviembre de 1995, 9 de abril y 12 de noviembre de 1996, 20 de mayo de 1997, 10 de febrero de 1998, 25 de febrero de 1999 y 1º de junio de 2000 la representante de la Contraloría General de la República solicitó se dictase sentencia.
En fecha 20 de febrero de 2001 la representación de la Contraloría General de la República solicitó se dictase sentencia.
Por auto de fechas 21 de febrero de 2001 se dejó constancia de la incorporación a este Tribunal Supremo de Justicia de los Magistrados Yolanda Jaimes Guerrero y Hadel Mostafá Paolini y fue ratificado el Magistrado Levis Ignacio Zerpa. Se reasignó la ponencia a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero.
Mediante sentencia Nº 1432 del 11 de julio de 2001 esta Sala declaró consumada la perención, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
Mediante escrito de fecha 14 de mayo de 2002 solicitó ante la Sala Constitucional el recurso de revisión contra la sentencia Nº 1432 del 11 de julio de 2001, la abogada Yulima Rivero García (INPREABOGADO Nº 32.401), actuando como representante de la Contraloría General de la República según consta en Resolución Nº 01-00-015 del 3 de mayo de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.432 del 7 del mismo mes y año.
Por oficio Nº 02-2439 de fecha 7 de noviembre de 2002 la Sala Constitucional remitió a esta Sala Político-Administrativa la sentencia Nº 2451 de fecha 15 de octubre de 2002 que declaró “PROCEDENTE” el recurso de revisión interpuesto por el órgano contralor, anuló la sentencia Nº 1432 y ordenó decidir el fondo.
En fechas 8 y 30 de abril y 14 de mayo de 2003, respectivamente, los Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero se inhibieron de seguir conociendo el presente asunto, de conformidad con el artículo 82 numeral 15 del Código de Procedimiento Civil.
En virtud de las inhibiciones propuestas, por oficio Nº 1080 del 3 de junio de 2003 se remitió el expediente a la Sala Plena de este Máximo Tribunal, “a los fines legales consiguientes”.
El 3 de diciembre de 2003 solicitó se dictase sentencia, el abogado Richard José Magallanes Soto (INPREABOGADO bajo el Nº 65.609, actuando como representante de la Contraloría General de la República, según consta en Resolución Nº 01-00-098 del 20 de octubre de 2003, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.802 del 22 de octubre del mismo mes y año.
Mediante auto de fecha 16 de diciembre de 2003 se constituyó la Sala Político-Administrativa Accidental, quedando integrada de la siguiente manera: Presidente: Magistrado Octavio Sisco Ricciardi; Vicepresidente: Magistrado Humberto Briceño León; Conjueza: María Luisa Acuña López. Se designó ponente al Magistrado Octavio Sisco Ricciardi.
Mediante diligencias del 14 de abril, 23 de septiembre de 2004 y 13 de octubre de 2005, el representante de la Contraloría General de la República solicitó se dictase sentencia.
El 9 de noviembre de 2005 se dejó constancia que en fecha 17 de enero de 2005 se incorporaron los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn Marrero Ortíz a esta Sala Político-Administrativa. Asimismo, vista la designación por Sala Plena de dos de los Conjueces de esta Sala, se acordó una nueva convocatoria.
Por auto de fecha 1º de febrero de 2006 se constituyó la Sala Político-Administrativa Accidental, quedando integrada de la siguiente manera: Presidenta: Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidente: Magistrado Emiro García Rosas; Magistrada Suplente: Carmen Leticia Salazar Briceño; Conjueces: María Luisa Acuña López y Baldo Alesi. Se designó ponente a la Magistrada Carmen Leticia Salazar Briceño.
El 10 de julio de 2008 se dejó constancia de la renuncia del Dr. Baldo Alesi como Segundo Conjuez; se acordó nueva convocatoria, la cual fue aceptada el 24 de septiembre del mismo año por el Dr. Octavio Sisco Ricciardi como Cuarto Suplente.
Por auto de fecha 11 de noviembre de 2008 se constituyó la Sala Político-Administrativa Accidental, quedando integrada de la siguiente manera: Presidenta: Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidente: Magistrado Emiro García Rosas; Magistrados Suplentes: Octavio Sisco Ricciardi y Carmen Leticia Salazar Briceño; Conjueza: María Luisa Acuña López. Se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas.
I
ANTECEDENTES
Mediante Acta de Fiscalización del 5 de septiembre de 1983, el ciudadano Oscar Villegas, funcionario adscrito a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, se constituyó en la sede de la sociedad mercantil Arquina, S.R.L., para practicar una fiscalización en materia de impuesto sobre la renta, de conformidad con el artículo 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en relación con la “Declaración de Rentas signada con el Nº 000335-J presentada el 24-03-82 correspondiente al ejercicio 01-01-81 al 31-12-81”.
En Acta de Reparo Nº DGAC-4-3-04 de fecha 22 de mayo de 1985 se dejó constancia de la fiscalización practicada a la empresa Arquina, S.R.L., en la que se determinó lo siguiente:
“(…) La contribuyente deduce a los efectos de la determinación de su enriquecimiento neto declarado, la cantidad de Bs. 3.372.957,86, la cual incluye la suma de Bs. 1.896.873,oo por concepto de Honorarios Profesionales, discriminados así:
Beneficiario Monto
Proyecto Dibo, S.R.L. Bs. 480.000,oo
O.G.A.P., S.R.L. Bs. 480.000,oo
Serviad, S.R.L. Bs. 936.873,oo
Bs. 1.896.873,oo
(…) Como podemos apreciar de lo antes anotado, ARQUINA, S.R.L., después de haber cumplido con las normas legales y reglamentarias pertinentes a la retención del Impuesto sobre la Renta, enteró los impuestos antes prenombrados fuera del plazo a que se refiere el artículo 17 del Decreto Nº 2727 de fecha 4 de julio de 1978 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…
La contribuyente enteró los impuestos retenidos a los pagos realizados a O.G.A.P., S.R.L., y Proyectos Dibo, S.R.L., en fecha 04 de agosto de 1982, siendo el 15 de enero de 1982 el último día para enterar los impuestos retenidos sobre los referidos pagos, incumpliendo así, la contribuyente, con el citado plazo reglamentario; contraviniendo así el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta el cual establece que sólo se admitirán las deducciones a que se contraen los Ordinales 1º y 14º del citado artículo, cuando el deudor de tales partidas haya retenido el impuesto que las grave y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento, por lo tanto se procede a rechazar la cantidad de Novecientos Sesenta Mil Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 960.000,oo), correspondientes a los pagos de Honorarios Profesionales antes mencionados. (Subrayado nuestro).
(…) En base a los hechos expuestos, esta Contraloría aumenta el enriquecimiento neto gravable declarado por ARQUINA, S.R.L. de Bs. 1.117.642,10 a la cantidad de Bs. 2.077.642,10, determinado de la siguiente manera:
Enriquecimiento Neto Gravable Declarado Bs. 1.117.642,10
Más: Honorarios profesionales cuyo impuesto
Retenido se enteró extemporáneamente Bs. 960.000,oo
Enriquecimiento Neto Gravable determinado Bs. 2.077.642,10
Por otra parte, la contribuyente es objeto de reparo por omisión de sanción pecuniaria, por no haber enterado los impuestos retenidos a honorarios profesionales dentro de los lapsos previstos, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 102 ejusdem…
Por todas las razones señaladas, y de conformidad con lo establecido en el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, se formula el presente reparo a cargo de la contribuyente ARQUINA, S.R.L., por un monto de Bs. 348.342,06, de acuerdo a la siguiente demostración:
Cantidad que debió liquidarse:
Tarifa Nº 2
30% sobre Bs. 2.077.642,10
Sustraendo de Bs. 36.000,oo Bs. 587.292,63
Menos:
Lo autoliquidado por la Contribuyente Bs. 269.363,37
Impuesto no liquidado Bs. 317.929,26
Más:
Reparo por omisión de sanción pecuniaria
Artículo 102 del Código Orgánico Tributario Bs. 30.412,80
Cantidad que repara la Contraloría Bs. 348.642,06
(…)”.
El 4 de julio de 1985 la contribuyente ejerció el recurso de reconsideración ante la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, con los fundamentos siguientes:
“(…) el Reparo que estamos impugnando se nos formuló bajo el imperio del Código Orgánico Tributario, y en el mismo se rechazan las remuneraciones pagadas que a juicio del Organismo contralor, fueron hechas por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, por la violación del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y como de las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes se ha demostrado la penalidad del parágrafo mencionado, y la derogación e inaplicabilidad de las normas punitivas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por el Código Orgánico Tributario, invocamos la aplicación del Artículo 70 del mismo con la finalidad de que se nos declare sin lugar el Reparo formulado, por cuanto para la infracción cometida, la no retención, el Código Orgánico Tributario solo establece la pena de la multa, y no la inadmisibilidad de las deducciones, sanción esta que es más benigna que la que nos han impuesto con la formulación del Reparo.
Con respecto a la calificación de honorarios profesionales no mercantiles, de los pagos antes mencionados por parte del Organismo Contralor, dicha calificación la fundamenta y argumenta exclusiva y textualmente en las actas constitutivas de las empresas beneficiarias, en la cláusula que estipula el objeto de las empresas. Argumento que resulta débil en virtud de que la actividad de una empresa no puede limitarse al objeto principal de sus estatutos, como es el caso que nos ocupa ya que las ya precitadas empresas beneficiarias de los pagos hechos por mi representada no prestaron servicios que podamos definirlos como honorarios profesionales no mercantiles…”.
Mediante Resolución Nº DGSJ-3-2-427 del 28 de noviembre de 1985 la Directora de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República confirmó el Acta de Reparo Nº DGAC-4-3-04 del 22 de mayo del mismo año.
El 26 de febrero de 1986 la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario, con los fundamentos siguientes:
Que la actuación de la Oficina Contralora debió regirse por el procedimiento previsto en la Sección Cuarta del Capítulo IV del Título IV del Código Orgánico Tributario de 1982, procedimiento al que estaba obligada en su labor de determinación del tributo.
Que de los artículos 133 y 135 eiusdem se deduce que el referido Código unificó el procedimiento a seguir, no solamente por la Administración Tributaria Activa sino además por el órgano contralor.
Que en la imposición de la sanción por omisión pecuniaria la Administración Contralora también actuó con prescindencia del procedimiento previsto en el artículo 84 del Código Orgánico Tributario.
Que el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 contiene en su parágrafo sexto “es una sanción” que se mantuvo vigente hasta el 31 de enero de 1983, fecha en la que comenzó a regir el Código Orgánico Tributario, el cual derogó las disposiciones de otras leyes sobre las materias que el regula, siendo una de ellas la relativa a las infracciones y sanciones.
El referido recurso fue declarado con lugar por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 9 de mayo de 1991; decisión que fue apelada por la representación judicial del ente contralor mediante diligencia del 30 de mayo de 1991.
Por auto del 12 de junio de 1991 el Tribunal de la causa oyó la apelación libremente y ordenó remitir las actas procesales a esta Sala.
II
Mediante sentencia Nº 0274 de fecha 9 de mayo de 1991 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda declaró con lugar el recurso contencioso tributario con la fundamentación siguiente:
“(…) El reparo formulado por el Organismo Contralor…de conformidad con lo establecido en el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, y el artículo 63 de su Reglamento.
(…) Es decir, la Contraloría en el presente caso, basó su actuación fiscalizadora y contralora, y como consecuencia de ella formuló el reparo, en normas que expresa y claramente circunscriben su facultad de reparar a la existencia de cuentas de ingresos que examina, precisamente en ejercicio de esa función contralora.
Sin embargo, no existía ni mediaba cuenta alguna que examinar, y motu propio, el Órgano Contralor procedió a investigar un contribuyente y para ello lo fiscalizó como consta en el expediente.
(…) Por todo lo expresado, este Órgano Jurisdiccional, considera violado el artículo 119 de la Constitución Nacional y la primera parte del numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y estima en tal virtud que la Contraloría General de la República, no ajustó su actuación a las disposiciones jurídicas que le otorgan competencia y conforme a procedimientos legales aplicables y por ello el reparo formulado, lo fue en base a funciones que no le son propias ni le competen y en consecuencia estas actuaciones son nulas y sin ningún efecto y así se declara.
La declaratoria anterior releva al Tribunal de examinar las otras cuestiones sometidas a su consideración y así se decide.
En vista de los razonamientos que anteceden, este Tribunal…declara Totalmente CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto…
Se exime expresamente de costas al Fisco Nacional…dado que el punto discutido ha sido materia de controversias en diferentes oportunidades y por ello tuvo motivos racionales para litigar”.
APELACIÓN
Que el a quo “revela en su fallo un lamentable olvido de los alcances y de los fines de la función contralora y, en especial, en cuanto se refiere a la facultad de formular reparos, limitándola, sin mayor fundamentación, sólo a los resultados del examen de la cuentas”. Que le da al artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría “una significación que nunca le dieron ni el legislador ni la jurisprudencia”.
Que no es cierto que el reparo se haya formulado de conformidad con el referido artículo, “pues existen otras formas de control, ignoradas por la sentenciadora, de los cuales hace uso el Máximo Órgano de Control”.
Que en el caso de autos el reparo se formuló, “entre otros, con base en el artículo 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República…”, del cual se “desprende muy claramente que la Contraloría tiene facultad de fiscalizar, cuando lo considere necesario, a los contribuyentes, independientemente, del examen de la cuenta…”.
Que “cuando la objeción no derive del examen de una cuenta, no tiene porqué hacer señalamientos no exigidos en este tipo de reparos…”, como lo serían la cuenta, la fecha y el período.
Que el artículo 82 del Reglamento Interno de la Contraloría, vigente para la época, dictado en acatamiento del artículo 12 de la Ley que rige sus funciones, “es un ejemplo” de que “no es cierto que toda fiscalización realizada al margen de dicho proceso es ilegal”. Igualmente cita el artículo 14 de la Resolución Organizativa Nº 4 del 1º de abril de 1983, publicada en Gaceta Oficial Nº 3138 del 12 de abril de 1983.
Que en sentencia dictada por el mismo Tribunal el 27 de junio de 1989 (caso: Marconi Hermanos, C.A.), donde estudia un asunto similar al de autos, “comparte plenamente este criterio…” al hacer “suyos” los motivos de la jurisprudencia que copió textualmente expresando lo siguiente: ‘…la Sala de Examen de la Contraloría General de la República a través de sus funcionarios competentes, por mandato expreso, constitucional y legal, aún antes de la vigencia de la actual Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, sí tenía competencia para practicar inspecciones y fiscalizaciones y formular reparos a los contribuyentes’.
Que “no existe usurpación de funciones y el procedimiento aplicado es el establecido por la Ley para este tipo de reparos”, por lo que hay que concluir que la sentencia apelada “carece de razón legal y fáctica por lo que debe ser revocada”.
MOTIVACIÓN
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de los fundamentos de la apelación ejercida por la representante de la Contraloría General de la República, la controversia queda circunscrita a decidir sobre la legalidad del procedimiento utilizado por el órgano contralor para determinar reparos a cargo de la contribuyente Arquina, S.R.L. en materia de impuesto sobre la renta por el período fiscal comprendido desde el 1º de enero hasta el 31 de diciembre de 1981.
Al respecto, denunció la apelante que el a quo al dictar la sentencia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.
Pasa esta Sala a decidir y al respecto observa:
El a quo consideró que la Contraloría General de la República en el procedimiento de reparo abierto contra la contribuyente “no ajustó su actuación a las disposiciones jurídicas que le otorgan competencia y conforme a procedimientos legales aplicables”, habiendo actuado “en base a funciones que no le son propias ni le competen” declarando nulo el acto impugnado por violación al artículo 119 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 y la primera parte del numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Tal conclusión deviene del hecho que los reparos formulados “no tienen, o por lo menos no se expresa de ese modo ni en las actas de iniciación y de requerimiento, ni en los pliegos de reparos, una cuenta que se examine, y por ende tampoco a qué período corresponde la cuenta ni la fecha en que la misma fue presentada. Es decir, sin que aparezca qué cuenta se estaba examinando, los funcionarios actuantes de la Contraloría practicaron las fiscalizaciones e investigaciones que a su arbitrio creyeron del caso, arrogándose atribuciones que no les competían y que de ninguna manera tienen sino en ejercicio de facultades que la Ley les otorga para verificar si las cuentas de ingresos examinadas, están ajustadas a la normativa que se les impone en el citado artículo 50 de su Ley. Por otra parte, el artículo 223 del Código Orgánico Tributario, efectivamente deroga todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que el regula, las cuales, según ordena, estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que el Código remite”.
Por su parte la representación fiscal alega que el reparo se formuló de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 1.712 Extraordinario del 6 de enero de 1975, vigente para el período investigado, del cual se “desprende muy claramente que la Contraloría tiene facultad de fiscalizar, cuando lo considere necesario, a los contribuyentes, independientemente, del examen de la cuenta…”.
Respecto del procedimiento legalmente aplicable en la formulación de los reparos dictados por la Contraloría General de la República a cargo de los contribuyentes, la Sala en sentencia Nº 01996 del 25 de septiembre de 2001, caso: INVERSIONES BRANFEMA, S.A., estableció lo siguiente:
“(…) …se observa que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).
(…) De la normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeto a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente.
En atención a ello, considera esta Sala que no puede asignársele al organismo contralor el carácter de órgano auxiliar externo de fiscalización de la Administración Activa, ya que al ser un ente de rango constitucional, dotado de una autonomía orgánica, funcional y administrativa, goza de independencia frente a la Administración Pública Nacional, lo que impide la existencia de cualquier vínculo de pertenencia o jerarquía, y por ende, de alguna subordinación o dependencia frente a ella. Esta independencia del ente contralor es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos, en particular, de la forma de causarse los gastos, liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.
Así, con la finalidad de preservar, cautelar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.
La normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Ext. del 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establece:
(…) Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contenía el Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977), hoy derogado.
(…) Ahora bien, del examen concatenado de las precitadas normas surge evidente e incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita.
Así, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.
Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización directamente sobre cualquiera persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.
En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como ‘otras funciones generales de control’, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes…
Cabe destacar la vigencia en el tiempo del citado propósito y razón del legislador, cuando luego en su reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a ‘Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales’, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los ‘métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales’ (artículo 38).
De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, ello sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y sus modos de actuar. Por ende, cuando la Sala denota, en el presente caso, la pertinencia, la suficiencia y la legalidad del procedimiento empleado por el órgano contralor para la consecución de sus fines, lo hace dejando a salvo los señalados principios.
Luego, resulta impertinente oponer contra dicha apreciación el hecho de que en la práctica se produzca una aparente convergencia o superposición de normas contempladas en dos leyes vigentes distintas; a saber, entre la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y el Código Orgánico Tributario, respecto al procedimiento aplicable a la formulación de reparos derivados de las fiscalizaciones que practique el ente contralor en el ámbito de los ingresos nacionales de naturaleza tributaria.
No obstante, requiere esta alzada observar que si bien el organismo contralor puede efectuar las aludidas fiscalizaciones y, de ser necesario, formular e imponer reparo al contribuyente o responsable de que se trate, y al efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria; posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo…
(…)”. (Destacado de la Sala).
El fallo transcrito determina la legalidad y alcance de las actividades de control asignadas a la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica, siendo aplicable ratione temporis al presente caso el artículo 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 1.712 Extraordinario del 6 de enero de 1975, cuyo texto dispone:
“Artículo 76. En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la República, los Estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que, en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades”.
Nótese que esta norma no sufrió modificación en la reforma efectuada el 14 de diciembre de 1984 -citada en el fallo transcrito-, por lo que el criterio allí expuesto es aplicable al caso de autos.
De conformidad con lo expresado, y habiéndose determinado que la Administración Contralora, conforme al artículo transcrito, tenía facultades para practicar la fiscalización en materia de impuesto sobre la renta a la “Declaración de Rentas signada con el Nº 000335-J presentada el 24-03-82 correspondiente al ejercicio 01-01-81 al 31-12-81” de la contribuyente Arquina, S.R.L., debe la Sala revocar el pronunciamiento del a quo que consideró “violado el artículo 119 de la Constitución Nacional y la primera parte del numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Así se decide.
Revocada la sentencia apelada, corresponderá a la Sala decidir los demás argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario sobre los cuales no se pronunció el a quo.
Procedencia del rechazo de las deducciones por enteramiento extemporáneo.
El reparo formulado por la Contraloría General de la República, conforme a lo establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, en concordancia con el artículo 2º ordinal 1º y artículo 4º del Decreto de Retenciones Nº 2727 de fecha de fecha 4 de julio de 1978, textos legales vigentes en razón del tiempo, se fundamentó en el rechazo de las deducciones por concepto de gastos, solicitadas por la contribuyente en su Declaración de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1981, por haber enterado fuera de tiempo las retenciones de impuesto sobre la renta a la que está obligada, de conformidad con el artículo 17 del referido Decreto, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 17. Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en este Decreto, deberán ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales dentro de la primera quincena del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta”.
Asimismo, considera esta Sala pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela del 23 de junio de 1978, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. Dicha norma es del tenor siguiente:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
1º-Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio;
(...)
PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1º y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley”. (Destacado de la Sala).
La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta de un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
Esta Sala ha entendido que son sujetos pasivos con el carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.
Para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. Existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
Es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En sentencia Nº 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001 (caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es necesario insistir en que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
No debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la contribuyente, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.
Observa esta Sala que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmado por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.) y 00077 del 24 de enero de 2007, (caso: ENIAC Empresa Nacional de Informática, Automatización y Control C.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. (Destacado de la Sala).
En la Resolución impugnada la actuación contralora dejó constancia de lo siguiente: “La contribuyente enteró los impuestos retenidos a los pagos realizados a O.G.A.P., S.R.L., y Proyectos Dibo, S.R.L., en fecha 04 de agosto de 1982, siendo el 15 de enero de 1982 el último día para enterar los impuestos retenidos sobre los referidos pagos”, según lo establecido en el artículo 17 del Decreto Nº 2727 de fecha 4 de julio de 1978. (Destacado del acto administrativo).
Observa la Sala que en la copia certificada del expediente administrativo consignado por el órgano contralor se evidencian los documentos siguientes:
1.- Planilla Nº H-79 “COMPROBANTE DE RETENCIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA” en la que se muestran los datos que de seguidas se transcriben: Período: desde 01/01/81 hasta 31/12/81; tipo de agente de retención: sociedad mercantil Arquina, S.R.L.; datos del beneficiario del pago: OGAP, S.R.L.; cantidad objeto de retención: Bs. 480.000,00; porcentaje o tarifa aplicable: 2,4; impuesto retenido: Bs. 11.520,00 (folio 82).
2.- Planilla Nº H-79 “COMPROBANTE DE RETENCIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA” en la que se muestran los datos que de seguidas se transcriben: Período: desde 01/01/81 hasta 31/12/81; tipo de agente de retención: sociedad mercantil Arquina, S.R.L.; datos del beneficiario del pago: PROYECTOS DIBO, S.R.L.; cantidad objeto de retención: Bs. 480.000,00; porcentaje o tarifa aplicable: 2,4; impuesto retenido: Bs. 11.520,00 (folio 83).
3.- Planilla H-80 Nº 279577 “PARA ENTERAR RETENCIONES VARIAS” en la que se muestran los datos que de seguidas se transcriben: Fecha de pago o abono en cuenta a los beneficiarios: mes 01 año 1981; Período: desde 01/01/81 hasta 31/12/81; tipo de agente de retención: sociedad mercantil Arquina, S.R.L.; monto pagado o abonado en cuenta: Bs. 960.000,00; porcentaje o tarifa aplicable: 2,4; impuesto retenido: Bs. 11.520,00 (folio 84).
Las dos primeras planillas permiten a la contribuyente informar al prestador de los servicios por ella contratados, cuánto fue lo pagado, la base imponible y la cantidad retenida, instrumento que requiere el beneficiario del pago a los fines de poder deducir de su declaración de impuesto sobre la renta.
La última planilla preparada para enterar el impuesto retenido en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, resume los pagos efectuados por la contribuyente, sobre los cuales efectuó la retención. En su parte inferior muestra un sello del banco receptor con fecha de 4 de agosto de 1982.
Estos documentos no fueron impugnados por la recurrente, quien limitó su defensa a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido y que el rechazo de la deducción constituye una sanción, por lo que esta Sala les da pleno valor como prueba del incumplimiento de lo previsto en el artículo 17 del Decreto de Retenciones Nº 2727, en concordancia con el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de cuyo análisis concatenado se infiere que la contribuyente incumplió el plazo establecido para enterar los tributos retenidos, por cuanto al haber efectuado el pago sujeto a retención en el mes enero de 1981, su fecha límite para enterarlo al Fisco Nacional era el 15 de enero de 1982.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 39 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, no posee naturaleza sancionatoria al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. En consecuencia, esta Sala considera procedente el reparo formulado por la Administración Contralora. Así se decide.
Finalmente, no habiendo alegatos por parte de la contribuyente para desvirtuar el reparo por omisión de sanción pecuniaria, queda firme la determinación efectuada por el órgano contralor, respecto de este punto. Así también se decide.
En atención a las consideraciones antes expuestas, esta Sala debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, contra la sentencia Nº 0274 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda el 9 de mayo de 1981, la cual se REVOCA.
2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ARQUINA, S.R.L. contra la Resolución Nº DGSJ-3-2-427 de fecha 28 de noviembre de 1985, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República. En consecuencia, queda FIRME la aludida Resolución.
Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (03) días del mes de febrero del año dos mil nueve (2009). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
El Vicepresidente - Ponente
EMIRO GARCÍA ROSAS
Los Magistrados,
OCTAVIO SISCO RICCIARDI
CARMEN LETICIA SALAZAR BRICEÑO
MARÍA LUISA ACUÑA LÓPEZ
Conjueza
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En cuatro (04) de febrero del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00164, la cual no esta firmada por el Magistrado Suplente Octavio Sisco Ricciardi, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN