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MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO
Exp. Nº 2008-0245
Mediante Oficio N° 0121-08 del 22 de febrero de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente N° 0703 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 13 de diciembre de 2007 por el abogado Elisaul Villegas, INPREABOGADO N° 61.235, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 6 de febrero de 2007, anotado bajo el N° 44, Tomo 20, del Libro de Autenticaciones llevado por esa Notaría.
El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº 0420, dictada por el tribunal remitente en fecha 29 de octubre de 2007, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 16 de enero de 2006 por la ciudadana María Honoria D’Agostini Fanelli, cédula de identidad N° 5.748.905, actuando “(…) en [su] propio nombre y en representación del fondo de comercio (…)” FIRMA PERSONAL D’AMAS CALZADOS, según documento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Cojedes en fecha 16 de febrero de 2004, bajo el N° 41, Tomo 1-B, y asistida por los abogados Tobías González y Alfredo Ramón Méndez, INPREABOGADO Nros. 31.316 y 96.660; respectivamente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-389 del 19 de agosto de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante el cual se impuso a la firma personal sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales en los períodos impositivos correspondientes a los meses julio de 2004 hasta junio de 2005, por la cantidad total de trescientos ochenta y ocho unidades tributarias (388 U.T.), equivalente al monto de once millones cuatrocientos siete mil doscientos bolívares sin céntimos (Bs. 11.407.200,00), ahora expresados en once mil cuatrocientos siete bolívares con veinte céntimos (Bs. 11.407,20); e intereses moratorios por la cantidad de sesenta y un unidades tributarias (61 U.T.), a saber, un millón setecientos noventa y tres mil cuatrocientos bolívares sin céntimos (Bs. 1.793.400,00), ahora expresados en mil setecientos noventa y tres bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 1.793,40).
Por auto del 22 de febrero de 2008, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 0121-08.
En fecha 27 de marzo de 2008, se dio cuenta en Sala, y por auto de la misma fecha se ordenó abrir el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis; se designó Ponente a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho, para que la parte apelante consignara escrito de fundamentación de la apelación.
El 6 de mayo de 2008, la abogada Maravedí Morales, INPREABOGADO N° 73.439, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el N° 18, Tomo 18, del Libro de Autenticaciones llevado por esa Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
El 29 de mayo de 2008, se fijó el 5º día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable en razón del tiempo.
Mediante auto del 11 de junio de 2008, se difirió el acto de informes para el día 13 de noviembre de 2008, fecha en la cual se dejó constancia de la comparecencia de la apoderada judicial del Fisco Nacional, quien expuso sus argumentos y, posteriormente, consignó sus conclusiones escritas. Se dijo VISTOS.
En virtud de la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora Trina Omaira Zurita, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada Trina Omaira Zurita.
-I-
ANTECEDENTES
Mediante Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-2005-03-DF-PEC-2061-01 de fecha 21 de julio de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, solicitó a la firma personal D’Amas Calzados “(…) documentos, facturas, tickets o documentos equivalentes de los períodos investigados, las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde Julio 2004 hasta Junio 2005 (ambos inclusive), declaraciones del Impuesto sobre la Renta correspondiente a los dos últimos ejercicios fiscales, [y] declaraciones del Impuesto a los Activos Empresariales (…)”, a fin de verificar el cabal cumplimiento de sus deberes formales establecidos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001.
De la mencionada revisión, la actuación fiscal evidenció que el fondo de comercio emitía “(…) manualmente facturas de ventas (…) las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias (…)”; situación la cual implicaba, a juicio de la fiscalización, la inobservancia de los mandatos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento, y en el literal “e” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999.
Además, se dejó constancia que la firma personal presentó extemporáneamente sus declaraciones de impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales, infringiendo lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59, 60 y 61 de su Reglamento, 14 de la Ley de Activos Empresariales y 10 de su Reglamento.
En consecuencia, el 19 de agosto de 2005 la Administración Tributaria de la Región Central emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-389, mediante la cual fueron impuestas al fondo de comercio sanciones de multa, por la cantidad total de trescientos ochenta y ocho unidades tributarias (388 U.T.), equivalente al monto de once millones cuatrocientos siete mil doscientos bolívares sin céntimos (Bs. 11.407.200,00), ahora expresados en once mil cuatrocientos siete bolívares con veinte céntimos (Bs. 11.407,20); e intereses moratorios por la cantidad de sesenta y un unidades tributarias (61 U.T.), a saber, un millón setecientos noventa y tres mil cuatrocientos bolívares sin céntimos (Bs. 1.793.400,00), ahora expresados en mil setecientos noventa y tres bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 1.793,40), conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo para cada uno de los ejercicios investigados.
Contra dicha Resolución, la representante de la firma personal D’Amas Calzados interpuso recurso contencioso tributario en fecha 16 de enero de 2006, alegando la inmotivación del acto impugnado, por no indicar las facturas que incumplen las formalidades de ley, y la improcedencia de las sanciones de multa impuestas, en virtud de la aplicación, por parte de la Administración Tributaria Regional, del criterio de la reiteración para su cálculo.
En razón de lo anterior, el tribunal de instancia declaró “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto.
-II-
DE LA DECISIÓN APELADA
Mediante fallo N° 0420 de fecha 29 de octubre de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la firma personal D’Amas Calzados, con base en las consideraciones siguientes:
“(…) Debe el juzgador, decidir en primer lugar sobre la inmotivación del acto administrativo recurrido alegado por la contribuyente y al respecto considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos (sic):
(…omissis…)
Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.
(…omissis…)
En el caso bajo análisis, la resolución impugnada suficientemente identificada y objeto de esta controversia contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, referido a la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales, e igualmente presentó fuera del plazo legal la declaración de impuesto al valor agregado, así como también presentó fuera del lapso estipulado la declaración del impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio económico declaración (sic) antes señalado incurriendo así incurrió (sic) en ilícito material por cuanto cancelo (sic) con retraso la deuda tributaria de la declaración del I.A.E correspondiente al período fiscal 2003, lo cual trajo como consecuencia el reparo y las sanciones impuestas, con el fundamento legal que indica la infracción cometida. Por otra parte, la contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la resolución en virtud de que en ningún momento de la controversia manifestó haber estado en desconocimiento de la misma (…) por lo que se puede deducir que del conocimiento de la resolución de imposición fue lo que le permitía inclusive defenderse en el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-389 folio 16 siguientes) en los diferentes considerando, las razones de la Administración Tributaria para emitir el reparo.
Por las razones anteriormente señaladas, considera esta (sic) tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión del sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.
En segundo lugar, la recurrente expresó su disconformidad con el calculo (sic) de las multas impuestas por la administración tributaria, indicando que se esta (sic) en presencia de un caso de falso supuesto de derecho cuya omisión es una sola infracción la cual se repite en el tiempo y no como erróneamente interpretó la administración como una nueva infracción en cada mes.
Con respecto a la sanción impuesta por la administración tributaria por la emisión de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, el incumplimiento de no realizar dentro del lapso legal establecido las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente a los períodos de imposición antes señalados observa quien decide que el recurrente no contradijo tales hechos, sino que, por el contrario manifestó ‘...en el supuesto negado que no sea declarada la nulidad del acto y que sea aplicado lo establecido en el artículo 99 del Código Penal’ . Aunado a lo anterior, ante tal afirmación de la recurrente de los incumplimientos antes descritos considera este juzgador que no es materia controvertida en el presente juicio. Así se decide.
Una vez hecha las consideraciones anteriores, debe el juez pronunciarse sobre la reiteración invocada por la contribuyente en el presente caso:
La contribuyente emitió 383 facturas que no cumplen con las formalidades establecidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento, literal ‘e’ del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, al no señalar ‘sin derecho a crédito fiscal’, constituyendo un ilícito formal, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 101, primer aparte eiusdem, con multa de una unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de 150 unidades tributarias por período mensual.
Se observa que en el presente caso, la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-389 del 19 de agosto de 2005 que riela en los folios dieciséis (16) y siguientes del expediente.
(…omissis…)
Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar multa por no tratándose (sic) en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
(…omissis…)
En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los períodos comprendidos a los períodos de imposición (sic) antes identificados, correspondiente al valor agregado (sic) identificados en esta causa.
Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico (sic). Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria.
(…omissis…)
Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes (sic) es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria. Así se decide.
Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…) se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara (sic) la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.
(…omissis…)
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…).
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
3) EXIME del pago de costas procésales (sic) a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)”.
-III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 6 de mayo de 2008, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del a quo, en los siguientes términos:
“(…) Por tanto, al margen de cualquier discusión sobre la idoneidad del sistema adoptado en la referida disposición legal, lo cierto es, que éste contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, por lo que, aplicando las consideraciones doctrinales arriba expuestas, puede afirmarse, sin la menor duda sobre el particular, que en el caso analizado nos encontramos frente a una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, en virtud de que existe en el Código Orgánico Tributario una regulación especial sobre la materia.
En consideración al hecho cierto e inobjetable, de que el primer aparte del artículo 84 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, no puede más que deducirse que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal (…)”.
Además, en el escrito de conclusiones consignado por la representación fiscal en el momento de la celebración del acto de informes ante esta Alzada, solicita expresamente la aplicación del criterio establecido mediante la sentencia N° 00948, dictada en fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
-IV-
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea aplicación de la ley en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la firma personal D’Amas Calzados, por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado, impuesto a los activos empresariales e impuesto sobre la renta, para los períodos comprendidos desde julio de 2004 hasta junio de 2005, ambos inclusive.
Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a: i) la motivación del acto administrativo recurrido y ii) el incumplimiento de los deberes formales consistente en realizar dentro del lapso legal establecido las declaraciones del impuesto al valor agregado y del impuesto a los activos empresariales. Así se declara.
Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y 2 literal “e” de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.
A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta Máxima Instancia estima necesario previamente precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal:
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…)
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.
Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”.
La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.
Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:
“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
(…)
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…)
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
(…)
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide”.
La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.
Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:
“La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”.
Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la firma personal D’Amas Calzados, sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos desde julio de 2004 hasta junio de 2005, ambos inclusive, por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada (ver decisión de esta Sala, N° 00218 del 16 de febrero de 2011, caso: Tropical Jeans, C.A.).
En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 0420, dictada el 29 de octubre de 2007, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado, y se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se establece.
Asimismo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la firma personal D’Amas Calzados, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-389, del 19 de agosto de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales en los períodos impositivos correspondientes a los meses julio de 2004 hasta junio de 2005, por la cantidad total de trescientos ochenta y ocho unidades tributarias (388 U.T.), equivalente al monto de once millones cuatrocientos siete mil doscientos bolívares sin céntimos (Bs. 11.407.200,00), ahora expresados en once mil cuatrocientos siete bolívares con veinte céntimos (Bs. 11.407,20); e intereses moratorios por la cantidad de sesenta y un unidades tributarias (61 U.T.), a saber, un millón setecientos noventa y tres mil cuatrocientos bolívares sin céntimos (Bs. 1.793.400,00), ahora expresados en mil setecientos noventa y tres bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 1.793,40). Así se declara.
Finalmente, se exime del pago de costas a la firma personal D’Amas Calzados, “(…) conforme a lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, vistas las graves dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo (…)” (ver fallo de esta Sala N° 00218 del 16 de febrero de 2011, caso: Tropical Jeans, C.A., supra citado). Así se determina.
-V-
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0420 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 29 de octubre de 2007, la cual se REVOCA en lo referente a aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana María Honoria D’Agostini Fanelli, cédula de identidad N° 5.748.905, actuando “(…) en [su] propio nombre y en representación del fondo de comercio (…)” FIRMA PERSONAL D’AMAS CALZADOS, por lo que queda FIRME la multa impuesta a su cargo por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por la cantidad de trescientas ochenta y ocho unidades tributarias (388 U.T.), equivalente a la fecha de emisión de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-0389, del 19 de agosto de 2005, equivalente al monto de once millones cuatrocientos siete mil doscientos bolívares sin céntimos (Bs. 11.407.200,00), ahora expresados en once mil cuatrocientos siete bolívares con veinte céntimos (Bs. 11.407,20).
3.- FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a: i) la motivación del acto administrativo recurrido y ii) los incumplimientos de los deberes formales consistentes en realizar dentro del lapso legal establecido las declaraciones del impuesto al valor agregado y del impuesto a los activos empresariales.
Se EXIME de costas procesales a la firma personal D’Amas Calzados conforme a lo dispuesto en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta - Ponente
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veintitrés (23) de febrero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00249.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN