MAGISTRADO PONENTE: EMILIO RAMOS GONZÁLEZ

Exp. Nº 2011-0687

El Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Oficio N° 7.744, de fecha 13 de junio de 2011, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 23 del mismo mes y año, remitió el expediente N° AP41-U-2005-000579 de la nomenclatura del aludido Tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido el 25 de mayo de 2011 por el abogado Rodolfo Plaz Abreu, INPREABOGADO N° 12.870, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio MANUFACTURAS DE PAPEL C.A. (MANPA) S.A.C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 31 de marzo de 1950, bajo el N° 379, Tomo 1-B, representación que se evidencia de instrumento poder inserto a los folios 78 y 79 del expediente, contra la sentencia definitiva N° 1492 dictada por el tribunal remitente en fecha 30 de junio de 2010, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la mencionada empresa.

Dicho recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución N° RL-2005-04-116 de fecha 4 de abril de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública del MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO, por la cual se formuló reparo a la contribuyente por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar presuntamente causados y no liquidados, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre los años 2000 y 2002, ambos inclusive, por sesenta y ocho millones novecientos sesenta mil setecientos ochenta y cuatro bolívares (Bs. 68.960.784,00), actualmente sesenta y ocho mil novecientos sesenta bolívares con setenta y ocho céntimos                    (Bs. 68.960,78); se calcularon recargos e intereses moratorios en la cantidad de diecisiete millones veintiocho mil novecientos sesenta y siete bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 17.028.967,87), hoy diecisiete mil veintiocho bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 17.028,97); y se impuso sanción de multa por el monto de cincuenta y un millones setecientos veinte mil quinientos ochenta y ocho bolívares (Bs. 51.720.588,00), ahora cincuenta y un mil setecientos veinte bolívares con cincuenta y nueve céntimos (Bs. 51.720,59), todo lo cual asciende a la suma de ciento treinta y siete millones setecientos diez mil trescientos treinta y nueve bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 137.710.339,87), expresada en moneda actual en ciento treinta y siete mil setecientos diez bolívares con treinta y cuatro céntimos    (Bs. 137.710,34).

Según se desprende del auto de fecha 10 de junio de 2011, la apelación se oyó en ambos efectos, y se remitió a esta Alzada el expediente.

El 29 de junio de 2011, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se designó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero. Asimismo, se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 26 de julio de 2011, el apoderado judicial de la contribuyente, antes identificado, consignó escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante auto de fecha 9 de agosto de 2011, se dejó constancia que por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia, conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 14 de enero de 2013, se incorporó el Magistrado Suplente EMILIO RAMOS GONZÁLEZ a quien se le reasignó la ponencia.

En fecha 8 de mayo de 2013, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidente, Emiro García Rosas Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas, Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella y el Magistrado Emilio Ramos González.

El 14 de enero de 2014 reunidos los Magistrados y Magistradas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se dejó constancia de la incorporación de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita hasta que la Asamblea Nacional proceda a la designación definitiva del Magistrado (a) Titular, según lo dispuesto en los artículos 47 y 48 de la Ley que rige las funciones de este Alto Tribunal. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Suplente, Emilio Ramos González y Magistrada Suplente, María Carolina Ameliach Villarroel.

I

ANTECEDENTES

En fecha 13 de febrero de 2004, el ciudadano Fernando Pastrán, con cédula de identidad N° 3.623.727, actuando como Auditor Fiscal de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo, autorizado mediante la Resolución N° 501/2003 de fecha 10 de julio de 2003, suscrita por el Lic. Luis Osío García, en su carácter de Director de Hacienda Pública Municipal del referido ente político territorial, se trasladó a la sede la sociedad mercantil Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA) S.A.C.A., a fin de practicar una fiscalización a la citada empresa de los ingresos brutos percibidos durante los períodos impositivos comprendidos entre el 1° de enero de 2000 y el 31 de diciembre de 2002, ambos inclusive.

Como resultado de dicha investigación levantó el Acta Fiscal N° AF/2004-111 del 11 de junio de 2004, notificada el 9 de julio del mismo año, por la cual formuló reparo a la contribuyente por Bs. 68.960.784,00, (hoy Bs. 68.960,78) en concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, recargo por Bs. 3.745.335,00 (actualmente Bs. 3.745,34) e intereses moratorios por Bs. 64.699.339,00 (en moneda actual Bs. 64.699,34).

El 30 de julio de 2004, el ciudadano Carlos Delfino T., con cédula de identidad N° 3.659.617, actuando con el carácter de Presidente de la prenombrada sociedad de comercio, asistido por los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramírez van der Velde, Antonio Planchart Mendoza y Harold Sarracino, INPREABOGADOS Nros. 12.870, 48.453, 86.860 y 96.095, respectivamente, presentó escrito de descargos.

En fecha 4 de abril de 2005, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo dictó la Resolución N° RL/2005-04-116, mediante la cual confirmó el reparo formulado a la mencionada empresa por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar presuntamente causado y no liquidado, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre los años 2000 y 2002, ambos inclusive, por Bs. 68.960.784,00, actualmente        Bs. 68.960,78; calculó recargos e intereses moratorios por la cantidad de     Bs. 17.028.967,87, hoy Bs. 17.028,97; e impuso sanción de multa por el monto de Bs. 51.720.588,00, ahora Bs. 51.720,59, todo lo cual asciende a la suma de Bs. 137.710.339,87, expresada en moneda actual en Bs. 137.710,34.

Por disconformidad con la Resolución arriba descrita, los abogados Rodolfo Plaz Abreu y Alejandro Ramírez van der Velde, ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA) S.A.C.A., conforme se evidencia del poder cursante a los folios 78 y 79 del expediente, interpusieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra dicho acto y solicitud de suspensión de efectos, alegando lo siguiente:

1.               Falso supuesto por la improcedencia de la inclusión de los ingresos brutos obtenidos por su representada para los ejercicios económicos investigados producto de su actividad comercial desarrollada en otros municipios, distintos al Municipio Valencia del Estado Carabobo.

2.               Falso supuesto como consecuencia de la improcedencia del recargo y la multa impuesta por ser improcedente también el reparo formulado.

3.               Falso supuesto derivado de la falta de aplicación de la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria (error de derecho excusable).

4.               Improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria Municipal.

Por auto del 1° de junio de 2005, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento de la causa, previa distribución, le dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto y, en consecuencia, ordenó practicar las notificaciones de ley y solicitar el expediente administrativo del caso.

II

DE LA DECISIÓN APELADA

El Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia definitiva N° 1492 del 30 de junio de 2010, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA) S.A.C.A., con fundamento en lo siguiente:

 “(…) De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Vicio de falso supuesto por: i.1) la improcedencia de la inclusión de los ingresos obtenidos por la contribuyente para los ejercicios económicos investigados con ocasión a la realización de su actividad comercial en otros Municipios, distintos al Municipio Valencia del Estado Carabobo; i.2) Improcedencia de la multa por ser improcedente el reparo; i.3) Improcedencia de los intereses moratorios por ser improcedente el reparo, y al no estar definitivamente firme el acto administrativo impugnado; y i.4) Falta de aplicación de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria a favor de la contribuyente, constituida por el error de derecho excusable prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.

 

(…)

 

En cuanto a la solicitud formulada por el apoderado judicial de la recurrente en la diligencia presentada el día 9 de abril de 2010, de la prescripción de la obligación tributaria de cuatro (4) años conforme a los criterios emanados de la Sala Político Administrativa (Sentencia N° 01557 del 20 de junio de 2006, caso: Fundación Magallanes de Carabobo’ (sic); Sentencia N° 00327 del 11 de marzo de 2009, caso: Sociedad Mercantil Banco Provincial, S.A.I.C.A.; Sentencia N° 01198 del 06 de agosto de 2009, caso: Ford Motor de Venezuela, S.A., Sentencia N° 01736 del 02 de diciembre de 2009, caso: Frank´s Internacional Venezuela, C.A.), y de manera subsidiaria y a todo evento solicita que se dicte sentencia de fondo; este Tribunal observa que previo cómputo efectuado por Secretaría en el presente caso, se dijo ‘Vistos’ el día 23 de febrero de 2006 y el lapso de sesenta (60) días continuos para sentenciar vencieron el día 23-04-2006, y que el lapso de prescripción inicial de cuatro (4) años comenzó el 24-04-2006, en consecuencia, los cuatro (4) años transcurridos para declarar la Prescripción vencieron el 24-04-2010, en caso de que esta fuera procedente, y la solicitud formulada por el apoderado judicial de la contribuyente fue el día 09-04-2010, es decir, 15 días continuos antes de cumplirse el término, por tanto se desestima el referido alegato. Así se declara.

 

(…)

 

Visto lo anterior, debe esta juzgadora analizar si la contribuyente debe incluir dentro de la base imponible de los ingresos brutos, lo obtenido por el ejercicio de actividades comerciales desarrolladas fuera del ámbito territorial del Municipio Valencia del Estado Carabobo, como son los Municipios Sucre del Estado Miranda, Municipio Simón Bolívar del Estado Anzoátegui y Antolin (sic) del Campo del Estado Nueva Esparta, toda vez que la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo, establece que en las actividades industriales la base imponible estará representada por todos los ingresos brutos, independientemente de donde se efectúen las ventas que generen esos ingresos; y si eso no constituye una violación a su capacidad contributiva y convalida una doble tributación.

 

Al efecto, se desprende del acto administrativo impugnado que el Municipio Valencia del Estado Carabobo utiliza como base para calcular el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, los ingresos obtenidos por la empresa recurrente, en razón de la venta de sus productos a través de los establecimientos permanentes situados fuera de ese Municipio, basándose al efecto en las Ordenanzas de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fechas 30 de septiembre de 1993 y 23 de agosto de 2000.

 

En ese sentido, es oficioso traer a colación la Sentencia Nº 775 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 03 de junio de 2009, Caso: Industria Diana, C.A., que luego de realizar un análisis sobre la autonomía y potestad de los municipios, destaca las características del impuesto sobre patente de industria y comercio, servicios o de índole similar, y realiza algunas consideraciones respecto a la actividad comercial e industrial, lo cual señala:

 

(…)

 

De la sentencia transcrita anteriormente, la Sala señala que se infiere del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 30 de septiembre de 1993, redactada en iguales términos en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del mismo Municipio de fecha 23 de agosto de 2000, que para las actividades industriales se debe tomar en cuenta en la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio los ingresos brutos independientemente de donde se efectúen las ventas que generen esos ingresos, sin que ello implique que por gravar la totalidad de las ventas el contribuyente esté pagando otro impuesto adicional al del comercio, toda vez que el hecho imponible es diferente, así como el aspecto espacial del tributo y la alícuota impositiva.

 

En el caso de autos, la contribuyente desarrolla su actividad industrial en el Municipio Valencia del Estado Carabobo y comercializa sus productos en ese Municipio, así como en sus establecimientos permanentes ubicados en el Municipio Sucre del Estado Miranda, Municipio Antolín del Campo del Estado Nueva Esparta, Municipio Girardot del Estado Aragua y Municipio Simón Bolívar del Estado Anzoátegui.

 

Ahora bien, de la experticia contable se determinó que los montos incluidos por la Administración Tributaria Municipal en el reparo, incluyen ingresos por Ventas de los Municipios Sucre del Estado Miranda y Municipio Simón Bolívar del Estado Anzoátegui, así como también incluyen otros conceptos como son los montos correspondientes a ventas de exportación, otros ingresos, promociones de ventas, y ajustes varios.

 

En virtud de todo lo anterior y conforme con el fallo referido, la contribuyente debió incluir en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, sede de su actividad industrial, la totalidad de sus ventas, tal como refiere el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo del 30 de septiembre de 1993, cuyo contenido es redactado en idénticos términos en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de ese mismo Municipio del 23 de agosto de 2000; y con respecto a su actividad comercial se gravará en aquellos Municipios donde se comercialice el producto, las ventas que allí realice, conforme con el artículo 18, numeral 3 de la Constitución de 1961, cuyo contenido es similar al artículo 183, numeral 3 de la Constitución de 1999; siendo que la misma puede deducir en el municipio donde efectúe la venta, aquella cantidad pagada por la actividad industrial en proporción a tales ventas. Así se declara.

 

La contribuyente alega que los intereses moratorios y las multas son improcedentes al ser improcedente el reparo fiscal efectuado a la misma.

 

En cuanto a la multa sobre el reparo fiscal impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 88, ordinal 4º, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fechas 30-09-1993 y 23-08-2000, el cual representa el 75% del impuesto omitido, este Tribunal Superior declara que es procedente la misma, toda vez que es procedente el reparo fiscal. Así se decide.

 

(…)

 

En cuanto a la procedencia de los intereses moratorios determinado conforme con el artículo 62 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30-09-1993 y artículo 61 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 23-08-2000, en concordancia con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 17-10-2001, este Tribunal considera oportuno traer a colación la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 191 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer la cual sostuvo luego de referirse a la Sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, Caso: Telcel, C.A., con carácter vinculante, lo siguiente:

 

(…)

 

Así las cosas, en cuanto a los intereses moratorios, observa este tribunal que los períodos fiscales del caso de autos corresponde a los ejercicios fiscales 01-01-2000 al 31-12-2002, y conforme a lo establecido por la Sala Constitucional, para los períodos regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 59), es aplicable lo se (sic) que venia (sic) sosteniendo en relación a la exigibilidad, una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria haya adquirido firmeza; no así bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 (articulo 66) (sic), ya que la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria los intereses moratorios, es decir, la obligación tributaria de pagar intereses moratorios correrán desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

 

Así las cosas, se desprende de la Resolución RL-2005-04-116 del 04-04-2005, que los intereses calculados (folios 75 y 76) por la Administración Tributaria Municipal, fueron desde noviembre de 2001 hasta febrero de 2004, por un monto total de BOLÍVARES TRECE MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 13.283.632,87) ahora BOLÍVARES FUERTES TRECE MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y TRES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (BsF. 13.283,63), por lo que lo (sic) mismo (sic) fueron calculados conforme a derecho. Así se declara.

 

En cuanto al recargo sobre impuesto del 15%, artículo 62 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del 30-09-1993, por la cantidad de BOLÍVARES TRES MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.745.335,00) ahora BOLÍVARES FUERTES TRES MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (BsF. 3.745,34), este Tribunal lo confirma toda vez que la recurrente no alegó ni probó nada en cuanto al mismo. Así se declara.

 

(…)

 

En cuanto al (sic) eximente de responsabilidad penal tributaria constituida por error de derecho excusable previstas en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, observa quien aquí decide, que las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo, expresan claramente que la base imponible para las actividades industriales, estará representada por todos los ingresos brutos, independientemente de donde se efectúen las ventas que generen esos ingresos, razón por la cual no encuentra justificación alguna para su aplicación al presente caso, por lo tanto, no resulta procedente la misma y así se declara.

 

VI

DECISIÓN

 

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil MANUFACTURAS DE PAPEL, C.A.,(…). En consecuencia:

 

PRIMERO: Se CONFIRMA Resolución Nº RL-2005-04-116 de fecha 04 de abril de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo, (…).

 

SEGUNDO: Se condena en costas a la contribuyente, calculadas en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

(…)”. (Resaltado del Tribunal a quo).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 26 de julio de 2011, el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente consignó escrito de fundamentación de la apelación, en el que señaló lo siguiente:

1.     Vicio en el objeto del acto

Denunció que la Resolución impugnada “(…) es inconstitucional e ilegal al incluir dentro de la base imponible del impuesto de la (sic) Patente de Industria y Comercio, ingresos cuya gravabilidad corresponde a entes municipales distintos al Municipio Valencia del Estado Carabobo (…)”.

Al respecto, alegó que el acto administrativo objetado viola el principio de territorialidad e invade la potestad tributaria de otros municipios en los que su patrocinada realiza también actividades lucrativas.

Adicionalmente, adujo que el acto recurrido es de ilegal ejecución, toda vez que “(…) de gravarse la totalidad de los ingresos percibidos por [su] representada, este Municipio [Valencia del Estado Carabobo] estaría incurriendo en un doble gravamen, es decir, estaría forzando a la contribuyente a cumplir con la obligación tributaria a la que se encuentra sujeta en aquellos municipios en donde se originen parte de los ingresos obtenidos a través de su actividad de comercialización y, el cumplimiento de la obligación tributaria de la cual el Municipio Valencia considera erróneamente, es sujeto activo (…)”. (Agregado de la Sala).

2.     Improcedencia de la multa

Sostuvo que la sanción impuesta a su mandante es improcedente “(…) por considerar que el Acta Fiscal que contiene el reparo formulado, se encuentra viciada de nulidad absoluta y, de acuerdo al precepto legal que afirma que, lo accesorio sigue la suerte de lo principal, consideramos de forma contundente que la multa pretendida por el ente político-territorial carece de fundamento y de razón de ser, resultando así inaplicable (…)”.

En el supuesto que no se consideren los alegatos expuestos, invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, “(…) representado (…) por imprecisiones en las cuales habría incurrido [su] representada en la interpretación del alcance del principio de territorialidad en el marco de la imposición municipal venezolana (…)”, a tenor de lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994. (Agregado de esta Máxima Instancia).

 

 

3.               Errónea interpretación de los numerales 1 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994

Sobre ese particular explicó que “(…) la Administración Tributaria municipal no expresa con suficiente claridad los motivos que dan origen a la aplicación de la agravante prevista en el artículo 85 (primera parte), numera (sic) 4 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae (sic) temporis, ya que no se señala en qué consiste el grave perjuicio que la contribuyente ha causado al Fisco Municipal, amén de la circunstancia de que no puede considerarse que la supuesta omisión en que habría incurrido la apelante carece de una magnitud suficiente para determinar que se traduce en un daño grave para el Municipio (…)”.

Seguidamente indicó que la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante de la responsabilidad penal tributaria es improcedente, toda vez que “(…) las supuestas infracciones que se le imputan a la apelante fueron determinadas e impuestas en un mismo momento, derivadas de una misma fiscalización, constituyendo en tal caso una infracción continuada referida a varios ejercicios fiscales (…)”.

En tal sentido, señaló que de acuerdo con lo previsto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, “(…) para que exista reiteración dentro del plazo de cinco (05) años, tendrían que producirse dos (02) intervenciones fiscales diferentes, ejecutadas en distintas oportunidades; la primera debería haber determinado la comisión de una infracción y, luego, la segunda intervención fiscal debería llevarse a efecto con posterioridad y en la actuación, el funcionario fiscal debería dejar constancia de la ejecución de la segunda infracción de la misma índole que la primera (…)”.

            Finalmente, solicitó se declare con lugar el recurso de apelación, se anule la decisión apelada y se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por su representada.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

 

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia definitiva N° 1492, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 30 de junio de 2010, así como del examen a las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA) S.A.C.A., se observa que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a verificar, si el Tribunal a quo incurrió o no en el vicio de falso supuesto de derecho al confirmar la Resolución impugnada y declarar: i) procedente la inclusión en la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, de los ingresos brutos obtenidos por dicha empresa en otros Municipios, distintos al Municipio Valencia del Estado Carabobo, para los ejercicios investigados; ii) procedente la multa; y iii) improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable. Asimismo, corresponderá a esta Sala decidir si la Administración Tributaria Municipal, al graduar la sanción impuesta, interpretó “erróneamente” lo dispuesto en el artículo 85 (numerales 1 y 3) del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable ratione temporis), referido a las circunstancias agravantes consistentes en la “reincidencia” y la “reiteración”, así como en la “gravedad del perjuicio fiscal”.

No obstante, previamente esta Alzada deja firme los pronunciamientos realizados por la juzgadora de instancia referentes a la improcedencia de la prescripción y a la procedencia de los intereses moratorios, por no haber sido apelados tales aspectos por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

1.               De la supuesta inclusión de los ingresos brutos obtenidos por dicha empresa en otros Municipios, distintos al Municipio Valencia del Estado Carabobo, en la base imponible del tributo.

El apoderado judicial de la sociedad mercantil Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA) S.A.C.A. alegó la inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución impugnada al haber incluido la Administración Tributaria Municipal en la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar, los ingresos brutos obtenidos por dicha empresa en otros Municipios, distintos al Municipio Valencia del Estado Carabobo.

En tal sentido, adujo que el acto administrativo objetado viola el principio de territorialidad y la potestad tributaria de los otros municipios en los que su representada también ejerce actividades económicas, constituyendo un acto de ilegal ejecución y que impone doble gravamen a la contribuyente.

Sobre ese particular la sentenciadora de instancia concluyó que la determinación efectuada por el Municipio Valencia del Estado Carabobo estuvo ajustada a derecho, pues ciertamente por ejercer en el aludido ente local su actividad industrial, la contribuyente debió incluir en la base de cálculo del impuesto, la totalidad de sus ventas ejecutadas en otros municipios, de acuerdo con lo establecido en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de ese Municipio.

El referido pronunciamiento se fundó además en el criterio de esta Sala, plasmado en la sentencia N° 00775 del 03 de junio de 2009, caso: Industrias Diana, C.A., conforme al cual esta Alzada se pronunció con relación a la base imponible a tomar en cuenta cuando el contribuyente ejerce actividades económicas en múltiples entes político-territoriales, describiendo cada uno de los supuestos que pueden suscitarse, en los términos siguientes:

“(…)

Escenarios

(…)

1) La industria que comercializa todos sus productos en el municipio donde está instalada.

Este supuesto no presenta dificultad alguna porque las ordenanzas municipales están autorizadas, conforme a la asignación constitucional que dispone el artículo 179, numeral 2 de la Constitución vigente -artículo 31, ordinal 3º de la Constitución derogada- para exigir tributos al sujeto que ejerza actividades industriales en su territorio; siendo el ejercicio de tal actividad el hecho generador del impuesto local, correspondiéndole al municipio en el que está instalada la fábrica cobrar el tributo con la alícuota industrial.

2) La fábrica que está asentada en un municipio, pero comercializa todos sus productos en establecimientos permanentes de otros territorios locales, o fuera del país.

Es lógico plantearse ante este escenario la forma en que debe tributar la contribuyente. Como ya se dijo, el municipio donde está instalada la fábrica constitucionalmente queda autorizado a percibir una parte del lucro de la industria, a los fines de hacerle frente a las necesidades locales. En caso contrario, se limitaría en su facultad tributaria al municipio asiento de la industria, porque su actividad comercial fue realizada fuera de su territorio.

Por su parte, el municipio donde la contribuyente vende su mercancía está igualmente facultado para cobrar el impuesto sobre la actividad comercial, porque así está dispuesto constitucionalmente, so pena de violentar el principio de territorialidad del tributo, esta vez con la alícuota comercial.

3) El contribuyente que instala una industria en un determinado municipio y comercializa sus productos en ese u otros entes político- territoriales.

En este caso, al igual que en el punto 2), se configuran en un mismo sujeto pasivo dos actividades lucrativas consideradas gravables a los efectos del ingreso tributario (la industria y el comercio).

Si este supuesto de hecho se solucionara asumiendo que la actividad de la contribuyente deberá ser gravada por los municipios con el impuesto sobre patente de industria y comercio, en función de los ingresos brutos obtenidos en cada establecimiento permanente, aplicando solamente la alícuota industrial y no se permitiera al municipio en el que está instalada la industria cobrar el tributo por esa actividad -aporte obligatorio al sostenimiento de las cargas públicas previsto en el artículo 133 de la Constitución Nacional-, por una parte, se limitaría la posibilidad al ente local de recuperar la inversión en infraestructura para la instalación de nuevas empresas como medio para generar fuentes de empleo, y por otro lado no sería atractivo al empresario instalar su fábrica en un municipio que le grave su actividad como comercio, que se pecha, por lo general, con alícuotas más altas que las de la industria.

Situación de autos

El último escenario descrito coincide con el caso de autos, en que la contribuyente Industrias Diana, C.A. tiene ubicada su industria en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, y comercializa sus productos en su sede y en establecimientos permanentes ‘situados en las ciudades de Valencia, Caracas, Maracaibo, Barquisimeto, Táchira y Oriente del país’.

(…)

Base de inclusión de los Ingresos Brutos

En efecto, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 30 de septiembre de 1993, redactada en iguales términos en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 23 de agosto de 2000, establece lo siguiente:

‘ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

1.- Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o actividades económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos.

(…)

Para las actividades industriales, la base imponible estará representada por todos los ingresos brutos, independientemente de donde se efectúen las ventas que generen esos ingresos.

(…)’. (Destacado de la Sala).

De la disposición transcrita se infiere que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, son los ingresos brutos independientemente de donde se efectúen las ventas que generen esos ingresos.

Desde luego, declarar la totalidad de los ingresos brutos tomando como indicador de capacidad contributiva las ventas efectuadas en el municipio donde está instalada la industria y en los municipios foráneos, a los efectos de gravar con la alícuota industrial la actividad de la contribuyente, se corresponde con la naturaleza de este impuesto, que grava lo producido en o desde el Municipio Valencia del Estado Carabobo.

Por ello no se trata de que, por gravar la totalidad de las ventas, el contribuyente esté pagando otro impuesto adicional al del comercio, sino que el hecho imponible es diferente, el aspecto espacial del tributo lo es también y por supuesto la alícuota impositiva, que en la diversidad de los casos la comercial es mayor que la industrial, como se verifica en autos según la siguiente demostración:

(…)”. (Destacado del fallo citado).

 

Con fundamento en lo expuesto es preciso verificar si el pronunciamiento del a quo -en el presente caso- se ajustó a los límites y parámetros constitucionales, al declarar procedente la pretensión del Municipio Valencia del Estado Carabobo de incluir en la base imponible para efectos del cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, la totalidad de los ingresos brutos obtenidos por Manufacturas de Papel, C.A., (MANPA) S.A.C.A. por las actividades comerciales realizadas a través de sus agencias de ventas situadas en todo el territorio nacional, específicamente, en los Municipios Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, Simón Bolívar del Estado Anzoátegui, y Antolín del Campo del Estado Nueva Esparta.

Al respecto, observa esta Máxima Instancia de la lectura del Acta Fiscal, así como de la experticia contable cursante a los folios 314 al 368 del expediente judicial, que la sociedad de comercio recurrente fabrica sus productos en su planta de producción situada en el Municipio Valencia del Estado Carabobo. Asimismo, se aprecia del informe pericial que “(…) los montos incluidos por la Administración Tributaria Municipal en el reparo que nos ocupa, incluyen los ingresos por ventas a los Municipios Sucre del Estado Miranda y Municipio Simón Bolívar del Estado Anzoátegui (…)”.

Ahora bien, luego de haber constatado que conforme a la Ordenanza que rige la materia debe incluirse en la base de cálculo del referido impuesto municipal la totalidad de los ingresos brutos obtenidos, aún cuando las ventas se efectúen en otros municipios distintos de donde se ejerce la actividad industrial, es preciso señalar que también la legislación nacional (Ley Orgánica del Poder Público Municipal) con el ánimo de armonizar, ofreció el mecanismo referido por esta Sala en sentencia Nº 00649 de fecha 20 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A, con ocasión a la resolución de un asunto similar al examinado, tal como de seguidas se transcribe:

‘(…) Con base en el escenario antes planteado y a los fines de acordar el tratamiento fiscal aplicable en estos casos, la Sala considera que la solución atiende a que el municipio en el cual se comercializan los productos deduzca o impute del gravamen que pretenda exigir conforme a su alícuota comercial, el monto del impuesto que corresponda pagar al contribuyente por razón de la industria en el municipio donde ésta se encuentre ubicada.

Sobre este orden de ideas, a manera ilustrativa y referencial, a pesar de no ser aplicable al presente asunto en razón de su vigencia temporal, esta Alzada considera oportuno traer a colación el mecanismo empleado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218, al disponer lo siguiente:

‘Artículo 218.- Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios.’ (Destacado de la Sala).

En atención a lo señalado supra y visto que la contribuyente Corporación Inlaca, C.A., tiene su planta de producción en el Municipio Valencia del Estado Carabobo lo que demuestra una conexión territorial de su actividad industrial con el mencionado ente local, esta Sala considera procedente el cobro del impuesto sobre patente de industria y comercio con la respectiva alícuota industrial, por los ingresos brutos obtenidos por la distribución de sus productos, aun cuando éstos sean distribuidos a través de uno o varios establecimientos permanentes ubicados en otros municipios distintos al Municipio Valencia del Estado Carabobo, debiendo imputarse el importe generado por esta actividad, al monto del impuesto que deba pagar la referida contribuyente en los entes municipales que sirvan de sede a los mencionados establecimientos. Así se declara’.

El criterio contenido en la sentencia transcrita confiere al contribuyente el derecho de acreditarse en cada municipio donde realiza el comercio, el monto del impuesto pagado en la localidad donde ejerce la industria, calculado en proporción a los bienes vendidos y al impuesto pagado en aquéllos.

El mecanismo que adoptó de la jurisprudencia el legislador nacional, aplicando el posteriormente vigente artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (hoy artículo 219 de la mencionada ley, publicada en la Gaceta Oficial N° 6.015 Extraordinario del 28 de diciembre de 2010) corrigió una posible doble o múltiple imposición, permitiendo la deducción, en el municipio donde realiza el comercio, de lo pagado en el municipio donde produce, por lo que al verificarse esos supuestos en este caso, vale decir, que la sociedad mercantil Manufacturas de Papel, C.A., (MANPA) S.A.C.A. tiene asentada su industria en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, y comercializa sus productos en otros municipios, resulta procedente en la causa bajo examen la deducción a la que se hace referencia. Dicho dispositivo establece el cobro del impuesto sobre patente de industria y comercio con la alícuota industrial fijada en la ordenanza del municipio que le sirve de asiento a su fábrica, tomando como base los ingresos brutos obtenidos por las actividades comerciales realizadas a través de sus agencias de ventas situadas en el territorio nacional, debiendo imputarse el impuesto pagado por la actividad industrial, calculado en proporción a los bienes vendidos en ellos, al monto del impuesto que deba pagar la referida contribuyente a los municipios donde están ubicadas las sedes de dichas agencias de ventas.

En tal sentido, concluyó esta Sala mediante la sentencia citada al inicio de estas consideraciones, signada con el N° 00775 del 03 de junio de 2009, caso: Industrias Diana, C.A., la cual se ratifica en el presente caso, que las actividades económicas deberán gravarse en los diferentes Municipios, conforme a la siguiente regla:

“(…) A- Respecto de la actividad industrial, se gravará en el municipio de origen, asiento de la industria, la totalidad de las ventas independientemente de donde se efectúen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 30 de septiembre de 1993, redactada en iguales términos que la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del mismo Municipio de fecha 23 de agosto de 2000.

B) Respecto de la actividad comercial, se gravará en los municipios donde comercialice el producto, por las ventas allí realizadas, de conformidad con el numeral 3 del artículo 18 de la derogada Constitución de la República de Venezuela, consagrada en similares términos en el numeral 3 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, deduciendo la cantidad pagada por la actividad industrial en proporción a dichas ventas. Así se determina.

En cuanto a la solución que dio el legislador en la posterior Ley Orgánica del Poder Público Municipal a los contribuyentes industriales que vendan los bienes producidos en otros municipios, sobre la cual denuncian los apoderados judiciales de la recurrente que la aplicación de tal criterio sería retroactiva, estima esta Sala que este cuerpo normativo lo que hizo fue regular lo que la jurisprudencia venía aplicando conforme a los principios básicos de la tributación. El referido artículo 218 refleja las tendencias jurisprudenciales citadas en párrafos anteriores, otorgando además a la contribuyente el derecho a deducir del impuesto a pagar a los municipios donde ejerce el comercio lo pagado en el municipio donde tiene instalada su industria.

En efecto, cada municipio otorga un permiso para ejercer actividades económicas dentro de su territorio; lógicamente, un industrial instalado en el Municipio Valencia del Estado Carabobo deberá estar gravado en ese municipio con la alícuota industrial; no obstante, al obtener la licencia para ejercer el comercio en otros municipios donde pretenda vender sus productos será gravado en ellos con la actividad autorizada (que es la comercial), en virtud de la potestad que tiene cada ente político territorial de exigir el impuesto, según el clasificador contenido en su ordenanza.

Tal como se ha expuesto en párrafos anteriores, antes de la promulgación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de acuerdo a la jurisprudencia pacífica y reiterada de esta Sala, la base imponible que se ha venido tomando para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio en el municipio sede de la industria, son las ventas, ‘siendo intrascendente, cuál o cuáles sean los lugares en que se efectúen tales ventas’, -caso: Dixie Cup de Venezuela, C.A.-. Estos escenarios ya fueron analizados en párrafos anteriores, por lo que no puede pretender la contribuyente, bajo el alegato de la aplicación retroactiva de la solución posterior dada por el legislador nacional, evadir la carga tributaria que genera el nacimiento del hecho imponible (actividad industrial realizada en el Municipio Valencia).

Este mecanismo -se reitera-, establecido por la jurisprudencia y posteriormente hecho norma en el artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, soluciona favorablemente la situación planteada por la contribuyente, por lo que no encuentra la Sala razones que justifiquen el argumento de sus representantes judiciales para pretender que el a quo acudió por error a la referida Ley para resolver el conflicto planteado (…)”. (Destacado del fallo citado).

            Por las razones expuestas, considera este Máximo Tribunal que en el caso bajo análisis, el Municipio Valencia del Estado Carabobo tiene derecho a incluir, dentro de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, el monto total de las ventas realizadas por la contribuyente en otros municipios, y el contribuyente tiene derecho a deducir en el municipio donde efectúe la venta, una proporción de la alícuota industrial pagada en su sede. Así se declara.

            En tal sentido, vale destacar que por gravar la totalidad de las ventas, el contribuyente no está pagando otro impuesto adicional al del comercio, sino que el hecho imponible es diferente, el aspecto espacial del tributo lo es también y por supuesto la alícuota impositiva, que en la diversidad de los casos la comercial es mayor que la industrial.

En efecto, observa esta Sala que la base imponible a declarar en el Municipio Valencia del Estado Carabobo está claramente definida en el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del mencionado Municipio, la cual incluye los ingresos obtenidos por ventas realizadas en municipios diferentes al de la sede de la fábrica los cuales son representativos de su producción, lo que no debe ser considerado como una violación al ámbito territorial de los otros municipios, por cuanto éstos conservan sus potestades tributarias propias, con los principios y limitaciones que les sean aplicables, por ello no existe violación al ámbito territorial de la potestad tributaria, no constituye un acto de ilegal ejecución la Resolución impugnada y tampoco es cierto que impone doble gravamen a la contribuyente, como se explicó en líneas anteriores. Así se declara.

En consecuencia, se desestiman los referidos alegatos de inconstitucionalidad e ilegalidad y se declara improcedente la denuncia de la representación judicial de la recurrente respecto del falso supuesto en que habría incurrido la sentencia apelada. Así se declara.

2.     De la multa

Corresponde examinar ahora la procedencia o no de la sanción impuesta por la Administración Tributaria Municipal a la sociedad de comercio Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA) S.A.C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 88, numeral 4 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 30 de septiembre de 1993, redactada en iguales términos en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 23 de agosto de 2000. La aludida norma establece lo siguiente:

“ARTÍCULO 88: Serán sancionados en la forma prevista en el Artículo quienes: (…)

4.- Presentaren la declaración con omisiones, con multa que oscilará entre un cincuenta por ciento (50%) y un cien por ciento (100%) de la parte del tributo que hubiere dejado de percibir el Municipio como consecuencia de dicha declaración, sin perjuicio de los reparos correspondientes”.

La disposición transcrita es específica en cuanto a su consecuencia jurídica cuando el contribuyente omitiere declarar ingresos al Municipio Valencia del Estado Carabobo. En el presente caso, tal como lo declaró este Máximo Tribunal en el análisis que antecede, la sociedad mercantil recurrente excluyó de sus declaraciones de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, los ingresos brutos obtenidos por las ventas realizadas en otros municipios, lo que se tradujo en una disminución en el tributo que debía percibir el referido ente exactor, por lo que al contravenir la citada norma, la multa es procedente. Así se declara.

En razón de lo expuesto, y toda vez que el argumento de la parte apelante se basó en la improcedencia del reparo vinculado a la accesoriedad que enmarca a la sanción, se desestima el alegato de improcedencia de la multa aplicada. Así se declara.

Ahora bien, la representación judicial de la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, “(…) representado (…) por imprecisiones en las cuales habría incurrido [su] representada en la interpretación del alcance del principio de territorialidad en el marco de la imposición municipal venezolana (…)”. (Agregado de la Sala).

La alegada eximente de responsabilidad penal tributaria está contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables a los períodos fiscales reparados ratione temporis.

Con respecto a la precedente disposición, esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 01797 del 15 de diciembre de 2011, caso: Petrobras Energía Venezuela, S.A., entre otras).

Ahora bien, de la lectura del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 30 de septiembre de 1993, se evidencia que “Para las actividades industriales, la base imponible estará representada por todos los ingresos brutos, independientemente de donde se efectúen las ventas que generen esos ingresos”, motivo por el que no se derivan razones justificadas para excluir de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar los ingresos brutos generados por las ventas obtenidas en los otros municipios.

En efecto, de lo expuesto por la representación judicial de la contribuyente, esta Sala observa que en lo relativo a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada, la recurrente no aportó a los autos elementos de convicción suficientes que permitan determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido, ya sea en aplicación, interpretación o apreciación del citado artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo, y del criterio jurisprudencial analizado en párrafos anteriores (la contribuyente debía declarar en el referido Municipio, por ser asiento de su fábrica, sobre la totalidad de las ventas, independientemente de donde se efectuaran), aplicables al momento de elaborar y presentar sus declaraciones para los períodos objetados. De allí que, tal como lo decidió el a quo, juzga esta Sala la improcedencia de la eximente alegada. Así se declara.

3.               De las circunstancias agravantes previstas en los numerales 1 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994

La representación judicial de la empresa apelante alegó la errónea interpretación de los numerales 1 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, los cuales se hallan referidos a las circunstancias agravantes de la responsabilidad penal tributaria consistentes en la “reincidencia” y la “reiteración”, así como en la “gravedad del perjuicio fiscal”. Al respecto, señaló que la aplicación de dichas circunstancias no estuvo suficientemente motivada de parte de la Administración Tributaria del Municipio Valencia del Estado Carabobo, aunado a que se interpretó de manera errada la figura de la reiteración y por tanto, la considera improcedente para la graduación de la multa impuesta a su representada por el mencionado ente exactor.

Con vista en la denuncia de la recurrente, esta Sala observa que la norma cuya errónea interpretación se invoca establece lo siguiente:

“Código Orgánico Tributario de 1994

Artículo 85. Son circunstancias agravantes:

1. La reincidencia y la reiteración.

2. La condición de funcionario o empleado público.

3. La gravedad del perjuicio fiscal.

4. La gravedad de la infracción.

5. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos”. (Destacado de esta Sala).

Ahora bien, a fin de constatar la supuesta errónea aplicación de las agravantes previstas en los numerales 1 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, de las actas procesales y especialmente del acto administrativo impugnado cursante a los folios 58 al 77 del expediente judicial (Resolución N° RL-2005-04-116 de fecha 4 de abril de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública del Municipio Valencia del Estado Carabobo)  aprecia esta Alzada que la multa fue impuesta por la Administración Tributaria Municipal a la mencionada empresa en la cantidad de cincuenta y un millones setecientos veinte mil quinientos ochenta y ocho bolívares       (Bs. 51.720.588,00), ahora cincuenta y un mil setecientos veinte bolívares con cincuenta y nueve céntimos (Bs. 51.720,59), equivalentes al setenta y cinco por ciento (75%) del tributo omitido, conforme a lo preceptuado en el numeral 4 del artículo 88 de las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fechas 30 de septiembre de 1993 y 23 de agosto de 2000, aplicables para los ejercicios fiscales comprendidos entre los años 2000 y 2002.

Asimismo, de la Resolución impugnada se desprende que no fueron observadas ni aplicadas por esa Administración local circunstancias atenuantes ni agravantes de la responsabilidad penal tributaria, a los fines de la imposición de la sanción bajo análisis.

En efecto, la norma sancionatoria reproducida en el capítulo anterior (numeral 4 del artículo 88 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo) comprende dos límites: uno mínimo, el cual radica en “un cincuenta por ciento (50%)” del tributo omitido, y uno máximo, consistente en “un cien por ciento (100%)” del monto del referido gravamen dejado de pagar. La sumatoria de ambos, seguida de su división entre dos (2), arroja como resultado un “setenta y cinco por ciento (75%)”, porcentaje al cual equivale el término medio de la sanción, conforme a lo previsto en el artículo 37 del Código Penal, aplicable por mandato expreso del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 y supletoriamente a los casos municipales, atendiendo a lo  dispuesto en el artículo 1 del último de los códigos referidos.

En razón de lo anterior, al haberse impuesto la sanción de multa en su término medio (75% del tributo omitido), y por cuanto de la Resolución recurrida se advierte que no se aplicaron circunstancias agravantes que hicieran incrementar la pena eventualmente hasta su límite superior, mal puede haber incurrido la Administración Tributaria del Municipio Valencia del Estado Carabobo en errónea interpretación de las agravantes invocadas y mucho menos en inmotivación de las mismas, motivo por el cual esta Máxima Instancia desestima la denuncia formulada al respecto por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

Por lo precedentemente expresado, se declara sin lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial de la compañía Manufacturas de Papel, C.A., (MANPA) S.A.C.A. contra la sentencia definitiva N° 1492 dictada por el Tribunal de instancia el 30 de junio de 2010, la cual se confirma en los aspectos atinentes a: i) la inclusión de los ingresos brutos obtenidos producto de las ventas, independientemente de donde se hayan generado, para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas exigido en el Municipio donde se encuentra la industria, ii) la procedencia de la multa y iii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable. Así se declara.

Finalmente, habiéndose declarado sin lugar el recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la sociedad de comercio contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales se imponen en el monto equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía de dicho recurso, tomando en consideración que ese fue el quantum fijado por el tribunal a quo y que éste no excede del límite máximo establecido en la norma citada. Así se declara.

V

DECISIÓN

 

En virtud de los argumentos jurídicos precedentemente expuestos, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil MANUFACTURAS DE PAPEL C.A. (MANPA) S.A.C.A. contra la sentencia definitiva N° 1492 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de junio de 2010, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la mencionada empresa contra la Resolución N° RL-2005-04-116 de fecha 4 de abril de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública del MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO.

2.-  Se CONFIRMAN del fallo apelado, los aspectos referidos a: i) la inclusión de los ingresos brutos obtenidos producto de las ventas, independientemente de donde se hayan generado, para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas exigido en el Municipio donde se encuentra la industria, ii) la procedencia de la multa y iii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable.

3.- FIRMES por no haber sido objeto del recurso de apelación los pronunciamientos realizados por la juzgadora de instancia atinentes a la improcedencia de la prescripción y a la procedencia de los intereses moratorios.

4.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado.

Se CONDENA en costas procesales a la contribuyente, calculadas en el equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de febrero del año dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

 

El Presidente EMIRO GARCÍA ROSAS
		La Vicepresidenta EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
		El Magistrado EMILIO RAMOS GONZÁLEZ Ponente
La Magistrada MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN
	En   diecinueve (19) de febrero del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00256.
	La Secretaria, SOFÍA YAMILE GUZMÁN